ECLI:CZ:NSS:2012:7.AFS.74.2012:31
sp. zn. 7 Afs 74/2012 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Fond dalšího
vzdělávání, se sídlem Na Maninách 1043/20, Praha 7 - Holešovice, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 8. 8. 2012, č. j. 31 Af 6/2012 – 109,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 8. 8. 2012, č. j. 31 Af 6/2012 – 109,
a rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 29. 7. 2009,
č. j. 12112/09 - 1200 - 701996, a č. j. 12113/09-1200-701996, se zrušují a věci
se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobách
a kasační stížnosti 12.760 Kč do 30-ti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalované Finanční ředitelství v Brně domáhá
u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu
v Brně ze dne 8. 8. 2012, č. j. 31 Af 6/2012 – 109, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Brně (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem ze dne 8. 8. 2012,
č.j. 31 Af 6/2012 – 109, zrušil k žalobě INSTITUTU VÝCHOVY BEZPEČNOSTI PRÁCE
(nyní Fond dalšího vzdělávání) rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 29. 7. 2009,
č. j. 12112/09-1200-701996, a č. j. 12113/09-1200-701996, kterými byla zamítnuta odvolání
žalobce proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu Brno I. ze dne 5. 11. 2008,
č. j. 290100/08/288913/4153, a č. j. 290109/08/288913/4153, jimiž byla žalobci jednak
dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005
ve výši 164.840 Kč, a jednak dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2006 ve výši 187.200 Kč, současně předepsáno penále ve výši 37.440 Kč, a věci
vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Krajský soud při svém rozhodování nejprve vymezil vznesené žalobní body. Dovodil,
že žalobce napadá jednotlivá rozhodnutí žalovaného z totožných důvodů, které směřují jednak
proti postupu správních orgánů v předchozím řízení (3 procesní důvody) a jednak vytýkají
žalovanému nezákonnost jeho rozhodnutí v důsledku nesprávného posouzení věci samé
(4 hmotně-právní důvody).
Pokud jde o procesní důvody (nezákonné zahájení daňové kontroly, nedostatečně
a nesprávně zjištěný skutkový stav věci, nepřezkoumatelnost závěrů žalovaného pro nedostatečné
odůvodnění jeho rozhodnutí), tak tyto námitky neshledal krajský soud opodstatněnými. Je tomu
tak proto, že zákonným předpokladem k zahájení daňové kontroly není, aby správce daně
při tomto úkonu disponoval konkrétními podezřeními o krácení daně ze strany žalobce a tomuto
je objasnil. Ze strany správních orgánů je naopak zcela legitimní zahájit daňovou kontrolu
i bez jakéhokoliv podezření (namátkově). Na tom nic nemění ani ojedinělé, překvapivé
a pro správní praxi zcela odlišné rozhodnutí Ústavního soudu, na které žalobce poukazuje
(sp. zn. I. ÚS 1835/2007). Důvodná není ani druhá procesní námitka, neboť správní soud
neshledal, že by skutkový stav věci nebyl zjištěn úplně, že nebyly shromážděny důkazy
v dostatečné kvalitě a kvantitě, a že dokazování nebylo provedeno v souladu se zákonem. Krajský
soud nepřisvědčil ani výtce, že by byla rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelná.
Ve vztahu k žalobním bodům napadajícím nesprávnost hmotně-právního posouzení věci
žalovaným, krajský soud podle závazného pokynu Nejvyššího správního soudu, obsaženého
v jeho předchozím zrušujícím rozsudku ze dne 30. 11. 2011, č. j. 7 Afs 58/2011- 83, nejprve
vymezil skutkový a právní rámec přezkoumávané věci. Vyložil, jaký byl podle rozhodnutí
zřizovatele žalobce – Ministerstva práce a sociálních věcí ze dne 31. 7. 1998, č. j. 21634/98,
o změně v zřizovací listině, účel, předmět činnosti a majetek, k němuž měl žalobce ke dni
31. 12. 1997 právo hospodaření. Z toho pak dovodil, že žalobce nebyl zřízen za účelem
podnikání [§18 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném v rozhodné
době (dále jen „zákon o daních z příjmů“)], že vykonává jediný druh hlavní činnosti, kterým je:
„výchova a vzdělávání, včetně certifikace osob, a že jinou činnost (doplňkovou) nevykonává.
Z potvrzení zřizovatele ze dne 28. 2. 2006, č. j. 2006/14 769-621, došel k tomu [40], že účetní
hospodářský výsledek žalobce za rok 2005 – zisk ve výši 668.585 Kč bude přidělen do fondů
žalobce, a to tak, že částka 68.585 Kč připadne do rezervního fondu, 165.000 Kč připadne
do fondu reprodukce majetku a částka 435.000 Kč do fondu odměn. Z potvrzení zřizovatele
ze dne 28. 4. 2007, č. j. 2007/21 807-621, pak dovodil [41], že účetní hospodářský výsledek
žalobce za rok 2006 – zisk - činil 1.128.843,33 Kč a měl být rozdělen do fondů žalobce
následovně: 300.000 Kč do rezervního fondu, 78.843,33 Kč do fondu reprodukce majetku
a 750.000 Kč do fondu odměn. Za nesporné považoval částky, které obdržel žalovaný od svého
zřizovatele na provoz v roce 2005 ve výši 6.057.000 Kč a na rok 2006 ve výši 6.022.000 Kč,
a to z důvodu ztrátovosti hlavní činnosti. Z ust. §18 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů
dospěl k tomu [42], že tento příspěvek na provoz není předmětem daně, neboť by nemělo smysl
a význam, aby stát zdaňoval „své vlastní prostředky“. Příspěvek na provoz v souvisejících
právních předpisech definován a vymezen není. Na příspěvek má příspěvková organizace nárok
a není proto tak účelový jako dotace. Je tedy nerozhodné, zda žalobce příspěvek od zřizovatele
použil ke krytí mzdových nákladů, či je použil k jinému účelu. Nadto příspěvek na provoz
se vyčerpat nemusí a lze jej převádět do dalšího roku jako součást zlepšeného výsledku
hospodaření.
Při posuzování hmotně-právních námitek se krajský soud opřel o rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 10. 2009, č. j. 9 Afs 4/2009-84, který byl publikován ve Sbírce
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 1985/2010, o ustanovení §18 odst. 6 a §25
odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů, a dospěl k závěru, že hmotně-právní námitky jsou
důvodné.
Ve vztahu k úvodní hmotně-právní námitce žalobce (prostředky ve formě příspěvku
na provoz nejsou předmětem daně z příjmů pro daňové subjekty, které nejsou založeny nebo
zřízeny za účelem dosahování zisku), krajský soud - s poukazem na ust. §18 odst. 3 a odst. 4
písm. b) zákona o daních z příjmů a skutečnost, že žalobce je státní příspěvkovou organizací,
která vykonávala jediný druh hlavní činnosti – dospěl k tomu, že prostředky ve formě příspěvku
na provoz nejsou předmětem daně z příjmů pro subjekty, které nebyly založeny za účelem
podnikání. Tato skutečnost vyplývá nejen z dikce zákona o daních z příjmů [§18 odst. 4 písm. b)
tohoto zákona], ale i z toho , že by nemělo smysl, aby stát zdaňoval „své vlastní prostředky“.
K této námitce dále krajský soud uvedl: „Výnosy hlavní činnosti byly v letech 2005 a 2006 nižší než
náklady vynaložené v rámci hlavní činnosti a podle ustanovení §18 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů
nejsou tyto výnosy předmětem daně. Jinými slovy, předmětem daně by byla zisková hlavní činnost, ta však
vykázána ani zjištěna nebyla. Námitka je důvodná“.
Krajský soud shledal opodstatněnou i druhou hmotně-právní námitku žalobce.
Konstatoval, že žalovaný nesprávně aplikoval ust. §25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů,
pokud s poukazem na toto ustanovení zákona, vyloučil mzdové náklady žalobce z daňově
uznatelných nákladů. Je tomu tak proto, že žalobce nevykazoval uvedeným ustanovením
předpokládané výdaje na příjmy od daně osvobozené (§19 zákona o daních z příjmů) nebo
nezahrnované do základu daně (§23 odst. 4 téhož zákona). Naopak žalobce vykazoval výdaje
na příjmy, které nejsou předmětem daně podle §18 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů.
K třetí žalobní námitce krajský soud uvedl, že žalovaný nesprávně určil pro daňové
potřeby jednotlivé činnosti žalobce podle jeho interního (střediskového) členění, a nikoliv
správně podle změny jeho zřizovací listiny. Touto listinou zřizovatele ze dne 31. 7. 1998,
č. j. 21634/98, byl určen pro žalobce jediný druh hlavní činnosti, a to: „Výchova a vzdělávání,
včetně certifikace osob“. Tím, že žalobce jako nezisková organizace vykonával pouze jednu
činnost, měla být posuzována „ztrátovost a ziskovost“ této hlavní činnosti jako celku. To
znamená, že bylo třeba porovnávat celkové náklady a celkové výnosy za jedinou vykonávanou
činnost v celém zdaňovacím období, a nikoliv vycházet ze střediskového členění, tedy posuzovat
ztrátovost a ziskovost jednotlivých středisek. Ve světle toho pak je skutečností, že hlavní činnost
žalobce byla ztrátová. Údajná ziskovost na středisku Certifikace a na středisku Výchova
a vzdělávání byla založena jen na nesprávném vyloučení mzdových nákladů z nákladů těchto
středisek.
Krajský soud shledal opodstatněnou i čtvrtou žalobní námitku, a to, že žádný právní
předpis nestanoví povinnost pro státní příspěvkové organizace vyčleňovat příspěvek na provoz
(popř. jiné dotace z veřejných zdrojů), a povinnost ve stejné výši odečíst odpovídající výši výdajů
(nelze je považovat za výdaje daňově účinné). Pokud by tomu tak mělo být, bylo by možno dojít
k závěru, že hlavní činnost neziskové organizace je vlastně zisková. Je velmi nepravděpodobné,
že příspěvek na provoz od zřizovatele dosáhne přesně té výše, kterou nezisková organizace
předpokládá jako ztrátu. Převedení zbylých prostředků do rezervního fondu, fondu reprodukce
majetku a fondu odměn rozhodnutím zřizovatele nemá jiný důsledek než ten, že i v následujících
letech z těchto prostředků bude hrazena ztrátová činnost žalobce. Zdanění těchto prostředků by
pak ve svém důsledku bylo zdaněním peněz státního rozpočtu.
Z uvedených důvodů proto krajský soud zrušil napadená rozhodnutí žalovaného
pro nezákonnost z důvodu chybného hodnocení důkazů a chybné právní kvalifikace skutkových
zjištění podle §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
Pokud jde o náklady řízení, tak se krajský soud (ve svém výroku II.) opřel o ust. §60
odst. 1 s. ř. s., podle kterého soud přizná náhradu nákladů řízení tomu z účastníků, jenž měl
ve věci plný úspěch. V návaznosti na ust. §7 bod 5., §9 odst. 3 písm. f), §12 odst. 3 a §13
odst. 1 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif – dále jen „advokátní tarif“) rozhodl, že je žalovaný povinen uhradit žalobci
na náhradě nákladů řízení částku ve výši celkem 23.675 Kč.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalovaný jako stěžovatel (dále též
„stěžovatel“ nebo „odvolací správní orgán“) kasační stížnost, kterou opřel o důvody uvedené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Stěžovatel nejprve ve své kasační stížnosti (obdobně jako ve vyjádření k žalobě) obecně
a obsáhle proklamuje, že je třeba rozlišovat mezi státní příspěvkovou organizací a příspěvkovou
organizací zřízenou územně samosprávným celkem a jejich právní rámec. Definuje stát, obec,
státní příspěvkové organizace, krajské příspěvkové organizace a zdůrazňuje, že žalobce byl
po celou dobu státní příspěvkovou organizací, která se řídí právní úpravou zákona
č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění účinném pro léta 2005-2006 (dále jen
„rozpočtová pravidla“). Při tom obecně zdůraznil, že podle rozpočtových pravidel lze
do rezervního fondu rozdělit pouze část tzv. zlepšeného výsledku hospodaření z výsledku vlastní
činnosti organizace a nikoliv z nedočerpaného příspěvku na provoz. V dalším pak ozřejmuje
krajskému soudu dikci zákona (§23 zákona o daních z příjmů), to, jaké listiny předložil žalobce
k oběma podaným daňovým přiznáním i to, že v nich žalobce vykázal kladný hospodářský
výsledek. Následně uvádí, že správce daně v průběhu daňové kontroly zjistil, že příjmy a výdaje
v jednotlivých střediscích nejsou vedeny ve vzájemných souvislostech, včetně mzdových nákladů,
přičemž měl vyhodnotit klíčování na jednotlivých střediscích jako neúplné v tom smyslu, že ztráta
byla vytvořena „mj. zapojením příslušné výše mzdových nákladů, ale výnosy (příjmy) z příslušných dotací
započítány nebyly“. Takový postup měl ovlivnit zjišťování ziskovosti a ztrátovosti hlavní činnosti
a byl tak ovlivněn i celkový základ daně na středisku 4000 a 3000; k ostatním střediskům pak
neměl správce daně přihlížet.
Stěžovatel konkrétně vytýká krajskému soudu nesprávný názor o „skrytém zdanění
příspěvku na provoz“. Podle rozpočtových pravidel lze totiž do rezervního fondu rozdělit pouze
část tzv. zlepšeného výsledku hospodaření z vlastní činnosti organizace, a nikoliv
z nedočerpaného příspěvku na provoz. Správní soud však blíže svůj názor nekonkretizuje.
Bez dalšího pouze konstatoval, že správce daně postupoval podle §18 odst. 4 písm. a) zákona
o daních z příjmů, když předpokládal, že přidělený příspěvek na provoz byl vyčerpán a tudíž
základ daně neovlivnily příjmy a výdaje dle ust. §18 odst. 4 písm. b) a §25 odst. 1 písm. i) téhož
zákona (obecně pak odkazuje na tentýž rozsudek Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 9 Afs 4/2009, o který se při svém zrušujícím rozsudku opřel i krajský soud).
Krajský soud rovněž mýlí v tom, pokud dovodil, že „příspěvek na provoz“ není
v právních předpisech definován. Je totiž vymezen v rozpočtových pravidlech. Správní soud
v bodu 42 napadeného rozsudku vadně vychází ze zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových
pravidlech územních rozpočtů. Tento zákon ale na žalobce nedopadá, neboť je státní
příspěvkovou organizací.
Závěry krajského soudu jsou i navzájem protichůdné. Konkrétně jde o závěry obsažené
v bodech 43, 44 a 45 napadeného rozsudku. Krajský soud v bodu 43 rozsudku akceptoval
argumentaci účastníka řízení, která je ryze rozpočtově finanční, a nikoliv daňová. Zmíněná ztráta
dosahující v obou letech cca 5 mil. Kč je rozpočtová ztráta před přidělením příspěvku na provoz
a nikoliv „reálná daňová ztráta“. Závěry v bodu 43 rozsudku jsou však nesprávné a v rozporu
se závěry uvedenými v bodu 44 a 45 napadeného rozsudku, neboť tyto jsou zcela opačné,
a naopak podporují názor odvolacího správního orgánu uvedený v odůvodnění žalobou
napadených rozhodnutí. Krajský soud stejně jako žalobce nesprávně preferuje finanční
(rozpočtový) pohled nad plnění daňových povinností tím, že proti vlastním příjmům staví
veškeré výdaje daňové i nedaňové. Nesprávné jsou i závěry správního soudu na str. 13 v bodech
47 a 48 napadeného rozsudku. Krajský soud zde popírá logiku daňového základu vyplývající
z ust. §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Navíc uvádí, že zřizovací listina pouze určuje právní
formu daňového subjektu o jaký typ poplatníka jde z pohledu zákona o daních z příjmů (zda
o ziskovou či neziskovou organizaci). V rámci neziskové organizace pak zákon o daních z příjmů
stanoví, zda se jedná o poplatníka uplatňujícího obecný postup podle ust. §18 odst. 4 tohoto
zákona nebo o tzv. široký základ daně podle §18 odst. 5 nebo 15 citovaného zákona.
Obsah bodu 49 napadeného rozsudku (na středisku Certifikace a středisku Výchova a vzdělání
byla „údajná ziskovost“) svědčí tomu, že krajský soud nepochopil právní úpravu problematiky
daňového základu, neboť tato ziskovost je reálná a způsobená tím, že účastník řízení zde
ponechal mzdové náklady nesporně hrazené z nedaňových prostředků státu, avšak tytéž výnosy
zde nezaúčtoval. Tím ovšem ovlivnil celkový výsledek těchto středisek. Změna zřizovací listiny
na tuto skutečnost nemá vliv. Zákon o daních z příjmů požaduje zdanit jakoukoliv jednotlivou
ziskovou aktivitu subjektu za celé zdaňovací období, a to podle konkrétních druhů činností.
Vadný je i závěr krajského soudu v bodu 50 již uvedeného rozsudku. Správní soud ve svých
závěrech nevzal v úvahu, že nebyly zdaněny prostředky státu, ale zisk na straně vlastních výkonů
žalobce, který musí být daňově posuzován bez vlivu nedaňových, rozpočtově určených, položek.
U žalobce došlo ke kumulaci více druhů příjmů – vlastních i rozpočtově určených a tyto
si navzájem nemohou „překážet“ pro účely stanovení základu daně.
V závěru poté stěžovatel proklamuje, že by pro zřizovatele mělo být signálem k odčerpání
přebytečných prostředků, pokud žalobce si na jedné straně nárokuje prostředky státního rozpočtu
a současně má vlastní příjmy, dosahuje kladného hospodářského výsledku, přičemž o vratkách
do státního rozpočtu není ani zmínka a navíc se vyhýbá i daňovému vypořádání.
Stěžovatel se ze všech uvedených důvodů domnívá, že se krajský soud nesprávně
a ne zcela přezkoumatelným způsobem vypořádal se skutkovým a právním posouzením věci
odvolacím správním orgánem, s jeho argumenty ke vzneseným žalobním námitkám a řádně
se nezabýval ani výkladem jednotlivých ustanovení zákona o daních z příjmů - §18 odst. 4
písm. a), b) a §25 odst. 1 písm. i), jak mu bylo uloženo v rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 11. 2011, č. j. 7 Afs 58/2011-83. V tomto smyslu se pak neřídil ani závazným názorem
vyššího soudu, ač jím byl vázán. Rozsudek krajského soudu je i proto nepřezkoumatelný
a neodpovídá zákonu.
Žalobce považuje kasační stížnost za zcela nedůvodnou a požaduje náhradu nákladů
řízení v rozsahu, jak mu byla přiznána nyní přezkoumávaným rozsudkem krajského soudu,
tj. v částce 23.675 Kč k rukám Ing. Viléma Juránka, daňového poradce.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a dospěl k závěru, že je třeba rozsudek krajského soudu
zrušit. Jelikož již v řízení před krajským soudem byly dány podmínky pro to, aby byla - z důvodů
vad v řízení – zrušena i žalobami napadená rozhodnutí žalovaného, zrušil Nejvyšší správní soud
i tato napadená rozhodnutí odvolacího správního orgánu, a věci vrátil zpět žalovanému k dalšímu
řízení.
Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že se stěžovatel domáhá zrušení rozsudku krajského
soudu z důvodů podřaditelných pod ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tedy pro nesprávné
posouzení právní otázky soudem v předchozím řízení a pro nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu. Za tohoto stavu se Nejvyšší správní soud zabýval nejprve vznesenou námitkou
nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Je tomu tak proto, že pokud by byl rozsudek
krajského soudu skutečně nepřezkoumatelný, mohlo by být přinejmenším předčasné,
aby se kasační soud při svém rozhodování zabýval nejprve otázkou namítaného nesprávného
právního posouzení věci samé, či jinými vytýkanými vadami řízení.
Nejvyšší správní soud při posuzování námitek kasační stížnosti o nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu
(např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34
ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu
ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním z principů, které představují součást práva
na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv
a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky řádně
odůvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení §54 odst. 2 s. ř. s.).
Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž tento soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud v nálezu
ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, také konstatoval, že: „Soudy jsou povinny své rozhodnutí
řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto,
že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces
garantované čl. 36 odst. 1 Listiny“.
Uvedená ustálená judikatura Ústavního soudu měla svého předchůdce v judikatuře
Vrchního soudu v Praze (např. rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993,
sp. zn. 6 A 48/92, uveřejněné v Soudní judikatuře ve věcech správních pod č. 27/1994) a našla
svůj odraz i v judikatuře Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupný na www.nssoud.cz, rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, který byl uveřejněn
pod č. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Této judikatuře je společné,
že „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou
právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché,
mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka řízení
klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen
pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“. Nejvyšší správní
soud též vyslovil v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, který byl uveřejněn
pod č. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, že „opomene-li krajský (městský)
soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho
rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů (§103 odst. 1
písm. d/ s. ř. s.)“. V souvislosti s nepřezkoumatelností rozsudku správního soudu nelze pominout
ani rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, který byl
uveřejněn pod č. 134/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, v němž kasační soud
vyslovil, že: „Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových,
nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění,
o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací
důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není
zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny“. V rozsudku ze dne 14. 11. 2007,
č. j. 1 Afs 53/2007 - 34 (dostupný na www.nssoud.cz) pak vyslovil Nejvyšší správní soud právní
názor, že je povinností soudu stranám sporu ozřejmit, jakými úsudky byl veden a k jakým závěrům dospěl“.
Uvedené principy zdůrazněné ve vztahu k rozhodnutím správních soudů je třeba
bezezbytku vztáhnout i na případy, kdy jsou přezkoumávána nikoliv jen soudní, ale i správní
rozhodnutí. Je tomu tak proto, že jen skrze řádně odůvodněná správní rozhodnutí se může
účastník řízení účinně domáhat svých práv u nestranného soudu. Jinak vyjádřeno „jen řádně
a srozumitelně vysloveným právním závěrům správních orgánů lze vytýkat jejich nesprávnost“.
Pokud pak správní rozhodnutí nedostojí vytčeným principům, například z toho důvodu, že z něj
nevyplývá, jaký skutkový základ (skutková zjištění) vzal rozhodující správní orgán za svůj a jak jej
následně právně hodnotil (jaké konkrétní právní normy na něj aplikoval), třeba na takové
rozhodnutí správního orgánu pohlížet jako na nepřezkoumatelné.
Byl to pak především rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, který v usnesení
ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, jež bylo publikováno ve Sbírce rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu pod č. 1566/2008, vyslovil názor, že z rozhodnutí odvolacího
správního orgánu musí vyplývat nejen to, jak tento správní orgán naložil s odvolacími důvody,
ale musí z něj i dostatečně srozumitelně vyplývat skutkový a právní závěr, na jehož základě bylo
přezkoumávané rozhodnutí vydáno. Odvolací správní orgán je tedy povinen ve svém rozhodnutí
objasnit rozhodující skutkové okolnosti projednávané věci a vymezit právní rámec (právní
normy), v jehož mezích byl skutkový stav posuzován, a t eprve po té je povinen řádně
se vypořádat s odvolacími námitkami.
Vyslovený požadavek je třeba respektovat tím spíše, jde-li, jako v případě nyní
přezkoumávaných rozhodnutí, o rozhodnutí v pořadí prvá, v nichž se daňový subjekt poprvé
seznamuje s důvody, pro které mu byla daň stanovena v jiné výši, než v jaké ji sám přiznal. Je
tomu tak i proto, že podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, nebylo třeba odůvodňovat platební výměry (prvostupňová rozhodnutí) a nebylo možno
zprávu o daňové kontrole považovat za odůvodnění platebního výměru (srov. nyní účinné
ust. §147 odst. 4 daňového řádu). Pokud pak ani rozhodnutí o odvolání neobsahovalo relevantní
skutkové a právní závěry, na kterých bylo rozhodnutí o stanovení daně v konkrétní výši
postaveno, brání tato skutečnost tomu, aby takové pravomocné rozhodnutí mohlo být
kvalifikovaně napadeno ve správním soudnictví. Jinak vyjádřeno, rozhodnutí odvolacího
správního orgánu musí obsahovat nejen to, jak se odvolací orgán vypořádal s námitkami
uvedenými v odůvodnění, ale apriori z něj musí být zřejmý skutkový závěr správního orgánu
(popis skutkových okolností věci) a jeho právní hodnocení - tj. jak právně hodnotil
ty které příjmy, výnosy a výdaje.
Tak tomu v projednávané věci nebylo.
Žalovaný ve svých rozhodnutích (v rozsahu cca 23 stran) nejprve zjednodušeně
rekapituloval průběh daňových řízení, v nichž uvedl, že žalobce podal za rozhodná období
daňová přiznání, na jejichž základě mu byla konkludentně stanovena daň za rok 2005 i 2006
ve výši 0 Kč (str. 2 odst. 2); že u něj byla zahájena kontrola daně za zdaňovací období let 2005
a 2006, na jejímž základě mu byl zvýšen základ daně o 634.145 Kč (za rok 2005),
resp. o 780.736 Kč (za rok 2006), a že mu byla dodatečně stanovena daň z příjmů právnických
osob ve výši 164.840 Kč (za rok 2005), resp. ve výši 187.200 Kč (str. 2 odst. 3). Dále pak
žalovaný po konstatování obsáhlosti podaných odvolání a jejich doplnění popisuje průběh
dosavadních řízení (str. 3 odst. 4 a 5, str. 4 odst. 1). V další části odůvodnění (str. 4 odst. 2
až str. 23) pak odvolací správní orgán cituje odvolací námitky a argumenty žalobce, k nimž uvádí,
z jakých důvodů je považuje za mylné a vyvrácené; cituje dikce ustanovení zákona o daních
z příjmů a podává k nim jejich zcela obecný výklad. Nezřídka pak uvádí, že odvolací námitky
a argumenty žalobce jsou „nanejvýš zarážející“, že „citace právních předpisů svědčí o bezradnosti
poplatníka“ (žalobce), „jeho dezorientaci v zákoně o daních z příjmů“, či že závěry zřizovatele
žalobce, z nichž pak žalobce vycházel, svědčí o zřejmé neznalosti zákona o daních z příjmů
ze strany zřizovatele.
Nejvyšší správní soud musí konstatovat, že z odůvodnění žalobami napadených
rozhodnutí odvolacího správního orgánu není zřejmý skutkový ani právní základ projednávaných
věcí. Z těchto rozhodnutí jednoznačně a srozumitelně nevyplývá, na základě jakých konkrétních
skutečností správní orgány došly k závěru, že je třeba žalobci zvýšit základ daně o ty které částky
(o 634.145 Kč za rok 2005, resp. o 780.736 Kč za rok 2006), z čeho jsou složeny a podle jakých
ustanovení zákona je bylo nutno zahrnout do základu daně tak, aby byly daňové povinnosti
stanoveny ve správné výši. Tyto okolnosti pak mají za následek, že žalobami napadená
rozhodnutí jsou nepřezkoumatelná, a to jak pro nesrozumitelnost, tak i pro nedostatek
skutkových důvodů.
Za tohoto stavu pak nelze žalobci ani oprávněně vytýkat, že jeho námitky směřující
do hmotně-právního posouzení věci jsou obecné a neprincipiální [např., že nelze zdaňovat
prostředky státního rozpočtu (příspěvek na provoz), že nebyla respektována příslušná ustanovení
zákona o daních z příjmů (§18, §23 a §25), že žádný právní předpis nestanoví povinnost
pro státní příspěvkové organizace vyčleňovat příspěvek na provoz a ve stejné výši pak odečíst
odpovídající výši výdajů]. Jak již bylo uvedeno shora, je to výlučně odůvodnění správního
rozhodnutí, které předurčuje kvalitu opravného prostředku (zde podané žaloby). Jen skrze
odůvodnění rozhodnutí správního orgánu, jež odpovídá již vysloveným požadavkům, se lze
dobrat skutkových a právních závěrů rozhodujícího správního orgánu, a jen řádně vyjádřené
závěry správního orgánu lze následně podrobit soudnímu přezkoumání. Pokud ovšem napadená
rozhodnutí tyto skutkové a právní závěry a úvahy žalovaného neobsahují, je žalobci de facto
znemožněno tyto závěry a úvahy napadnout relevantními a věcně perfektními žalobními body.
Tím je ovšem současně předurčeno i rozhodnutí příslušného správního soudu. Je-li totiž samo
přezkoumávané správní rozhodnutí nepřezkoumatelné a správní soud jej přes to přezkoumá,
zatíží i své rozhodnutí nepřezkoumatelností. Tak tomu bylo i v nyní projednávaných věcech.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že z podnětu kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 8. 8. 2012, č. j. 31 Af 6/2012 – 109, je
třeba tento rozsudek zrušit (§110 odst. 2 s. ř. s.). Jelikož však Nejvyšší správní soud došel
k závěru, že i rozhodnutí žalovaného trpí vadami řízení (nepřezkoumatelnost
pro nesrozumitelnost i pro nedostatek důvodů skutkových), pro které bylo možné tato
rozhodnutí zrušit již v řízení před krajským soudem podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., rozhodl
Nejvyšší správní soud tak, že se za použití ustanovení §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., současně
zrušují též rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 29. 7. 2009, č. j. 12112/09-1200-701996,
a č. j. 12113/09-1200-701996, a věci se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
V tomto řízení bude na žalovaném, aby v mezích vysloveného závěru Nejvyššího
správního soudu vydal nová rozhodnutí, ve kterých jednoznačně a pregnantně specifikuje
skutkový stav projednávaných věcí a jeho právní hodnocení. Při svém rozhodování vyjde
ze skutečnosti, že předmět činnosti žalobce v letech 2005 a 2006 byl dán výlučně zřizovací
listinou, ve znění jejich změn a doplňků (zejm. ze dne 31. 7. 1998, č.j. 21634/98). Dojde-li pak
obdobně jako správce daně k závěru, že poslední známá daňová povinnost žalobce za rok 2005
a 2006 byla žalobci stanovena v nesprávné výši, v odůvodnění svých rozhodnutí řádně vyčíslí,
specifikuje a odůvodní jednotlivé částky, o které v tom kterém zdaňovacím období zvýšil žalobci
základ daně, včetně právního důvodu, pro který tak učinil, popřípadě vyčíslí náklady, které žalobci
nebyly uznány oprávněnými. Bude-li třeba k rozhodnutí o odvoláních žalobce doplnit skutkový
stav věci, učiní tak způsobem odpovídajícím zákonu, popřípadě umožní žalobci, aby upřesnil své
odvolací důvody (rozpory s právními předpisy). K upřesnění důvodů odvolání však přistoupí
žalovaný i bez doplňování skutkového stavu věci tehdy, nebude-li mu dostatečně zřejmé, co je
skutečným obsahem toho kterého odvolacího důvodu. Teprve po té posoudí zákonnost
odvoláním napadených platebních výměrů správce daně a vydá rozhodnutí, která budou
v souladu se zákonem. Při rozhodování o odvolání žalobce proti platebnímu výměru správce
daně ze dne 5. 11. 2008, č. j. 290109/08/288913/4153, současně žalovaný řádně posoudí
i zákonnost žalobci stanoveného penále ve výši 37.440 Kč, a rovněž tuto úvahu zahrne
do odůvodnění svého rozhodnutí.
Zruší-li Nejvyšší správní soud i rozhodnutí správního orgánu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento správní orgán vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s. ve spojení s §78 odst. 5 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 2 s. ř. s.,
podle něhož rozhoduje kasační soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal
důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první s. ř. s., podle
něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Žalobce měl úspěch v řízení o žalobách a v řízení o své kasační stížnosti,
a proto má právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný ve věci úspěch neměl, a proto je povinen
zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobách a kasační stížnosti žalobce částku
12.760 Kč, které mu vznikly v podobě nákladů na zastoupení advokátem před soudem,
a za zaplacení soudních poplatků. Náklady se sestávají z částky 4.000 Kč za 2 zaplacené soudní
poplatky za podané správní žaloby ve výši á 2.000 Kč a z částky 3.000 Kč za 1 zaplacený soudní
poplatek za kasační stížnost ve výši 3.000 Kč (položky č. 14a a 15 sazebníku soudních poplatků,
který je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění účinném
do 31. 8. 2011); z odměny za zastoupení (2 úkony právní služby) v celkové výši 4.200 Kč
(á 2.100 Kč), spočívající v převzetí a přípravě zastoupení (ve věci kasační stížnosti žalobce
ze dne 21. 4. 2011 proti rozsudku krajského soudu ze dne 30. 3. 2011, č. j. 31 Ca 157/2009 - 46),
a v podání ve věci samé [§1 odst. 1, §7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. a) a d)
advokátního tarifu], z náhrady hotových výdajů ve výši 600 Kč za 2 úkony právní služby (§13
odst. 3 advokátního tarifu) a k tomu se vztahující 20% daň z přidané hodnoty ve výši 960 Kč,
tedy náklady ve výši celkem 12.760 Kč. Nejvyšší správní soud však již nepřiznal žalobci odměnu
za zastupování v řízení před krajským soudem, neboť se při jednání dne 30. 3. 2011 zástupce
žalobce Ing. V. J. vyslovil tak, že na nákladech řízení požaduje toliko úhradu zaplacených
soudních poplatků. Nejvyšší správní soud nepřiznal žalobci ani náhradu nákladů za řízení o nyní
projednávané kasační stížnosti žalovaného, neboť mu v tomto řízení žádné náklady nevznikly a
ani jich úhradu nežádal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. listopadu 2012
JUDr. Jaroslav Hubáček.
předseda senátu