ECLI:CZ:NSS:2012:5.AFS.37.2012:25
sp. zn. 5 Afs 37/2012 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní věci
žalobkyně: Step TRUTNOV a. s., Litevská 1174/8, 100 00 Praha - Vršovice, zast. společností
UNTAX, s. r. o., se sídlem U Továren 256/14, 102 00 Praha 10, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Hradci Králové, Horova 824/17, 500 02 Hradec Králové, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 9. 5. 2011, č. j. 2195/11-1200-607208, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2012, č. j. 31 Af 76/2011 – 54,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2012, č. j. 31 Af 76/2011 - 54,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
V záhlaví označeným rozsudkem Krajský soud v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“)
zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 5. 2011, č. j. 2195/11-1200-607208, kterým žalovaný
zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí správce daně - dodatečný platební výměr č. j.
79002/10/26891860570 ze dne 20. 9. 2010 na daň z příjmu právnických osob ve výši
355 940 Kč.
Proti rozsudku podal žalovaný (dále jen“stěžovatel“) kasační stížnost.
II. Shrnutí kasačních důvodů
V kasační stížnosti stěžovatel konstatuje, že podstatou sporu je otázka unesení důkazního
břemene. Krajský soud v rozsudku dospěl k závěru, že důkazní břemeno přešlo na stěžovatele,
s čímž stěžovatel nesouhlasí.
Stěžovatel předně uvádí, že faktury předložené žalobkyní vystavené údajným dodavatelem
v průběhu daňového řízení zpochybnil. Výzvou ze dne 5. 6. 2008 vyzval žalobkyni, aby doložila,
co konkrétně bylo předmětem marketingových a zprostředkovatelských aktivit prováděných
společností SBA-Expert, a.s. a předložila důkazní prostředky o pravidelném informování
o průběhu a zajištění zakázky. Na žalobkyní předložené písemnosti a vyjádření správce daně
reagoval dne 30. 9. 2008, kdy v protokolu o ústním jednání na str. 2 až 7 přehledně provedl
hodnocení důkazních prostředků a uvedl, jaké skutečnosti z nich zjistil a jak tyto hodnotil.
Z těchto důvodů nepřešlo a ani nemohlo přejít důkazní břemeno dle §31 odst. 8 zákona o správě
daní na stěžovatele, když účastník řízení neunesl důkazní břemeno podle §31 odst. 9 zákona
o správě daní a neprokázal své tvrzení věrohodnými důkazními prostředky. Dle názoru
stěžovatele s ohledem na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu pro uznání výdaje
(nákladu) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů není rozhodná jen formálně
bezvadná smlouva, doklady, byť řádně zaúčtované, ale stav faktický, tj. faktické přijetí plnění.
Je však nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo
k faktickému uskutečnění služeb, ale i to, zda toto plnění uskutečnila právě ta osoba, jež je jako
poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, jenž daňový subjekt jako důkaz k prokázání
tvrzeného právního stavu předkládá. V průběhu daňového řízení se žalobkyni nepodařilo
prokázat, že společnost SBA-Expert, a.s. (dále jen „SBA“) pro ni poskytla informace a rovněž tak
neprokázala, od koho SBA informace přijala. V tomto případě však není spor o tom, zda
fakturovaná služba byla poskytnuta či nikoli, ani to, zda žalobkyně dostála svým závazkům; v této
souvislosti jsou námitky žalobkyně zcela zavádějící, stejně tak jako její tvrzení o důkazech
(provedených svědeckých výpovědích) prokazujících, že služby byly poskytnuty SBA. Podstatné
pro posouzení uplatněného nákladu však bylo, zda to byla právě zmiňovaná společnost, která
služby poskytla a která je jako dodavatel uvedena na fakturách. Stran těchto tvrzených skutečností
žalobkyně důkazní břemeno dle §31 odst. 9 zákona o správě daní neunesla.
Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že by se při hodnocení výpovědí
svědků Ing. Miroslava Martinka a Mgr. Leoše Najmana soustředil na skutečnosti, které by nebyly
pro konečné posouzení stěžejní. Zdůrazňuje, že otázkou sporu byla skutečnost, zda SBA, která
měla dle uzavřené smlouvy poskytnout takové informace, které by zajistily vítězství žalobkyně
ve veřejné soutěži o zakázku „Kotelna na biomasu a tepelné sítě v obci Valašská Bystřice“, měla
k dispozici a mohla je následně za úplatu žalobkyni poskytnout. Tuto skutečnost však žalobkyně
nikdy neprokázala, konkrétní informace, které měly být předány a měly naplnit závazek
ze smlouvy, nikdy předloženy nebyly, zdroje, ze kterých měly být údajné informace získány,
nebyly uvedeny.
První informací, kterou měla žalobkyně od SBA obdržet, a kterou měla SBA dle výpovědi
Mgr. Najmana získat z veřejně dostupných zdrojů, měla být informace o tom, že obec bude
vypisovat výběrové řízení na realizaci kotelny na biomasu spolu s teplovodními rozvody. Tuto
informaci však mohla žalobkyně obdržet již před vypsáním výběrového řízení od starosty obce.
Jak starosta obce Ing. Martinek uvedl, dříve než obec provedla výběrové řízení na uvedenou
stavbu, její zástupci absolvovali řadu exkurzí v kotelnách na spalování biomasy. Jedna z exkurzí
směřovala i do Bouzova. Do kotelny v této obci dodávala kotle firma VERNER a.s., Červený
Kostelec, a strojní vybavení kotelny a tepelné rozvody žalobkyně. Dále uvedl, že výběrové řízení
na dodávku kotlů na biomasu vyhrála společnost VERNER a.s. (již v roce 2002) a že toto
rozhodnutí bylo do značné míry určující i pro zadání další části budoucí stavby - strojního
vybavení kotelny a vybudování teplovodních rozvodů v obci s tím, že výběr možných dodavatelů
byl podřízen tomu, aby šlo o dodavatele, kteří mohou spolupracovat a na sebe technologicky
navazovat. Z výše uvedeného je zřejmé, že se žalobkyně mohla o plánovaném výběrovém řízení
dozvědět jednak od společnosti VERNER a.s., se kterou dlouhodobě spolupracovala,
a v neposlední řadě také od obce, pro kterou byla určující kompatibilita navazující technologie
s kotli Verner. Není tak pravdou, že by se žalobkyně bez společnosti SBA nemohla dozvědět
o vypisovaném výběrovém řízení obcí Valašská Bystřice. Tento závěr plně koresponduje
se stanoviskem odborných pracovníků Státního fondu životního prostředí (dále jen „SFŽP“)
Ing. O. V. a Mgr. P. K. Správce daně chtěl výpověďmi těchto svědků zjistit způsob a rozsah
informací, které bylo možno zjistit na webových stránkách SFŽP a dalších veřejně dostupných
zdrojích ohledně předmětné zakázky a dotacích, a to s ohledem na výpověď Mgr. Najmana, který
uvedl, že informace fakturované společností SBA spočívaly v tom, že zakázka vůbec existuje a
dále byly poskytnuty informace o jejím předpokládaném spolufinancování z SFŽP. Informace o
tom, že obec Valašská Bystřice požádala o dotaci k zakázce od SFŽP, získala společnost SBA
podle svědka z webových stránek SFŽP a dále z „veřejně dostupných informací“. Svědci potvrdili, že
informace o žádostech a přiznaných dotacích se jak v současné době, tak i v minulosti
zveřejňovaly až po podpisu Rozhodnutí o poskytnutí podpory ministrem životního prostředí.
Výše dotace zveřejněna byla, avšak detaily žádosti nebyly až do podpisu ministra životního
prostředí nikdy na webových stránkách SFŽP zveřejněny. Žádosti o podporu jsou nejprve na
SFŽP odborně posouzeny a poté předloženy Radě SFŽP. Ministr životního prostředí mohl v
případě výjimečného rozhodnutí navýšit podporu nad rámec stanovený vnitřními předpisy
Ministerstva životního prostředí. O toto výjimečné navýšení se jednalo i v případě předmětné
zakázky. Podle svědků nebylo ani v minulosti možné na webových stránkách SFŽP zjistit cokoli
o konkrétní žádosti o dotaci a jejím vyřízení až do podpisu ministra životního prostředí. Svědci
popřeli, že by byla při řízení o dotaci nutná účast jakéhokoli zprostředkovatele kromě vlastního
žadatele, tj. obce. Popřeli tak nezbytnost zprostředkovatelské činnosti jakéhokoli subjektu při
řízení o přidělení podpory (dotace) od SFŽP. Informace získané od zaměstnanců SFŽP
nepotvrdily, že by SBA mohla získat obchodovatelnou informaci o zakázce a podané žádosti o
podporu (dotaci) obcí před jejím schválením. Dotace k zakázce byla schválena ministrem až
7. 11. 2003. Svědci popřeli nutnost jakéhokoli zprostředkovatele při řízení o dotaci ze SFŽP.
Podle Mgr. Najmana SBA s obcí nejednala, informace o zakázce a dotaci byly veřejně uvolněny
až 7. 11. 2003, avšak smlouva byla podepsána již 15. 7. 2003. Nikým tedy nebyl označen zřejmý
zdroj, ze kterého by společnost SBA informace o zakázce i dotaci získala. Pokud je společnost
SBA nezískala, nemohla jimi disponovat a nemohla je tedy ani poskytnout a následně fakturovat.
Údajný zdroj informací o zakázce a o žádosti o dotaci k ní svědci Mgr. Najman ze společnosti
SBA ani předseda představenstva Step Libor Pavlíček, MBA neobjasnili.
Dále žalobkyně tvrdila, že by obec bez pomoci SBA nedostala dotaci ze SFŽP, protože
její projekt byl neekonomický, špatně technicky řešený, a tudíž nerealizovatelný a díky
technickému a ekonomickému návrhu SBA (který však nebyl nikdy předložen) nejenže obec
dotaci získala, ale získala i zvýšení původně žádané dotace o 100%. Předmětné tvrzení je však
nepravdivé a skutečnost svědčí o pravém opaku.
Jak vyplynulo z průběhu daňového řízení, obec Valašská Bystřice žádala 15. 5. 2003
o poskytnutí dotace v programu Snižování emisí u malých a středních zdrojů provozovaných
za účelem veřejně prospěšných činností dle přílohy č. 2 čl. II směrnice č. ZPO1/99 Ministerstva
životního prostředí o poskytování finančních prostředků ze Státního fondu životního prostředí
České republiky. K této žádosti se dne 5. 5. 2003 vyjadřovala i Česká inspekce životního
prostředí, oblastní inspektorát Ostrava, která uvedla, že doporučuje vyhovět žádosti o podporu
z SFŽP pro danou akci. Z uvedeného vyplývá, že schválení a doporučení tohoto projektu Českou
inspekcí životního prostředí, dávalo obci téměř stoprocentní šanci na získání podpory (dotace).
Tak se také stalo a rozhodnutím ze dne 7. 11. 2003 byla dotace SFŽP přidělena. Z uvedeného tak
lze učinit pouze jediný závěr, a to ten, že tvrzení Mgr. Najmana se nezakládalo na pravdě.
Poslední informace, kterou měla SBA poskytnout z veřejných, blíže nespecifikovaných
zdrojů, byla, jak lze žádat o výjimku při přidělování dotace, a že starosta obce neměl o tomto
povědomí. Toto tvrzení je však zavádějící a pochybné. Jak sama žalobkyně uvedla, informace,
které měla údajně obdržet, byly a jsou veřejně dostupné (např. z webových stránek SFŽP,
Ministerstva životního prostředí, sbírek zákonů atd.). Nejednalo se tak o informace zvláštní,
výjimečné či jedinečné, které by měla v držení pouze SBA. Tyto informace byly starostovi obce
již dávno známy. Podle těchto informací starosta obce zpracovával již původní žádost
o poskytnutí dotace (dle zákona č. 388/1991 Sb., o Státním fondu životního prostředí České
republiky, směrnice č. ZPO1/99 Ministerstva životního prostředí o poskytování finančních
prostředků ze Státního fondu životního prostředí České republiky). V čl. 9 odst. 3 této směrnice
je uvedeno, že ministr životního prostředí může z důvodů mimořádných zájmů ochrany
životního prostředí a v souladu se státní politikou životního prostředí poskytnout podporu
i mimo ustanovení Směrnice a jejich příloh. O této možnosti tak starosta obce věděl nebo vědět
mohl, a to i bez přispění účastníka řízení. Nadto je třeba uvést, že obec žádala o poskytnutí
dotace o více jak dva měsíce dříve, než byla uzavřena smlouva O zprostředkování mezi
účastníkem řízení a SBA. Stěžovatel tak má za to, že namísto předložení důkazních prostředků
o konkrétně předaných informacích v rámci konkrétních jednání mezi poskytovatelem informací
a jejich příjemcem, se žalobkyně snažila správce daně přesvědčit o tom, že tyto blíže
nespecifikované obchodně využitelné informace, jejichž zdroje nebyly upřesněny, výrazným
způsobem ovlivnily její zdanitelné příjmy. Rozpory v důkazních prostředcích - výpovědích
svědků - tak nelze hodnotit jinak, než že se žádný z důkazních prostředků nestal důkazem toho,
že služby podle smlouvy byly skutečně poskytnuty a že žalobkyně výdaj (náklad) vynaložila
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů).
Stěžovatel spatřuje pochybení krajského soudu v nesprávném závěru, dle kterého důkazní
povinnost přešla dle §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní na stěžovatele. Stěžovatel
má za to, že nejen správce daně ve zprávě o daňové kontrole, ale i on ve svém rozhodnutí
zdůvodnil, jak je výše uvedeno, proč jednotlivé důkazní prostředky neakceptuje, a uvedl
skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost záznamů v účetní evidenci žalobkyně
o přijetí předmětných informací.
Stěžovatel navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu
řízení.
III. Vyjádření žalobkyně
Žalobkyně se ke kasační stížnosti vyjádřila dne 29. 5. 2012. Shoduje se s právním názorem
krajského soudu o tom, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, které ho stíhalo podle
§31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/l992 Sb., o správě daní a poplatků, a dále s hodnocením
skutkových závěrů vyplývajících z provedených důkazů. I žalobkyně má za to, že se stěžovatel
soustředil pouze na nevýznamné a přirozené rozpory v jednotlivých výpovědích a nesoustředil
se na skutečnosti, které byly pro konečné posouzení věci samé podstatné. Stěžovatel správně
identifikoval ve své kasační stížnosti, že stěžejní otázkou je, zda společnost SBA měla k dispozici
obchodně využitelné informace a mohla je následně za úplatu poskytnout žalobkyni. Stěžovatel
však žalobkyni vytýká, že v řízení neprokázala, jaké konkrétní informace měly být předány, čímž
měl být naplněn závazek ze smlouvy. Takový závěr je nepravdivý, neboť výslechy Mgr. Leoše
Najmana a Ing. Miroslava Martinka zřetelně prokázaly, o jaké informace se jednalo a že byly
obchodně využitelné (směřovaly k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, resp. byly
využity při ekonomické činnosti žalobkyně) a že žalobkyni byly společností SBA předány.
Stěžovatel dále vytýká žalobkyni, že nebyly nikdy předloženy zdroje SBA, ze kterých měly být
údajné informace získány. Taková výtka ze strany žalovaného je však zcela nepřípadná, neboť
nelze po žalobkyni požadovat provedení důkazů o skutečnosti, na které se sama nepodílela.
Stěžovatel zcela nově, aniž by tyto své úvahy zmínil v daňovém řízení, tvrdí bez opory
v jakýchkoli důkazech, že se žalobkyně o výběrovém řízení obce Valašská Bystřice mohla
dozvědět od společnosti Verner a.s. Nejenže se jedná o nepřípustné rozšíření kasační stížnosti
nad rámec řízení daňového a řízení před krajským soudem, ale navíc argumentace stěžovatele
je zcela nepřípadná. Žalobkyně ani svědci v řízení nikdy netvrdili, že by společnost SBA byla
jediným možným informačním kanálem na světě, kterým by informace o výběrovém řízení mohly
k žalobkyni doplynout. Naopak žalobkyně i svědci v řízení potvrdili, že tato informace
k žalobkyni právě od společnosti SBA doplynula. Toto tvrzení žalobkyně, na rozdíl od tvrzení
stěžovatele, v řízení bylo prokázáno důkazy.
Zcela vadné je hodnocení výpovědí svědků Ing. O. V. a Mgr. P. K., pracovníků Státního
fondu životního prostřední. Jak žalobkyně namítala v řízení před soudem i v řízení daňovém,
výslechy těchto dvou osob nejsou výslechy svědků, neboť tyto osoby nemohly podat v dané věci
relevantní svědectví, když v době realizace samotné obchodní transakce na Státním fondu
životního prostředí vůbec nepracovaly. Jak vyplynulo z jejich výpovědí, jejich svědectví není
svědectvím v pravém slova smyslu, ale jedná se o pouhé subjektivní dohady ohledně toho, jaké
asi mohly být zvyklosti na Státním fondu životního prostředí v době, kdy tam obě vyslýchané
osoby nepracovaly. Dlužno také podotknout, že v okamžiku definování záměru obce Valašská
Bystřice kotelnu na biomasu vybudovat, stala se z této informace zjevně informace veřejná.
Desítky či stovky osob touto informací nepochybně disponovaly (např. zastupitelstvo obce atp.),
mohly ji dále šířit a společnost SBA takovou informaci mohla z těchto „veřejných zdrojů získat“.
Svědek Mgr. Leoš Najman při svém výslechu dne 4. února 2009 vypověděl, že smlouvy o
zprostředkování spočívaly v tom, že společnost SBA dala informaci společnosti Step
TRUTNOV, že tato zakázka existuje. Na webových stránkách SFŽP a dle veřejně dostupných
informací společnosti Step TRUTNOV poskytli informace, že obec Valašská Bystřice podala
žádost na dotaci výstavby kotelny na biomasu včetně rozvodů a předávacích stanic v obci
Valašská Bystřice. Polemika správce daně o tom, zda SBA nutně musela informaci o výběrovém
řízení získat z webových stránek Státního fondu životního prostředí, či nikoli, je polemikou zcela
lichou. Navíc, jak je zmíněno vpředu, žalobkyni v této věci ani žádné důkazní břemeno nestíhalo.
Žalovaný dále v kasační stížnosti znovu opakuje svou vadnou argumentaci odvolacího řízení, že z
časového sledu událostí, kdy obec Valašská Bystřice požádala o poskytnutí dotace 15. května
2003, a z událostí následných, je možné učinit závěr o tom, že tvrzení Mgr. Leoše Najmana se
nezakládají na pravdě. Žalobkyně se k tomu obsáhle vyjadřovala sub III. svého žalobního návrhu
ze dne 14. července 2011, kdy vysvětlila souslednost jednotlivých kroků celé investiční akce a také
podstatný fakt, že díky jejímu aktivnímu přístupu k dané zakázce na základě informací od
společnosti SBA došlo k celkovému navýšení celé investiční akce a zvýšení dotace ze strany státu.
Tento fakt ostatně potvrdil i starosta obce Valašská Bystřice Ing. Miroslav Martinek ve svém
svědectví. Proto tvrzení žalovaného o nepravdivosti výpovědi svědka Mgr. Leoše Najmana je
vadné.
Právní závěry žalovaného jsou vybudované na zamlčené premise, že žalobkyně,
společnost SBA reprezentovaná Mgr. Leošem Najmanem a starosta obce Valašské Bystřice
Ing. Miroslav Martinek podávají svědectví lživá, a to navíc ve vzájemné součinnosti. Taková
premisa však není z množiny premis věrohodných a už vůbec nepatří do množiny premis
prokázaných. Vybudoval-li žalovaný své právní závěry na takové nevěrohodné premise, není
divu, že krajský soud při přezkumu závěrů žalovaného dospěl k výsledku, že závěry žalovaného
jsou nesprávné.
Žalobkyně navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
III. Obsah správního spisu
Ze správního spisu vyplynulo, že dne 14. 5. 2008 byla u žalobkyně zahájena kontrola daně
z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2005. V předmětném zdaňovacím období
žalobkyně uplatnila do nákladů částku 1 000 000 Kč a to na základě Smlouvy o zprostředkování
ze dne 15. 7. 2003, jejíž předmětem mělo být provádění marketingové a zprostředkovatelské
aktivity s cílem prosazení objednatele na konkrétně určené zakázce - „kotelny na biomasu včetně
rozvodů a předávacích stanic v obci Valašská Bystřice“ ze strany zprostředkovatele společnosti
SBA. Úplata za předmět smlouvy byla podmíněna získáním zakázky ve výběrovém řízení
a uzavřením smlouvy o dílo na uvedenou akci a dále na zajištění 80 % dotace ze SFŽP.
Žalobkyně byla v souvislosti s výše uvedeným obchodním případem dne 19. 6. 2008 vyzvána
správcem daně k předložení všech dokladů vztahujících se k realizaci smlouvy. Na základě návrhu
žalobkyně provedl správce daně výslech svědků – starosty obce Velká Bystřice Ing. Miroslava
Martinka a Mgr. Leoše Najmana, jednatele společnosti SBA. Správce daně výpověď M. Martinka
osvědčil jako důkaz nepřijetí předmětného zdanitelného plnění od deklarovaného dodavatele,
společnosti SBA. Výpověď L. Najmana byla dle správce daně neprůkazná, v rozporu
se svědeckou výpovědí M. Martinka a výpověďmi pracovníků SFŽP. Ve zprávě o kontrole
správce daně uzavřel, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno dle §31 odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků, neprokázala, že došlo skutečně k přijetí služeb od společnosti SBA, dále
neprokázala tvrzení, že bez pomoci SBA coby zprostředkovatele by nezískala uvedenou zakázku.
Žalobkyně tak nesplnila podmínky pro uplatnění částky 1 000 000 Kč do daňových nákladů.
Správce daně na základě kontrolních zjištění, poté, co reagoval na vyjádření žalobkyně
k výsledkům kontroly, vydal dne 20. 9. 2010 dodatečný platební výměr č. j.
79002/10/268918605703, kterým žalobkyni dodatečně vyměřil daň z příjmu právnických osob
ve výši 355 940 Kč. Proti tomuto rozhodnutí se žalobkyně odvolala. Odvolání stěžovatel
rozhodnutím č. j. 2195/11-1200-607208 dne 9. 5. 2011 zamítl a napadený dodatečný platební
výměr potvrdil. Rozhodnutí o odvolání napadla žalobkyně žalobou u krajského soudu. V této
namítala absenci řádného projednání zprávy o daňové kontrole a dále napadla závěry stěžovatele
o neprokázání přijetí služeb od společnosti SBA. Konkrétně žalobkyně podrobila kritice
hodnocení v řízení provedených svědeckých výpovědí. Krajský soud žalobě vyhověl a žalobou
napadené rozhodnutí stěžovatele zrušil. V rozsudku dospěl k závěru, že správce daně
relevantním způsobem nezpochybnil věrohodnost, správnost či průkaznost žalobkyní
předložených důkazů a tudíž to byl on, kdo neunesl důkazní břemeno, které na něj v důsledku
postupu dle §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků přešlo. Krajský soud
po vyhodnocení svědeckých výpovědí uzavřel, že žalobkyně dostatečně prokázala,
že ke zprostředkování ze strany společnosti SBA v projednávané věci došlo.
IV. Posouzení věci
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by
musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
Dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel předně ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nesouhlasí se závěrem krajského
soudu o přechodu důkazního břemene. Zdůrazňuje, že je to žalobkyně, kdo neunesl důkazní
břemeno dle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a tudíž k přenosu důkazního břemene
na stěžovatele nemohlo dojít. Dle názoru stěžovatele s ohledem na konstantní judikaturu
Nejvyššího správního soudu pro uznání výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů není rozhodná jen formálně bezvadná smlouva, doklady, byť řádně
zaúčtované, ale stav faktický, tj. faktické přijetí plnění. Podstatné pro posouzení uplatněného
nákladu je v projednávané věci to, zda to byla právě zmiňovaná společnost, která služby poskytla
a která je jako dodavatel uvedena na fakturách. Stran těchto tvrzených skutečností, podle názoru
stěžovatele, žalobkyně důkazní břemeno dle §31 odst. 9 zákona o správě daní neunesla.
Dle §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, správce daně prokazuje
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví
a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.
Dle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Podle §2 odst. 3 cit. zákona při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své
úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží
ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.
Dle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro
projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“), si poplatník daně může od základu daně
odečíst výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů,
a to ve výši, kterou tento prokáže či kterou stanoví citovaný zákon nebo zvláštní předpisy.
Výkladem vzájemného vztahu §31 odst. 9 a §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků, tj. otázkou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně,
se Nejvyšší správní soud ve své judikatuře zabýval opakovaně.
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 7. 3. 2005, sp. zn. 5 Afs 40/2004,
vyslovil, že, „daňové řízení obecně je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám
daň přiznat, tedy břemeno tvrzení, ale též povinnost toto své tvrzení doložit, tedy břemeno důkazní. Povinnost nést
důkazní břemeno daňovým subjektem v daňovém řízení je upravena v ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní,
přičemž ze zvláštní povahy tohoto řízení vyplývá přesunutí důkazního břemene ve značném rozsahu ze správního
orgánu na daňový subjekt. Pokud správce daně zákonem určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení
daňového subjektu, je tento povinen tvrzené skutečnosti prokázat“.
V této souvislosti je rovněž vhodné připomenout i pasáž z rozsudku zdejšího soudu
ze dne 25. 5. 2006, sp. zn. 2 Afs 154/2005, www.nssoud.cz, „prokazování zdanitelných plnění
uskutečněných v souvislosti se smlouvami o zprostředkování je velmi problematické, neboť se jedná o služby, jejichž
výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup (srov. např. Kobík, J., Šperl, J. Dokazování
v daňovém řízení, Aspi Publishing, Praha 2004, s. 132 a násl.). Tyto smluvní typy jsou z toho důvodu často
využívány ke krácení daní. Povinností správce daně je proto zkoumat, zda ke zprostředkování skutečně došlo.
V zájmu daňového subjektu na druhé straně je, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval
důkazy, které mohou prokázat, že k předmětným zprostředkováním skutečně došlo, neboť důkazní břemeno
ohledně faktické realizace zprostředkovatelských služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit, je na jeho straně.“
Tuto judikaturu shrnul zdejší soud v krajským soudem odkazovaném rozsudku
č. j. 1 Afs 75/2011 – 62 ze dne 18. ledna 2012, ze kterého mimo jiné vyplývá, že „správce daně
nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány
v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné
pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. […] Správce daně je zde
povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné,
neúplné, neprůkazné či nesprávné……
… Samotná existence formálně bezvadného daňového dokladu neprokazuje faktické uskutečnění výdaje.
Jinými slovy řečeno, pokud správce daně unese své důkazní břemeno, a tedy zpochybní předložený formálně
bezvadný daňový doklad, musí daňový subjekt prokázat své tvrzení o provedení výdaje jinými důkazními
prostředky. V této situaci skutečně není na správci daně, aby prokazoval tvrzení daňového subjektu, neboť
důkazní břemeno přešlo zpět na daňový subjekt.“
V projednávané věci krajský soud s odkazem na výše citovaný rozsudek Nejvyššího
správního soudu dospěl k závěru, že to byl správce daně, na něhož přešlo v průběhu daňové
kontroly důkazní břemeno, které neunesl. V odůvodnění rozsudku pak konstatoval,
že „se žalobkyně v daňovém řízení zhostila své povinnosti nést důkazní břemeno tím, že předložila listinné
důkazy ve formě zprostředkovatelské smlouvy a na ni navazujících daňových dokladů č. 25050428,
č. 25050425 a č. 25050429 včetně výpisů z bankovních účtů o platbách provedených ve prospěch společnosti
SBA. Bylo tedy dále na správci daně, aby existenci uzavřeného závazkového vztahu včetně realizace jeho
předmětu zpochybnil.“ Krajský soud poté, co popsal průběh dokazování a zmínil správcem daně
provedené hodnocení důkazů, uzavřel, že „hodnocením postupu správce daně v důkazním řízení dospěl
k závěru, že ten svoje důkazní břemeno, jež na něj přešlo v souladu s §31 odst. 8 písm. c) zákona, neunesl.
Správce daně totiž relevantním způsobem nezpochybnil věrohodnost, správnost či průkaznost přeložených účetních
dokladů.“
K výše uvedenému závěru krajský soud vedlo odlišné hodnocení provedených
svědeckých výpovědí. Dle názoru krajského soudu výpovědi Mgr. Leoše Najmana, statutárního
zástupce společnosti SBA a Ing. Miroslava Martinka prokázaly, že zprostředkovatelské služby
byly poskytnuty. Závěr správce daně o neunesení důkazního břemene žalobkyní tak, podle
krajského soudu, nebyl správný. Proto krajský soud rozhodnutí stěžovatele zrušil a své hodnocení
uzavřel
takto:„Hodnocením jednotlivých důkazních prostředků dospěl krajský soud k závěru, že ze strany
společnosti SBA se dle zprostředkovatelské smlouvy nejednalo o poskytnutí běžné zprostředkovatelské činnosti.
Smyslem smluvního ujednání bylo poskytnutí informací za účelem získání zakázky na výstavbu kotelny pro obec
Valašská Bystřice. Lze konstatovat, že žalobkyně i zástupce zprostředkovatele vypověděli shodně o tom,
že zprostředkovatelské služby byly poskytnuty. Výpověď starosty obce pak potvrdila, že informace týkající
se podmínek poskytnutí dotací sehrály svoji nezastupitelnou úlohu při výběru kandidáta při výběrovém řízení.
Výpovědi shora vzpomínané na sebe logicky navazují a nevzbuzují pochybnosti o tom, že služby poskytnuté
společností SBA umožnily žalobkyni získat prioritní postavení mezi přihlášenými zájemci. Lze pouze
souhlasit s žalovaným, že v každé výpovědi lze najít určité nejasnosti a nepřesnosti,
nicméně v konečném hodnocení lze spatřit naopak jednotící prvek, z něhož lze dovodit
cíl a účel zprostředkovatelské služby a její realizaci. Žalovaný se při hodnocení
jednotlivých důkazů, zejména pak svědeckých výpovědí, soustředil na skutečnosti, které
nebyly pro konečné posouzení stěžejní. Rozpory v jednotlivých tvrzeních pak neměly pro
posouzení přezkoumávané věci význam. Krajský soud má naopak za to, že zásadní otázka spočívá
v tom, že žalobkyně poskytla obci informace, jež získal od společnosti SBA, obec získala vyšší dotaci pro realizaci
svého plánu, což pro žalobkyni v konečném důsledku znamenalo získání veřejné zakázky.“
S výše uvedenými závěry krajského soudu nelze souhlasit.
Z odůvodnění rozsudku krajského soudu vyplývá, že (krajský soud) podrobil hodnocení
pouze výpovědi svědků Ing. Miroslava Martinka a Mgr. Leoše Najmana. Tyto zhodnotil
ve vzájemné souvislosti, nikoli však ve vztahu k ostatním v řízení zajištěným důkazům.
Hodnocení těchto důkazů ponechal krajský soud stranou. V souladu se zásadou volného
hodnocení důkazů byl správce daně i žalovaný povinen hodnotit všechny skutečnosti, které
v řízení vyšly najevo. Shodně měl postupovat i krajský soud, který však svým povinnostem
nedostál. Zatímco správce daně v daňovém řízení prověřoval, jaké konkrétní informace byly
předmětem smlouvy, zda zdroje, které uvedla žalobkyně a společnost SBA, mohly tyto informace
obsahovat, krajský soud se omezil na konstatování, že poskytnutí informací prokazují provedené
výpovědi Ing. Miroslava Martinka a Mgr. Leoše Najmana.
Závěr krajského soudu o pochybení žalovaného při hodnocení důkazů, shledává zdejší
soud nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů. Vytýká-li krajský soud žalovanému, že se při
hodnocení výpovědí svědků soustředil na skutečnosti, které nebyly pro konečné posouzení
stěžejní, činí tak toliko obecně bez potřebné konkretizace. Jaké z rozporů ve výpovědích, na které
správce daně a žalovaný poukázali, neměly pro přezkoumávanou věc význam, krajský soud
neuvedl. Právě rozpory mezi skutečnostmi tvrzenými svědky a skutečnostmi zjištěnými správcem
daně z provedených dožádání byly důvodem, pro které správce daně hodnotil výpovědi svědků
jako nevěrohodné.
Nejvyšší správní soud přitom setrvale judikuje, že není-li z odůvodnění rozsudku
krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka
řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené,
je nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §
103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Obdobného pochybení se krajský soud dopustí i v případě, kdy
žalobním námitkám sice vyhoví, avšak potřebná opora pro závěr o důvodnosti žaloby v rozsudku
chybí. V rozsudku č. j. 1 Azs 20/2009 - 68 ze dne 19. května 2009, Nejvyšší správní soud
uvedl:„V případech, kdy soud zruší rozhodnutí správního orgánu, může být jeho rozsudek
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů například tehdy, není-li z něj zřejmé, proč soud považuje
rozhodnutí správního orgánu za nezákonné, resp. jaká konkrétní vada řízení před správním orgánem
nastala. Nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů je též rozsudek, v němž výtky soudu
vůči správnímu orgánu nemají oporu ve správním spisu či v provedeném dokazování před soudem
a správním orgánem.“
Ke konstatování krajského soudu o přesunu důkazního břemene je třeba zdůraznit,
že závěr o unesení či neunesení důkazního břemene je nutno činit vždy s ohledem na stav
daňového řízení, ve kterém k přesunu břemene mělo dojít (obdobně judikoval zdejší soud
v rozhodnutí č. j. 9 Afs 12/2008 – 120 ze dne 28. 2. 2009). Nelze bez přihlédnutí ke stavu
dokazování, resp. bez znalostí a posouzení rozsahu důkazního břemene, jež daňový subjekt
k určitému momentu daňového řízení tíží, dovodit vždy, když daňový subjekt doloží po formální
stránce perfektní doklady, že důkazní břemeno přechází na správce daně. Vždy je třeba
přihlédnout ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků k tomu, zda a v jakém
rozsahu bylo aktivováno důkazní břemeno daňového subjektu. Je-li daňový subjekt v určité fázi
dokazování vyzván správcem daně k prokázání fakticity jím deklarovaného plnění, je na něm, aby
výzvě správce daně vyhověl a správci daně navrhl provedení takových důkazních prostředků,
které jeho tvrzení osvědčí. Samotné písemné vyjádření daňového subjektu bez jeho podložení
způsobilými důkazními prostředky k unesení důkazního břemene nestačí.
Pro závěr o tom, zda a v jakém momentu přešlo na správce daně důkazní břemeno,
je v projednávané věci ve smyslu výše uvedeného podstatný obsah výzvy k dokazování správce
daně ze dne 5. 6. 2008. Citovanou výzvou byla žalobkyně v rámci daňové kontroly vyzvána
nikoliv k prokázání existence zprostředkovatelské smlouvy a jejího výsledku, ale správce daně
s ohledem na předmět zprostředkovatelské smlouvy požadoval již zcela konkrétně doložit
předmět marketingových a zprostředkovatelských aktivit společnosti SBA a požadoval předložení
důkazních prostředků o pravidelném informování o průběhu a zajištění zakázky „kotelna
na biomasu včetně rozvodů a předávacích stanic v obci Valašská Bystřice“.
Žalobkyně reagovala na výzvu přípisem ze dne 18. 8. 2008, kde uvedla, že společnost
SBA jako první informovala společnost žalobkyně o chystaném projektu. SBA dále zjistila
informace o rozsahu plánovaného díla, ekonomické nevyváženosti a navrhla zvýšení dotace o 100
% z původní žádosti. Žalobkyně tak mohla tuto alternativu nabídnout jako konkurenční výhodu
oproti jiným zájemcům o zakázku. Na základě jednání žalobkyně s obcí, kde bylo žalobkyní
navrženo nejlepší řešení, byla žalobkyně oslovena a vyzvána k podání nabídky. Díky navrženému
technickému řešení byla pak žalobkyně vybrána k realizaci díla.
Existenci plnění z předložené zprostředkovatelské smlouvy správce daně v průběhu
kontroly ověřoval formou dožádání. K dožádání Finanční úřad ve Vsetíně správci daně dne
21. 8. 2008 sdělil, že výběrové řízení na dodavatele stavby prováděla obec sama, zhotovitel nebyl
vybrán za pomoci nějaké zprostředkovatelské společnosti. Společnost SBA do styku s obcí
nepřišla, tudíž tato firma nemohla zajistit pro obec přidělení dotace ve výši 80 %. Podle sdělení
dožádaného správce daně obec spolupracovala při vyřizování žádosti o dotaci pouze se SFŽP.
Dne 19. 9. 2008 byl správci daně doručen doplněk k výzvě, ve kterém žalobkyně uvedla,
že jí společnost SBA poskytla informace o nereálnosti původní žádosti podané obcí z důvodu
rozsahu díla a jeho nemožnosti návratnosti. Původní projekt, který byl obcí předložen, řešil
pouze menší kotelnu na biomasu a ta měla vytápět pouze objekt školy a přilehlé budovy.
Z tohoto důvodu původní žádost obce na dotaci neměla šanci na schválení z důvodu
ekonomické nenávratnosti a z hlediska úspor emisí a znečišťování. Společnost SBA proto navrhla
řešení lepší a průchodné. Navrhla zvětšení výkonu kotelny na biomasu instalováním dalšího kotle
a teplofikaci celé obce. Díky vhodnému návrhu SBA mohla obec na základě výjimky požadovat
dotaci ve výši 80 %.
Ke svému tvrzení žalobkyně v rámci protokolu o jednání ze dne 30. 9. 2008 doložila
výpisy z bankovních účtů vztahující se ke zprostředkovatelské smlouvě. Během jednání správce
daně sdělil žalobkyni pochybnosti o naplnění deklarovaného předmětu zprostředkovatelské
smlouvy, neboť jak z dožádání zjistil, obec při vyřizování dotace a při podávání žádosti na SFŽP
se společností SBA nespolupracovala. Ke skutečnostem sděleným žalobkyní v přípisech ze dne
18. 8. 2008 a 19. 9. 2008 správce daně uvedl, že tyto zůstávají pouze na úrovni tvrzení žalobkyně,
nejsou ničím podložené a jsou nekonkrétní a taktéž v rozporu se skutečnostmi zjištěnými
správcem daně v průběhu kontroly. Správce daně konkrétně poukázal na datum otevírání obálek
(15. 12. 2003), přičemž stejného dne byla datována žádost obce o navýšení dotace. Jako důvod
žádosti byl uveden zvýšený zájem obyvatelstva o napojení na centrální zdroj tepla ze strany
občanů v bytové zástavbě, nikoli, jak tvrdila žalobkyně, návrh společnosti SBA. Dále správce
daně žalobkyni vytkl, že „návrh lepšího řešení“ (tj. návrh na zvětšení výkonu kotelny na biomasu
instalováním dalšího kotle), který měla dle všeho předložit firma SBA, neprokázala důkazními
prostředky. Taktéž nepředložila žádné důkazy prokazující jednání žalobkyně s obcí Valašská
Bystřice ani s SFŽP. Sdělení žalobkyně o výši poskytnuté dotace neodpovídalo skutečnosti.
Obec při první žádosti získala nikoli 40 % dotaci, jak tvrdila žalobkyně, nýbrž obci byla
poskytnuta dotace ve výši 50 %. Žalobkyně dle správce daně nedoložila jakoukoliv souvislost
mezi činností SBA a získáním dotace na základě výjimky ve výši 80 %. Dále správce daně
zpochybnil tvrzení žalobkyně o navýšení počtu kotlů, neboť v době podání první žádosti obce
o dotaci dne 15. 5. 2003 byl již počet kotlů znám a ten se do realizace akce neměnil.
Dne 27. 1. 2009 provedl dožádaný správce daně za účasti zástupce žalobkyně výslech
Ing. Miroslava Martinka, starosty obce Valašská Bystřice. Tento ve výpovědi uvedl, že při
žádostech o dotaci nespolupracoval s firmou SBA, a současně potvrdil, že důvodem podání
žádosti o výjimku v poskytnutí dotace byl zvýšený zájem o napojení na centrální zdroj tepla
ze strany bytové zástavby. K dotazu na spolupráci s žalobkyní uvedl, že žalobkyně se obci ohlásila
před vyhlášením výběrového řízení a projevila zájem o zakázku. Žalobkyně informovala obec
o možnosti poskytnutí zvýšení dotace. O tom, jakým způsobem se informace o žádosti obce
podaná na SFŽP dostala k žalobkyni před vyhlášením výběrového řízení, svědek nevěděl.
K dotazu správce daně, zda došlo ke zvětšení výkonu kotelny instalováním dalšího kotle, svědek
odpověděl, že došlo ke zvětšení rozsahu stavby, ale výkon kotelny byl od začátku připravován
na výkon 1,5 MW. Na základě zvýšeného procenta dotace ze SFŽP bylo zvětšeno území,
na kterém byly budovány tepelné rozvody. K otázce zástupce žalobkyně, zda svědek nebyl
překvapen informovaností žalobkyně z titulu vědomosti o žádosti obce na 50 % dotace, svědek
uvedl, že je pravdou, že žalobkyně o žádosti obce věděla, tyto informace však svědek
nepovažoval za tajné a tolik ho to nepřekvapilo. Svědek potvrdil, že informace poskytnutá
žalobkyní o možnosti dostat dotaci vyšší, než byla původně žádaná, byla pro obec zajímavá.
Ohledně průběhu výběrového řízení svědek uvedl, že vyhlášení výběrového řízení proběhlo
v souladu se zákonem č. 199/1994 Sb. a že žádný uchazeč o zakázku nebyl zvýhodněn.
Dne 4. 2. 2009 dožádaný správce daně vyslechl Mgr. Leoše Najmana, bývalého člena
představenstva společnosti SBA. Svědek vypověděl, že poskytl na základě smlouvy
o zprostředkování žalobkyni informaci o existenci zakázky, kterou zjistil z veřejně přístupných
zdrojů. Svědek zjistil, že projekt, na který obec zažádala o 50 % dotaci, není realizovatelný.
Proto navrhl panu Pavlíčkovi z firmy žalobkyně, aby kontaktoval obec Valašská Bystřice, a nabídl
mu, že mu pomůže se sepsáním nabídky a navrhl lepší efektivitu realizace stavby pro obec.
Na otázku správce daně, zda tvrzené skutečnosti může doložit nějakými důkazy, svědek
odpověděl, že tyto informace byly řešeny operativně, formou telefonátů, osobních setkání.
Svědek uvedl, že některé propočty může mít u sebe žalobkyně. Zajištění dotace pro obec ve výši
80 % spočívalo dle svědka v tom, že „ jsem firmě Step Trutnov poradil, jakým způsobem poradit obci
o zažádání této dotace. Jakým způsobem, jakou formou žádost napsat.“ Správce daně se svědka dotazoval,
kdo pro něj technická řešení, výpočty, projekty a měření zpracovával, když firma SBA nemá
na takto specializovanou činnost žádná oprávnění. Svědek odpověděl, že nejde o technické
činnosti, pouze o informace a postupy pro realizaci projektu, konkrétní výpočty a specializace
si žalobkyně zajišťovala sama na základě jeho doporučení.
Dne 29. 9. 2009 byli na základě dožádání správce daně vyslechnuti pracovníci Státního
fondu životního prostředí Ing. O. V. a Mgr. P. K. Správce daně ověřoval tímto způsobem rozsah
informací, které bylo možno zjistit na webových stránkách SFŽP a dalších veřejně dostupných
zdrojích ohledně předmětné zakázky a dotacích, a to s ohledem na výpověď Mgr. Najmana, který
uvedl, že společnost SBA informovala žalobkyni o existenci zakázky a o jejím předpokládaném
spolufinancování ze strany SFŽP. Na otázku správce daně, zda bylo na webových stránkách
fondu možné zjistit, jak byla žádost o dotaci obce vyhotovena, svědci vypověděli, že tato
informace se na webových stránkách objevit nemohla. Na otázku, zda byl veřejně přístupný
obsah projektu, bylo vypovězeno, že tento veřejně přístupný nebyl. Možnost požádat o výjimku
při udělení dotace byla zanesena ve Směrnici MŽP a obecný postup při vyřizování výjimky mohl
žadatel získat. Pokud žadatel o dotaci měl zájem o vyšší podporu, byl seznámen s postupem, jak o
ni požádat. Směrnice byla veřejně přístupná, podrobnosti o podání žádosti o přiznání výjimky by
mohl poskytnout kdokoli z fondu.
Správce daně po provedeném dokazování ve zprávě o kontrole označil svědectví
Ing. Najmana za neprůkazné, neboť „správce daně prokázal jeho nevěrohodnost. Daňový subjekt ani
pomocí výslechu svědka neprokázal naplnění Smlouvy o zprostředkování“. Ohledně výpovědi Ing. Martinka
správce daně uzavřel, že tato výpověď nepotvrdila, že by se o zajištění dotace ze SFŽP zasloužila
přímo žalobkyně. Veškeré písemnosti a doklady k zajištění dotací si obec vyřizovala sama.
Správce daně uzavřel, že se žalobkyni nepodařilo unést důkazní břemeno ohledně plnění
deklarovaného ve zprostředkovatelské smlouvě. Žalobkyně závěry ve vyjádření k daňové
kontrole a následně v odvolání rozporovala.
Z výše uvedeného postupu při dokazování vyplývá, že žalobkyně byla v průběhu daňové
kontroly po doručení výzvy správce daně povinna doložit správci daně důkazy, jež by prokázaly
fakticitu deklarovaného plnění, nikoli pouze formální doložení dokladů k předmětné zakázce.
Tvrzení žalobkyně uvedená ve vyjádření ze dne 18. 8. 2008 a 19. 9. 2008 správce daně dle názoru
zdejšího soudu v souladu s §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků s odkazem
na skutečnosti zjištěné z dožádání v průběhu kontroly dostatečným způsobem zpochybnil, když
poukázal na sdělení dožádaného Finančního úřadu ve Vsetíně, který správci daně sdělil,
že zhotovitel (žalobkyně) předmětné zakázky nebyl vybrán za pomoci nějaké zprostředkovatelské
společnosti. Současně tyto pochybnosti žalobkyni řádným způsobem sdělil, a to v rámci ústního
jednání konaného dne 30. 9. 2008. Při hodnocení přechodu důkazního břemene
je v projednávané věci nutné přihlédnout k tomu, že žalobkyní dohodnutý předmět
zprostředkovatelské smlouvy, jež se stal předmětem dokazování, nekorespondoval s provedenými
důkazy, zejména s tvrzeními žalobkyně a výpovědí Mgr. Najmana, který popřel
zprostředkovatelskou činnost a uvedl, že fakticky plnění dle předmětné smlouvy spočívalo
v poskytnutí informací, nikoli v zajišťování zprostředkovatelské činnosti. Předložená
zprostředkovatelská smlouva a doklady k této nemohly být samy o sobě důkazem osvědčujícím
deklarované plnění.
Závěr krajského soudu, dle kterého správce daně neunesl důkazní břemeno dle §31 odst.
8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků nebyl na místě, když i svědkové a následně sama
žalobkyně tvrdili, že předmětem smlouvy nebylo zprostředkování, nýbrž poskytnutí informací.
Dle názoru zdejšího soudu správce daně v průběhu dokazování tvrzení žalobkyně vždy řádným
a dostatečným způsobem s ohledem na stav dokazování zpochybnil. Za této situace nemohlo
dojít k přesunu důkazního břemene na správce daně.
Je-li daňový subjekt při dokazování vyzván správcem daně k prokázání fakticity plnění,
není na místě automaticky bez dalšího činit závěr, že předložením faktur, smluv, případně
dokladů prokazujících zaplacení, daňový subjekt své důkazní břemeno unesl. Vždy je zapotřebí
zohlednit rozsah výzvy, stav dokazování, stejně jako konkrétní skutečnosti, jež jsou předmětem
dokazování.
Krajský soud s ohledem na shora uvedené pochybil, pokud bez bližšího odůvodnění
shledal přesun důkazního břemene na správce daně, aniž by specifikoval, k jakému momentu
k němu došlo, aniž by posoudil rozsah důkazního břemene tížícího v daném momentu
žalobkyni. V projednávané věci to byla žalobkyně, která právě s ohledem na výše uvedené
pochybnosti o tom, co bylo vlastně předmětem plnění zprostředkovatelské smlouvy, nesla
v průběhu daňové kontroly důkazní břemeno. Pokud správce daně z výsledků dožádání zjistil,
že se o zprostředkovatelskou činnost, tak jak byla dohodnuta ve smlouvě, nejednalo, bylo
na žalobkyni, aby předložila takové důkazy, které by plnění, jež bylo fakturováno a jež bylo
skutečně ze strany dodavatele poskytnuto, prokázala
Odůvodnění:
závěru krajského soudu o prokázání plnění ze zprostředkovatelské smlouvy
ze strany žalobkyně, jenž byl důvodem pro zrušení žalobou napadeného rozhodnutí, shledává
zdejší soud s ohledem na shora uvedené nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou, a proto v souladu s §110
odst. 1 s. ř. s. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
V něm je krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto
rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). Krajský soud se v dalším řízení bude muset zaměřit na přezkum
žalobou napadeného rozhodnutí ve světle žalobních bodů. Posoudí s ohledem na provedené
důkazy, zda žalobkyně prokázala, jaké konkrétní informace byly předmětem uplatňovaného
výdaje ve výši 1 000 000 Kč.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Hradci Králové
v novém rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. listopadu 2012
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu