ECLI:CZ:NSS:2012:7.AFS.65.2012:42
sp. zn. 7 Afs 65/2012 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: MURTEC
PROTECTION, a. s., se sídlem Trojanova 12, Praha 2, zastoupena JUDr. Jaroslavem
Novákem, Ph.D., advokátem se sídlem Trojanova 12, Praha 2 , proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 5. 2012, č. j. 30 Af 126/2010 - 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně MURTEC PROTECTION, a. s., domáhá
u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byly zrušeny jednak rozsudek
Krajského soudu v Brně ze dne 31. 5. 2012, č. j. 30 Af 126/2010 - 56, jednak rozhodnutí
Finančního ředitelství v Brně ze dne 4. 10. 2010, č. j. 13709/10-1200-700284, a rozhodnutí
Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 14. 4. 2010, č. j. 106397/10/303917707715, a věc vrácena
k dalšímu řízení žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně.
Krajský soud v Brně (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem ze dne 31. 5. 2012,
č. j. 30 Af 126/2010 - 56, zamítl žalobu společnosti MURTEC PROTECTION, a. s.,
kterou se tato společnost domáhala přezkoumání a zrušení rozhodnutí Finančního
ředitelství v Brně (dále také „žalovaný“ nebo „finanční ředitelství“), ze dne 4. 10. 2010,
č. j. 13709/10-1200-700284, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí
Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 14. 4. 2010, č. j. 106397/10/303917707715, o zastavení řízení
ve věci dodatečného daňového přiznání žalobkyně k dani z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005.
Krajský soud s poukazem na ustálenou judikaturu Nejvyššího právního soudu
(např. rozsudek ze dne 17. 2. 2012, č. j. 5 Afs 64/2011 - 124) dovodil, že řízení
zahájené dne 31. 3. 2010 žalobkyní podaním dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2005, bylo zastaveno v souladu se zákonem. Je tomu
tak proto, že lhůta k podání dodatečného daňového přiznání na nižšší daňovou ztrátu na dani
z příjmů právnických osob za rok 2005 (dále jen „daňová ztráta“) již marně uplynula
ke dni podání tohoto přiznání, a to dne 31. 12. 2008. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) obsahuje lhůtu, v níž může dojít
k vyměření daně (i daňové ztráty), ale tato lhůta je lhůtou obecnou. Lhůta speciální je vymezena
v ust. §38r zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 2005 (dále jen
„zákon o daních z příjmů“). Tato speciální (delší) prekluzivní lhůta ale na žalobkyni nedopadala.
Ust. §38r zákona o daních z příjmů bylo možno vztáhnout poprvé na vyměřenou daňovou ztrátu
za kalendářní rok 2008. Lhůty pro vyměření této ztráty se však do 1. 1. 2008 řídily ust. §47
zákona o správě daní a poplatků. Lhůta pro dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou ztrátu
za rok 2005 u poplatníka, kterému nebyla poskytnuta investiční pobídka ( tedy včetně žalobkyně)
tak skončila dne 31. 12. 2008. V projednávané věci nebyl ani proveden úkon, který by běh této
lhůty prodloužil. Jelikož tedy žalobkyně podala své dodatečné daňové přiznání na daňovou ztrátu
za rok 2005 až v roce 2010, učinila tak po marném uplynutí lhůty k jejímu vyměření. Správce
daně tedy zcela oprávněně řízení, zahájené podáním tohoto opožděného dodatečného daňového
přiznání, zastavil podle §27 odst. 1 písm a) zákona o správě daní a poplatků, a to pro uplynutí
lhůty stanovené §47 téhož zákona. Pokud se pak žalovaný ztot ožnil se závěrem správce daně
a odvolání žalobkyně proti rozhodnutí o zastavení řízení zamítl, posoudil věc v souladu
se zákonem.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně MURTEC
PROTECTION, a. s. jako stěžovatelka (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, kterou op řela
o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Stěžovatelka především namítla, že krajský soud i Nejvyšší správní soud ve své judikatuře
(rozsudek ze dne 17. 2. 2012, č. j. 5 Afs 64/2011 - 124) nesprávně vykládají ust. §38r zákona
o daních z příjmů. Krajský soud dovodil, že vložení odst. 4 do ustanovení §38r zákona o daních
z příjmů nebylo jen legislativně technickým upřesněním dosavadní dikce zákona (§38r),
ale že se nově vztahovalo i na ostatní subjekty (poplatníky daně), kteří nečerpali investiční
pobídky (jednalo se tedy o zcela nové pravidlo chování). Při správném výkladu zákona je však
nutno dospět k závěru, že již od počátku bylo úmyslem zákonodárce (§38r odst. 2 zákona
o daních z příjmů) prodloužit dobu/lhůtu k vyměření daně u zdaňovacího období, v němž
poplatníkovi daně z příjmů vznikla daňová ztráta (včetně období, v nichž mohla být uplatněna),
a to u všech poplatníků daně z příjmů, tedy nejen těch, kteří čerpali investiční pobídky. Tomuto
závěru odpovídá i jazykový výklad ust. §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, které nerozlišuje
mezi poplatníkem, jemuž by byla poskytnuta investiční pobídka a poplatníkem,
kterému poskytnuta nebyla. Výklad krajského soudu a Nejvyššího správního soudu
je proto výkladem extenzivním. Ust. §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů také neobsahuje
žádnou zmínku o investičních pobídkách. Stěžovatelka má za to, že jejímu výkladu svědčí i smysl
tohoto ustanovení, který musí vycházet z úmyslu zákonodárce. Poukazuje při tom na důvodovou
zprávu k zákonu č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, kterým do ust. §38 r byl
vložen odstavec čtvrtý. Tato zpráva obsahuje závěr, že: „ Úprava potvrzuje původní záměr, kterým byla
univerzální osobní působnost §38r odst. 2 a 3 a který byl v případě §38r odst. 2 judikaturou zpochybněn“.
Původní záměr zákonodárce u ust. §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů byl tedy jednoznačný,
a to, že se od počátku vztahoval na všechny poplatníky bez rozdílu. Krajský soud však
důvodovou zprávu k zákonu o stabilizaci veřejných rozpočtů nevzal v potaz. Pokud by tak učinil,
musel by nutně dojít k závěru totožnému s jejím závěrem. Lze na druhou stranu přisvědčit
krajskému soudu, že pokud by měla být dovozována všeobecná závaznost dotčeného ustanovení
§38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, mělo by být toto ustanovení správně začleněno nikoliv
do §38r, ale do ust. §38n téhož zákona, které se týká obecně daňové ztráty. Jistá
nesystematičnost je ale tuzemským právním předpisům vlastní. Nebylo tak důvodu, aby bylo
ust. §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů krajským soudem vztahováno pouze k poplatníkům
čerpajícím investiční pobídky. Předestřela-li proto argumenty svědčící o přesvědčivosti jejího
výkladu, který je možný a současně předložila i výkladovou alternativu vůči závěrům krajského
soudu, mělo být její kasační stížnosti tudíž vyhověno i v návaznosti na zásadu in dubio
pro mitius.
Žalované finanční ředitelství považuje kasační stížnost stěžovatelky za neopodstatněnou.
Ust. §38r zákona o daních z příjmů upravuje speciální prekluzivní lhůtu k vyměření daňové
ztráty zatímco ust. §47 zákona o správě daní a poplatků obsahuje obecnou prekluzivní lhůtu.
Aplikaci tohoto speciálního ustanovení zákona o daních z příjmů však bylo třeba v rozhodném
období – roku 2005 vztahovat pouze na poplatníky daně, kteří byli současně příjemci investičních
pobídek. Teprve až v souvislosti s přijetím zákona č. 261/2007, o stabilizaci veřejných rozpočtů
(dále jen „zákon a stabilizaci veřejných rozpočtů“) byla působnost tohoto ustanovení rozšířena
i na ostatní poplatníky (§38r odst. 4 zákona o daních z příjmů). S ohledem na přechodná
ustanovení zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů pak bylo třeba odstavec 4 §38r zákona
o daních z příjmů, aplikovat až na daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2008.
Pro daňové povinnosti za předchozí léta 1993-2007, bylo naopak třeba vyjít z dosavadních
právních předpisů. To znamená, že daňovou ztrátu za rok 2005, jejíhož snížení se stěžovatelka
domáhala dodatečným daňovým přiznáním na ztrátu nižší, podaným až dne 31. 3. 2010, nebylo
již možno snížit. Je tomu tak proto, že podané dodatečné přiznání na nižší daňovou ztrátu nižší
bylo podáno až po marném uplynutí prekluzivní lhůty (zde obecné podle §47 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků). Tato počala běžet dne 31. 12. 2005 a uplynula dne 31. 12. 2008.
K stěžovatelkou poukazovanému jazykovému výkladu ust. §38r zákona o daních z příjmů,
ze kterého dovozuje správnost svých závěrů, tedy že lhůta k vyměření daňové ztráty za rok 2005 -
ke dni podání jejího dodatečného přiznání - neuplynula, stěžovatelka zcela opomíjí odst. 1
citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů, jakož i účel této právní úpravy, který je svázán
s investičními pobídkami. Podle mínění žalovaného stěžovatelka vědomě a účelově pomíjí úpravu
přechodných ustanovení k zákonu o investičních pobídkách, ze které zcela jedn označně a určitě
vyplývá, že novelizované znění zákona o dani z příjmů se použije poprvé pro zdaňovací období
roku 2008. Již z tohoto důvodu lze dovodit, že stěžovatelka nemohla vůbec – v roce 2010
provést opravu původně vyměřené ztráty, a to nejen pro to, že toto její právo resp. povinnost již
dříve - k 31. 12. 2008 zanikla, ale také pro to, že se tato možnost nevztahovala na předešlá
zdaňovací období (včetně ztráty z roku 2005). Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Z obsahu podané kasační stížnosti vyplývá, že se stěžovatelka domáhá zrušení rozsudku
krajského soudu výlučně z důvodu podřaditelného ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy
pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předchozím řízení.
Nesprávné právní posouzení věci krajským soudem mělo spočívat ve vadném výkladu
ust. §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů.
Stěžovatelka dovozovala, že uvedené ustanovení mělo od okamžiku jeho účinnosti
všeobecnou závaznost a že se tedy vztahovalo na všechny poplatníky daně z příjmů právnických
osob bez rozdílu, tj. nejen na ty, kteří současně čerpali investiční pobídky podle zákona
o investičních pobídkách (mezi které stěžovatelka nespadala). Novelizaci ustanovení §38r zákona
o daních z příjmů přijatou zákonodárcem v rámci zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů, pak
stěžovatelka považuje pouze za „legislativně technické zpřesnění“ dikce doposud platného
a účinného znění ustanovení §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že tvrzená nezákonnost, spočívající v nesprávném
právním posouzení věci soudem v předcházejícím řízení spočívá buď v tom, že na správně
zjištěný skutkový stav věci je aplikována nesprávná právní norma (její ustanovení), popřípadě je
sice aplikována správná norma, ale tato je nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovými zjištěními
a právním posouzením věci lze pak charakterizovat jako aplikaci právní normy na konkrétn í
skutkový stav věci (případ).
Podle §34 odst. 1 věty prvé zákona o daních z příjmů lze od základu daně odečíst
daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část,
a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová
ztráta vyměřuje.
Podle §34 odst. 2 věty prvé zákona o daních z příjmů pro stanovení daňové ztráty,
kterou lze podle odstavce 1 odečíst, platí ustanovení §23 až 33 a §38n.
Podle §38n odst. 2 věty třetí a násl. zákona o daních příjmů se při snižování daňové
ztráty postupuje obdobně jako při zvyšování daňové povinnosti. Při zvyšování daňové ztráty
se postupuje obdobně jako při snižování daňové povinnosti. Daňová ztráta se zaokrouhluje
na celé koruny nahoru.
Podle §38r odst. 1 zákona o daních z příjmů byla-li poskytnuta investiční pobídka
formou slevy na dani, lhůta pro vyměření, jak pro zdaňovací období, ve kterém nárok na slevu
vznikl, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto slevu uplatnit, končí současně
se lhůtou pro vyměření za zdaňovací období, v němž uplynula lhůta pro uplatnění nároku
na slevu na dani.
Podle §38r odst. 2 věta prvá zákona o daních z příjmů lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo
její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta
vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro vyměření jak pro zdaňovací
období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto
daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro vyměření za poslední
zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.
Podle §38r odst. 3 zákona o daních z příjmů lhůty pro doměření daně z důvodů
nesplnění podmínek pro uplatnění nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého
hmotného majetku jako výdaje počínají běžet od konce kalendářního roku, v němž bylo možno
poprvé ověřit splnění těchto zákonných podmínek
Podle §38r odst. 4 zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb.,
se ustanovení odstavců 2 a 3 vztahují na všechny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla
poskytnuta investiční pobídka podle zvláštního právního předpisu.
Podle ust. §27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků není -li v tomto nebo
zvláštním zákoně stanoveno jinak, daňové řízení se zastaví, jestliže byla zmeškána zákonná lhůta,
kterou nelze dále prodloužit nebo navrátit v předešlý stav a nebo žádosti o to byly zamítnuty.
Podle ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro rok 2005,
pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok
na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost
podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde
současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Podle §97 zákona o správě daní a poplatků se ustanovení části první až šesté a osmé
tohoto zákona použijí, pokud ustanovení části sedmé nebo zvláštní daňový zákon nestanoví
jinak.
Z obsahu předložených spisů vyplývá, že n a základě podání stěžovatelky
ze dne 31. 3. 2010, kterým je „dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob
za zdaňovací období kalendářního roku 2005“ na nižší daňovou ztrátu o 12.821.506 Kč (dále jen
„dodatečné přiznání“), bylo se stěžovatelkou zahájeno daňové řízení. Rozhodnutím
ze dne 14. 4. 2010, č. j. 106397/10/303917707715, správce daně rozhodl podle ust. §27 odst. 1
písm. d) zákona o správě daní a poplatků o zastavení řízení ve věci dodatečného přiznání
stěžovatelky. Vyšel při tom z toho, že ve věci vyměření/dodatečného vyměření daně z příjmů
stěžovatelce za rok 2005, resp. vyměření/doměření daňové ztrát y za toto zdaňovací období,
již zaniklo právo správce daně k vyměření daně/daňové ztráty, neboť byla zmeškána zákonná
lhůta, kterou nelze dále prodloužit nebo navrátit v předešlý stav. Lhůta k vyměření,
resp. doměření nižší daňové ztráty za rok 2005 činila podle §47 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků 3 roky a marně uplynula dne 31. 12. 2008. Správce daně proto dospěl k závěru ,
že pokud stěžovatelka podala dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou ztrátu za rok 2005
až dne 31. 3. 2010, zmeškala zákonnou lhůtu, kterou nelze prodloužit, a proto řízení zastavil.
O odvolání stěžovatelky rozhodlo žalované finanční ředitelství dne 4. 10. 2010,
pod č. j. 13709/10-1200-700284 tak, že jej zamítlo. Obdobně jako správce daně finanční
ředitelství došlo k závěru, že v případě stěžovatelce stanovené daně za rok 2005, ke dni podání
dodatečného přiznání již marně uplynula objektivní lhůta k vyměření/doměření daně,
resp. daňové ztráty za rok 2005. Neshledalo při tom opodstatněnými výtky stěžovatelky, že v její
věci mělo být správně aplikováno speciální ust. §38r zákona o daních z příjmů, a nikoliv obecné
ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků. Uvedené rozhodnutí žalovaného napadla
stěžovatelka správní žalobou, ve které namítala, že řízení ve věci jejího doda tečného přiznání bylo
zastaveno nezákonně. Je tomu tak proto, že lhůta pro vyměření daně/nižší daňové ztráty ke dni
podání dodatečného daňového přiznání doposud neuplynula a správce daně měl o její dani
rozhodnout meritorně. Obdobně jako v daňovém řízení pak vyslovila názor, že v její věci měla
být lhůta k vyměření daně/daňové ztráty správně posuzována podle §38r odst. 2 zákona
o daních z příjmů, a nikoliv podle obecného ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků.
Krajský soud pak podanou žalobu zamítl jako nedůvodnou rozsudkem, jehož zákonnost je
předmětem tohoto řízení před Nejvyšším správním soudem.
Otázkou působnosti ust. §38r zákona o daních z příjmů se Nejvyšší správní soud zabýval
již ve své dřívější judikatuře. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 31. 8 2004,
č. j. 5 Afs 28/2003 - 69, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
pod č. 438/2005. V tomto rozhodnutí Nejvyšší správní soud mimo jiné judikoval, že: „Ustanovení
§38r zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zák ona č. 72/2000 Sb., jímž byly
s účinností od 1. 5. 2000 změněny lhůty pro vyměření daně, zasahuje do hmotně -právní sféry daňového subjektu,
tj. do stanovení jeho daňové povinnosti a vybrání daně. Ze zákazu retroaktivity právních norem se podává, že je
nelze aplikovat na právní stav vzniklý před tímto datem, ale teprve na daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období
roku 2000. Zásah do právních vztahů, jakož i do daňových povinností založených na základě právních předpisů
účinných před 1. 5. 2000, by byl nepřípustnou retroaktivitou “. Současně však kasační soud vyslovil právní
názor, že: „Pokud zákon v samostatném ustanovení §38 r stanovil odchylný způsob pro běh lhůt pro vyměření,
nutno tak historickým i logickým výkladem dospět k závěru, že takto učinil pouze ve vztahu k novým
podmínkám, které nastaly právě přijetím zákona o investičních pobídkách, neboť žádný jiný důvod, svědčíc í
nutnosti obecného prodloužení lhůty stanovené v §47 odst. 1 a 2 zákona č. 337/1992 Sb. k doměření daně
za období, kdy daňová ztráta vznikla a byla již vyměřena, ve vztahu k ust. §34 odst. 1, ust. §38n zákona
o daních z příjmů, nelze shledat. Stanovil- li zákonodárce odchylné podmínky pro vyměření daně, učinil tak
z důvodů speciálních lhůt obsažených v zákoně č. 72/2000 Sb., které jsou de lší než obecná promlčecí,
resp. prekluzivní lhůta stanovená v ust. §47 zákona o správě daní a poplatků“. Naposledy se otázkou
aplikace §38r zákona o daních z příjmů ve vztahu k ust. §47 zákona o daních z příjmů zabýval
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 3. 2012, č. j. 5 Afs 73/2011 - 62, který je dostupný
na www.nssoud.cz. V tomto rozsudku navázal mimo jiné i na své předešlé rozhodnutí
ze dne 2. 2. 2012, č. j. 5 Afs 63/2011 - 109 a ze dne 17. 2. 2012, č. j. 5 Afs 64/2011 - 124 (obě
rozhodnutí dostupné na www.nssoud.cz). Všem těmto rozsudkům je pak společné, že vyslovily
právní názor, podle něhož „….ust. §38r z ákona o daních z příjmů je lex specialis ve vztahu k §47
zákona o správě daní a poplatků, a že stran otázky působnosti §38r odst. 2 ZDP ve znění účinném
do 1. 1. 2008, bylo možno toto ustanovení aplikovat pouze na příjemce investičních pobídek “.
Stěžejní námitkou kasační stížnosti je to, zda na stěžovatelce vyměřenou daňovou ztrátu
v roce 2005 bylo možno aplikovat ust. §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, a pokud tedy
stěžovatelka podala dodatečné daňové přiznání na nižší ztrátu v roce 2010, zda tak učinila
v otevřené prekluzivní lhůtě, či nikoliv.
Stěžovatelka napadá právní názor krajského soudu de facto z týchž právních důvodů
a za použití stejných argumentů, kterými se Nejvyšší správní soud již dříve konkrétně zabýval.
Šlo o rozsudky ze dne 2. 2. 2012, č. j. 5 Afs 63/2011 - 109, ze dne 17. 2. 2012,
č. j. 5 Afs 64/2011 - 124 (dostupný na www.nssoud.cz), a ze dne 22. 3. 2012,
č. j. 5 Afs 73/2011 -62, v nichž řešil otázku, zda je možné vztáhnout §38r odst. 2 zákona
o daních z příjmů i na daňové povinnosti vzniklé před 1. 1. 2008 u subjektů, kteří současně nebyli
příjemci investičních pobídek. Stěžovatelka při tom nevznáší žádné nové skutkové ani právní
argumenty, které by se odlišovaly od dřívějších argumentů obsažených v poukazovaných věcech,
s nimiž by se již kasační soud dříve nevyrovnal.
Nejvyšší správní soud proto v nyní projednávané věci setrval na svých předešlých
závěrech ohledně otázky působnosti hmotně - právního ustanovení §38r odst. 2 zákona o daních
z příjmů, ve znění účinném do 1. 1. 2008 a uzavřel, že citované ustanovení bylo v rozhodném
období možno aplikovat pouze na příjemce investičních pobídek , kterým však stěžovatelka
nebyla.
Z odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2012,
č. j. 5 Afs 73/2011 - 62, jsou pro projednávanou věc stěžejní níže uvedené závěry:
„ Lhůta pro vyměření daně obecně byla v rozhodném období upravena v §47 zák. č. 337/1992 Sb.,
zvláštní lhůta pro vyměření daňové ztráty na dani z příjmů byla (a je) dále upravena v §38r ZDP. Lze tak
obecně konstatovat, že ust. §38r ZDP je lex specialis k ust. §47 zákona č. 337/1992 Sb.; a daňový subjekt
může dodatečné daňové přiznání na daňovou ztrátu vyšší nebo nižší podat v rámci těchto lhůt.
Výše citované ustanovení ZDP však lze upla tnit pro jiné daňové subjekty než příjemce investičních
pobídek, tedy i pro stěžovatele, až na základě zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů,
který nabyl účinnosti dne 1. 1. 2008, nikoli na základě zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách
a o změně některých zákonů, jak tvrdí stěžovatel. Vzhledem k argumentaci, k níž na základě jednotlivých
interpretačních pravidel Nejvyšší správní soud již ve své předchozí judikatuře, na kterou je odkazováno, dospěl,
nepovažuje soud za potřebné zabývat se polemikou stěžovatele k jednotlivým výkladům, které Nejvyšší správní
soud již provedl. Gramatický, historický, systematický i teleologický výklad příslušných ustanovení ZDP vede
k závěru, že lhůty pro vyměření daňové ztráty do 1. 1. 2008 se řídi ly toliko ust. §47 zákona č. 337/1992 Sb.,
a že ustanovení §38r ZDP se až do jeho novelizace zákonem č. 261/2007 Sb., na poplatníky, kteří nebyli
příjemci investičních pobídek, nevztahovalo. Nejvyšší správní soud opětovně nad rámec uvedeného konstatuje,
že pokud by se úprava běhu lhůt pro vyměření daňové ztráty měla vztahovat na všechny poplatníky daně z příjmů
– tedy nikoli pouze na ty, kterým byly poskytnuty investiční pobídky, systematicky by taková úprava běhu lhůt
pro vyměření (s odkazem na §47 záko na č. 337/1992 Sb.) byla začleněna do ust. §38n zákona o daních
z příjmů, který upravuje daňovou ztrátu, přitom v odst. 2 stanoví mimo jiné, že při správě daňové ztráty
se postupuje obdobně jako při správě daňové povinnosti, daňová ztráta se vyměřuje, při čemž při snižování daňové
ztráty se postupuje obdobně jako při zvyšování daňové povinnosti. Uvedené ustanovení neobsahuje žádný odkaz
svědčící jinému postupu pro běh lhůt pro vyměření daňové ztráty než ust. §47 zákona č. 337/1992 Sb.
Zpochybňuje-li stěžovatel výklad systematický a namítá, že daňová ztráta je upravena i v jiných ustanoveních
ZDP než jen v §38n, konkrétně v §34 ZDP, je tato námitka zcela účelová a irelevantní. Citované ustanovení
nikterak nesouvisí s vyměřením daňové ztráty, ale upravuje zde daňovou ztrátu jako jednu z několika možných
odčitatelných položek od základu daně (vedle např. odečtu na výzkum a vývoj a dalších); souvisí tedy výhradně
se stanovením základu daně, resp. se stanovením výše daňové povinnosti, nikoli již však s jejím vyměřením. Přitom
zákon zde stanoví, že odečíst od základu daně lze daňovou ztrátu, která byla již vyměřena.
Nejvyšší správní soud stran otázky působnosti ustanovení §38r odst. 2 ZDP ve znění účinném
do 1. 1. 2008 nemá důvodu se odchýlit od svých předcho zích závěrů. Pokud citovaný zákon v samostatném
ustanovení §38r stanovil odchylný způsob pro běh lhůt pro vyměření, nutno tak historickým,
systematickým, logickým i teleologickým výkladem dospět k závěru, že takto učinil pouze ve vztahu k novým
podmínkám, které nastaly vybraným daňovým subjektům právě v souvislosti s přijetím zákona o investičních
pobídkách, neboť žádný jiný důvod, svědčící nutnosti obecného prodloužení lhůty stanovené v §47 odst. 1 a 2
zákona č. 337/1992 Sb. k doměření daně za období, kdy daňová ztráta vznikla a byla již vyměřena, ve vztahu
k ust. §34 odst. 1, ust. §38n zákona o daních z příjmů, nelze shledat. Nad rámec uvedeného lze poznamenat,
že možnost odečtu daňové ztráty byla v ust. §34 ZDP vždy, již od roku 1993 stanovena v delší lhůtě než činila
obecná prekluzivní lhůta stanovená v §47 zákona č. 337/1992 Sb. Daňová ztráta deklarovaná poplatníkem
ve zdaňovacích obdobích 1993 a 1994 nebyla správcem daně vyměřována, ustanovení o lhůtách upravených v §47
zákona č. 337/1992 Sb. se neuplatnilo. Zákonem č. 149/1995 Sb. bylo do zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů doplněno ustanovení §38n nazvané daňová ztráta; současně v přechodných ustanoveních byl
upraven postup pro vyměření daňové ztráty, a to tak, že tato se poprvé vyměřila za rok 1995. Zákonodárce
neshledal důvod pro speciální úpravu pro vyměření daňové ztráty v jiných lhůtách než dle §47 zákona
č. 337/1992 Sb., a v žádné novelizaci ZDP až do zák. č. 261/2007 Sb. takovou zásadní změnu úpravy
neprovedl.
Závěry, k nimž dosavadní judikatura správních soudů stran aplikace ust. §38r ZDP dospěla, lze nově
(neboť v době vydání rozsudku čj. 5 Afs 28/2003-69 ze dne 31. 8. 2004 nebyl ještě zákon č. 261/2007 Sb.
vydán) podpořit rovněž i úpravou přechodných ustanovení v zákoně č. 261/2007 Sb., v nichž se stanoví:
„Pro daňové povinnosti za léta 1993 až 2007 a zdaňovací období, které započalo v roce 2007, platí dosavadní
právní předpisy, nestanoví-li tento zákon dále jinak. Ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinn ém
ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, s výjimkou §6 odst. 9 písm. m), §15 odst. 4 a §18 odst. 4 písm. b),
se použijí poprvé pro zdaňovací období, které započalo v roce 2008.“
Z uvedeného je zcela zjevné, že ustanovení §38r ZDP, v němž byl nově doplněn odst. 4, který výslovně
původní působnost citovaného ustanovení rozšířil i na jiné subjekty, se pro účely vyměření daňové ztráty použije
poprvé až na daňovou ztrátu, kterou by stěžovatel vykázal za rok 2008, tzn. v daňovém přiznání podaném
v roce 2009.
Neobstojí zde argumentace stěžovatele principem in dubio mitius ani tvrzení, že novelizací provedenou
zákonem č. 261/2007 Sb. (po osmi letech aplikace daného ustanovení ve správní i soudní praxi) byla stávající
právní úprava pouze potvrzena a upřesněna. Nejvyšší správní soud považuje za vhodné odkázat v této souvislosti
např. na rozsudek rozšířeného senátu zdejšího soudu čj. 7 Afs 54/2006 – 155 ze dne 16. 10. 2008, v němž
se mimo jiné uvádí: „(P)okud zákonodárce je v určitém ohledu legislativně činný, nutno mít za to, že provádí
změnu právní úpravy oproti předchozímu stavu, leda by bylo zjevné, že předchozí úpravu zachovává a pouze
formulačně vyjasňuje bez změny jejího obsahu a významu.“ V daném případě však zákonodárce neprováděl ž ádné
formulační vyjasnění, ale výslovně začleněním nového odstavce, a v kontextu s přechodnými ustanoveními, rozšířil
od určitého data působnost zákonného ustanovení i na jiné subjekty než na ty, kterým v souvislosti s přijetím
zákona o poskytování investičních pobídek, jehož dopad do daňové sféry subjektů - jejich příjemců - je zcela logicky
neodmyslitelný, byl určen. Nejvyšší správní soud konstatoval např. i ve výše zmiňovaném rozsudku
č. j. 5 Afs 28/2003-69, že lhůta pro vyměření daně obsažená v ust. §3 8r ZDP je lhůtou hmotněprávní, nelze ji
proto aplikovat zpětně na právní stav, který zde byl před 1. 1. 2008.
Stanovil-li v přechodných ustanoveních výslovně zákonodárce účinnost této změny v §38r ZDP,
(resp. ji nezahrnul do výjimky) až počínaje zdaňovacím obdobím roku 2008, (tzn., že se týkalo až daňové ztráty
uplatněné v daňovém přiznání v roce 2009), nelze dospět k jinému závěru, než že před tímto datem se dané
ustanovení v odst. 2 a 3 na jiné subjekty než příjemce investičních pobídek ne vztahovalo. Nelze zde proto hovořit
o upřesnění zákona, jak tvrdí stěžovatel, neboť mělo- li by tomu tak být, musel by zákonodárce přechodná
ustanovení upravit jinak, resp. ve vztahu k ust. §38r odst. 4 ZDP by žádná přechodná ustanovení nebyla
upravena, neboť by jich nebylo třeba.
Lze rovněž odkázat např. na rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 24. 6. 1994,
č. j. 6 A 59/93-43, v němž se konstatuje: „Soud při výkladu a použití zákona musí vycházet z toho,
co zákonodárce v zákoně uvede, nikoli z toho, co snad uvést chtěl, ale do zákona nevtělil. Při aplikaci ustanovení
nejasných, rozporných a mezerovitých je soud zajisté povinen užít obecně uznávaná interpretační pravidla. Nelze
však interpretovat něco, co v zákoně není, nebo interpretací k takovému závěru dospět.“ Rovněž tak lze poukázat
např. na nález Ústavního soudu ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 2/02, v němž se mimo jiné uvádí, že „(s)tát
má při zdaňování poměrně širokou volnost, avšak i zde platí, že stát může rozhodnout, že jedné skupině poskytne
méně výhod než jiné, nesmí však postupovat libovolně a z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném
zájmu.“ Pokud tedy stát hodlal přiznat určité „znevýhodnění“ skupině subjek tů – v daném případě těm,
kteří v daňovém přiznání vykazují daňovou ztrátu (a nejsou v režimu investičních pobídek) oproti těm daňovým
subjektům, kteří vykazují daňovou povinnost a daně platí, v tom, že správci daně poskytl delší lhůtu pro vyměření
daně, byl povinen tak učinit zcela konkrétně a jednoznačn ě; tak učinil až v zákoně č. 261/2007 Sb., nikoli již
v zákoně č. 72/2000 Sb.
Nejvyšší správní soud si je konečně vědom např. nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 666/02, v němž se konstatuje: „Za situace, kdy právo um ožňuje dvojí výklad, nelze pominout,
že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy
pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části
nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl
základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).“ Nejvyšší správní
soud konstatuje, že považuje za nepřípustné, výklad téhož ustanovení zákona odvíjet od postavení daňového
subjektu, tzn., zda ten který výklad je v jeho prospěch či neprospěch. Současně podotýká, že ne každá
interpretační nejasnost vždy nutně povede v daňovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu.
Uplatnění zásady in dubio mitius má místo pouze tehdy, budou -li proti sobě stát srovnatelně přesvědčivé výkladové
alternativy. V případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery
v zákoně“ umožňujte vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči
daňovému subjektu mírnější, neboť je věcí státu, aby formuloval daňové zákony natolik jednoznačně srozumitelně,
přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti. V opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli
zákonodárce (viz rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný
pod č. 689/2005 Sb. NSS).“
Pokud pak stěžovatelka v kasační stížnosti dále namítala, že v otázce délky prekluzivní
lhůty u jí vyměřené daňové ztráty za rok 2005 existovaly dva různé výklady citovaného
ustanovení §38r zákona o daních z příjmů, a z tohoto důvodu se domáhá ve shodě
s rozhodovací praxí Ústavního soudu užití výkladu pro ni příznivějšího, nelze s ní ani v tomto
případě souhlasit.
Ve výše citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud k obdobné námitce uvedl, že: „
V projednávané věci nebyly dány dvě či vícero srovnatelných výkladových alternativ, nadto zákonem výslovně byla
změna lhůt pro vyměření daně v případě daňové ztráty provedena až pro zdaňovací období roku 2008. Nadto je
třeba zdůraznit, že stěžovatel v době, kdy dodatečné daňové přiznání podával, tj. v únoru 2008, již nebylo pochyb
o věcné působnosti ust. §38r ZDP, neboť zde byla j ednoznačná dikce zákona, vyplývající z přechodných
ustanovení zákona č. 261/2007 Sb., účinného již od 1. 1. 2008.“ Uvedené pak platí v nyní
projednávané věci tím spíše, podávala-li stěžovatelka dodatečné přiznání v ještě pozdějším
termínu – až dne 31. 3. 2010.
Stěžovatelka vykázala daňovou ztrátu ve zdaňovacím období roku 2005. Dodatečné
daňové přiznání, v němž si uplatnila za uvedené zdaňovací období nižší daňovou ztrátu (daňovou
povinnost de facto zvyšovala), podala až v roce 2010. Vzhledem k tomu, že lhůta k vyměření
a doměření daně (§47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) za zdaňovací období roku 2005
uplynula již ke dni 31. 12. 2008, správce daně svým rozhodnutím ze dne 14. 4. 2010,
č. j. 106397/10/303917707715, zastavil právem řízení o dodatečném daňovém přiznání
stěžovatelky podle ust. §27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků , a to z důvodu
uplynutí lhůty uvedené v §47 zákona o správě daní a poplatků. S tímto závěrem se posléze
ztotožnil i žalovaný, který současně ve svém rozhodnutí blíže rozvedl závěry, pro které nebylo
možno ve věci stěžovatelkou podaného dodatečného přiznání aplikovat ust. §38r odst. 2 zákona
o daních z příjmů.
Pokud pak došel krajský soud k tomu, že rozhodnutí žalovaného je v souladu
se zákonem, nelze než konstatovat, že rozsudek není stižen kasační stížnosti vytýkanou
nezákonností.
Nejvyšší správní soud ze všech uvedených důvodů doše l k závěru, že kasační
stížnost stěžovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 5. 2012,
č. j. 30 Af 126/2010 - 56, není opodstatněná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 poslední věta s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání, protože mu
takový postup umožňuje ust. §109 odst. 2 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 s. ř. s., za použití ust. §120 s. ř. s.
Stěžovatelka ve věci úspěch neměla a podle obsahu spisu úspěšnému správnímu orgánu žádné
náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší spr ávní soud proto rozhodl
tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. srpna 2012
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu