ECLI:CZ:NSS:2012:7.AFS.49.2012:42
sp. zn. 7 Afs 49/2012 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J. V., zastoupený
JUDr. Petrem Procházkou, advokátem se sídlem nám. Svobody 12, Brno, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 2. 2012, č. j. 30 Af 116/2010 – 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 29. 2. 2012, č. j. 30 Af 116/2010 – 32, byla
zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“), kterou se domáhal zrušení
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 11. 10. 2010,
č. j. 12887/10-1400-705264, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního
úřadu Brno I (dále jen „finanční úřad“) ze dne 5. 5. 2010, č. j. 142509/10/288968702385 – výzva
k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem ve výši 101.097 Kč podle ust. §57a zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že zásadní žalobní námitka se týká porušení
procesních pravidel správcem daně při uplatnění výzvy k úhradě daňového nedoplatku ručitelem
a v souvislosti s tím stěžovatel namítal i porušení jeho práva na majetek. V souzené věci se jedná
o situaci obdobnou situaci, která byla posuzovaná v rozsudku ze dne 17. 6. 2010,
č. j. 1 Afs 22/2010 – 44, v němž Nejvyšší správní soud zaujal podrobně odůvodněný právní
názor, přičemž krajský soud neshledal v této věci důvody, pro které by bylo nutno zaujmout jiný
právní názor. Podstatou je v zásadě shodná procesní situace, kdy v průběhu konkursního (nyní
insolvenčního) řízení vyzval správce daně k úhradě daňového nedoplatku ručitele. Stěžovatel
nečiní sporným, že by daňový dlužník nebyl vyzván, naopak za zásadní považuje, že správce daně
nepřihlásil svou pohledávku do insolvenčního řízení, čímž stěžovatele poškodil,
neboť nedostatečně vymáhal pohledávku po dlužníkovi. Jak dovodil Nejvyšší správní soud, jíž
samotné zahájení insolvenčního řízení způsobuje prokazatelnou bezvýslednost ve smyslu
ust. §57a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. V této souvislosti je pak nerozhodné, zda
správce daně pohledávku přihlásil do insolvenčního řízení. V dané věci v době zahájení
insolvenčního řízení nebyla daň dosud vyměřena a ani neuplynula lhůta její splatnosti. Správce
daně řádně učinil kroky směřující k vyměření daně a s ohledem na zahájení insolvenčního řízení,
tedy za situace prokazatelné bezvýslednosti vymáhání daňového nedoplatku, uplatnil vůči
stěžovateli výzvu k zaplacení daňového nedoplatku. Správce daně tak jednal plně v intencích
ust. §57a zákona o správě daní a poplatků. Proto podle krajského soudu byl postup správce daně
zcela v souladu se zákonem, pročež nemůže být úspěšná ani stěžovatelova argumentace
o porušení jeho ústavně zaručeného práva na majetek, jak ostatně dovodil i Nejvyšší správní soud
v citovaném rozsudku.
Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Podle jeho názoru krajský s oud
nedostatečně posoudil a zhodnotil stupeň intenzity zásahu státního orgánu do ústavních práv
stěžovatele, nepřiměřeně jeho ústavní práva umenšil a protiústavně zvýhodnil státní orgán, čímž
narušil rovnost stran. Stěžovatel opakovaně zdůraznil, že státní orgány napadenými rozhodnutími
vážným způsobem narušily jeho ústavou zaručené právo vlastnit majetek. V rozporu s ústavou
na něj byla přenesena povinnost úhrady celé daňové povinnosti daňového dlužníka, aniž by
se příslušné orgány státu jakkoliv snažily daňové povinnosti vymáhat na daňovém dlužníkovi.
Správce daně měl a mohl přihlásit do insolvenčního řízení i nesplatnou pohledávku. Správce daně
neuvedl žádné konkrétní skutečnosti, jak a kdy byl daňový nedoplatek na dlužníkovi vymáhán.
Podle stěžovatele neobstojí tvrzení finančního ředitelství, že nemožnost efektivně vymoci daňový
doplatek po dlužníkovi byla dána tím, že nesplnil povinnost podat daňové přiznání. Správce daně
měl a má možnost, a podle stěžovatele i povinnost, informačního přehledu a lustrace chování
dlužníka. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek krajského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
V doplnění kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že krajský soud zcela nesprávně odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2010, č. j. 1 Afs 22/2010 – 44 a aplikoval
ho na jeho případ, když na první pohled je zřejmé, že zde existuje celá řada významných
odchylek, které mají zcela zásadní dopady na právní posouzení věci stěžovatele. Z rozsudku
Nejvyššího správního soudu zcela jednoznačně vyplývá, že finanční úřad daňového dlužníka
zaslal výzvu k zaplacení existujícího nedoplatku v náhradní lhůtě, zatímco v dané věci nikdy
nebyla daňovému dlužníku žádná výzva k zaplacení existujícího daňového nedoplatku v náhradní
lhůtě zaslána, což ostatně finanční ředitelství, ani správce daně nepopírají. Správce daně tak
jednoznačně porušil jemu uloženou zákonnou povinnost vyplývající z ust. 57a odst. 1 věta druhá
zákona o správě daní a poplatků. Porušení této povinnosti se snažil zcela formálně zahladit
výzvou, která však byla doručována až v situaci, kdy bylo proti daňovému dlužníku vedeno
insolvenční řízení. Výzva tedy byla doručena až insolvenčnímu správci, což je nutno považovat
za nulitní správní akt bez jakýchkoli účinků. Správci daně přitom muselo být zcela zřejmé, že tato
výzva musí zůstat bez odezvy, neboť insolvenční správce na takovou výzvu reagovat nemůže,
ale ani nesmí, neboť jakékoli pohledávky je možné uplatňovat výhradně podáním přihlášky
k příslušnému krajskému soudu. Stěžovatel naprosto nesouhlasí se závěrem, že „ Žalobce nečiní
spornou skutečnost, že by primární daňový dlužník nebyl vyzván...“, protože již v žalobě [čl. III
bod 6)] jasně uvedl, že výzva dlužníku nikdy zaslána nebyla, respektive byla zaslána pouze
neúčinně insolvečnímu správci. Stěžovatel tedy tuto skutečnost činí spornou. Dále z citovaného
rozsudku Nejvyššího správního soudu zcela jednoznačně vyplývá, že finanční úřad zahájil proces
realizace vymáhání, tedy aktivně činil kroky k reálnému vymožení svých pohledávek. V případě
stěžovatele však správce daně zůstal zcela pasivní a žádné aktivní kroky nečinil. Z citovaného
rozsudku Nejvyššího správního soudu také zcela jednoznačně vyplývá, že finanční úřad
po prohlášení konkursu na majetek daňového dlužníka řádně své pohledávky přihlásil v rámci
konkursního řízení, tj. i nadále činil veškeré kroky, které mohly, a nakonec i vedly,
byť i k částečnému vymožení daňových nedoplatků daňového dlužníka. V případě stěžovatele
však správce daně zůstal zcela pasivní, přičemž nejen, že jednoznačně porušil své povinnosti
při správě majetku státu, ale zároveň tím porušil ust. 57a zákona o správě daní a poplatků,
neboť se o žádné vymáhání ani nepokusil. Podle názoru stěžovatele není možné přijmout natolik
úzký výklad tohoto ustanovení, kdy by „vymáhání daňových nedoplatků bylo spojeno výhradně
vymáháním toliko dle tohoto zákona“ Správce daně je povinen činit veškeré kroky, které reálně
povedou k vymožení pohledávek na daňovém dlužníku, nikoli pouze kroky podle zákona
o správě daní a poplatků, navíc postupem, kdy sám na základě ničím nepodložených argumentů
usoudí, že nebude činit kroky žádné, neboť by ve svém důsledku byly bezvýsledné. Podle názoru
stěžovatele by bylo zcela ústavně nekonformní přijetí tak úzkého výkladu ust. §73 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků, že daňové nedoplatky jsou vymáhány toliko daňovou exekucí,
neboť tento by v konečném důsledku zamezil jakémukoli jinému vymáhání, např. formou
uplatnění v rámci konkursního či insolvečního, ale např. i dědického řízení. Ust. §73 citovaného
zákona je nutné vykládat pouze jako „možnost“, a je-li to reálně možné „i jako povinnost“,
správce daně vymáhat své nedoplatky v exekučním řízení, nikoli jako absurdní omezení vymáhat
své nedoplatky „toliko v rámci exekučního řízení“. Nelze se tedy ztotožnit s názorem,
že vymáhání daňového nedoplatku bude v situaci insolvenčního řízení vždy zcela bezúspěšné jen
proto, že proti daňovému dlužníku nelze vést exekuci podle zákona o správě daní a poplatků.
Stěžovatel může akceptovat i názor vyslovený Nejvyšším správním soudem, kdy není nutné
pro možnost vymáhání daně na daňovém ručiteli vždy vyčkat výsledků konkursního,
ev. insolvenčního, řízení, avšak je zcela neakceptovatelné, že správce daně neučiní vůbec žádné
kroky k vymožení svých pohledávek. Závěrem stěžovatel shrnul nejpodstatnější body důvodů,
z nichž dovozuje nezákonnost postupu a rozhodnuti jak správních orgánů, tak krajského soudu
v Brně:
1) porušení povinnosti zaslání výzvy daňovému dlužníku před vymáháním daňového nedoplatku
na daňovém dlužníku,
2) porušení povinnosti alespoň pokusu o efektivní vymožení nedoplatku na daňovém dlužníku,
3) rozhodnutí správního orgánu ohledně nevymáhání daňového nedoplatku založené pouze
na jeho ničím ve spisu nepodložené úvaze o bezvýslednosti postupu vymáhání.
Finanční ředitelství se ve vyjádření ke kasační stížnosti zcela ztotožnilo s napadeným
rozsudkem včetně jeho odůvodnění a neshledává jej nepřezkoumatelným a nezákonným. Krajský
soud se v napadeném rozsudku důkladně vypořádal se všemi žalobními námitkami. Finanční
ředitelství v této souvislosti odkázalo na rozsudek ze dne 17. 06. 2010, č. j. 1 Afs 22/2010 - 44,
v němž se Nejvyšší správní soud komplexně zabýval možnostmi správce daně uplatnit výzvu
k úhradě nedoplatku daně na ručiteli, jak z hlediska zákona o správě daní a poplatků, tak
z hlediska ústavněprávního. Nelze proto souhlasit s námitkou, že státní orgány napadenými
rozhodnutími vážným způsobem narušily stěžovatelovo ústavou zaručené právo vlastnit majetek.
Ke stížní námitce, že správce daně měl a mohl přihlásit do insolvenčního řízení i nesplatnou
pohledávku je nutné uvést, že i k této skutečnosti zaujal Nejvyšší správní soud stanovisko
v citovaném rozsudku. Je proto nerozhodné, zda správce daně pohledávku přihlásil nebo
nepřihlásil do insolvenčního řízení. Správce daně řádně učinil kroky směřující k vyměření daně
a s ohledem na zahájení insolvenčního řízení (ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu)
za situace prokazatelné bezvýslednosti vymáhání daňového nedoplatku uplatnil vůči ručiteli
výzvu k zaplacení daňového nedoplatku. Na základě shora uvedených skutečností finanční
ředitelství navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta jako nedůvodná.
V replice se stěžovatel vyjádřil k některým tvrzením finančního ředitelství. Především
uvedl, že je nucen i nadále setrvat na svém názoru, že přenesení daňové povinnosti je možné
výhradně za zákonem striktně předepsaných podmínek, kdy nepostačuje, aby daňový dlužník
svoji povinnost dobrovolně nesplnil, ale aby se správce daně pokusil (rozuměj efektivně uplatnil)
učinit veškeré kroky, které mu zákon ukládá. Nepostačuje ničím nepodložená, navíc zjevně
nepravdivá, úvaha o tom, že v rámci insolventního řízení k úhradě daňové povinnosti vůbec
nemůže dojít. Stěžovatel setrval na svém názoru, že neučiní-li správce daně vůbec žádné efektivní
kroky k vymožení daňového nedoplatku na daňovém dlužníku, hrubým způsobem poruší své
povinnosti dané mu zákonem, za něž nemůže nést odpovědnost daňový ručitel (zde stěžovatel).
V této souvislosti se pak jeví jako naprosto mylná úvaha finančního ředitelství, že není-li možné
vést na dlužníkův majetek, který je v úpadku nebo insolveněním řízení, daňovou exekuci, bude
vždy vymáhání daňového nedoplatku bezvýsledné. Provedení daňové exekuce je totiž vyloučeno
výhradně s úmyslem zákonodárce zakázat upřednostnění (ať již časové či hodnotové) jakéhokoli
věřitele dlužníka v úpadku/insolvenci, tj. vyloučení možností vymáhání v rámci daňové exekuce
absolutně neodůvodňuje úvahy správce daně o závěru bezúspěšnosti vymáhání na daňovém
dlužníku. Zároveň stěžovatel opět poukázal na to, že výzva k zaplacení nedoplatku daňovému
dlužníku doručovaná tomuto (nebo i konkursnímu/insolvenčnímu správci) již za situace
zahájeného konkursního nebo insolvenčního řízení je nulitním správním aktem., který není
schopen vyvolat účinky zamýšlené zákonem o správě daní a poplatků. Důvodem je skutečnost,
že ex-lege není možné takové výzvě vyhovět, neboť vyhovění by bylo v přímém rozporu
jak se zákonem č. 328/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, tak se zákonem č. 82/20O6 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů. Odkazuje-li tedy finanční ředitelství na judikaturu Nejvyššího
správního soudu, kdy za situace prokazatelné bezvýslednosti vymáhání daňového nedoplatku
na daňovém dlužníku se uplatní vůči ručiteli výzva k zaplacení daňového nedoplatku,
s čímž se stěžovatel v zásadě ztotožňuje, zapomíná finanční ředitelství zřejmě úmyslně uvést
souvislosti, že v těchto případech se správce daně vždy alespoň pokusil reálně daňové nedoplatky
vymoci (např. zajištěním daně, zahájením daňové exekuce nebo uplatněním svých nároků v rámci
konkursního nebo insolvenčního řízení), což se v tomto případě vůbec nestalo. Ze všech shora
uvedených důvodů a důvodů uvedených v žalobě a kasační stížnosti stěžovatel na své kasační
stížnosti v plném rozsahu setrval.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti,
a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Podle obsahu správního spisu uzavřeli Průmyslové stavitelství Brno, a.s. jako prodávající
na jedné straně a stěžovatel a Mgr. E. V. jako kupující na straně druhé dne 5. 6. 2008 kupní
smlouvu o prodeji přesně specifikovaných nemovitostí v k. ú. Veveří, obec Brno. Vklad
vlastnického práva byl povolen rozhodnutím Katastrálního úřadu pro Jihomoravský kraj
se sídlem v Brně, Katastrální pracoviště Brno-město ze dne 7. 7. 2008 a právní účinky vkladu
vznikly ke dni 6. 6. 2008. Na základě vyhlášky Krajského soudu v Brně ze dne 28. 7. 2008,
č. j. KSBR 32 INS 2906/2008-A-2 bylo zahájeno insolvenční řízení. Tohoto dne také v 8:47 hod
nastaly účinky zahájení insolvenčního řízení. Následně dne 18. 11. 2008 byl usnesením Krajského
soudu v Brně č. j. KSBR 24(32) INS 2906/2008-A-156 prohlášen na prodávajícího konkurz.
Prohlášením konkursu přešlo na insolvenčního správce Mgr. Jiřího Šebestu oprávnění nakládat
s majetkovou podstatou, jakož i výkon práv a plnění povinností, které přísluší dlužníku, pokud
souvisí s majetkovou podstatou. Účinky konkurzu nastaly okamžikem zveřejnění usnesení
o prohlášení konkurzu v insolvenčním rejstříku dne 18. 11. 2008 ve 14:31 hod.
Protože prodávající nepodal daňové přiznání k dani z převodu nemovitosti (mělo být podáno
nejpozději 31. 10. 2008), a ani daň nezaplatil, vydal správce daně dne 12. 3. 2009 výzvu
č. j. 76630/09/288968700457 k podání daňového přiznání k dani z převodu nemovitostí
nejpozději do 15 dnů ode dne doručení této výzvy. Výzva byla doručena insolventnímu správci
poplatníka dne 17. 3. 2009 a zmocněnci poplatníka dne 8. 6. 2009. Následně dne 2. 9. 2009 byl
vydán platební výměr na daň z převodu nemovitostí č. j. 234053/09/288968700457.
Dne 9. 12. 2009 byla vydána výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě, které byla doručena
insolventnímu správci dne 11. 12. 2009. Protože daň nebyla poplatníkem zaplacena, správce daně
vyzval dne 5. 5. 2010 ručitele Mgr. E. V. a stěžovatele k zaplacení nedoplatku daně z převodu
nemovitostí za dlužníka.
Podle ust. §57a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je nedoplatek povinen uhradit
také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud jej správce daně k úhradě
nedoplatku vyzve a současně stanoví lhůtu k jeho úhradě. Správce daně je oprávněn ručitele
vyzvat pouze tehdy, nebyl-li nedoplatek uhrazen daňovým dlužníkem, ačkoliv byl daňový dlužník
o jeho úhradu bezvýsledně upomenut a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání, pokud není
zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné. K výzvě správce daně připojí rozhodnutí
o stanovení daně, k úhradě jejíhož nedoplatku je ručitel vyzýván. Proti této výzvě se může ručitel
odvolat a včas podané odvolání má odkladný účinek.
Smyslem a účelem institutu ručení, jak je upraven v zákoně o správě daní a poplatků, je
zajistit splnění veřejnoprávní daňové povinnosti jiným subjektem, tj. ručitelem, než tím, kdo má
tuto povinnost primárně. Podle citovaného ustanovení ručitel ručí za daňový dluh daňového
subjektu akcesoricky, přičemž ručení je závislé na existenci závazku daňového subjektu vůči
správci daně. Vzhledem k tomu, že ručení má podpůrnou funkci, musí správce daně před tím,
než vydá výzvu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, učinit nejprve úkony nutné
k vymožení daňového nedoplatku na původním daňovém subjektu. Je to jednak bezvýsledné
upomenutí daňového dlužníka a jednak neuhrazení nedoplatku ani při vymáhání, pokud není
zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné. V daném případě nebyly podle
stěžovatele ve vztahu k daňovému dlužníkovi splněny zákonné podmínky, aby měl stěžovatel
povinnost uhradit nedoplatek za daňového dlužníka.
Pokud jde o splnění první zákonné podmínky, stěžovatel zpochybnil bezvýsledné
upomenutí daňového dlužníky, protože výzva byla doručena neúčinně insolventnímu správci,
a to i v žalobě, proto se nejedná o nepřípustnou stížní námitku.
V daném případě byl podle ust. §8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., ve znění
účinném do 31. 12. 2008, (dále jen „zákon o trojdani“) poplatníkem daně z převodu nemovitostí
převodce (prodávající) a nabyvatel byl ručitelem. Vzhledem k tomu, že poplatník nesplnil svou
zákonnou povinnost stanovenou v ust. §21 odst. 2 písm. a) citovaného zákona a nepodal místně
příslušnému správci daně přiznání k dani z převodu nemovitostí nejpozději do konce třetího
měsíce následujícího po měsíci, v němž byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí
(tj. do 31. 10. 2008), a ani nezaplatil daň, která je podle ust. §18 citovaného zákona splatná
ve lhůtě pro podání daňového přiznání, správce daně postupoval v souladu s ust. §44 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2009 a vyzval poplatníka k podání
daňového přiznání. Protože tato výzva (ze dne 12. 3. 2009), které předcházelo prohlášení
konkurzu na majetek poplatníka (dne 18. 11. 2008), zůstala bez odezvy, správce daně v souladu
s ust. §32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vydal platební výměr, kterým uložil
poplatníkovi povinnost zaplatit daň z převodu nemovitostí. Poté vyzval poplatníka k zaplacení
nedoplatku v náhradní lhůtě. Nelze tedy důvodně vytýkat správci daně liknavost, jak tvrdí
stěžovatel. Výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě byla doručena insolvenčnímu správci
v souladu s ust. §246 odst. 1 věta prvá insolvenčního zákona, podle kterého přechází
prohlášením konkurzu na insolvenčního správce oprávnění nakládat s majetkovou postatou,
jakož i výkon práv a plnění povinností, které přísluší dlužníku, pokud souvisí s majetkovou
podstatou. Okamžikem zveřejnění rozhodnutí o prohlášení konkurzu v insolvenčním rejstříku
dlužník současně ztrácí možnost disponovat se svým majetkem, který náleží do majetkové
podstaty. Za daného skutkového stavu, kdy již v době, kdy měl poplatník podat daňové přiznání
a zaplatit daň z převodu z nemovitostí, bylo ve vztahu k němu zahájeno insolvenční řízení,
které ho výrazně omezilo v dispozici s majetkem, nemohl správce daně doručovat výzvu
k zaplacení nedoplatku poplatníkovi. Doručením výzvy insolvenčnímu správci tak byla splněna
jedna z podmínek stanovených v ust. §57a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků pro to,
aby správce daně mohl vyzvat stěžovatele jako ručitele k uhrazení daňového nedoplatku. Stížní
námitka v tomto směru proto není důvodná.
Další stížní námitka se týká posouzení splnění druhé zákonné podmínky pro to,
aby správce daně byl oprávněn vyzvat stěžovatele k uhrazení daňového nedoplatku místo
daňového dlužníka, tj. zda bylo zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné. Otázkou,
zda je ze skutečnosti, že se daňový dlužník ocitl v úpadku bez dalšího zřejmé, že vymáhání
nedoplatku by bylo v takovém případě „prokazatelně bezvýsledné“, se Nejvyšší správní soud
zabýval již v rozsudku ze dne 17. 6. 2010, č. j. 1 Afs 22/2010 - 44 a závěry vyslovené v tomto
rozsudku jsou plně aplikovatelné i na případ stěžovatele, i když zde existují určité skutkové
odlišnosti. Ty však nemají takovou relevanci, že by byly důvodem pro odchýlení
se od vysloveného právního názoru. V citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl:
[19] Zákonodárce požaduje pro možnost vymáhat nedoplatek na ručiteli předchozí neúspěšné vymáhání
nedoplatku na dlužníkovi. Termín vymáhání nedoplatků není izolovaným pojmem, který by znal toliko
§57a odst. 1. Vymáhání daňových nedoplatků je upraveno obecně v §73 daňového řádu. Toto ustanovení
současně vymáhání nedoplatků definuje. Vymáhání nedoplatku provádí správce daně, u něhož je daňový dlužník
evidován, daňovou exekucí. O provedení exekuce může správce daně požádat též soud nebo soudního exekutora
(§73 odst. 3).
[20] Zákon stanoví z povinnosti předchozího neúspěšného vymáhání výjimku v situaci, kdy je zřejmé,
že by vymáhání „bylo prokazatelně bezvýsledné“. Zřejmá bezvýslednost musí být prokazatelná (srov. k tomu
např. Kulková, R. Ručení v daňovém řízení, Daně a právo v praxi, č. 6/2007, s. 33, na s. 34). Příkladem
může být např. situace, kdy není znám žádný dlužníkův majetek atd. Obecně si pravděpodobně nelze představit
lepší příklad toho, kdy vymáhání daně v daňovém řízení (viz bod [19] shora) bude prokazatelně bezvýsledné,
než je situace, v níž se daňový dlužník ocitl v úpadku dle zákona o konkursu a vyrovnání, event. dle současné
právní úpravy bylo vůči daňovému dlužníkovi zahájeno insolvenční řízení. Vymáhání daně bude v takovém
případě ve vztahu k dlužníkovi „prokazatelně bezvýsledné“ již jen z toho jednoduchého důvodu, že po vyhlášení
konkursu na majetek dlužníka vymáhat daňový nedoplatek cestou daňové exekuce zákon vylučuje. (…)
[21] Stěžovatelka nicméně argumentuje, že „vymáháním“ ve smyslu dikce §57a odst. 1 se rozumí nejen
vymáhání daňovou exekucí (§73 odst. 3 daňového řádu), ale též vymáhání nedoplatků podle zákona o konkursu
a vyrovnání. Takovýto výklad je ovšem v rozporu s definicí vymáhání daňových nedoplatků (bod [19] shora).
Vymáhání daně v konkursním řízení neprobíhá podle daňového řádu, ale podle zákona o konkursu a vyrovnání.
Posléze uvedený zákon je ve vztahu k daňovému řádu zákonem speciálním, který mj. vylučuje aplikaci ustanovení
o daňové exekuci (viz bod [24] níže). Stěžovatelčin výklad je navíc absurdní a činí z daňového ručení v praxi
zcela nepoužitelný institut. V této logice by totiž správce daně musel nejprve vyčkat výsledků konkursního řízení,
a teprve poté vyzvat k úhradě nedoplatku ručitele. To by ovšem v praxi nebylo možné. Ustanovení §47 daňového
řádu, které zmiňuje ve svém rozsudku krajský soud, omezuje časový prostor, v němž se správce daně může
na ručitele obrátit s výzvou k úhradě nedoplatku. Podle §47 tak výzva k zaplacení daňového nedoplatku
ručitelem musí nabýt právní moci ve tříleté prekluzivní lhůtě (k tomu viz rozsudek NSS ze dne 19. 11. 2008,
čj. 1 Afs 52/2008 - 60, ve věci CE WOOD a. s., publ. pod č. 1777/2009 Sb. NSS). Toto ustanovení
odpovídá požadavku předvídatelnosti a právní jistoty, když pevně stanovená lhůta pro vyměření právní povinnosti
zvyšuje jistotu subjektů právní regulace a umožňuje jim racionálně plánovat své životy a podnikání
(srov. usnesení RS NSS ze dne 16. 10. 2008, čj. 9 Afs 58/2007 - 96, ve věci Čechofracht, a. s., publ. též
pod č. 1754/2009 Sb. NSS, bod 23).
[22] (…) Výklad §57a odst. 1 je v kontextu s §73 daňového řádu nepochybný. Správnost tohoto výkladu
je dále posílena též tím, že extenzivní výklad termínu „vymáhání“ v §57a odst. 1, tedy výklad jdoucí nad rámec
definice §73 odst. 3, by zcela negoval smysl daňového ručení. (…)
[24] Jak již bylo judikováno např. v rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 28. 1. 2002,
sp. zn. 29 Cdo 95/2000 (publ. pod č. 70/2002 Sb. NS), zákon o konkursu a vyrovnání má ve vztahu
k daňovému řádu povahu zákona speciálního (jehož uplatnění má v případě konkursu dlužníka přednost),
a to ve vztahu k plnění těch funkcí daňového řádu, které se týkají vymáhání daňových pohledávek
(srov. §1 odst. 2 daňového řádu). (…) Podle §14 odst. 1 po prohlášení konkursu nelze provést výkon
rozhodnutí (exekuci) postihující majetek patřící do podstaty. V průběhu konkursu tedy ani daňové pohledávky
zásadně nelze uspokojit jinak, než prostřednictvím rozvrhového usnesení. Má-li být v tomto rámci naplněn účel
zákona o konkursu a vyrovnání a cíl konkursu, pak nemůže po prohlášení konkursu dojít (nestanoví-li zákon
výslovně jinak) k uspokojení pohledávek úpadcových věřitelů jiným způsobem než prostřednictvím konkursu,
a to bez zřetele k tomu, zda pohledávky budou zcela nebo zčásti uhrazeny až prostřednictvím rozvrhu (§30 téhož
zákona) nebo (např. jako pohledávky za podstatou) již v průběhu konkursního řízení (srov. 31 odst. 1 tamtéž).
(…)
[27] Ustanovení §57a odst. 1 nelze v žádném případě vyložit tak, že v okamžiku výzvy ručiteli
k úhradě nedoplatku tu musí být naprostá jistota o tom, že by vymáhání nedoplatku na daňovém dlužníkovi bylo
bezvýsledné. Takovýto výklad by totiž byl v rozporu s §57a odst. 8, kde zákon výslovně předvídá situace,
kdy ručitel zaplatí daňový nedoplatek, jakkoliv došlo nebo dojde k uhrazení daně daňovým dlužníkem.
Výše uvedený výklad ust. §57a zákona o správě daní a poplatků nepředstavuje vážné
narušení stěžovatelova ústavou zaručeného práva vlastnit majetek. Listina základních práv
a svobod „v případě daní, omezení vlastnického práva předpokládá, neboť obsahuje ústavní zmocnění zdaňovat
dané zákonodárci, které mu dává široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní. Právě z tohoto
důvodu Ústavní soud používá pro hodnocení ústavnosti daní test proporcionality v modifikované verzi, sledující
toliko vyloučení extrémní disproporcionality a ověřující, zda nedošlo k porušení principu rovnosti. Otázka
vhodnosti a nezbytnosti daného opatření je zásadně ponechána na vůli zákonodárce, který za své rozhodnutí nese
politickou odpovědnost. To nicméně neznamená absolutní libovůli zákonodárce, neboť pro to, aby daň byla
shledána jako ústavně konformní, nesmí být v rozporu s ústavním principem akcesorické i neakcesorické rovnosti“
(viz nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, Pl. ÚS 29/08, bod 46, publ. pod č. 181/2009 Sb.).
Právní úprava obsažená v zákoně o správě daní a poplatků je ve vztahu k právům ručitele
maximálně šetrná a omezuje správce daně podstatně více než jak je tomu v případech ručení
podle občanského nebo obchodního zákoníku. V ust. §57a odst. 8 zákona o správě daní
a poplatků je totiž upraven způsob, jak má být naloženo s přeplatkem ručitele, pokud by
v důsledku plnění ručitelského závazku za daňového dlužníka vznikl.
Ze všech důvodů výše uvedených není napadený rozsudek nezákonný, a proto Nejvyšší
správní soud podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost zamítl. Ve věci rozhodl v souladu
s ust. §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti
zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto
řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. prosince 2012
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu