ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.54.2006:155
sp. zn. 7 Afs 54/2006 - 155
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Bohuslava Hnízdila, JUDr. Michala Mazance,
JUDr. Jaroslava Vlašína, JUDr. Karla Šimky a JUDr. Marie Turkové v právní věci žalobce:
Komerční banka, a. s., IČ: 45317054, se sídlem Na Příkopě 969/33, 114 07 Praha 1,
zastoupeného JUDr. Ing. Václavem Jermanem, advokátem, adresa pro doručování:
White & Case, advokátní kancelář, Na Příkopě 8, 110 00 Praha 1, proti žalovanému: Finanční
ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, 111 21 Praha 1, v řízení
o kasačních stížnostech žalobce proti rozsudkům Městského soudu v Praze ze dne 21. 10. 2005,
č. j. 10 Ca 244/2004 - 97 a č. j. 10 Ca 245/2004 - 79,
takto:
Rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 21. 10. 2005, č. j. 10 Ca 244/2004 - 97
a č. j. 10 Ca 245/2004 - 79, se zrušují a věci se v r a c e j í tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Jádro sporu
[1] Včas podanými kasačními stížnostmi se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora
uvedených rozsudků Městského soudu v Praze, kterými byly zamítnuty jeho dvě žaloby.
První žaloba směřuje proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu
(dále též „žalovaný“) ze dne 11. 10. 2004, č. j. FŘ-7996/13/04, jímž byl k odvolání stěžovatele
změněn platební výměr Finančního úřadu pro Prahu 5 (dále jen „správce daně první instance“)
ze dne 15. 6. 2004, č. j. 150751/04/001515/7947, tak, že daňová povinnost na dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období duben 2004 byla z částky 992 593 Kč změněna na částku
1 047 812 Kč. Druhá žaloba směřuje proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 10. 2004,
č. j. FŘ-7992/13/04, jímž byl k odvolání stěžovatele změněn platební výměr správce daně první
instance ze dne 4. 5. 2004, č. j. 120240/04/001515/7947, tak, že daňová povinnost na dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2004 byla z částky 513 971 Kč změněna na částku
1 848 669 Kč.
[2] Nejvyšší správní soud řízení o obou kasačních stížnostech usnesením ze dne 19. 12. 2007,
č. j. 7 Afs 54/2006 - 140, spojil podle §39 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního (dále jen „s. ř. s.“) ke společnému projednání, neboť projednávané věci spolu
skutkově souvisely a v obou případech byly žaloby Městským soudem v Praze zamítnuty
ze stejných důvodů.
[3] Své obsahově obdobné kasační stížnosti stěžovatel opřel o ustanovení §103 odst. 1
písm. a). Jádro sporu spočívá v posouzení právní otázky, zda stěžovatel, který v rozhodném
období uskutečňoval převážně finanční činnosti, tedy zdanitelná plnění osvobozená od daně
z přidané hodnoty podle tehdejšího §25 odst. 1 písm. c) ve spojení s §28 zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném pro zdaňovací období
duben 2004 i únor 2004 (dále jen „zákon o DPH“), byl v těchto zdaňovacích obdobích povinen
krátit svůj nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve vztahu ke zboží z dovozu, které nakoupil
a používal k této osvobozené činnosti, anebo zda nárok na odpočet krátit nemusel.
[4] Městský soud v Praze vyšel při řešení sporné právní otázky ze zásady, že zákon o DPH
nutno vykládat v jeho celku a z hlediska jeho smyslu a účelu. V případě konfliktu
mezi doslovným zněním zákona a jeho smyslem a účelem je nutno za určitých podmínek dát
přednost výkladu podle smyslu zákona před výkladem jazykovým. Podle soudu z §43 odst. 3
zákona o DPH nepochybně plyne, že na uplatnění nároku na odpočet daně u zboží z dovozu
se vztahují všechna ustanovení §19 až 22 zmíněného zákona, tedy včetně §19a. Pro tento závěr
hovoří podle soudu i smysl a účel rozhodné právní úpravy; nejde o nepřípustně extenzívní výklad
právní normy.
[5] Posouzení právní otázky Městským soudem v Praze má stěžovatel za nesprávné.
II. Argumentace stěžovatele (žalobce)
[6] Stěžovatel míní, že nebyl povinen v popsané situaci krátit svůj nárok na odpočet.
Má za to, že zboží z dovozu (tedy i zboží, které pro svoji podnikatelskou činnost dovezl -
zejména automatické bankovní stroje a platební karty) podléhalo dani z přidané hodnoty v režimu
daně na vstupu ve smyslu §2 odst. 2 písm. d) zákona o DPH. Ve vztahu ke krácení odpočtu však
zákon o DPH v rozhodném období důsledně rozlišoval mezi pojmem „plátcem přijatých
zdanitelných plnění“ a pojmem „zboží z dovozu“. Podle §43 odst. 3 zákona o DPH měl plátce
nárok na odpočet daně u zboží z dovozu za podmínek stanovených v §19 až 22, pokud nebylo
v zákoně o DPH stanoveno jinak. Podle §19 odst. 1 zákona o DPH měl plátce nárok na odpočet
DPH na vstupu jak ve vztahu k plátcem přijatým zdanitelným plněním uskutečněným jiným
plátcem, tak ve vztahu ke zboží z dovozu, použil-li oba typy statků zákonem předepsaným
způsobem (především při podnikání). Omezující podmínky, na základě nichž vůbec nárok
na odpočet daně nevznikal nebo se způsobem zákonem stanoveným krátil, se ovšem podle §19a
zákona o DPH již vztahovaly toliko na některá přijatá zdanitelná plnění, avšak nikoli na zboží
z dovozu. Ustanovení omezující nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění (§19a
zákona o DPH) nebyla podle stěžovatele na zboží z dovozu aplikovatelná.
[7] Podle stěžovatele nelze existenci dalších omezujících podmínek pro nárok na odpočet
daně u zboží z dovozu dovodit ani z dostupných výkladů, ani z důvodové zprávy k novele
zákona o DPH, provedené zákonem č. 322/2003 Sb., jenž nabyl účinnosti 1. 10. 2003.
Touto novelou byl do §19 odst. 1 zákona o DPH doplněn odkaz na nárok na odpočet daně
u zboží z dovozu. V důvodové zprávě k novele se k tomu praví: „V §43 se odkazuje na obecné
ustanovení §19 až 22. V těchto ustanoveních dosud nebyla stanovena povinnost týkající se dovozu,
která zakládá nárok na uplatnění odpočtu daně, a proto se doplňuje do §19 odst. 1.“
[8] Stěžovatel míní, že pokud by měl zákonodárce v úmyslu podřadit nárok na odpočet daně
na vstupu u zboží z dovozu podmínkám §19a, provedl by podobnou úpravu textace i v §19a
zákona o DPH, jestliže ji provedl v §19. Jelikož tak ovšem zákonodárce neučinil, ačkoli jinak
úpravu nároku na odpočet daně u zboží z dovozu výslovně provedl v novém znění §19 odst. 1
zákona o DPH, lze tím dovodit jeho záměr ponechat nárok na odpočet daně u zboží z dovozu
mimo úpravu v §19a zákona o DPH.
[9] Podle stěžovatele tak gramatický, historický i teleologický výklad příslušných ustanovení
zákona o DPH vede k závěru, že nárok na odpočet u zboží z dovozu se řídí toliko §19 odst. 1
zákona o DPH a že ustanovení §19a zákona o DPH se na něj již nevztahují. Městský soud
v Praze tedy, přiklonil-li se k názoru opačnému, nesprávně posoudil právní otázku.
[10] Stěžovatel dále uvádí, že nesouhlasí se způsobem, jakým Městský soud v Praze aplikoval
v obecné rovině nepochybně správné závěry Ústavního soudu o tom, že vázanost soudu
zákonem neznamená bezpodmínečně nutnost doslovného výkladu aplikovaného ustanovení,
nýbrž zároveň vázanost smyslem a účelem zákona. Stěžovatel poukazuje na to, že samotný
Ústavní soud říká, že prvotně je nutno při výkladu zákona vycházet z jeho doslovného znění
a že teprve tehdy, je-li nejasný nebo nesrozumitelný, lze použít jiné výkladové metody.
Podle stěžovatele však nelze výkladem vycházejícím z účelu zákona ukládat povinnosti,
které zákonodárce v textu právního předpisu nevyjádřil a které z textu nelze dovozovat.
Vztahují-li se tedy ustanovení §19a až 22 zákona o DPH, na rozdíl od §19 téhož zákona,
který hovoří i o zboží z dovozu, výslovně pouze na přijatá zdanitelná plnění, nelze podle těchto
dalších ustanovení postupovat také u zboží z dovozu.
[11] Stěžovatel rovněž nesouhlasí s argumentem Městského soudu v Praze, že při přijetí
výkladu zastávaného stěžovatelem by určitá skupina plátců daně z přidané hodnoty mohla mít
neodůvodněně nerovné, výhodnější postavení oproti ostatním plátcům. Nerovný režim u různých
skupin plátců zákon o DPH běžně zakládá a vyplývá z podstaty činnosti různých skupin plátců,
např. plnění poskytovaná bankami jsou osvobozena od DPH bez nároku na odpočet, tudíž každá
banka ekonomicky nese daň z přidané hodnoty, kterou jsou povinni odvádět její dodavatelé,
zatímco u plátců daně uplatňujících daň na výstupu je DPH ekonomicky nesena až konečnými
spotřebiteli, a tudíž je pro tyto plátce neutrální daní. Podle stěžovatele navíc posouzení nároku
na odpočet DPH u zboží z dovozu pouze podle §19 zákona o DPH, a tedy bez uplatnění §19a
téhož zákona, vůbec nevede k nerovnému postavení určité skupiny plátců, neboť všichni plátci,
kteří uskutečňují dovoz zboží, jsou při tomto postupu posuzováni stejně.
[12] Podle stěžovatele není trefný ani argument Městského soudu v Praze, že jestliže §43
odst. 3 zákona o DPH odkazuje na §19 až 22 téhož zákona, je nutno aplikovat všechny paragrafy
zahrnuté v tomto odkazu, tedy i §19a. Podle stěžovatele ustanovení §43 odst. 3 zákona o DPH
obecně odkazuje na všechna ustanovení zákona o DPH upravující nárok na odpočet,
tedy na celou hlavu VI zákona. Konkrétní postup při uplatnění nároku na odpočet se již ale musí
posoudit podle znění jednotlivých ustanovení, na něž je odkazováno. Z nich se §19 výslovně
týká jak přijatých zdanitelných plnění, tak zboží z dovozu, zatímco §19a již upravuje toliko
postup týkající se zdanitelných plnění. Odkaz v §43 odst. 3 zákona o DPH nezakládá
podle stěžovatele povinnost obdobného užití všech ustanovení §19 až 22 (tzn. také těch,
která se výslovně týkají pouze zdanitelných plnění) rovněž na zboží z dovozu. Stěžovatel má
za to, že novelizací provedenou zákonem č. 322/2003 Sb. zákonodárce vyjasnil,
která z ustanovení §19 až 22 se vztahují i na zboží z dovozu a která jen na přijatá zdanitelná
plnění.
[13] Podle stěžovatele Městský soud v Praze sám sebe popírá, pokud říká, že bylo třeba
novelou č. 322/2003 Sb. doplnit pojem „zboží z dovozu“ do §19 zákona o DPH,
avšak že zároveň považuje za nadbytečné obdobně doplnit §19a až 22 téhož zákona. Z odkazu
v §43 odst. 3 zákona o DPH totiž plyne, že u zboží z dovozu se mají použít všechna ustanovení
Hlavy VI zákona o DPH, tj. včetně jeho §19 a 19a.
[14] Stěžovatel rovněž nesouhlasí s argumentem Městského soudu v Praze, že stěžovatelem
preferovaný výklad by vedl k diskriminaci domácího zboží oproti zboží z dovozu. Nerovnost
tohoto typu je podle stěžovatele běžným znakem právní úpravy daně z přidané hodnoty
(např. osvobození vývozu od této daně oproti zdanění dodání zboží v tuzemsku či obdobně
rozdílný režim u služeb). Podle stěžovatele naopak, jak již zdůraznil, úprava v novém znění §19
zákona o DPH vede k rovnosti podmínek nároku na odpočet u všech dovozců.
[15] Stěžovatel má za to, že nesprávný je i závěr Městského soudu v Praze o irelevanci
stanoviska Ministerstva financí ze dne 12. 6. 2003 ke sporné právní otázce, jež vyznívá
ve prospěch stěžovatele a v němž se říká, že pokud jsou splněny podmínky uvedené v §19
zákona o DPH, „měl by být nárok na odpočet přiznán v plné výši, protože plátce obecné podmínky uvedené
v §19 splnil a podle speciálního ustanovení §19a nelze v uvedeném případě postupovat.“ Podle stěžovatele
šlo o obecně známé stanovisko Ministerstva financí a stěžovatel je použil v souladu s principem
legitimního očekávání při analýze vztahu ustanovení §19 a §19a zákona o DPH k dokumentaci
výkladu zákona zastávaného v rozhodném období zmíněným ministerstvem. Tento výklad
je podle stěžovatele nutno použít i v analogickém případě týkajícím se zboží z dovozu.
[16] Stěžovatel dále poukázal na to, že při výkladu rozhodných ustanovení zákona o DPH
se řídil jejich doslovným zněním, a nikoli podle jeho názoru nepřípustně extenzívním výkladem
zastávaných správci daně. Poukázal v této souvislosti na judikaturu Ústavního soudu (zejména
nález sp. zn. II. ÚS 669/02 ze dne 4. 4. 2005, publikovaný pod č. 11 na str. 97 ve svazku č. 32
Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, a usnesení sp. zn. III. ÚS 667/02 ze dne 11. 3. 2001,
publikované na http://nalus.usoud.cz), podle níž při ukládání a vymáhání daní, tedy při de facto
odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny šetřit podstatu a smysl
základních práv a svobod, a proto v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji.
III. Argumentace žalovaného
[17] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukázal v první řadě na to, že stěžovatel
rozhodnou právní otázku posuzuje čistě na základě gramatického výkladu příslušných ustanovení
zákona o DPH.
[18] Podle stěžovatele je v dané věci rozhodující především znění §43 odst. 3 zákona o DPH,
v němž je jednoznačně uvedeno, že nárok na odpočet u zboží z dovozu má plátce za podmínek
stanovených v §19 až 22 zákona o DPH. Z toho podle žalovaného plyne pro plátce, kteří splní
podmínky pro nárok na odpočet daně podle §19 zmíněného zákona, povinnost postupovat
při určení výše odpočtu podle jeho §19a.
[19] Uvedený právní názor zaujalo podle žalovaného i Ministerstvo financí v rozhodnutí
ze dne 30. 6. 2005 ve věci žádosti stěžovatele o přezkoumání rozhodnutí napadeného žalobou
u Městského soudu v Praze. Podle žalovaného se tedy názor ministerstva nezměnil od stanoviska
ze dne 12. 6. 2003, kdy však byl posuzován nárok na odpočet ohledně jiného druhu zboží nežli
u stěžovatele.
[20] Žalovaný měl - na rozdíl od názoru stěžovatele - za to, že již ze samotné důvodové
zprávy k návrhu zákona, vyhlášeného posléze pod č. 322/2003 Sb., plyne, že omezující podmínky
pro nárok na odpočet daně z přidané hodnoty se mají vztahovat i na zboží z dovozu.
Podle žalovaného pro tento závěr svědčí zejména obecná část důvodové zprávy, jež hovoří
o slučitelnosti české úpravy daně z přidané hodnoty s právem Evropské unie. Z principu právní
úpravy této daně v právu Evropské unie vyplývá, že v případě zboží a služeb, které osoba
podléhající dani hodlá použít při plnění, u nichž je daň odpočitatelná, i při plnění, u nichž není
(tj. u osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně), je odpočitatelný jen ten podíl daně,
který připadá na hodnotu plnění, u nichž je daň odpočitatelná. Uvedený princip není
podle žalovaného žádným specifikem české úpravy daně z přidané hodnoty, nýbrž obecným
principem této daně. Proto je nutno při výkladu příslušných ustanovení dát přednost výkladu
v souladu se smyslem zákona před výkladem jazykovým; i stěžovatel ostatně podle žalovaného
souhlasí s Městským soudem v Praze v tom, že není možno aplikovat doslovný výklad v rozporu
s úmyslem zákonodárce.
[21] Žalovaný dále uvádí, že nárok na odpočet u zboží z dovozu se řídí §43 odst. 3 zákona
o DPH, přičemž dovoz zboží je upraven samostatně v části IV. zákona o DPH, jejíž součástí
je i zmíněný §43. Žalovaný má za to, že ustanovení §43 odst. 3 zákona o DPH je ustanovením
speciálním oproti obecným ustanovením §1, 2, 19, 19a a 20 zákona o DPH. Jestliže speciální
ustanovení §43 odst. 3 zákona o DPH odkazuje na §19 až 22 téhož zákona, nutně musí být
zahrnut i §19a. Podle žalovaného je tedy nutno postupovat i podle §19a, bez ohledu na to,
zda jeho text dovoz zboží zmiňuje, či nikoli.
[22] Žalovaný uzavírá, že stěžovatel, který použil zboží z dovozu jak pro plnění od daně
z přidané hodnoty osvobozená (ta u stěžovatele významně převažovala), tak pro plnění této dani
podléhající, nemohl uplatnit vzhledem k výslednému koeficientu s ohledem na §19a odst. 3
a §20 zákona o DPH nárok na odpočet.
IV. Dosavadní judikatura Nejvyššího správního soudu (věc sp. zn. 2 Afs 178/2005)
[23] V právně shodné a skutkově podobné věci, jako je věc stěžovatele, Nejvyšší správní soud
již zaujal právní názor, a to v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64,
www.nssoud.cz. Dospěl k závěru, že v důsledku novelizace §19 odst. 1 zákona o DPH, provedené
zákonem č. 322/2003 Sb., se přestala povinnost krátit odpočet daně podle pravidel uvedených v §19a tohoto
zákona na zboží z dovozu vztahovat. Podle právního stavu účinného od 1. 10. 2003 do konce účinnosti zákona
o DPH (tj. do 30. 4. 2004) neměl při uplatnění odpočtu DPH u zboží z dovozu plátce této daně povinnost
krátit odpočet daně podle pravidel stanovených v §19a zákona o DPH, použil-li zboží k účelům,
které by - pokud by se na ně §19a vztahoval - povinnost krátit odpočet zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním
případě o zneužití jeho práva na odpočet DPH v nekrácené výši.
V. Stanovisko sedmého senátu Nejvyššího správního soudu (věc 7 Afs 54/2006)
[24] Sedmý senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžném posouzení věci
k právnímu názoru v podstatných rysech shodnému s názorem Městského soudu v Praze stručně
popsanému sub I. a zmíněnému též v rámci reprodukce stanoviska stěžovatele sub II.
resp. stanoviska žalovaného sub III.
[25] Sedmý senát Nejvyššího správního soudu míní, že uplatněný nárok na odpočet daně
u zboží z dovozu je třeba podrobit stejným zákonným podmínkám, jako by se jednalo o nárok
na odpočet daně mající svůj původ v přijatém zdanitelném plnění z tuzemska.
Na tom podle sedmého senátu nic nemění ani legislativně technická novelizace ustanovení §19
odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty s účinností od 1. 10. 2003.
[26] Podle sedmého senátu smyslem a účelem zákona o dani z přidané hodnoty je podrobit
dani z přidané hodnoty zejména zdanitelná plnění v tuzemsku a zboží z dovozu (§1 zákona
o dani z přidané hodnoty). Při tom není jeho smyslem preferovat jeden předmět daně
před druhým. Právní úprava režimu zdanění těchto jednotlivých „statků“ je pro své specifické
odlišnosti systematicky upravena v jednotlivých, relativně samostatných částech zákona o dani
z přidané hodnoty, přičemž tyto jsou provázány jednotlivými instituty. Jmenovitě úprava
zdanitelných plnění je vymezena v části druhé tohoto zákona a právní režim zboží z dovozu
je upraven v jeho části čtvrté.
[27] V části čtvrté zákona o dani z přidané hodnoty týkající se zboží z dovozu nebyl
od 1. 4. 2000 samostatně upraven nárok na odpočet daně, jakož i pravidla pro jeho úpravu
(krácení). Je tomu tak v důsledku novely zákona o dani z přidané hodnoty provedené zákonem
č. 17/2000 Sb. Tento zákon nahradil relativně samostatnou právní úpravu odpočtu daně u zboží
z dovozu, obsaženou do 31. 3. 2000 v ustanovení §43 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty
(„Nárok na odpočet daně při dovozu zboží má plátce, pokud dovážené zboží použije k dosažení obratu za svá
zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů nebo výnosů za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud tento
zákon nestanoví jinak.“) odkazem s tím, že plátce má nárok na odpočet daně za podmínek
stanovených v §19 až 22, pokud tento zákon nestanoví jinak. Právní konstrukce povinnosti
krácení nároku na odpočet daně pak od té doby nebyla vázána na okolnost, zda nárok na odpočet
daně vznikl z titulu přijatého zdanitelného plnění nebo zboží z dovozu, ale toliko na okolnost,
zda plátce daně uskutečňoval zdanitelná plnění osvobozená od daně. S účinností ode dne
1. 4. 2000 tak zákon o dani z přidané hodnoty obsahoval toliko jedinou právní úpravu vzniku
nároku na odpočet daně a způsobu jeho krácení, která byla obsažena v ustanoveních §19 až §22
tohoto zákona. Nebylo při tom rozhodné, zda nárok na odpočet daně, okolnost tento nárok
vylučující nebo povinnost nárok krátit vznikala z titulu přijatých zdanitelných plnění v tuzemsku
nebo z titulu dovozu zboží. Účelem zákonného odkazu obsaženého v ustanovení §43 odst. 3
zákona o dani z přidané hodnoty bylo podle mínění sedmého senátu aplikovat totožné podmínky
u nároku na odpočet daně u zboží z dovozu, jaké byly jinak, v samostatné části zákona týkající
se přijatých zdanitelných plnění v tuzemsku, kladeny na přijatá zdanitelná plnění uskutečněná
v tuzemsku. Tento záměr v podstatě uvedl v důvodové zprávě k zákonu č. 17/2000 Sb. i sám
zákonodárce, když konstatoval, že přistoupil ke změně právní úpravy toliko z legislativně
technického hlediska a za účelem stanovení základních podmínek pro odpočet daně při dovozu
zboží, ve vazbě na ustanovení §19 až §22 zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud pak jde
o omezení působnosti tohoto odkazu dikcí „pokud tento zákon nestanoví jinak“, je toto omezení
třeba vztáhnout na specifika dovozu zboží, např. na ustanovení §43 odst. 4, 5 ve vazbě
na ustanovení §19 odst. 2, 3, a nikoli na základní podmínky pro uplatňování nároku na odpočet
daně.
[28] Na uvedeném závěru podle sedmého senátu nic nemění ani zákonem č. 322/2003 Sb.
provedená novelizace ustanovení §19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, kdy do jeho dikce
byla importována slova „nebo zboží z dovozu“. V důvodové zprávě k tomuto zákonu
se zákonodárce vyjádřil tak, že hlavním cílem navrhované novely je provést další dílčí kroky
ve sblížení daňového práva České republiky s předpisy Evropské unie, týkající se sladění postupu
při vrácení daně. K bodu č. 50 pak výslovně uvedl, že v §43 se odkazuje na obecné ustanovení
§19 až §22. V těchto ustanoveních dosud nebyla stanovena povinnost týkající se dovozu,
která zakládá nárok na uplatnění odpočtu daně, a proto se doplňuje do §19 odst. 1.
Podle sedmého senátu je tak mimo jakoukoliv pochybnost dovozovat, že by zákonodárce touto
novelizací mínil dosáhnout stavu, aby se na posuzování podmínek pro vznik nároku na odpočet
daně u zboží z dovozu, resp. podmínek tento nárok vylučující, jakož i podmínek zakládajících
povinnost krátit uplatněný nárok, vztahovaly rozdílné podmínky než ty, které upravují nárok
na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění uskutečněných v tuzemsku.
[29] Sedmý senát je tedy toho názoru, že jak z hlediska historického, tak i jazykového výkladu
je na místě aplikovat ustanovení §19a zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud jde o výklad
teleologický, je sedmý senát zajedno s názorem senátu druhého, tedy že i na zboží z dovozu
je třeba užít ustanovení §19 až §22 zákona o dani z přidané hodnoty stejně, jako by bylo užito
na zboží z tuzemska.
[30] Podle sedmého senátu není tedy na místě aplikovat, jak ve svém rozsudku dovodil druhý
senát, závěr Ústavního soudu z nálezu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, zveřejněného
pod č. 14 na str. 103 svazku č. 17 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, tj. na základě
principu legality zdanění a právního státu vyložit příslušné ustanovení zákona o dani z přidané
hodnoty k tíži státu.
[31] V dané věci nelze podle sedmého senátu pominout ani stanovisko pléna Ústavního
soudu, obsažené v nálezu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, zveřejněném pod č. 13
na str. 87 svazku č. 7 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, a dřívější rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, publikovaný pod č. 1/2006 Sb. NSS.
[32] Ústavní soud ve zmíněném nálezu judikoval, že „soud není absolutně vázán doslovným zněním
zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit v případě, kdy to vyžaduje ze závažných důvodů účel
zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jenž mají svůj základ v ústavně
konformním právním řádu jako významovém celku. Je nutno se přitom vyvarovat libovůle; rozhodnutí soudu
se musí zakládat na racionální argumentaci“. S ohledem na tento závěr Ústavního soudu je v dané věci
na místě odmítnout případný jazykový výklad svědčící tomu, že stěžovatelka měla nárok
na odpočet daně u zboží z dovozu v plné výši, ačkoli tento použila pro plnění osvobozená
(nezatížená dále daní z přidané hodnoty), zvláště když zákon o dani z přidané hodnoty
neobsahoval dikci, že nebyla povinna krátit uplatněný nárok na odpočet daně. Takovým
jazykovým výkladem by totiž došlo k zásahu do účelu zákona o dani z přidané hodnoty,
tj. na základě principu neutrality umožnit nárok na odpočet daně pouze u takového předmětu
daně, který dále kumuluje přidanou hodnotu u následných vlastních plnění, resp. vytváří následně
vyšší přidanou hodnotu, a naopak ji neposkytnout, pokud není kumulována. Zvolený výklad
by de facto umožňoval, aby v tuzemsku vedle sebe existovala skupina zboží (např. zmíněné
platební karty, bankomaty), která by v případě jejich pořízení v tuzemsku zahrnovala i daň
z přidané hodnoty (včetně zkrácené) a v případě jejich pořízení z dovozu nikoliv. Byly by tak
zásadně narušeny hospodářské vztahy, konkurence i princip rovnosti v právech (čl. 1 Listiny
základních práv a svobod) plátců daně poskytujících v zásadě tatáž osvobozená plnění,
avšak za nerovných vstupních podmínek. Byli by tak zvýhodněni plátci daně, kteří předmětné
zboží (např. platební karty, bankomaty, počítačové komponenty) pořídili v zahraničí (zboží
z dovozu), před plátci, kteří ho pořídili v tuzemsku.
[33] V rozsudku ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, se pak Nejvyšší správní soud
vyslovil mimo jiné tak, že i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem
České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého
právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství
a majícího svůj předobraz v právní normě obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto
normou. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je však zpravidla nezbytné v případech, kdy pro to existují zřejmé
racionální důvody dané kupříkladu tím, že v ustanovení českého právního předpisu byla úmyslně zvolena odlišná
textace nebo že ten, kdo právní předpis vydal, v něm jiným nepochybným způsobem projevil vůli odlišnou od vůle
projevené v normě práva Evropských společenství. Pokud by tedy Nejvyšší správní soud měl vyjít
i z konformního výkladu Šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních
předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty:
jednotný základ daně (č. 77/388/EHS) [dále jen „šestá směrnice“] jako výkladové pomůcky,
je sedmý senát toho názoru, že nelze dospět k jinému závěru, než že stěžovatelce u předmětného
zboží z dovozu (platební karty, bankomaty) nevznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty,
resp. že jej tato byla povinna krátit, v případě dovozu reklamních předmětů [§8 písm. c) zákona
o DPH], jejichž dodání není jinak zdanitelným plněním, počítačových komponentů
a zabezpečovacího systému (zbožím využívaným jak pro zdanitelná tak i osvobozená plnění).
Je tomu tak proto, že šestá směrnice poměrně jednoznačně v případě nároku na odpočet daně
vychází z principu neutrality (rovnoměrnosti), tj. že daň z přidané hodnoty (odpočitatelná daň)
je přiznávána těm plněním, jež obsahují odpočitatelnou daň, tj. takovou, která je dále kumulována
zdanitelnými plněními (čl. 17 odst. 1 šesté směrnice - nárok na odpočet daně vzniká okamžikem
vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně). Podle odstavce pátého uvedeného článku
je zřejmé, že v případě zboží a služeb, které plátce hodlá použít jak pro plnění, u kterých je daň
odpočitatelná, tak i pro plnění, kde odpočitatelná není, platí, že odpočitatelný je pouze podíl
z daně z přidané hodnoty připadající na budoucí plnění, která zahrnují odpočitatelnou daň.
Z citovaných dikcí šesté směrnice tak podle sedmého senátu jednoznačně plyne, že odpočitatelná
je pouze daň u zboží a služeb, která dále u následných uskutečněných plnění obsahují
odpočitatelnou daň. Naopak není odpočitatelná u zboží a služeb, které dále u následných
uskutečněných plnění odčitatelnou daň neobsahují (např. čl. 13 šesté směrnice). Z ustanovení
čl. 10 odst. 1 a 2 šesté směrnice vyplývá, že plnění podle čl. 13 odst. 2 písm. d) této směrnice
neobsahuje odpočitatelnou daň. Uskutečněním zdanitelného plnění se pak rozumí situace,
při níž se naplňují právní podmínky pro vznik daňové povinnosti. Daňovou povinností se potom
rozumí povinnost odvést daň, kterou mohou finanční orgány vyžadovat. Jinými slovy vyjádřeno,
u plnění dle čl. 13 šesté směrnice nejsou finanční orgány oprávněny požadovat odvedení daně,
nejsou-li naplněny právní podmínky vzniku daňové povinnosti (odčitatelné daně); nejedná se tak
o „uskutečněné zdanitelné plnění“ ale o „plnění osvobozené od daně“ (čl. 13 šesté směrnice).
[34] Sedmý senát dále poukázal na to, že otázkou uplatnění odčitatelné daně (nároku
na odpočet daně) u plnění podle čl. 13 (čl. 17 odst. 2, 3, 5 šesté směrnice) se již zabýval Evropský
soudní dvůr např. ve věcech sp. zn. C-98/98 Midland Bank, C-408/98 Abbey National,
C-4/94 BLR, C-710/94 INZO, C-396/98 Schlosstrasse, C-204/03 Komise vs Španělsko.
[35] V rozsudku zn. C-98/98 Midland Bank se vyslovil tak, že ve shodě se zněním čl. 77
odst. 5 a ve světle odst. 2 uvedeného článku šesté směrnice lze nárok na odpočet daně v principu
uplatnit pouze v případě, že pořízené zboží a služby mají přímou a bezprostřední vazbu
se zdanitelným plněním na výstupu s nárokem na odpočet daně, kdy konečný cíl osoby povinné
k dani je v tomto ohledu irelevantní (C-4/94 BLR). Soud dále uvedl, že osoba povinná k dani,
která uskutečňuje jak plnění s nárokem na odpočet, tak i plnění bez nároku na odpočet daně,
může nicméně odečíst daň z přidané hodnoty z pořízeného zboží nebo služeb za předpokladu,
že takové zboží nebo služby mají přímou a bezprostřední vazbu s plněním na výstupu, s ohledem
na které je daň odpočitatelná, bez toho, aby bylo nutné činit rozdíl, zda se aplikuje čl. 17 odst. 2, 3
a 5 šesté směrnice. Existuje-li důsledkový vztah mezi vstupním a výstupním plněním, pro nárok
na odpočet musí existovat přímá a bezprostřední vazba mezi těmito plněními. Soud zopakoval
dříve jím uvedený názor (C-4/94 BLR), že o přímou a bezprostřední vazbu mezi plněním
na vstupu a plněním na výstupu se jedná v případě, že náklady na vstupu tvoří součást
nákladových prvků plnění na výstupu. Takové služby proto mají přímou a bezprostřední vazbu
s celkovou podnikatelskou činností osoby povinné k dani, takže právo na odpočet daně
na vstupu spadá pod ustanovení čl. 17 odst. 5 šesté směrnice a daň z přidané hodnoty
je v souladu s tímto ustanovením odpočitatelná pouze částečně.
[36] Ve věci zn. C -408/98 Abbey National Evropský soudní dvůr konstatoval, že nárok
na odpočet daně lze v principu uplatnit pouze v případě, že pořízené zboží a služby mají přímou
a bezprostřední vazbu se zdanitelným plněním na výstupu. Podle čl. 17 odst. 2 totiž může osoba
povinná k dani uplatnit odpočet pouze u zboží a služeb použitých pro účely vlastních
zdanitelných plnění. Jakákoliv jiná interpretace čl. 17 by byla v rozporu s principem, že systém
daně z přidané hodnoty musí být naprosto neutrální s ohledem na daňovou zátěž z veškerých
ekonomických činností podniku, za předpokladu, že tyto činnosti jsou samy předmětem daně
z přidané hodnoty.
[37] Při předběžném posouzení věci však sedmý senát zjistil, že výše popsaný právní názor,
o který hodlal své rozhodnutí opřít, je v rozporu se shora sub IV. stručně popsaným právním
názorem vysloveným druhým senátem Nejvyššího správního soudu v jeho rozsudku ze dne
23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64, www.nssoud.cz. Proto sedmý senát podle §17
odst. 1 s. ř. s. postoupil věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
VI. Posouzení sporné právní otázky rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu
[38] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu konstatuje, že právní názor, který zastává
předkládající sedmý senát, je v rozporu s právním názorem dříve zaujatým druhým senátem
Nejvyššího správního soudu. Spornou právní otázkou je, zda plátce daně z přidané hodnoty,
který v období od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004, tedy za účinnosti zákona o DPH ve znění
jeho novely provedené zákonem č. 322/2003 Sb., uskutečňoval převážně finanční činnosti,
tedy zdanitelná plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty podle tehdejšího §25 odst. 1
písm. c) ve spojení s §28 zákona o DPH, byl v tomto zdaňovacím období povinen krátit
svůj nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve vztahu ke zboží z dovozu, které nakoupil
a používal k této osvobozené činnosti, anebo zda nárok na odpočet krátit nemusel.
[39] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu o sporné právní otázce uvážil tak, že setrval
na závěrech vyslovených druhým senátem Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne
23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64, www.nssoud.cz, ztotožnil se s právními argumenty
tam uvedenými a nad jejich rámec doplňuje další důvody, pro které se přiklonil k výkladu
zastávanému druhým senátem.
VI. a) Systematika zákona o DPH
[40] Nejvyšší správní soud se v první řadě zabýval systematikou zákona o DPH a důsledky
z ní vyplývajícími. Zákon o DPH je systematicky členěn na pět částí:
• část první (§1 až 3), nadepsanou jako „Obecná ustanovení“, jež obsahuje zejména
základní ustanovení o předmětu úpravy a legální definice řady pojmů užívaných zákonem,
• část druhou (§4 až 35a), nadepsanou „Uplatňování daně u zdanitelného plnění
v tuzemsku“, která je nejrozsáhlejší částí zákona, členěnou dále do sedmi hlav (mj. i hlavy VI,
která je nadepsána „Odpočet daně“). Část druhou lze považovat za „jádro“ celého zákona
o DPH, neboť komplexně a systematicky upravuje v podstatě všechny významné podmínky
vážící se k DPH, zejména subjekty DPH, její předmět, uskutečnění zdanitelného plnění, vznik
daňové povinnosti, sazby daně, odpočet daně a osvobození od ní, upravuje tedy i některé
instituty (jako právě například sporný odpočet daně), na které je odkazováno ustanoveními
dalších částí zákona,
• část třetí (§36 až 40), nadepsanou „Zdaňovací období a správa daně v tuzemsku“,
která zejména vymezuje zdaňovací období a upravuje některé další časové dimenze správy DPH,
• část čtvrtou (§42 až 48), nadepsanou „Uplatnění daně při dovozu a vývozu“,
která obsahuje relativně autonomní, avšak ne zcela komplexní úpravu uplatňování DPH
při dovozu a vývozu zboží a poskytování služeb. Právě v části čtvrté se na vícero místech
používají odkazy na část druhou, např. u již zmíněného odpočtu daně při dovozu zboží (§43
odst. 3, který odkazuje na §19 až 22), u sazby daně (§44 odst. 6, který odkazuje na §16)
či u odpočtu daně na vstupu při poskytování služeb do zahraničí (§46 odst. 3, který opět
odkazuje na §19 až 22, ovšem nepatrně odlišnou dikcí ve srovnání s §43 odst. 3). Část čtvrtá
však zároveň obsahuje zcela nesystematicky a neorganicky zařazené ustanovení o vrácení DPH
osobám se zdravotním postižením, které s dovozem a vývozem zboží či poskytováním služeb
do zahraničí nemá po obsahové stránce prakticky nic společného,
• část pátou (§49 až 56), nadepsanou „Závěrečná, přechodná a zrušovací ustanovení“,
jejíž obsah odpovídá nadpisu.
VI. b) Vývoj relevantní právní úpravy a výkladové závěry z toho plynoucí
[41] Podle §43 odst. 3 zákona o DPH, a to jak ve znění před účinností novelizačního zákona
č. 322/2003 Sb., tak po jeho účinnosti, platilo, že nárok na odpočet daně u zboží z dovozu má plátce
za podmínek stanovených v §19 až 22, pokud tento zákon nestanoví jinak.
[42] Ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH (tento paragraf je rubrikován „Nárok na odpočet
daně“) znělo do účinnosti zákona č. 322/2003 Sb.
takto:Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce
má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije
při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem.
Po účinnosti zákona č. 322/2003 Sb. pak znělo
takto:Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce
má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem nebo zboží
z dovozu, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho,
že je prováděna podnikatelem.
[43] Ustanovení §19a zákona o DPH, jakož i další ustanovení, na něž odkazoval §43 odst. 3
tohoto zákona, hovořila důsledně pouze o „přijatých zdanitelných plněních“; výrazu „zboží
z dovozu“ tato ustanovení vůbec neužívala.
[44] Výklad právní úpravy před účinností zákona č. 322/2003 Sb. byl podle názoru Nejvyššího
správního soudu jednoznačný a nedával důvodu k jakýmkoli pochybnostem. Zákon o DPH
vcelku důkladně rozlišoval mezi uplatňováním daně u zdanitelného plnění v tuzemsku
a jejím uplatňováním v souvislosti s dovozem. Je to patrné z toho, že obojí bylo upraveno
ve dvou různých částech zákona a že zákon vcelku konsekventně rozlišoval mezi oběma
kategoriemi i terminologicky – u tuzemských předmětů daně hovořil zákon především
o „zdanitelném plnění“ (viz v první řadě §7 odst. 1 zákona o DPH), v souvislosti s daní
ve vztahu k dovezenému zboží užíval pak pojmů „zboží z dovozu“ či „dovoz zboží“, případně
„dovezené zboží“ (viz vícero ustanovení v §42 a násl. cit. zákona). I režim zdanění obou typů
statků měl své významné odlišnosti, ostatně právě proto byl upraven ve dvou relativně
oddělených komplexech právních norem obsažených ve dvou různých částech zákona,
které na sebe byly navázány jen v omezené míře odkazy některých ustanovení části čtvrté
na některá ustanovení části páté a společnou terminologií legálně definovanou v části první
a též pro oba komplexy platícími ustanoveními části třetí. Pokud tedy ustanovení o dovozu
či vývozu zboží odkazují na ustanovení části třetí, nelze je zásadně chápat jinak než jako příkaz
zákonodárce, aby i na skutkové stavy podléhající režimu části čtvrté byly v rozsahu, který vyplývá
z obsahu a legislativní konstrukce odkazu, použity vybrané normy části druhé.
[45] Při výkladu věcného rozsahu odkazu je nutno použít všech standardních výkladových
metod, tedy vyjít z jazykového významu užitých slov, zohlednit systematiku zákona a sledovat
smysl a účel dané úpravy; vzít v úvahu je třeba i případné specifické okolnosti vzniku
či novelizace vykládaného ustanovení. Je nepochybné, že daň z přidané hodnoty je konstruována
jako relativně neutrální daň ve vztahu k původu zdaňovaných statků (tj. jde-li o statky dovážené
či produkované v tuzemsku) – podléhat jí mají zásadně všechny takové statky, neboť smyslem
a účelem této daně není preferovat statky tuzemské před statky z dovozu či naopak (takový účel
naproti tomu je patrný u cel, jejichž základním smyslem je v současné době zpravidla ochrana
tuzemské produkce). Úpravu před účinností zákona č. 322/2003 Sb. proto nelze chápat jinak,
než že zákonodárce v §43 odst. 3 zákona o DPH tím, že odkazuje na relativně komplexní
a ucelenou úpravu odpočtu daně v ustanoveních §19 až 22, tj. na celou hlavu VI části druhé
zákona, říká, že režim odpočtu daně z přidané hodnoty u zboží z dovozu má být shodný
s režimem u zdanitelného plnění, tj. statků tuzemských. Shoda má být nejen ohledně základních
podmínek nároku, ale i ohledně jeho konkrétní výše, která závisí na tom, do jaké míry má být
případný odpočet krácen v závislosti na tom, pro jaké účely má být dovážené zboží užito. Je tedy
zcela zřejmé, že do účinnosti zákona č. 322/2003 Sb. bylo na zboží z dovozu plně aplikovatelné
i ustanovení §19a zákona o DPH. Pochyby o tom nevyvolávala ani žádná terminologická
inkonsekvence, neboť žádná nebyla – funkcí odkazu (v daném případě odkazu v §43 odst. 3
zákona o DPH) totiž zpravidla bývá i „inkorporace“ terminologie užívané ustanovením,
na něž je odkazováno, komplexem norem, jehož součástí je i odkazující norma. Vztaženo
ke konkrétnímu případu odkazu v §43 odst. 3 zákona o DPH to znamená, že k pojmosloví,
kterého užívají normy, na něž se odkazuje, tj. §19 až 22, nutno najít jejich adekvátní obdoby
v normách ustanovení o dovozu a vývozu zboží – pojem „plátcem přijatých zdanitelných plnění“
užívaný v §19 až 22 tak odpovídá pojmu „zboží z dovozu“ užívanému v části čtvrté zákona
o DPH a uvedený odkaz ve spojení s normami, na něž odkazuje, říká, že na zboží z dovozu
se pro účely odpočtu daně má hledět, jako by šlo o plátcem přijaté zdanitelné plnění. Vzhledem
k tomu, že normy, na něž bylo odkazováno, vůbec samy o sobě neužívaly pojmu „zboží
z dovozu“, nevznikala žádná pochyba o tom, že režim odpočtu je u zboží z dovozu stejný jako
u „plátcem přijatých zdanitelných plnění“. Právě v tom, že normy, na něž §43 odst. 3 odkazuje,
samy pojmu „zboží z dovozu“ neužívají, lze vidět jasný příkaz zákonodárce, že v rozsahu odkazu
má být pojem „plátcem přijatých zdanitelných plnění“ významovým ekvivalentem pojmu „zboží
z dovozu“.
[46] Uvedená jistota ohledně výkladu §43 odst. 3 a §19 až 22 zákona o DPH však vzala
za své účinností zákona č. 322/2003 Sb., který do §19 odst. 1 přidal k pojmu „plátcem přijatých
zdanitelných plnění“ též pojem „zboží z dovozu“, ovšem do dalších ustanovení hlavy VI části
druhé zákona o DPH již tento pojem vtělen nebyl; zároveň zákonodárce ani nikde v §19 až 22
nevyjádřil, že pro účely odpočtu daně u zboží z dovozu jsou aplikovatelná i ta z uvedených
ustanovení, která užívají pojmu „plátcem přijatá zdanitelná plnění“, avšak neužívají pojmu „zboží
z dovozu“, tj. nejen ustanovení §19 odst. 1, ale i ustanovení další, tj. §19a, 20, 21 a 22.
VI. c) Metody výkladu právních předpisů a jejich konkurence
[47] Účelem výkladu zákonného textu je dospět v první řadě k „objektivnímu“ smyslu
interpretované pasáže zákona, v zásadě abstrahujícímu od historických okolností vzniku daného
zákona a ponechávajícímu stranou zjišťování „subjektivní“ vůle zákonodárce. Spor mezi
„objektivismem“ a „subjektivismem“ jako základními filosofickými východisky interpretace
zákona lze v právní vědě sledovat minimálně od druhé poloviny 19. století, přičemž jednoznačně
a bez výhrad zřejmě nelze – alespoň právní věda k takovému závěru většinově nedospěla – dát
přednost žádnému z obou přístupů (blíže k tomu viz např. Karl Larenz, Methodenlehre
der Rechtswissenschaft, 6. vyd., C. H. Beck, München 1991, str. 316 a násl., Bernd Rüthers,
Rechtstheorie, C. H. Beck, München 1991, str. 434 a násl.; v české literatuře nejnověji viz zejm. Filip
Mezer: Metodologie nalézání práva, Knihovnička, Brno 2008, str. 55 až 63); jako nejvhodnější se jeví
kombinace obou pohledů s přihlédnutím k povaze konkrétního interpretačního problému.
Z uvedeného mimo jiné plyne, že z „objektivismu“ vycházející tezi o racionálním zákonodárci,
který při vydávání zákonů postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost právního řádu
a nečiní součástí právního řádu nadbytečná nebo duplicitní zákonná ustanovení, nutno považovat
za obecné východisko, které nepochybně je ohniskovým bodem, k němuž se výklad zákona musí
zásadně vztahovat, jež však v konkrétním případě zejména s ohledem na okolnosti vzniku
určité právní úpravy nebo okolnosti jejího historického vývoje může a - má-li se dospět
ke správné a spravedlivé interpretaci zákona – i musí ustoupit jinému pohledu, a sice shledání
nedokonalosti interpretované právní úpravy a takovému jejímu výkladu, který s přihlédnutím
k této nedokonalosti bude (přirozeně v rámci prostoru vymezeného ústavními kautelami,
neboť ty vymezují prostor přípustné aktivity nejen zákonodárce, ale i interpreta zákona)
v souladu se smyslem a účelem zákona a současně pokud možno v souladu s intencí
zákonodárce, je-li seznatelná a našla-li v zákoně samotném dostatečně určitý výraz.
VI. d) Záměr historického zákonodárce
[48] V případě stěžovatele ovšem z historie projednávání zákona konkrétní záměr
zákonodárce ve vztahu k §19 odst. 1 zákona o DPH identifikovat nelze. Zákon vyhlášený
pod č. 322/2003 Sb. byl v Poslanecké sněmovně Parlamentu České republiky projednáván jako
vládní návrh zákona. Novelizace §19 odst. 1 zákona o DPH byla ve vládním návrhu zařazena
v jeho části první pod bodem č. 50; jediná zmínka vysvětlující intenci navrhovatele ve vztahu
k této úpravě je obsažena ve zvláštní části důvodové zprávy k návrhu zákona: „V §43 se odkazuje
na obecné ustanovení §19 až §22. V těchto ustanoveních dosud nebyla stanovena povinnost týkající se dovozu,
která zakládá nárok na uplatnění odpočtu daně, a proto se doplňuje do §19 odst. 1.“ Jelikož uvedený bod
novely byl Parlamentem schválen beze změny oproti vládnímu návrhu, lze mít za to,
že z uvedené pasáže důvodové zprávy lze usuzovat i na intenci samotného historického
zákonodárce. Z citované pasáže však nic rozumného není možno vytěžit – z uvedené pasáže
vyplývá pouze, že zákonodárce měl za to, že v §19 až 22 nebyl potřebným způsobem upraven
odpočet daně při dovozu zboží; o povaze deficitů, které zákonodárce v tehdy platné úpravě
spatřoval, a o přesných představách, jak je jím navrhované nová úprava odstraní,
však z důvodové zprávy ničeho usuzovat nelze; o tom, jaká pravidla mají platit konkrétně
pro případné krácení odpočtu daně u zboží z dovozu, důvodová zpráva zcela mlčí.
[49] Zjištění úmyslu historického zákonodárce ve vztahu ke konkrétní změně v ustanovení
§19 odst. 1 zákona o DPH nepomůže ani to, že v obecné části důvodové zprávy se uvádí,
že „hlavním cílem navrhované novely je provést další dílčí kroky ve sblížení daňového práva České republiky
s předpisy Evropské unie týkající se sladění postupu při vracení daně (...)“, neboť tamtéž se rovněž uvádí,
že „dále jsou navrhována některá upřesnění a doplnění legislativně technického charakteru, která nevyplývají
z požadavků Evropské unie, ale nejsou s jejími předpisy v rozporu.“ Ze zcela kusého a ve vztahu
ke konkrétní zákonné úpravě, která byla nakonec novelou provedenou zákonem č. 322/2003 Sb.
provedena, protismyslného [neboť, jak sub VI. b) popsáno, úprava platná do novelizace netrpěla
žádnými výkladovými problémy; naopak, byla zcela bezrozporná] odůvodnění novelizace §19
odst. 1 zákona o DPH nelze totiž ani ve spojení s obecnou částí důvodové zprávy dovodit ničeho
než to, že navrhovatel zákona pociťoval v dosavadní právní úpravě určité výkladové problémy,
jež v ní však objektivně nebyly, a snažil se tyto neexistující problémy odstranit, aniž by byla
konkrétní podoba jeho záměru seznatelná.
[50] Nejvyšší správní soud tedy při posuzování rozhodné právní otázky byl nucen zůstat toliko
u výkladů gramatického, systematického a teleologického, samozřejmě v rámci mezí daných
ústavně založenou povinností soudu interpretovat „jednoduché“ právo ústavně konformním
způsobem. Vzájemný vztah mezi jednotlivými výkladovými metodami nesmí být podle soudu
nahodilý – žádná z těchto výkladových metod nemůže mít sama o sobě přednost před ostatními,
nýbrž musí být užity jako dílčí nástroje pro hledání takového výkladu zákona, který co nejvíce
odpovídá hodnotám, na nichž je založen moderní ústavní stát, a principům, jimiž je veden.
VI. e) Smysl a účel odpočtu daně v konstrukci daně z přidané hodnoty
[51] Ustanovení §19 až 22 zákona o DPH, tj. hlava VI jeho části druhé, jsou, jak již shora
poznamenáno, relativně samostatnou a relativně ucelenou úpravou nároků plátců na odpočet
DPH. Odpočet DPH lze přitom považovat za jeden z pro tuto daň klíčových institutů,
kterým se realizuje její základní princip, a sice že nezáleží na počtu mezičlánků v řetězci
mezi vznikem věci (služby) a jeho (její) konečnou spotřebou, neboť se u každého mezičlánku
daní pouze jím přidaná hodnota, takže celková výše daně je stejná bez ohledu na počet
mezičlánků. Pokud by institut odpočtu daně neexistoval, uvedený základní princip by byl jen
obtížně naplnitelný a daň z přidané hodnoty by se změnila v daň z obratu, u níž by výše
daňového zatížení věci či služby závisela na počtu mezičlánků. Neutrality daně z přidané hodnoty
z hlediska původu zboží či služeb (tuzemsko versus cizina), kterou nutno považovat
za ekonomicky racionální (nedeformuje trh apriorním cenovým zvýhodněním statků určitého
původu), a proto u daně z přidané hodnoty i za žádoucí, pak lze docílit pouze tak, že jak na zboží
tuzemské, tak na zboží z dovozu budou užita obdobná pravidla pro uplatnění odpočtu,
včetně obdobně nastavených pravidel krácení odpočtu v závislosti na účelu určení zboží.
Sociálních, ekologických či jiných legitimních cílů z hlediska spotřeby určitých statků zákonodárce
u daně z přidané hodnoty dosahuje jinými metodami než „deformací“ pravidel pro odpočet daně,
a sice různými sazbami DPH podle druhu zboží či služeb zatížených daní (§16 zákona o DPH),
osvobozením od této daně (§25 a násl. zákona o DPH) či právem na její vrácení (např. §45f
u osob se zdravotním postižením při koupi či finančním pronájmu osobního automobilu).
Teleologický výklad ustanovení o odpočtu daně tedy nedává žádný prostor pro závěr,
že by zde existoval racionální důvod, pro který by u zboží z dovozu neměl být odpočet DPH
krácen v závislosti na účelu určení zboží, zatímco u zboží z tuzemska ano. Teleologický výklad
proto nepochybně vede k závěru, že správný je takový výklad zákona, který zastává žalovaný,
tedy že i na zboží z dovozu nutno užít ustanovení §19 až 22 stejně, jako kdyby byla užita
na zboží z tuzemska.
[52] Nelze však pominout skutečnost, že předmětem výkladu je soubor norem daňového
práva, tedy norem práva veřejného zakládajících právo státu odejmout za zákonem stanovených
podmínek část majetku soukromé osobě a povinnost této osoby uvedenou část svého majetku
státu poskytnout, aniž by za to od státu obdržela jakékoli protiplnění (benefity poskytované
státem v rámci plnění funkcí státu jako např. zajištění bezpečnosti, vynucování pravidel
správného chování či poskytování plnění sociální povahy za něco takového považovat nelze,
neboť nejsou závislé na skutečnosti, že někdo platí daň resp. na výši takto placené daně,
nýbrž na jiných právně rozhodných skutečnostech, s daňovým statusem příjemce benefitu nijak
nesouvisejících). V takto „nevyrovnaném“ vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást
obzvláštní důraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část
jejího majetku (v tomto smyslu je zcela relevantní poukaz na principy judikované v nálezu
Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveřejněném pod č. 145 na str. 295
ve sv. 31 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu). Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil
(viz např. jeho rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný pod č. 689/2005
Sb. NSS), v oboru daňového práva je proto nutno dbát určitých základních principů,
kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace,
z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu
své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých
výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu,
aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval
výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).
VI. f) Význam odkazu v §43 odst. 3 zákona o DPH v kontextu systematiky tohoto zá kona
a pojmů jím užívaných
[53] Odkaz v §43 odst. 3 zákona o DPH zůstal novelou č. 322/2003 Sb. nedotčen.
Zákonodárce tedy zjevně neměl záměr již v samotném odkazu modifikovat pravidla použití
ustanovení o odpočtu DPH např. tím, že by odkázal jen na některá ustanovení hlavy VI části
druhé zákona o DPH. I nadále, stejně jako před novelou, odkazoval §43 odst. 3 zákona o DPH
na celou tuto hlavu, neboť odkazoval na všechny v té době k ní příslušející paragrafy. Nutno tedy
mít za to, že i po novele zněl příkaz zákonodárce tak, že i na zboží z dovozu se mají použít
pravidla pro odpočet DPH obsažená v §19 až 22 zákona o DPH, a to v té podobě, jak jsou
v uvedených ustanoveních upravena, bez jakékoli „externí“ modifikace dané např. charakterem
odkazu v §43 odst. 3 zákona DPH (samozřejmě ovšem modifikována tam obsaženým pravidlem,
že §19 až 22 zákona o DPH se použijí jen v rozsahu, v jakém není uvedeným zákonem
stanoveno „jinak“ – takto „jinak“ stanoví zejména některá ustanovení části čtvrté zákona,
jak bude dále zmíněno).
[54] Problém tedy tkví jen a pouze v povaze změny, kterou přineslo vnesení slov „nebo zboží
z dovozu“ do ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH. V první řadě nutno podotknout, že vložení
takovýchto slov do daného ustanovení zákona je zcela neorganické, neboť se jedná o ustanovení
náležející k té části zákona o DPH, jež se týká uplatňování daně u zdanitelného plnění
v tuzemsku. Ostatně pojem „zboží z dovozu“ se v části druhé zákona o DPH ve znění novely
č. 322/2003 Sb. vyskytoval pouze v §19 odst. 1; jinak se tento pojem vyskytoval v obecných
ustanoveních, tj. v části první, a – logicky – v části čtvrté zákona, která režim zboží z dovozu
upravuje. Ve znění zákona o DPH do novely č. 322/2003 Sb. se pak významový ekvivalent
pojmu „zboží z dovozu“ v části druhé vyskytoval v §11, upravujícím vedení záznamů
pro daňové účely, konkrétně pak v jeho odstavci 1, v němž bylo plátci DPH uloženo o přijatých
zdanitelných plněních vést záznamy v členění na plnění z dovozu a z tuzemska podle jednotlivých sazeb daně
a v členění na plnění s nárokem na odpočet daně, bez nároku na odpočet daně a na plnění, u nichž je povinen
zkracovat nárok na odpočet daně, včetně stanovení poměrné části odpočtu daně, a záznamy o úpravách odpočtu
daně. Takovéto užití uvedeného pojmu v části druhé nevedlo k nejasnostem, neboť jeho kontext
je zcela zřetelný – zákonodárce tím vymezuje, jaké rozhodné parametry týkající se původu
zdanitelného plnění a výše daně či jejího odpočtu je plátce DPH povinen ve svých záznamech
vést. (Na okraj nutno poznamenat, že již sama o sobě takováto úprava povinnosti vést záznamy
pro daňové účely, tj. úprava, která zřetelně naznačuje, že i u zboží z dovozu bylo před účinností
novely č. 322/2003 Sb. nutno rozlišovat, v jakých případech je odpočet daně krácen
a v jakém rozsahu, potvrzuje výše již vyslovený závěr, že právní úprava odpočtu DPH
a jeho krácení u zboží z dovozu byla do novely č. 322/2003 Sb. jasná a nevykazovala výkladové
obtíže.) V každém případě nutno shrnout, že pojem „zboží z dovozu“ nebyl v části druhé zákona
o DPH užíván a je jí v podstatě cizí, neboť tato část zákona se na zboží z dovozu nevztahuje.
Pokud jej tedy zákonodárce do §19 odst. 1 zákona o DPH novelou č. 322/2003 Sb. vložil,
stěží lze připustit, že by jeho záměrem bylo, aby uvedený pojem neměl právní význam a aby byl
považován za superfluum, které oproti stavu před novelou nemění obsah a význam souboru norem
obsažených v §19 až 22 zákona o DPH. Takovou míru iracionality zákonodárce lze mít stěží
za možnou – pokud zákonodárce je v určitém ohledu legislativně činný, nutno mít za to,
že provádí změnu právní úpravy oproti předchozímu stavu, leda by bylo zjevné, že předchozí
úpravu zachovává a pouze formulačně vyjasňuje bez změny jejího obsahu a významu. Formulační
vyjasnění ovšem v novelizaci §19 odst. 1 zákona o DPH rozhodně nelze spatřovat, naopak, spíše
se jedná o zatemnění do té doby vcelku jednoznačně formulovaných pravidel (na okraj nutno
poznamenat, že novelizované ustanovení je zmatené i po čistě jazykové stránce – obsahuje chybu
v interpunkci, neboť zatímco v původní podobě byla zcela správně slova „uskutečněná jiným
plátcem“, jež blíže charakterizují pojem „přijatých zdanitelných plnění“, z obou stran ohraničena
čárkou, novelizace čárku za těmito slovy posunula až za slova „zboží z dovozu“, za nimiž zcela
zjevně nemá být). Nutno tedy mít za to, že zákonodárce provedl novelizací §19 odst. 1 zákona
o DPH změnu oproti předchozímu stavu (zda tak vskutku učinit chtěl, je nerozhodné,
neboť nejasné – jak výše uvedeno, intence historického zákonodárce je nejasná, a to zejména
pro zamlženost odůvodnění novely; i kdyby však jasná byla, samotná intence zákonodárce
by nemohla založit právní povinnost soukromé osoby, nebyla-li by patřičně jednoznačným
způsobem vtělena do textu zákona). Otázkou tedy zůstává, o jakou změnu se v novelizaci §19
odst. 1 zákona o DPH jedná.
[55] Konstrukce právní úpravy odpočtu DPH má podobu obecného pravidla v §19 zákona
o DPH, v němž se zakládá nárok plátce na odpočet za stanovených podmínek, přičemž implicitní
součástí obecného pravidla je i to, že odpočet lze realizovat v plné výši. Výjimku z obecného
pravidla pak představuje povinnost za splnění stanovených podmínek odpočet daně krátit
(§19a cit. zákona). Ustanovení §20 až 22 zákona o DPH lze pak zjednodušeně charakterizovat
jako jakási „technická“ pravidla výpočtu konkrétní výše odpočtu daně při jejím krácení,
jež ovšem v řadě ohledů významně ovlivňují konečnou výši nároku plátce. Nelze tedy bez dalšího
tvrdit, že §19 zákona o DPH obecně zakládá nárok na odpočet, zatímco §19a tohoto zákona
podmínky vzniku nároku. Nárok totiž vznikne pouze tehdy, jsou-li pro něj splněny všechny
zákonné podmínky, jejichž okruh se podle povahy statků, jež mají být podrobeny dani, mění.
Jinak řečeno – část těchto podmínek je obsažena v §19, část v 19a a některé dokonce vyplývají
z oněch „technických“ ustanovení §20 až 22. Testovat každou konkrétní podmínku lze pouze
tak, že zjistíme, za jakých okolností je uplatnitelná. Podmínka v §19 odst. 1 zákona o DPH
je vymezena jednak okruhem statků, u nichž odpočet vůbec připadá v úvahu a které jsou dvojího
druhu: a) plátcem přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem a b) zboží z dovozu.
Dále je okruh podmínek vymezen účelem užití těchto statků (jejich použití při podnikání
nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna
podnikatelem). Jsou-li tyto podmínky splněny, vzniká nárok na odpočet. §19a zákona o DPH
pak obsahuje další, ve své podstatě „negativní“ podmínky nároku – říká, že nárok není dán
v té míře, v jaké jsou naplněny tyto negativní podmínky. Ty jsou opět definovány okruhem
statků, na něž se „negativní“ podmínka vztahuje, a účelem jejich užití. Okruh statků,
na něž se „negativní“ podmínka §19a zákona o DPH vztahuje, je ovšem definován úžeji
než okruh statků vymezený v §19 odst. 1 tohoto zákona. Novelou č. 322/2003 Sb.
byl totiž pojem „zboží z dovozu“ vložen toliko do ustanovení §19 odst. 1 cit. zákona,
avšak do dalších na ně navazujících a s ním přímo souvisejících ustanovení nikoli. Zákonodárce
zároveň do ustanovení §19 až 22 zákona o DPH ani kamkoli jinam nevložil nic,
co by se dalo vykládat jako implicitní legislativní zkratka, na jejímž základě by bylo lze mít za to,
že významovým ekvivalentem souhrnného pojmu „plátcem přijatých zdanitelná plnění,
uskutečněných jiným plátcem, nebo zboží z dovozu“, jenž je užit v §19 odst. 1 zákona,
je v dalších navazujících ustanoveních, tj. §19 odst. 3, 10, 11 a 12, §19a odst. 1, odst. 2, odst. 3
písm. a) a b), §20 odst. 1, §21 odst. 1, 2, 3 a 4 a §22 odst. 1, 2, 4, 5, pojem „plátcem přijatých
zdanitelných plnění, uskutečněných jiným plátcem“. Za takovou implicitní legislativní zkratku
by bylo lze považovat ustanovení §19 odst. 3 cit. zákona, podle něhož nárok na odpočet lze uplatnit
nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo přijaté zdanitelné plnění. Nárok
na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, v němž se uskutečnilo přijaté
zdanitelné plnění. Důvodem pro to by bylo, že je evidentně nezbytné, aby u všech statků,
u nichž přichází v úvahu odpočet daně, tedy nejen u „plátcem přijatých zdanitelných plnění,
uskutečněných jiným plátcem“, ale i u „zboží z dovozu“, bylo stanoveno, kdy nejdříve lze nárok
na odpočet uplatnit. Takováto evidentní nutnost plynoucí z podstaty věci by se dala pokládat
za důvod, proč v dané souvislosti dát pojmu „plátcem přijatých zdanitelných plnění,
uskutečněných jiným plátcem“ širší než doslovný význam a mít jej za zahrnující i „zboží
z dovozu“. Pokud bychom v zákoně našli aspoň jeden takovýto případ evidentní nutnosti
rozšiřujícího výkladu, bylo by lze jej připustit i v dalších méně evidentních, avšak přesto
teleologickými argumenty přesvědčivě obhajitelných případech, jakým by mohlo nepochybně být
i krácení odpočtu daně. Ovšem §19 odst. 3 zákona o DPH implicitní legislativní zkratkou
(a tím i „vstupenkou“ k extenzívnímu výkladu) být nemůže, neboť část čtvrtá zákona ustanovení
o tom, kdy nejdříve lze uplatnit nárok na odpočet daně u zboží z dovozu, sama obsahuje,
a sice v ustanovení §43 odst. 4 zákona o DPH. Tento odstavec ostatně obsahuje i některá další
pravidla upravující režim odpočtu daně u zboží z dovozu odlišně od „obecného“ režimu v §19
až 22 zákona o DPH, avšak žádné z nich nelze považovat za implicitní legislativní zkratku.
Gramatický a systematický výklad tedy nevede k závěru, že by zákonodárce v zákoně o DPH
po novele provedené zákonem č. 322/2003 Sb. ponechal pravidlo, že povinnost krátit odpočet
DPH se vztahuje i na zboží z dovozu. Naopak, skutečnost, že v §19 odst. 1 je na rozdíl
od ostatních ustanovení hlavy VI části první zákona užito pojmu „zboží z dovozu“ vedle pojmu
„plátcem přijatých zdanitelných plnění, uskutečněných jiným plátcem“, nelze než vyložit
tak, že zatímco právo uplatnit odpočet DPH se vztahuje na statky spadající do významového
rozsahu obou takto užitých pojmů, povinnost krátit odpočet, stanovená v §19a zákona o DPH,
se vztahuje toliko na statky podřaditelné pod pojem „plátcem přijatých zdanitelných plnění,
uskutečněných jiným plátcem“, avšak na „zboží z dovozu“ nikoli.
VI. g) Řešení konfliktu výkladových metod
[56] V konfliktu dvou výkladů, z nichž oba jsou možné, z určitých úhlů pohledu rozumné
a nikoli nepřesvědčivé, a přitom vedou k odlišným závěrům, nutno vzhledem k okolnosti,
že se jedná o výklad norem daňového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé osoby
poskytnout státu plnění bez protiplnění, dát z důvodu ochrany ústavních principů právní jistoty
a předvídatelnosti právní regulace přednost tomu z nich, který je ve prospěch soukromé osoby,
a to přesto, že se v daném případě nepochybně jedná o výklad jdoucí proti základním
strukturálním principům a ekonomickým funkcím daně z přidané hodnoty a stěžovatele
neodůvodněně zvýhodňující oproti jiným plátcům DPH.
[57] Je věcí zákonodárce, aby byl při legislativních změnách uvážlivý a aby do platného práva
zasahoval způsobem, který bude zmenšovat, a nikoli posilovat obtíže spojené s výkladem a užitím
zákona. Nelze chtít po adresátech právních norem, aby – jakkoli by takový požadavek byl
v konkrétním případě z morálního hlediska třeba i oprávněný – dobrovolně státu poskytovali
něco, k čemu nejsou povinni. Jakkoli tedy komunita, která v sociologickém slova smyslu stát
tvoří, tedy občané České republiky, je nepochybně uvedeným výkladem, svědčícím stěžovateli,
poškozena zmenšením očekávaných daňových příjmů a jakkoli se mohou oprávněně cítit
nespravedlivě (neboť bez legitimního a racionálního důvodu) znevýhodněni ti, kteří – na rozdíl
od stěžovatele – v rozhodném období ke svému podnikání neužívali zboží z dovozu,
nýbrž z tuzemska, u něhož byla povinnost krátit odpočet daně nepochybně dána, nelze než tato
negativa toliko konstatovat. Z obdobných východisek řešení střetu racionality a principu legality
ostatně vyšel i Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, zveřejněném
pod č. 14 na str. 103 ve sv. 17 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu. Ve shodě s myšlenkami
obsaženými v tomto nálezu je třeba důsledně trvat na tom, aby podmínky zakládající daňovou
povinnost (těmi je nutno rozumět i podmínky omezení práva svoji daňovou povinnost snížit)
byly stanoveny v zákoně dostatečně jednoznačným způsobem. Připuštění opaku by bylo
popřením požadavku legality zdanění (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod) a principů
právního státu, z nichž vyplývá, že úmysl zákonodárce musí být vyjádřen způsobem,
který odpovídá požadavkům na určitost a jasnost právních předpisů v podmínkách právního
státu. Není-li tomu tak, nelze příslušná ustanovení aplikovat k tíži soukromé osoby, nýbrž k tíži
státu.
[58] V daném případě nelze pochybení zákonodárce „omluvit“ ani případným poukazem
na (nutnou) omylnost a nedokonalost lidského jednání, tedy i jednání zákonodárce. Je pravda,
že Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 12. 4. 2006, č. j. 2 Afs 137/2005 - 66
(publikováno na www.nssoud.cz) uvedl, že i ve veřejnoprávním vztahu státu a soukromé osoby,
který je v moderním ústavním a právním státě veden zásadou legality jednání státu a požadavkem, aby stát
ve vztahu k soukromé osobě bezezbytku plnil své zákonné povinnosti a plně respektoval její práva,
je totiž v reálném životě, v němž úkoly státu plní omylní a nedokonalí lidé, nezbytné tolerovat určitá nepatrná
pochybení státu, nenarušují-li ovšem podstatu uvedených pravidel a nedochází-li k nim systematicky nebo úmyslně.
Jinak by mechanismus státní moci nemohl fungovat a byl by zablokován absurdně vysokými nároky na jednání
státu, což by v konečném důsledku vedlo či mohlo vést ke snížení standardů ochrany práv právě těch,
v jejichž prospěch byly principy materiálního právního státu vyvinuty. U zákonodárce, tedy v případě,
kdy se stanovují pravidla chování pro rozsáhlý a neurčitý okruh adresátů zákona, je nutno
vyžadovat vyšší standardy správnosti a absence pochybení než při aplikaci práva v konkrétních
případech, a to s ohledem na závažnost dopadu konání zákonodárce, která vzhledem
k dotčenému okruhu osob je zpravidla podstatně vyšší než u individuálních aktů aplikace práva.
V případě stěžovatele zákonodárce novelizoval ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH natolik
protismyslným a matoucím způsobem, že toto pochybení nelze považovat za nepatrné.
[59] K argumentu, že výklad rozhodných ustanovení zákona o DPH, ke kterému se přiklonil
Nejvyšší správní soud, je v rozporu se základními strukturálními principy daně z přidané
hodnoty, je třeba uvést, že toho si je rozšířený senát Nejvyššího správního soudu plně vědom
a že věc posoudil v rozporu s tímto principem zcela reflektovaně. Samotný základní strukturální
princip fungování určité daně je jistě významnou (a někdy zcela zásadní) výkladovou pomůckou
při interpretaci určitého zákonného ustanovení, jež se dotyčné daně týká, ovšem „přebít“ jiné
výkladové alternativy může jen za určitých podmínek. Teleologickým výkladem – a ničím jiným
ve své podstatě výklad opírající se o základní strukturální princip určité daně není – lze korigovat
jiné výkladové alternativy tehdy, lze-li to s přihlédnutím ke všem okolnostem vztahujícím se
ke sporné právní otázce považovat za výklad nejvíce šetřící hodnoty, na nichž je založen ústavní
řád České republiky. Přesně takto Nejvyšší správní soud uvažoval již v rozsudku ze dne
23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64, v němž proti sobě postavil dvě protichůdné výkladové
alternativy – jednu, která byla opřena o výklad vycházející ze smyslu a účelu daně z přidané
hodnoty a odpovídala názoru zastávanému stěžovatelem, a druhou, která se opírala o výklad
gramatický a systematický a v určitých ohledech jej konfrontovala i s historickým vývojem
rozhodné právní úpravy a dospěla k závěru, jehož příznivcem je žalobce. V konkurenci
uvedených výkladových alternativ se Nejvyšší správní soud přiklonil ke druhé z nich kvůli
zvláštnímu, v jistém ohledu „jednostrannému“ charakteru daňového práva, z něhož podle názoru
rozšířeného senátu plynou vysoké nároky na míru předvídatelnosti právní regulace v tomto
právním odvětví.
[60] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dodává, že tento jeho náhled na daňové
právo byl v poslední době podepřen dalším nálezem Ústavního soudu, a sice ze dne 13. 9. 2007,
sp. zn. I. ÚS 643/06, dostupným na http://nalus.usoud.cz, v němž se praví, že „v právním státě
je třeba tvorbě právních předpisů věnovat nejvyšší péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne
jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání,
stejně jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit
ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio
pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4
Listiny a viz i stanovisko menšiny Pléna NSS in usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS).
Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody
před státem“. Je nepochybné, že každá daňová povinnost zasahuje do základního práva vlastnit
majetek, ostatně nikoli nadarmo je možnost na základě zákona ukládat daně a poplatky
systematicky zařazena do čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod jako jedno z možných
omezení tohoto základního práva. Je tedy věcí zákonodárce, aby – chce-li určitou daň určitým
způsobem uložit a vybírat – podmínky jejího výběru formuloval jednoznačně a určitě. Nezdaří-li
se mu to, musí počítat s tím, že při výkladu příslušného ustanovení zákona bude dána soudem
přednost té alternativě, která nezasahuje, resp. co nejméně zasahuje do vlastnického práva
soukromé osoby, a to i za předpokladu, že takový výklad bude v rozporu se základními
(strukturálními či jinými) principy té které daně. V konkrétním případě žalobce uplatnění
uvedeného principu znamená, že pokud plátce DPH zboží z dovozu použije k dosažení příjmů
nebo výnosů za svá uskutečněná zdanitelná plnění osvobozená od daně podle §25 odst. 1 zákona
o DPH, umožní mu to za určité zboží z dovozu v posledku žádnou daň z přidané hodnoty
neplatit, neboť si ji plně kompenzuje nekráceným odpočtem daně (neboť krácení odpočtu
nebude s ohledem na ustanovení §19 a 19a zákona o DPH ve vztahu ke zboží z dovozu
aplikovatelné).
[61] Nejvyšší správní soud v této souvislosti rovněž trvá na svém závěru o jednostranné
povaze daňového práva. Soud si je samozřejmě dobře vědom, že daň není trestem
vůči daňovému subjektu v tom smyslu, že by byla odplatou za jeho chování zákonem
považované za nežádoucí. Jednostrannou povahou daňového práva nutno rozumět to, že daňový
subjekt je povinen státu odvádět daň, aniž by za to dostával odpovídající protiplnění svázané
přímo či nepřímo s tím, že, či příp. v jaké výši daň zaplatil. Ti, kdo daně platí, se zkrátka zdaleka
ne vždy shodují s těmi, kteří z daní získávají benefity; nezřídka tomu je právě naopak. Nejvyšší
správní soud ani v nejmenším neodmítá princip sociální solidarity a to, že na základě společenské
smlouvy, vyústivší v ustavení státu nadaného určitými funkcemi, které plní v zájmu celého
politického společenství, jsou vybírány od jedněch osob daně, aby prostředky takto získané byly
použity ve prospěch osob jiných. Trvá však na tom, že ukládání daňových povinností – právě
pro jejich takto vnímanou jednostrannou povahu – vyžaduje, podobně jako ukládání
veřejnoprávních sankcí, zajištění dostatečné míry právní jistoty tomu, kdo má daňové povinnosti
plnit, tedy soukromé osobě. I z toho pak Nejvyšší správní soud dovozuje shora již v ústavní
rovině zmíněnou zásadu, že nezajistí-li stát takovouto míru právní jistoty a nedokáže-li zajistit
dostatečně předvídatelnou právní regulaci daňových povinností, bude to on, kdo případně musí
snášet následek v podobě výpadku určitých daňových příjmů, vyloží-li soud nejednoznačnosti
daňových zákonů ve prospěch soukromé osoby. V projednávané věci zákonodárce novelizoval
zákon o DPH způsobem, který vyvolal závažnou interpretační nejasnost, a proto mu nezbude
než snášet neblahé fiskální následky s tím spojené.
[62] Co se týče argumentace články 13 a 17 šesté směrnice, Nejvyšší správní soud se zcela
ztotožňuje s názorem sedmého senátu, že uvedená ustanovení upravovala systém odpočtu DPH
v Evropské unii v souladu se základními strukturálními principy této daně, tj. že u zboží a služeb,
jež osoba podléhající dani hodlala použít jak pro plnění s odčitatelnou daní, tak pro plnění,
u nichž daň odčitatelná není, byl odčitatelný jen podíl daně vážící se k plněním prvního druhu.
Sám o sobě je zcela správný i poukaz na povinnost eurokonformního výkladu i pro skutkové
stavy tkvící v době před vstupem ČR do EU, jsou-li pro takový výklad dány podmínky,
formulované Nejvyšším správním soudem v rozsudku z 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45,
zveřejněném pod č. 741/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Tyto podmínky však
v projednávaném případě splněny nejsou. Nejvyšší správní soud ve zmíněném rozsudku uvedl,
že i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské
unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého
nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství a majícího svůj předobraz
v právní normě obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou. Odchýlit
se od takovéhoto výkladu je však zpravidla nezbytné v případech, kdy pro to existují zřejmé racionální důvody
dané kupříkladu tím, že v ustanovení českého právního předpisu byla úmyslně zvolena odlišná textace nebo že ten,
kdo právní předpis vydal, v něm jiným nepochybným způsobem projevil vůli odlišnou od vůle projevené v normě
práva Evropských společenství. V první řadě nutno podotknout, že tzv. eurokonformní výklad
je v daném případě ve své podstatě variantou teleologického výkladu. Smysl a účel (nejasné)
vnitrostátní normy je hledán pomocí obsahově obdobné normy práva evropského, jejíž smysl
a účel je, ať již z jakýchkoli důvodů, např. kvůli důkladnějšímu odůvodnění příslušného předpisu
v rámci procesu jeho přijímání či s ohledem na existující relevantní judikaturu zejména Soudního
dvora Evropských společenství (na rozdíl od chybějící judikatury národní), jasný (či přinejmenším
jasnější). Pro uvedený výklad tedy platí stejné pravidlo jako pro „obecný“ výklad teleologický –
zásadně nemůže obsah rozhodných právních norem daňového práva korigovat v rozporu s jejich
prostým významem v neprospěch plátce DPH. Eurokonformní výklad proto může „posunout“
význam normy vnitrostátního daňového práva oproti jejímu významu zjištěnému jazykovým
nebo jiným výkladem pouze v prospěch plátce daně; možnost působení eurokonformního
výkladu opačným směrem, tedy v neprospěch daňového subjektu, je vyloučena požadavkem
právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace, který je, jak již shora ve vztahu k „obecnému“
teleologickému výkladu vyloženo, v daňovém právu obzvláště intenzívní.
[63] Navíc pro uplatnění eurokonformního výkladu ve smyslu výše zmíněného rozsudku
Nejvyššího správního soudu nejsou naplněny ani podmínky tam formulované. Musí být totiž
splněny dvě vstupní podmínky, a to kumulativně. V první řadě musí být ve vztahu ke konkrétní
právní normě, jež má být aplikována, splněna podmínka, že tato byla schválena nepochybně
za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství. Nestačí, jak tomu jistě
je u zákona o DPH, aby předpis jako celek byl ve své podstatě a ve svém klíčovém obsahu přijat
za tímto účelem, neboť výkladem se vždy určuje obsah konkrétního pravidla chování
(či více na sobě závislých konkrétních pravidel chování) v kontextu dalších norem,
jež jsou součástí právního řádu. U novelizace §19 odst. 1 zákona o DPH je, jak již shora sub VI.
d) vyloženo, konkrétní intence historického zákonodárce nejasná. Navíc zřejmě ve vztahu
k danému ustanovení nešlo v první řadě o další „harmonizační“opatření, nýbrž o snahu napravit
domnělou legislativní nedokonalost. První podmínka tedy není splněna. Není však splněna
ani podmínka druhá, a sice že konkrétní pravidlo chování zavedené novelou §19 odst. 1 zákona
o DPH má předobraz v právní normě obsažené v právu Evropských společenství. Struktura
zákona o DPH i dikce jeho relevantních ustanovení totiž je ve vztahu k úpravě odpočtu daně
významně odlišná od struktury šesté směrnice i dikce jejích relevantních ustanovení (zejm. čl. 11,
13, 14, 17, 18 a 19). Nelze tedy – na rozdíl od případu řešeného ve shora již zmíněném rozsudku
Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 92/2005 - 45 – jednoznačně identifikovat konkrétní text
šesté směrnice, který by byl předobrazem ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH ve znění novely
č. 322/2003 Sb.
[64] Nejvyšší správní soud – ve shodě se shora zmíněnou judikaturou Ústavního soudu
i ve shodě s vlastní judikaturou (viz zejm. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS – podotýká,
že ne každá interpretační nejasnost povede v daňovém právu k výkladu výhodnému
pro soukromou osobu; bude tomu tak pouze tehdy, budou-li proti sobě stát srovnatelně
přesvědčivé výkladové alternativy. Srovnatelně přesvědčivé jsou výkladové alternativy, tehdy,
není-li žádná z nich zjevně a jednoznačně přesvědčivější než alternativy ostatní; nestačí tedy,
že určitá alternativa je o něco přesvědčivější než jiná (jiné). Podmínka existence srovnatelně
přesvědčivých výkladových alternativ je v případě výkladu ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH
ve znění účinném od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 dána – stojí zde proti sobě dvě alternativy,
z nichž jedna se opírala o výklad teologický, a druhá, zcela protichůdná, o výklad gramatický,
systematický a (v negativním slova smyslu – protože ve prospěch výkladové alternativy zastávané
žalovaným nehovořil, ač tento tvrdil opak) i výklad historický. Obě alternativy jsou nepochybně
srovnatelně přesvědčivé, neboť jsou opřeny o racionální argumentaci a obecně uznávané
výkladové metody a žádná z nich není zjevně přesvědčivější než alternativa opačná. Teleologický
výklad nemůže mít automaticky přednost před jinými způsoby výkladu a zejména zásadně
nemůže „dotvořit“ právní normu v daňovém právu v neprospěch daňového subjektu.
VI. h) Rovnost daňových subjektů a zákaz jejich diskriminace
[65] Argument žalovaného o nerovném zacházení mezi různými skupinami plátců daně
z přidané hodnoty je zcela lichý – každý plátce DPH, který provozoval obdobné činnosti
jako žalobce, tedy činnosti osvobozené od DPH vzhledem k ustanovení §25 zákona o DPH,
se mohl v rozhodném období, tj. za účinnosti zákona o DPH ve znění novely č. 322/2003 Sb.,
chovat obdobně jako žalobce. Mohl tedy dovézt zboží z ciziny a použít je k dosažení příjmů
nebo výnosů za svá uskutečněná zdanitelná plnění osvobozená od DPH a tím dosáhnout úplně
stejného daňového benefitu jako stěžovatel, neboť aplikace rozhodných ustanovení zákona
o DPH by i vůči takovému jinému plátci daně musela být shodná jako vůči žalobci. Že někteří jiní
plátci daně nepostupovali jako stěžovatel, je věcí jejich svobodné vůle a vlastního uvážení,
vycházejícího zřejmě v některých případech i z analýzy procesních rizik a administrativních
nákladů spojených s vedením případných správních řízení a soudních sporů; tyto důvody
Nejvyššímu správnímu soudu v principu nepřísluší hodnotit.
[66] Argumentovat v neprospěch právní pozice stěžovatele nelze ani případným poukazem
na ustanovení §2 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „d. ř.“), podle něhož všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně
stejná procesní práva a povinnosti. Uvedené ustanovení jednak míří na rovnost mezi daňovými
subjekty v jejich procesních právech, a nikoli v právech hmotných, přičemž otázka, v jaké výši má
určitý plátce DPH tuto daň platit, je ve své podstatě otázkou práva hmotného, jakkoli její
posouzení souvisí s procesním režimem vyměřování této daně, a tedy i s režimem uplatňování
odpočtu daně. I v rovině daňového práva hmotného však argumentace nerovností různých
daňových subjektů při stanovování jejich daňových povinností není v daném případě na místě.
Nejvyšší správní soud v první řadě poznamenává, že je málo právních odvětví, v nichž by platila
nepřehlednější a méně logická pravidla a v nichž by bylo lze obtížněji hledat spravedlnost a řádné
uplatnění ideje rovnosti než v právu daňovém. Více než ve většině jiných právních odvětví
se zde prosazuje utilitární nazírání na právo, motivované především snahou získat daňové příjmy
v potřebné výši, v kombinaci s vlivem zájmových skupin, prosazujících partikulární zájmy. Soudní
moc není povolána k tomu, aby do uvedených procesů aktivně zasahovala a snažila
se je „vylepšovat“, neboť by vybočovala ze své ústavní role. Pokud však příjemce daní, tedy stát,
který je zároveň zákonodárcem, argumentuje ve svůj prospěch ideou spravedlnosti a rovnosti
s odůvodněním, že určitý daňový subjekt má určitou daň platit, protože jiné daňové subjekty také
platí daně, nelze tuto argumentaci přijmout v případě, že sám zákonodárce začasté
zcela arbitrárně určuje, že určité statky zdanění podléhají a určité nikoli. Zákaz neodůvodněně
nerovného zacházení je v daňovém právu velmi důležitým korektivem, který může v určitém
případě vést k ulehčení situace daňového subjektu, srovná-li se jeho postavení s jinými subjekty
v postavení z relevantních hledisek srovnatelném, nemůže však – jakoby dodatečně, nad rámec
zákona – založit daňovou povinnost legálně nezakotvenou, a to ani tehdy, jestliže tuto legálně
nezakotvenou „povinnost“ část jiných daňových subjektů ve srovnatelné pozici z určitých právně
irelevantních důvodů (např. ze strachu z kolaterálních dopadů či z nechuti vést dlouhé právní
spory) plní.
VI. i) Zákaz zneužití práva
[67] Konečně je podle Nejvyššího správního soudu nutno zodpovědět otázku, zda tím,
že stěžovatel odmítá krátit odpočet DPH, nezneužívá svého práva.
[68] Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48,
publikovaném pod č. 869/2006 Sb. NSS, uvedl:
Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného
nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování
toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň
nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva
je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp,
V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184 - 185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím,
proto soud neposkytne ochranu.
Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti,
kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. Úkolem práva jako společenského normativního systému
je zabezpečit reprodukci společnosti a tedy i vůbec její řádné fungování. Aby společnost nebyla pouhým souhrnem
autonomních individuí, sledujících výlučně své vlastní zájmy, potřeby a toliko svůj prospěch, a nerespektujících
zájmy, potřeby a prospěch ostatních, resp. celku, musí ve společnosti existovat i určitá shoda ohledně základních
hodnot a pravidel vzájemného soužití. Z tohoto pohledu je evidentní, že právní řád nemůže být hodnotově
neutrální, ale musí obsahovat, chránit a prosazovat alespoň hodnoty, které umožňují bezporuchové soužití jednoho
člověka s lidmi dalšími, tedy život člověka jako člena společnosti.
V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování,
tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen
pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují
a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové
uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních
alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá,
potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu
práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit
jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém.
Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem
rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu
zneužití subjektivního práva.
[69] V oblasti daně z přidané hodnoty byl pojem zásady zneužívání práva jakožto zásady
výkladu práva podrobně vyložen v souvislosti s případem Halifax [rozhodnutí Evropského
soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce VAT
and Duties Tribunal, London) – Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd,
County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise].
Jakkoli se v případě projednávaném Nejvyšším správním soudem jedná o věc skutkově spadající
do doby těsně předcházející vstupu České republiky do Evropské unie a řídící se právní úpravou
daně z přidané hodnoty, která ke dni tohoto vstupu pozbyla účinnosti, má rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu ve shodě se svojí již ustálenou judikaturou za to, že - obdobně
jako tomu bylo ve věci rozhodnuté rozsudkem tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, zveřejněném pod č. 741/2006 Sb. NSS – i v případech, kdy se posuzují
skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným
právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého
nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství a majícího
svůj předobraz v právní normě obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně
s touto normou. Podmínky aplikace zásady zneužívání práva, vyvinuté judikaturou Evropského
soudního dvora, tedy lze v případě zákona o DPH, jehož hlavním inspiračním zdrojem byla
nepochybně šestá směrnice, vztáhnout – samozřejmě v mezích daných ústavními kautelami
a s ohledem na případnou odlišnou úpravu vyplývající z aplikovatelného vnitrostátního
jednoduchého práva – i na skutkové situace, na něž dopadá tento zákon. Spolu s právním
názorem vysloveným v judikátu Halifax považuje Nejvyšší správní soud za významné –
a to pro sílu své přesvědčivosti, která se ostatně projevila i převzetím podstatného obsahu
do judikátu Halifax Soudním dvorem – i myšlenky obsažené ve stanovisku generálního advokáta
v této věci.
[70] V souladu s tímto stanoviskem (které se týkalo práva Evropských společenství) vychází
i Nejvyšší správní soud při vymezení „testovacích podmínek“ pro zneužití práva v případě
vnitrostátního práva týkajícího se daně z přidané hodnoty, účinného v době bezprostředně
předcházející vstupu České republiky do Evropské unie, z následujících východisek obsahově
se shodujících se závěry generálního advokáta (srov. především body 84 až 88 zmíněného
stanoviska):
1) Objektivní analýza zákazu zneužití práva musí být v rovnováze se zásadami právní jistoty
a ochranou legitimního očekávání (tyto principy jsou v českém právu na ústavní rovině zakotveny
v čl. 1 odst. 1 Ústavy, neboť jsou imanentní pojmu materiálního právního státu, nepřímo
pak vyplývají i z čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), proto daňový subjekt má právo
dopředu vědět, jaká bude jeho daňová situace, a z tohoto důvodu musí mít právo se spolehnout
na prostý smysl slov právních předpisů o DPH.
2) Daňové subjekty mají právo uspořádat si svoje podnikání tak, aby si snížily svoji daňovou
povinnost. Volba daňového subjektu mezi osvobozenými a zdanitelnými plněními může tedy být
založena na řadě faktorů, včetně daňového hlediska ve vztahu k systému DPH. Neexistuje žádná
povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Základní zásadou
je vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání, aby se minimalizovaly náklady.
Na druhé straně taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených
režimem DPH. Normativní cíl zákazu zneužití v rámci systému DPH je přesně tím, který definuje
oblast volby, již společná pravidla DPH nabízejí plátcům daně. Taková definice musí ovšem brát
v úvahu zásadu právní jistoty a ochrany legitimního očekávání daňových subjektů.
[71] Rozsah působnosti výkladové zásady zákazu zneužití pravidel DPH proto musí být
definován tak, aby nebylo zasaženo legitimní podnikání. Tomu lze předejít, je-li zákaz zneužití
chápán pouze v tom smyslu, že právo nárokované plátcem daně je odepřeno pouze, pokud
a) relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku
vůči správci daně (judikát Halifax tuto podmínku oproti názoru generálního advokáta „zmírňuje“
tím, že hovoří o tom, že „hlavním účelem“ realizovaných plnění je získání daňového zvýhodnění,
viz zejm. bod 86. odůvodnění tohoto judikátu) a
b) přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení
zák. o DPH.
Hospodářská činnost splňující současně podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla protiprávní,
by si nezasloužila žádné ochrany na základě zásad právní jistoty a ochrany legitimního očekávání,
jelikož jejím jediným pravděpodobným účelem je podrývat cíle právního systému jako takového.
[72] Generální advokát k výše uvedeným podmínkám uvádí, že zákaz zneužití by nebylo
lze jako výkladovou zásadu aplikovat tehdy, pokud by provozovaná hospodářská činnost mohla
mít i jiný účel než jen pouhé dosažení daňového zvýhodnění. Za této situace by totiž bylo
odepření práva opřené o zásadu zákazu zneužití takovým rozšířením pravomoci správce daně,
který by tak dostal možnost posuzovat, který z (vícero) účelů příslušné transakce by měl být
považován za převažující. To by podle generálního advokáta vedlo k neúnosnému stupni právní
nejistoty ve vztahu k legitimním volbám činěným daňovými subjekty a narušilo
by to podnikatelské aktivity, zjevně zasluhující ochrany, za předpokladu, že alespoň v určitém
rozsahu jsou odůvodněny běžnými hospodářskými účely. Jakkoli samotný judikát Halifax
podmínku neexistence jiného objektivního vysvětlení relevantní hospodářské činnosti než získání
nároku vůči správci daně oproti stanovisku generálního advokáta „zmírňuje“, jak výše uvedeno,
hlediskem „hlavního účelu“ transakce, nejsou oba právní názory v posledku neslučitelné –
Nejvyšší správní soud má za to, že „hlavním účelem“ transakce ve smyslu uvedeném v judikátu
Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik
neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně
marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce
odhlédnout.
[73] V případě stěžovatele (podobně jako v případě projednávaném Nejvyšším správním
soudem pod sp. zn. 2 Afs 178/2005) podmínky pro odepření nároku na odpočet z důvodu
zneužití práva jej nekrátit zjevně nebyly naplněny. Stěžovatel dovezl zejména automatické
platební stroje a platební karty, tedy zjevně zboží, které potřeboval ke svému podnikání
jako banka a které se proto logicky snažil nakoupit tak, aby je i se zohledněním daňových hledisek
jako jednoho z faktorů, jež jsou relevantní pro úvahu o hospodárnosti transakce, pořídil
co nejlevněji. Hlediska právní jistoty a legitimního očekávání velí připustit, aby plátce DPH měl
právo nahlížet na výklad ustanovení §19 odst. 1 zák. o DPH v souladu s prostým smyslem
jeho slov, tj. v souladu s gramatickým a systematickým výkladem, třebaže je tento výklad
v rozporu s výkladem teleologickým, vycházejícím ze smyslu a účelu odpočtu DPH
a jeho krácení. Stejně tak právo na minimalizaci daňové povinnosti dávalo plátci DPH možnost
volit mezi vícero se nabízejícími možnostmi, jak si opatřit potřebné statky, tu, která je pro něho
daňově nejvýhodnější, tj. opatřit uvedené zboží v cizině a dovézt je do České republiky.
[74] Žádné skutečnosti, jež byly zjištěny v daňovém řízení či v řízení před Městským soudem
v Praze, neopravňují v případě stěžovatele k závěru, že by nákup dotyčného zboží měl toliko
účel pouhého získání nároku vůči správci daně či že byl hlavním účelem této transakce
(srov. k tomu bod 94. v odůvodnění judikátu Halifax), neboť dotyčné zboží stěžovatel zjevně
mohl velmi dobře používat k provozování své podnikatelské činnosti a je zcela v souladu
se zdravým rozumem a pravidly řádného hospodaření, že uvedené zboží by si pro účely výkonu
své podnikatelské činnosti pořizoval (v daňovém řízení aspoň nebylo ani náznakem zjištěno,
že by tomu tak nebylo a že by se jednalo o dovozy zboží zcela účelové, motivované
jen a pouze získáním nároku na nadměrný odpočet vůči správci daně a se skutečnými
podnikatelskými aktivitami stěžovatele nesouvisející). Podmínka sub a) formulovaná generálním
advokátem ve věci Halifax, jak je popsána výše, tedy nebyla naplněna, což samo o sobě již stačilo
pro závěr, že o zneužití práva se v daném případě nejedná, neboť obě podmínky nutno – jak výše
uvedeno – naplnit kumulativně. Jakkoli tedy podmínka sub b) naplněna byla (užití pravidel
krácení resp. nekrácení odpočtu DPH v souladu s jejich gramatickým a systematickým výkladem
bylo evidentně v rozporu se smyslem a účelem příslušného právního institutu), o zneužití práva
se pro nenaplnění podmínky sub a) jednat nemohlo.
[75] V případě žalobce evidentně a nepochybně nejde o podezření z podvodného jednání,
jak bylo specifikováno např. v rozsudcích Evropského soudního dvora z 6. 7. 2006, Axel Kittel
proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C-439/04),
či z 12. 1. 2006, Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) a Bond House
Systems Ltd (C-484/03) proti Commissioners of Customs & Excese. Vytěžení majetkového
prospěchu (toliko ve formě snížení daňové povinnosti, nikoli ve formě inkasa od státu částek
vůbec nezaplacených – toto nutno zvláště zdůraznit) proto soud v případě stěžovatele považuje
za legitimní jednání žalobce za účelem uspořádání si svého podnikání tak, aby snížil
svoji daňovou povinnost. Stěžovatel si tím, že uvedené dovozy realizoval, vybral z alternativ,
které se nabízely, ten nejméně zdanitelný, a tedy ekonomicky nejvýhodnější způsob provozování
svého podnikání, neboť součástí ekonomické úvahy osoby vyvíjející ekonomickou činnost
je a zcela legitimně může být i volba takového uspořádání své činnosti, které bude celkově
(tedy i se zohledněním daňových hledisek jako fakticky jedné z nákladových položek)
ekonomicky nejvýhodnější.
[76] Nejvyšší správní soud dodává, jak již uvedl sub VI. h), že pokud by tak v rozhodném
období učinili i jiní plátci daně nacházející se v obdobném postavení jako žalobce, i oni by mohli
takovýto majetkový prospěch vytěžit.
VII. Závěr
[77] Lze tedy shrnout, že v důsledku novelizace §19 odst. 1 zákona o DPH, provedené
zákonem č. 322/2003 Sb., se přestala povinnost krátit odpočet daně podle pravidel uvedených
v §19a tohoto zákona na zboží z dovozu vztahovat. V době od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 neměl
při uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty u zboží z dovozu plátce této daně povinnost krátit
odpočet daně podle pravidel stanovených v §19a uvedeného zákona, použil-li zboží k účelům,
které by – pokud by se na ně §19a vztahoval – povinnost krátit odpočet zakládaly, a nejednalo-li
se v konkrétním případě o zneužití jeho práva na odpočet DPH v nekrácené výši.
[78] Rozšířený senát v dané věci posoudil předloženou spornou právní otázku. Podle §71
odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu, spočívá-li sporná právní otázka v právním názoru
toliko na některou otázku výkladu nebo použití hmotného nebo procesního práva, o níž lze rozhodnout
samostatně, rozhodne rozšířený senát jen o této otázce a věc vrátí senátu k dalšímu projednání a rozhodnutí,
pokud není z důvodů hospodárnosti řízení nebo z jiných důležitých důvodů vhodné, aby celou věc projednal
a rozhodl sám. Vzhledem k tomu, že jádrem sporu v řízení o kasační stížnosti je výlučně posouzení
právní otázky, kterou se zabýval rozšířený senát, a že žádné další otázky není třeba v tomto řízení
řešit, rozhodl rozšířený senát z důvodu hospodárnosti řízení ve věci sám.
[79] Městský soud v Praze neposoudil správně rozhodnou právní otázku, a kasační stížnost
stěžovatele je proto s ohledem na §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. důvodná. Rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu proto oba rozsudky Městského soudu v Praze zrušil a věci vrátil
tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem s. ř. s.).
[80] Městský soud v Praze je vázán právním názorem vysloveným rozšířeným senátem
Nejvyššího správního soudu ve zrušovacím rozhodnutí.
[81] Městský soud v Praze v novém rozhodnutí rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. října 2008
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu