ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.46.2012:43
sp. zn. 2 Afs 46/2012 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
MEA MEISINGER, s. r. o., se sídlem Plzeň, Domažlická 180, zast. Mgr. Jakubem Šotníkem,
advokátem se sídlem Šikulova 17, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni,
se sídlem Plzeň, Hálkova 2790/14, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 5. 2010,
č. j. 2921/10-1200-400358, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Plzni ze dne 25. 4. 2012, č. j. 57 Af 41/2010 - 63,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 4. 2012, č. j. 57 Af 41/2010 - 63,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 11. 5. 2010, č. j. 2921/10-1200-400358,
se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit stěžovateli na nákladech řízení částku 10 760 Kč
do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
výše uvedenému rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím byl změněn dodatečný platební
výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005, vydaný Finančním
úřadem v Plzni dne 9. 7. 2009 pod č. j. 254675/09/138512402739, jímž byla stěžovateli
dodatečně vyměřena daň ve výši 651 300 Kč. Změna provedená žalobou napadeným
rozhodnutím spočívala v tom, že částka 651 300 Kč byla změněna na částku 413 920 Kč.
Žalovaný i krajský soud shodně vyšli z toho, že stěžovatel neprokázal, že vynaložil náklady
na poradenské služby, které měly souviset se zamýšlenou expanzí na slovenský trh
a se zamýšlenou akvizicí skupiny Staco. Ani jeden z obchodních záměrů nebyl nakonec
realizován, což sice samo o sobě neznamená, že tyto záměry nemohou generovat daňově
relevantní náklady, ale v předmětné věci stěžovatel neprokázal, že by byl případným příjemcem
benefitů plynoucích z nadepsaných záměrů. Pokud jde o změnu prvostupňového rozhodnutí,
provedenou rozhodnutím žalovaného, ta byla zdůvodněna tím, že žalovaný uznal za daňově
uznatelný výdaj (náklad) částku 912 640,95 Kč. Šlo o částku, kterou stěžovateli přeúčtovala
společnost MEA MEISINGER AG, která objednala poradenství k projektu „TT“ od společnosti
Louvre Finance Sarl. Žalovaný uznal za prokázané, že toto poradenství mělo sloužit přímo
stěžovateli při realizaci obchodního plánu souvisejícího s restrukturalizací a přestěhováním
skupiny Tolmega.
Stěžovatel proti tomu v kasační stížnosti uplatňuje důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). Namítá tedy nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a poukazuje
na vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu.
Stěžovatel uvádí, že mu předně vznikly náklady na poradenské služby poskytnuté
společností Provado Gesellschaft für Beteiligungs & Interimsmanagement & Personalberatung
(dále jen „Provado“), v souvislosti s případnou expanzí stěžovatele na slovenský trh. Náklady
dosáhly výše 453 270 Kč. Poradenské služby objednal stěžovatel přes společnost MEA
MEISINGER Verzinkungs GmbH (dále jen „MEA GmbH“). MEA GmbH poradenské služby
objednala u společnosti Provado, která jí také náklady za poradenskou činnost fakturovala. MEA
GmbH tyto náklady vzápětí přefakturovala přímo stěžovateli. K expanzi na slovenský trh
nakonec nedošlo z ekonomických důvodů.
Studie o expanzi na slovenský trh byla určena přímo stěžovateli – to dokládá nabídka
na zpracování studie, kterou zaslal stěžovateli zástupce společnosti Provado formou e-mailu
dne 1. 6. 2004. Jako důkazní prostředek také, dle stěžovatele, slouží samotná struktura skupiny
MEA. Z ní plyne, že do působnosti stěžovatele patří M&A aktivity, tedy mj. expanze
na zahraniční trhy. Krom toho v letech 2004 a 2005 pouze stěžovatel z celé skupiny disponoval
dostatečným know-how v oblasti výroby mřížových roštů.
Stěžovatel poukazuje na skutečnost, že daňové zákony neznají žádný požadavek
na předložení či vypracování tzv. podnikatelského záměru, který by představoval podmínku pro
prokázání daňové uznatelnosti vynaložených výdajů. Podnikatelský záměr nemůže být prokázán
např. zápisem z valné hromady, jak požadoval žalovaný, jelikož o obchodních záměrech
(obchodním vedení) rozhoduje jednatel společnosti.
Stěžovatel uvádí, že uvedení vlastnické struktury a popis strategie koncernu
je dostatečnou indicií, že právě jemu vznikl daňově uznatelný náklad. To, že objednávku
formálně učinila jiná společnost v rámci podnikatelské skupiny, není rozhodné; nikde není
dán požadavek, aby objednávka musela být učiněna přímo (viz rozhodnutí NSS
sp. zn. 1 Afs 132/2008). Do projektů bylo nutno začlenit další koncernové podniky, neboť
stěžovatel sám o sobě nevykazoval dostatečnou kapitálovou vybavenost. Výrobní závod
stěžovatele představuje v rámci skupiny MEA centrálu jedné z pěti divizí koncernu a pouze
stěžovatel se zabývá výrobou mřížových roštů. V případě vybudování zcela nového podniku
na Slovensku by se právě stěžovatel stal mateřskou společností takto nově vzniklého závodu
(podobně expandoval stěžovatel na Rumunsko a Ukrajinu). Nelze se domnívat, že by skupina
MEA přestavovala svoji strukturu dle momentálních požadavků daňových správ jednotlivých
zemí, aby tím prokázala daňovou uznatelnost nákladů. Krom toho bylo zřejmě prokázáno
(a nezpochybnil to ani žalovaný), že poradenské služby byly skutečně poskytnuty (viz hmotný
výstup těchto služeb).
Stěžovatel nesouhlasí ani s tvrzením žalovaného a krajského soudu, že akvizice
konkurenta skupiny MEA by přinesla prospěch celé skupině MEA a neměla by přímý a primární
odraz ve zdanitelných příjmech pouze stěžovatele. Společnost MEA MEISINGER AG se sice
akvizičních jednání účastnila, ale jen jako garant finančních prostředků, nikoliv jako investor.
Stěžovatel uvádí, že poté, co sešlo z expanze na Slovensko, zakoupil druhou pec pro svůj
výrobní závod v Plzni (v ceně cca 750 tisíc EUR). To nepřímo dokládá, že hodlal na Slovensko
expandovat, a teprve poté, co z tohoto záměru sešlo, se namísto toho rozhodl rozšířit vlastní
výrobní kapacitu.
Dále stěžovatel uvádí, že mu vznikly náklady na poradenské služby poskytnuté
společností Condis Unternehmensberatung GmbH, Mnichov (dále jen „Condis“),
a to v souvislosti se zamýšlenou akvizicí skupiny Staco. Tyto náklady dosáhly výše 1 138 875 Kč.
Za tyto poradenské služby byla společnosti MEA MEISINGER AG, která je u společnosti
Condis také objednala, vyfakturována výše uvedená částka, která byla následně přefakturována
na stěžovatele. K akvizici skupiny Staco nakonec nedošlo, neboť nebylo dosaženo shody ohledně
ceny transakce. Skupina Staco následně vstoupila do insolvence. Přesto setrval stěžovatelův zájem
o výrobní zařízení skupiny Staco, což dokládá emailová komunikace ze dne 17. 1. a 25. 1. 2006.
Stěžovatel nakonec získal především svářecí stroj na rošty, v důsledku čehož pak stěžovateli
vzrostl zisk.
To, že stěžovatel hodlal uskutečnit akvizici skupiny Staco, dokládá email ze dne
16. 12. 2004, z něhož plyne, že skupina Staco byla přímým konkurentem skupiny MEA, přičemž
ze skupiny MEA se výrobou mřížových roštů zabýval pouze stěžovatel. Přímo v nabídce ze dne
14. 2. 2005 se vyjadřuje zájem skupiny MEA o získání skupiny Staco a spojení jejich obchodních
aktivit v oblasti mřížových roštů a pozinkování.
Všechny shora vypočtené skutečnosti dle stěžovatele tvoří řetězec důkazů, který
v souhrnu prokazuje daňovou uznatelnost namítaných nákladů. Pokud žalovaný dospěl k jinému
závěru, porušil tím princip volného hodnocení důkazů. Není případné ani tvrzení žalovaného,
že stěžovatel měl předložit další důkazy, např. výpověď svědků z koncernového podniku MEA
či ze společností Provado a Condis, neboť emailová komunikace s těmito osobami byla
žalovanému předložena. Ekonomická motivace i ekonomický smysl předmětných nákladů byly
dle stěžovatele navíc prokázány zcela dostatečně předloženými důkazními prostředky.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby zdejší soud rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření k podané kasační stížnosti pouze poukázal na závěry učiněné
v napadeném rozsudku, s nimiž se ztotožňuje.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatel je zastoupen advokátem a jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Důvodnost kasační stížnosti pak soud
posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
Daňová uznatelnost nákladů na podnikatelský záměr, který nebyl realizován, byla
předmětem usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64,
publ. pod č. 1984/2010 Sb. NSS. Rozšířený senát uvedl, že pro posouzení nákladů jako výdajů
vynaložených za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů není rozhodující, zda daný výdaj
bude opravdu reálně následován vznikem předpokládaných příjmů. Nelze totiž rozumně
předpokládat, že veškeré výdaje vynaložené podnikatelem budou nakonec vždy skutečně
zhodnoceny a přinesou podnikateli odpovídající příjem. Existuje naopak zcela reálná možnost,
že podnikatel bude muset od uskutečňování podnikatelského záměru upustit, a to z nejrůznějších
důvodů, často i na jeho vůli nezávislých, a v nejrůznějších fázích uskutečňování záměru, když
jakékoli další pokračování v započaté snaze se, třeba i jen dočasně, pro podnikatele v konečném
důsledku ukáže jako nevýhodné. V takových případech pak nelze podnikatele za to, že nastaly
okolnosti, jež změnily pohled na výhodnost původně zamýšleného projektu a způsobily,
že podnikatelský záměr nebyl uskutečněn a nebyl zdrojem předpokládaného příjmu, sankcionovat
tím, že náklady, jež do daného okamžiku, kdy se rozhodl od dalšího uskutečňování původního
podnikatelského záměru upustit, vynaložil, nebudou považovány za náklady vynaložené
za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání podle §7 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Rozšířený senát zároveň dodal, že i za těchto okolností nelze uznat jakékoli náklady jako
náklady podle §7 zákona o daních z příjmů. Tyto náklady musejí naplňovat obecné podmínky
stanovené v §23 a §24 zákona o daních z příjmů. Jako výdaje ve smyslu §7 zákona o daních
z příjmů jsou tedy uznatelné pouze výdaje skutečně vynaložené za účelem dosažení, zajištění
a udržení příjmů z podnikání, byť teprve očekávaných, resp. výdaje, které bezprostředně souvisejí
s podnikatelskou činností daňového subjektu, jsou přiměřené a mezi nimi a očekávanými příjmy
existuje přímý vztah (viz též nález Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000,
http://nalus.usoud.cz).
Rozšířený senát se také zabýval specifickou situací, kdy podnikateli podnikatelský záměr
ještě nepřinesl žádné příjmy a případné náklady se tak mohou vztahovat pouze k příjmům
hypotetickým, očekávaným. V takovém případě je potřeba striktnějšího posouzení samotné
existence podnikatelského záměru, aby bylo možno postavit najisto, že výdaje byly vynaloženy
v souvislosti se skutečnou podnikatelskou činností daňového subjektu, a aby tak mohlo být
zabráněno daňovému uplatňování údajných nákladů vynaložených na uskutečnění
pouze fiktivního podnikatelského záměru. Je tedy třeba vymezit prostor, v rámci
něhož by na jedné straně podnikatel mohl uplatnit i ne plně efektivně vynaložené výdaje
a s jejich pomocí by tak mohl alespoň snížit základ daně a tím minimalizovat ztrátu a „udržet“
své příjmy na určité hladině, ale jenž by na straně druhé zamezoval zneužívání zákona a daňovým
únikům. V případě, že podnikatelský záměr nebyl ještě zcela uskutečněn a jeho reálnost
tak nelze dovozovat z příjmů vzešlých v návaznosti na něj, je potřeba reálnost podnikatelského
záměru posoudit na základě jiného kritéria. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
za vhodný indikátor skutečné existence podnikatelského záměru pokládá fakt, že daňový subjekt
již prokazatelně alespoň započal s uskutečňováním podnikatelského záměru.
Pokud jde o dokazování podnikatelského záměru a výdajů s ním souvisejících, vyšel
rozšířený senát v citovaném rozhodnutí z toho, že důkazní břemeno nese daňový subjekt
a je jeho povinností prokázat, že jednak byly uplatňované výdaje vynaloženy v bezprostřední
souvislosti s jeho podnikatelskou činností, jsou přiměřené a mezi nimi a očekávanými příjmy
existuje přímý vztah; jednak, že tato podnikatelská činnost byla skutečnou, a že podnikatel
s uskutečňováním podnikatelského záměru prokazatelně alespoň započal. Povinností správce
daně je pak dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností. Pro posouzení, zda jde o výdaj
daňový, či zda se jedná o fiktivní obchod, musí finanční orgán zhodnotit všechny shromážděné
skutkové podklady, v souladu s §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále
jen „starý daňový řád“ – v režimu tohoto procesního předpisu probíhalo daňové řízení i v nyní
projednávané věci), a v souladu se zásadami formální logiky.
V obecné rovině jsou tedy výdaje související s podnikatelským záměrem, který nevyšel,
daňově relevantní. Je ovšem na daňovém subjektu, aby podle §31 odst. 9 starého daňového řádu
zejm. prokázal, že náklady byly vynaloženy v bezprostřední souvislosti s jeho podnikatelskou
činností, jsou skutečné, přiměřené a mezi výdaji a předpokládanými příjmy existuje přímý vztah.
Aplikováno na konkrétní případ stěžovatele to znamená, že výdaje související
s plánovanou expanzí na Slovensko a výdaje stran chystané akvizice skupiny Staco nemohou být
považovány za daňově nerelevantní jen proto, že uvedené záměry nebyly nakonec realizovány.
Je totiž třeba posoudit i další shora vypočtené skutečnosti. Pokud přitom jde o to, že výdaje jsou
skutečné a přiměřené a mají souvislost s podnikatelskou činností stěžovatele, není sporu, že tyto
podmínky byly naplněny. Žalovaný ve svém rozhodnutí vyšel z toho, že poradenská činnost má
reálné hmotné výstupy, nikterak nezpochybnil výši ceny za poradenské služby z hlediska její
přiměřenosti a nedospěl ani k závěru, že poradenství je mimoběžné s podnikatelskou činností
stěžovatele. Z obdobných pozic potom vyšel i krajský soud. Jediné, co bylo stěžovateli
v daňovém řízení nakonec vytknuto, je to, že neprokázal existenci přímého vztahu mezi výdaji
(náklady) a předpokládanými příjmy. Zde totiž žalovaný poukázal na to, že stěžovatel je jednou ze
společností koncernu a neunesl důkazní břemeno v tom ohledu, že sporné náklady mají vztah
přímo k předpokládaným příjmům stěžovatele, nikoliv ostatních společností sdružených
v koncernu; stěžovatel ostatně nebyl tím, kdo poradenství přímo objednal, neboť objednávka
byla realizována mateřskou společností.
V tomto ohledu byly v průběhu daňového řízení zjištěny následující skutečnosti.
V daňovém spise jsou založeny dvojjazyčné objednávky na analýzu skupiny Staco (ze dne
1. 11. 2004), skupiny Tolmega (ze dne 1. 10. 2005) a poradenství stran výstavby zinkovny
na Slovensku (ze dne 30. 6. 2004). Všechny tyto objednávky byly uskutečněny přímo
stěžovatelem a směřovaly k mateřské společnosti MEA MEISINGER AG (ve třetím případě
MEA GmbH). Na základě těchto objednávek byly stěžovateli vystaveny mateřskou společností
faktury.
Dále je ve spise založen email určený jednatelům stěžovatele od společnosti Provado,
který obsahuje podrobnou nabídku stran poradenství pro výstavbu zinkovny na Slovensku.
Nabídka počítá s tím, že expanzi bude realizovat přímo stěžovatel. Stěžovateli je nabízena
expertíza týkající se výběru stanoviště a identifikace vhodných průmyslových ploch a nemovitostí,
evaluace nejzajímavějších kandidátů na převzetí, podpora programů a financování atd. V nabídce
jsou rozepsány i platební podmínky a výše honoráře. Součástí spisu je i samotný hmotný výstup
z poradenské činnosti a struktura celého koncernu MEA ke dni 22. 5. 2009, z níž plyne,
že v rámci koncernu má stěžovatel v gesci M&A aktivity (tj. fúze a akvizice). Uvedené aktivity
a pronikání na nové trhy dokládají také dokumenty týkající se zřizování nových společností
na Ukrajině a v Rumunsku (dle dokladů stěžovatel platil a objednal analýzu spojenou s expanzí
na východní trhy, účastnil se jednání za tímto účelem a vedl korespondenci). Ze struktury
koncernu plyne, že stěžovatel a nově zřízené společnosti na Ukrajině a v Rumunsku jsou součástí
shodné divize koncernu a stěžovatel je vůči nim mateřskou společností.
Ve spise se také nachází elektronická korespondence mezi jednatelem stěžovatele a jeho
obchodními partnery týkající se nákupu výrobní linky společnosti Staco a akvizice skupiny
Tolmega (ve vztahu k druhé jmenované společnosti obsahuje i maily týkající se obchodních
schůzek). Z korespondence také vyplývá, že skupina MEA má zájem na spojení obchodních
aktivit se skupinou Staco v oblasti mřížových roštů a pozinkování. Ze struktury skupiny MEA
plyne, že výrobou mřížových roštů se zabýval v předmětné době pouze stěžovatel, v nynější době
rovněž ukrajinská a rumunská součást koncernu.
Žádný z těchto důkazů žalovaný co do věrohodnosti nikterak nezpochybnil. Obdobně
postupoval i krajský soud. Žalovaný i krajský soud konstatovali, že předložením shora
vypočtených důkazů neunesl stěžovatel důkazní břemeno, neboť nebylo prokázáno,
že vynaložené náklady měly mít přímý vliv na příjmovou stránku stěžovatele. Profit z uvedených
služeb totiž mohl sloužit i jiné společnosti koncernu; byla to navíc mateřská společnost,
kdo poradenské služby formálně objednal. Takový skutkový závěr žalovaného a krajského soudu
však zdejší soud nesdílí.
Předně je třeba konstatovat, že samotná skutečnost, že poradenské služby byly objednány
mateřskou společností, ještě sama o sobě nevylučuje, že služby byly určeny pro stěžovatele a měly
mít vliv na stěžovatelovy zamýšlené příjmy. Jak uvedl zdejší soud např. v rozsudku ze dne
19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 82, www.nssoud.cz, z dikce §24 zákona o daních z příjmů
nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového
poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto
ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Jen
výdaje, které jsou s to přinést daňovému subjektu zdanitelné příjmy nebo mu zajistit tok příjmů
již stávajících, mohou být zohledněny pro daňové účely. Proto také ustanovení §23 odst. 1
zákona o daních z příjmů při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové
souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Bylo by však nesmyslné zmíněnou
normu vykládat tak, že ona věcná a časová souvislost se musí uskutečnit cestou přímou,
bez účasti dalších stran, různě ekonomicky propojených a na sobě mnohdy i závislých
(zvýraznil NSS v nyní projednávané věci).
Skutečnost, že uvnitř koncernu docházelo k přefakturování služeb ze strany mateřské
společnosti (coby formálního objednatele služeb) na poživatele těchto služeb (stěžovatele) nebyla
výjimečná. Dokládá to ostatně i to, že podobně stěžovatel a jeho mateřská společnost postupovali
v případě poradenství za chystanou akvizici skupiny Tolmega. V tomto případě žalovaný takový
postup akceptoval a související výdaje shledal jako daňově uznatelné.
Na základě dokazování v daňovém řízení je možno mít za prokázané, že stěžovatel měl
být tím, kdo v rámci koncernu bude poživatelem příjmů z chystané expanze na Slovensko. Bylo
to stěžovatel (a nikoliv jiná společnost koncernu), kdo vstoupil do jednání se společností Provado
a upřesnil objednávku poradenských služeb. To dokládá mail ze dne 1. 6. 2004, v němž
se společnost Provado obrací na jednatele stěžovatele, zmiňuje dřívější diskuzi na dané téma
a specifikuje nabídku. V mailu je uveden plán, že expanzi provede stěžovatel, který úspěšně
v Plzni provozuje zinkovnu, a tedy bude využito jeho zkušeností, neboť na Slovensku měla být
vybudována rovněž zinkovna. Obdobně i ze struktury koncernu plyne, že to je právě stěžovatel,
kdo v rámci koncernu pronikal na východní trhy. To dokládá také skutečnost, že to byl
stěžovatel, kdo vedl jednání týkající se založení společností v Rumunsku a na Ukrajině a jemuž
byla určena poradenská činnost s tím související. Vzhledem k tomu, že naposled jmenované
záměry stěžovatele byly realizovány, lze se odůvodněně domnívat, že průnik na slovenský trh
by rovněž obstarával stěžovatel, pokud by k němu došlo. Tuto skutečnost potvrzuje i struktura
koncernu – rumunská a ukrajinská společnost jsou součástí stejné divize jako stěžovatel, který
je centrálou této divize (vedle struktury založené ve spise lze tyto údaje ověřit i z veřejně
přístupných zdrojů na www.mea.cz či www.mea-group.com).
Stejně tak se na základě shromážděných dokumentů lze důvodně domnívat, že to byl
stěžovatel, kdo měl v rámci koncernu na starost zamýšlenou akvizici skupiny Staco. Ze struktury
koncernu plyne, že je to stěžovatel, kdo má v gesci M&A aktivity (tj. fúze a akvizice). Podobně
to měl být právě stěžovatel, kdo měl obstarat akvizici skupiny Tolmega, což žalovaný akceptoval
a náklady s tím související uznal jako daňově relevantní. Ze shora uvedených dokumentů plyne,
že skupina Staco měla stejný předmět činnosti jako stěžovatel (výroba mřížových roštů), který byl
jedinou společností v rámci koncernu MEA s uvedeným předmětem podnikatelské činnosti
v dané době. A byl to v rámci koncernu MEA právě stěžovatel, kdo po krachu akvizičního
jednání a následné insolvenci skupiny Staco zakoupil od této skupiny některé její výrobní
prostředky, které stěžovateli umožnily realizovat nové zakázky.
Žalovaný ve svém rozhodnutí shora uvedené důkazy ve skutečnosti nehodnotil. V jeho
rozhodnutí není uvedeno, proč jsou uvedené důkazy nedostatečné. Důkazy samy o sobě nejsou
zpochybněny, vyvráceny ani k nim žalovaný nezaujímá konkrétní postoj. Z jeho rozhodnutí není
ani zřetelné, v čem přesně spatřuje rozdíl mezi důkazy vztahujícími se k plánované akvizici
skupiny Tolmega, které hodnotil jako dostačující, a mezi důkazy týkajícími se chystané akvizice
skupiny Staco a vstupu na slovenský trh. Žalovaný se ve svém, byť obsáhlém, rozhodnutí omezil
na to, že důkazy vypočetl a konstatoval, že na jejich základě stěžovatel neunesl důkazní břemeno,
které ho tíží. Rozhodnutí ani nijak podrobně neuvádí, jaké důkazy mohl a měl stěžovatel
na podporu svých tvrzení doložit. Zpochybněn není nikterak ani obsah předložené emailové
korespondence. Krajský soud pak pochybil, pokud takový postup žalovaného akceptoval.
Stěžovatel v průběhu daňového řízení předložil řadu důkazů nasvědčujících tomu,
že v rámci koncernu to byl právě on, kdo měl realizovat výše uvedené záměry. Jen těžko mohl
stěžovatel předložit další a další důkazy, neboť v případě nerealizovaného záměru samozřejmě
nemohl přesně vyčíslit příjmy, které mu měly vzniknout (s výjimkou příjmů souvisejících
s nákupem výrobních prostředků od společnosti Staco, což je jediná část záměru, která byla
realizována). Jak ovšem uvedl Nejvyšší správní ve svém rozsudku ze dne 4. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 13/2005 - 60, publ. pod č. 718/2005 Sb. NSS, i v daňovém řízení může k prokázání
určitých skutečností postačovat řetězec nepřímých důkazů, tedy ve svém souhrnu logická, ničím
nenarušená a uzavřená soustava vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých
důkazů, které vcelku shodně a spolehlivě dokazují skutečnost nebo skutečnosti, které jsou
v takovém příčinném vztahu k dokazované skutečnosti.
Nelze se ztotožnit ani se závěrem žalovaného, že náklady nemohly být považovány
za daňově uznatelné, neboť z akvizice skupiny Staco a expanze na Slovensko mohly mít
prospěch i ostatní společnosti koncernu. To vyvrací zejména struktura koncernu MEA, z níž
plyne, že akvizice a výroba mřížových roštů je v rámci koncernu doménou právě stěžovatele.
Skutečnost, že úspěch jedné společnosti koncernu může mít synergický vliv i na ostatní
společnosti, které jsou v koncernu sdruženy, pak není z hlediska uznatelnosti nákladů rozhodná.
Prospěch ostatních skupiny je totiž pouze nepřímý. Přijetí výkladu žalovaného by pak v krajním
důsledku mohlo vést i k tomu, že by v rámci koncernu téměř nemohly být jako daňově uznatelné
akceptovány žádné náklady, které by svým významem přesáhly jednu ze společností koncernu.
To by ale popřelo smysl koncernu jako takového a omezilo koncernové podnikání.
Základem koncernového propojení je jednotné řízení, při němž řídící osoba vykonává komplexní
vliv na provozování podniku osoby řízené, jakkoliv každá ze složek koncernu má formální právní
samostatnost a je tedy samostatnou právnickou osobou. Právě propojenost jednotlivých složek
koncernu, jednotné řízení a koordinace jednotlivých složek koncernu, vedou k zajištění
ekonomické síly celého seskupení, prospěch části je tedy i prospěchem celku.
Pokud (i přes výše uvedené) měl správce daně nadále pochybnosti o vynaložení nákladů,
ve vazbě na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů stěžovatele, pak bylo jeho
povinností na základě řádně provedeného dokazování stěžovatelem předložené důkazní
prostředky zpochybnit a vyvrátit. Řešení otázky, zda daňový subjekt unesl důkazní břemeno
ve smyslu §31 odst. 9 starého daňového řádu, nemůže být založeno na pouhém popření
skutečností tvrzených a doložených daňovým subjektem. V takovém případě je nutno,
aby se právní závěry finančních orgánů opíraly o řádně provedené dokazování tak, aby bylo
možno postavit najisto, že stěžovatelem předložené důkazní prostředky není možno považovat
za důkaz prokazující, že předpokládané příjmy měly vzniknout přímo stěžovateli. K tomu však
v předmětné věci nedošlo. Finanční orgány v průběhu daňového řízení ani nikterak blíže
nerozvinuly jinou skutkovou verzi reality.
V tomto směru žalovaný neučinil nic, nikterak nezpochybnil pravost předložených
důkazů ani nenaznačil, že mělo jít o fiktivní transakce. Nebyly zpochybněny ani obchodní
kontakty stěžovatele se společnostmi Provado a Condis. Žalovaný pouze naznačil, že náklady
mohly mít vliv na příjmy jiného z členů koncernu. Ani v tomto ohledu ovšem nikterak
stěžovatelem předložené důkazy nevyvrátil.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti, obdobně jako již ve svém rozsudku ze dne
21. 1. 2010, č. j. 2 Afs 180/2006 - 75, www.nssoud.cz, poznamenává, že personální propojení
mezi určitými osobami samo o sobě nemá zpravidla bez dalšího daňové následky (vyjma
zákonem výslovně regulovaných specifických situací, zejména těch, na něž dopadá ustanovení
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů), může však signalizovat zvýšenou míru nebezpečí,
že uvedené osoby budou jednat nejrůznějším způsobem ve shodě tak, aby optimalizovaly svoji
daňovou zátěž vytvářením umělých skutkových okolností, které by jinak, šlo-li by o subjekty
navzájem neprovázané, nevytvořily, neboť by to pro ně nebylo z ekonomického hlediska
racionální. V obecné rovině si lze představit také to, že by náklady za jedny poradenské služby
v rámci koncernu uplatňovalo v plné výši samostatně více společností, z nichž každá by měla
sídlo v jiném státě, takže by byla ztížena možnost kontroly takového jednání. Na základě
předložených důkazů a zjištěného skutkového stavu však v řešené věci nebyla taková hypotéza
žalovaným vyslovena, natož, aby tímto směrem bylo vedeno dokazování či realizovány úkony
v rámci mezinárodní pomoci při správě daní. Nejvyšší správní soud tak nemůže za daného stavu
věci, vzhledem k tomu, že v rámci provedeného dokazování se orgány daňové správy výše
uvedenými skutečnostmi nezabývaly, v tomto směru činit sám jakékoli skutkové závěry.
Zdejší soud proto shledal, že byl naplněn důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s. Dále kasační soud dospěl k závěru, že již v řízení před krajským soudem mělo být
rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost zrušeno. Vzhledem k tomu, že v dalším řízení před
krajským soudem by došlo toliko k přenesení závazného právního názoru zdejšího soudu v této
věci na správní orgán, Nejvyšší správní soud podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil kasační
stížností napadený rozsudek krajského soudu, věc mu však nevrátil k dalšímu řízení, neboť podle
§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně zrušil žalobou napadené rozhodnutí žalovaného. Tomu
také podle §78 odst. 4 s. ř. s. věc vrací k dalšímu řízení, v němž je podle odst. 5 téhož ustanovení
vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.
Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci rozhodl, a proto musí
rozhodnout o náhradě nákladů celého soudního řízení. Podle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s. má úspěšný stěžovatel právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že se stěžovatel v řízení o žalobě
výslovně vzdal práva na náhradu nákladů žalobního řízení (č. l. 61 soudního spisu), jsou tyto
náklady tvořeny pouze částkou 5000 Kč za zaplacený soudní poplatek za kasační stížnost a dále
náklady zastoupení stěžovatele v řízení o kasační stížnosti. V tomto řízení byly provedeny
2 úkony právní služby (převzetí a příprava věci advokátem Mgr. Jakubem Šotníkem, který v řízení
před krajským soudem stěžovatele nezastupoval, a podání kasační stížnosti) v celkové částce
4200 Kč podle §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif). Soud dále přiznal náhradu
hotových výdajů, která činí podle §13 odst. 3 advokátního tarifu 300 Kč za jeden úkon; celkově
tedy 600 Kč. Zástupce stěžovatele doložil, že je plátcem daně z přidané hodnoty. Podle §57
odst. 2 s. ř. s. platí, že je-li zástupcem účastníka advokát, který je plátcem daně, patří k nákladům
řízení rovněž částka, která odpovídá příslušné sazbě daně, vypočtená z odměny za zastupování
a z náhrad určených podle §35 odst. 2 věty druhé; to samé platí i v případě, kdy advokát
je společníkem právnické osoby zřízené podle zvláštních právních předpisů upravujících výkon
advokacie a plátcem daně je tato právnická osoba. Náklady řízení za zastoupení včetně daně tedy
činí 5760 Kč, včetně nákladů za soudní poplatek jde celkem o částku 10 760 Kč. Celkovou částku
nákladů řízení je žalovaný povinen zaplatit stěžovateli do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku
k rukám jeho zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. prosince 2012
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu