ECLI:CZ:NSS:2012:8.AFS.40.2011:92
sp. zn. 8 Afs 40/2011 - 92
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobce: Goldfein CZ s. r. o.,
se sídlem Na Ležánkách 1624, Pardubice, zastoupen Mgr. Hedvikou Hartmanovou, advokátkou
se sídlem Ovocný trh 8, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové,
se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 8. 2010,
čj. 5262/10-1300-602331, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 31. 3. 2011, čj. 31 Af 115/2010 - 51,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad v Pardubicích rozhodnutími ze dne 12. 1. 2010,
čj. 2900/10/248912604289, čj. 2934/10/248912604289, čj. 2956/10/248912604289,
čj. 2963/10/248912604289, čj. 2968/10/248912604289, čj. 2978/10/248912604289,
čj. 2987/10/248912604289, čj. 2990/10/248912604289, čj. 3030/10/248912604289,
čj. 3036/10/248912604289, čj. 3045/10/248912604289, čj. 3061/10/248912604289, žalobci
dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec roku 2006
v celkové výši 903 227 Kč. Správce daně neuznal nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, který
měl žalobci vzniknout v souvislosti s balicími a úklidovými pracemi, dodávanými společností BPP
Trading s. r. o. (dále jen „BPP“) na základě smlouvy o dílo.
[2] Žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 8. 2010, čj. 5262/10-1300-602331, zamítl odvolání
žalobce proti shora specifikovaným rozhodnutím daňového orgánu.
II.1
[3] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové,
v níž namítl, že rozhodnutí žalovaného je v části týkající se přezkoumání rozsahu prací dodaných
společností BPP částečně nepřezkoumatelné a nesrozumitelné, jelikož se žalovaný v části nazvané
„Rozsah balicích a úklidových prací“ zabýval rokem 2007 a nikoliv rokem 2006. V daňovém
řízení nebyly zohledněny zásadní písemné důkazy, a to výpověď Y. M., Ing. M.1, Ing. M.2, Ing. B.
a F. a dále výkazy směn předložené žalobcem.
[4] Žalobce prokázal přijetí zdanitelného plnění, balicích a úklidových prací, od společnosti
BPP tvrdil, že podle smlouvy o dílo č. 1/2004 ze dne 30. 6. 2004. Pochybnosti žalovaného o tom,
že smlouva o dílo nebyla se společností BPP uzavřena, jsou nedůvodné. Irelevantní je domněnka
žalovaného, že se jednatelé obou společností nikdy nesetkali osobně. Žalovaný ani správce daně
v daňovém řízení nezohlednili, že žalobce za veškeré poskytnuté služby řádně zaplatil, neboť byly
skutečně vykonány. Žalovaný vůbec nevzal v úvahu, že udělení zmocnění Y. M. potvrdili jak
zástupci žalobce, tak i sám Y. M. Výpovědi svědků rovněž potvrdily, jak probíhala spolupráce
mezi žalobcem a společností BPP. Žalobci nelze přičítat k tíži, že se správci daně nepodařilo
bývalého a současného jednatele společnosti BBP předvolat k výslechu.
[5] Z daňových dokladů vystavených společností BPP nebylo možno zjistit, že byly vystaveny
jiným subjektem. Uvedená společnost byla navíc plátcem daně z přidané hodnoty. Správce daně
podle žalobce pominul možnost, že balicí a úklidové práce mohly být poskytnuty prostřednictvím
cizinců, kteří neměli pracovní povolení a nebylo za ně odváděno sociální a zdravotní pojištění.
Počet odpracovaných směn se lišil od počtu směn vyfakturovaných, neboť žalobce evidoval
2.146 směn a společnost BPP 2.249 směn. Žalobce odmítá, aby z důvodu těchto nikterak
zásadních diferencí nebyly správcem daně uznány odpracované směny vůbec.
[6] K otázce přenosu důkazního břemene na správce daně žalobce odkázal na rozsudek
Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 210/2005 - 89. Žalobce dostatečně prokázal,
že fakturovaná plnění jím byla skutečně poskytnuta a za poskytnuté služby skutečně zaplatil.
Správce daně žalobci nesdělil, jaké důkazy by potvrdily balicí a úklidové práce. Samotná
skutečnost, že faktury byly podepisovány neidentifikovanou osobou, nemohla podle žalobce vést
k podezření, že nejsou vystavovány skutečnými dodavateli. K jeho tíži rovněž nelze přičíst
skutečnost, že dodavatelská společnost nesplnila svoji daňovou povinnost. Žalovaný dle názoru
žalobce neprokázal, že práce, které měly být provedeny společností BPP byly provedeny jinak než
deklaroval žalobce. Žalovaný přitom nezpochybnil, že tyto práce skutečně byly provedeny.
Veškerá argumentace žalovaného pak vychází pouze z „odůvodněných pochybností“, domněnek
a nesrovnalostí.
II.2
[7] Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 31. 3. 2011, čj. 31 Af 115/2010 - 51.
V odůvodnění rozsudku předeslal, že skutkový stav projednávané věci hodnotil z pohledu
požadavků uvedených v §72 odst. 1 a §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), podle kterých žalobce může
uplatnit nárok na odpočet daně pouze za předpokladu, že zdanitelné plnění prokazatelně přijme
od plátce uvedeného na daňových dokladech, toto plnění použije pro svoji ekonomickou činnost,
přičemž oprávněnost odpočtu daně prokáže daňovým odkladem, na němž bude uveden plátce,
který skutečně předmětná plnění poskytl.
[8] Krajský soud vyšel z toho, že se z důvodu nekontaktnosti společnosti BPP žalovanému
nepodařilo získat další důkazy, především svědecké výpovědi. Ověřil pouze, že tato společnost
neevidovala ani nezaměstnávala žádné zaměstnance. Z výslechu svědka Y. M., který byl
společností BPP zmocněn k zajišťování služeb, vyplynulo, že pouze telefonicky předal požadavky
žalobce „lidem do Prahy“ a od nich pak získával podepsané faktury. Z výpovědí zaměstnanců
žalobce sice vyplynulo, že pomocné a úklidové práce vykonávali cizí zaměstnanci, nebyli však
schopni blíže identifikovat, k jaké společnosti patřili a ani v jakém rozsahu požadované práce
poskytovali. Ing. M.2, odborný poradce pro ekonomiku žalobce, i zástupkyně žalobce Ing. M.1,
uvedli, že při zajišťování pomocného personálu jednali pouze s Y. M.
[9] Hodnocením těchto důkazů krajský soud přisvědčil závěru žalovaného, že důkazní řízení
neprokázalo, že poskytovatelem předmětných úklidových a balicích služeb byla společnost BPP.
Tento závěr nemůže vyvrátit tvrzení žalobce, že práce byly skutečně vykonány a že za ně řádně
zaplatil. Zaměstnanci žalobce sice potvrdili, že pomocné práce prováděli v jednotlivých
pobočkách cizí pracovníci, avšak takové tvrzení nestačí pro prokázání, že tito pracovníci byli
zaměstnanci společnosti BPP a že tedy výkon jejich pracovní činnosti se realizoval na základě
smluv o dílo uzavřených se společností BPP. Žalobci nepochybně nelze přičítat k tíži,
že společnost BPP byla nekontaktní. Tato nekontaktnost je pouze dílčím, nikoliv jediným,
důkazem, který zapadá do celkového hodnocení. K důvěryhodnosti tvrzení žalobce nepřispělo,
že původně uvedl, že služby poskytovala společnost BPP, následně však konstatoval,
že poskytovatelem úklidových a balicích prací byl sám Y. M. a nakonec se vrátil ke svému
původnímu tvrzení, že poskytovatelem služeb byla společnost BPP. Pokud pak následně žalobce
předložil účetní doklady, jejichž obsah nekorespondoval s údaji obsaženými na vystavených
fakturách, nelze přičítat k tíži správce daně, že i tyto důkazy označil za nedostačující. Účet
uváděný na fakturách, na nějž měl žalobce zasílat odměnu za úklidové a balicí služby, byl účtem
nikoliv společnosti, ale Y. M. Krajský soud souhlasí s názorem žalobce, že každý jednotlivý důkaz
jeho tvrzení nevyvrací. Správce daně však jednotlivé důkazy hodnotil ve vzájemných
souvislostech a právě tímto hodnocením dospěl k závěru, že žalobce své tvrzení o poskytnutí
služeb společností BPP neprokázal.
[10] Krajský soud se neztotožnil s žalobní námitkou, dle níž to byl správce daně, kdo neunesl
důkazní břemeno. Žalobce předložil listinné důkazy, jejichž hodnověrnost začal správce daně
ověřovat pořizováním dalších důkazních prostředků, a to s ohledem na §31 odst. 8 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
Jednotlivé důkazy však neprokázaly, že předmětné úklidové a balicí práce poskytla společnost
BPP. Důkazní povinnost tak přešla po předložení listinných důkazů na správce daně, který
jednotlivými důkazními prostředky hodnocenými v celkovém kontextu tvrzení žalobce vyvrátil.
Byl to tedy žalobce, kdo neunesl své důkazní břemeno.
[11] Za nedůvodnou označil krajský soud rovněž žalobní námitku stran částečné
nepřezkoumatelnosti a nesrozumitelnosti napadeného rozhodnutí, způsobené tím, že se u otázky
rozsahu balicích a úklidových prací zabýval rokem 2007 a nikoliv přezkoumávaným zdaňovacím
obdobím. Toto dílčí pochybení nemůže mít vliv na celkové hodnocení předložených důkazů
a nemůže nic změnit na skutečnosti, že žalobce neunesl své důkazní břemeno a tudíž mu nárok
na uplatnění nadměrného odpočtu nevznikl. Žalovaný naopak své závěry podrobně odůvodnil
a krajský soud se s nimi ztotožnil.
III.1
[12] Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[13] Krajský soud podle stěžovatele nesprávně posoudil prokázání dodávek balicích
a úklidových prací v roce 2006. Přestože stěžovatel předložil další důkazní prostředky, přetrvává
i nadále důkazní břemeno na jeho straně. Stěžovatel vytkl krajskému soudu, že nesprávně
posoudil splnění podmínek pro uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty podle §72 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty. Aniž by se krajský soud vyjádřil k posouzení důkazů uvedených
stěžovatelem v žalobě, přisvědčil žalovanému, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve smyslu
§31 odst. 9 daňového řádu. Krajský soud však závěry žalovaného nepodrobil žádnému
přezkumu a opomenul hodnotit všechny důkazy ve vzájemné souvislosti a snažil se některé
chybně zpochybnit. Nezjistil tak úplně skutkový stav věci.
[14] Dále stěžovatel s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 8. 2006,
čj. 2 Afs 210/2005 – 89, poukázal na přecházení důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 8 a 9
daňového řádu. Stěžovatel uvedl, že poté, co správce daně zpochybnil, že fakturovaná plnění byla
skutečně poskytnuta a zaplacena, byly provedeny výslechy jeho zaměstnanců, jednatelů a Y. M.
Žalovaný, rovněž i krajský soud, i tyto důkazy hodnotili jako nedostatečné. Stěžovateli však nedal
odpověď na otázku, jaké důkazy by potvrdily, že předmětné práce provedla společnost BPP.
[15] Stěžovatel pokládá rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný, a to pro chybějící
vlastní zhodnocení důkazních prostředků. Není mu jasné, proč žalovaný i krajský soud dospěli
k závěru, že služby nebyly poskytovány společností BPP. Přitom nezpochybnili, že balicí
a úklidové služby byly poskytnuty. To, že práce neprovedla jmenovaná společnost, resp. o nich
neúčtovala, nelze stěžovateli podle jeho názoru klást k tíži. Krajský soud, resp. žalovaný, podle
stěžovatele nevyhodnotili písemné důkazy předložené v rámci daňové kontroly, a sice výpovědi
Y. M., Ing. M.1, Ing. M.2, Ing. B. a pana F. a výkazy směn předložené stěžovatelem, k nimž se
krajský soud prakticky nevyjádřil.
[16] Stěžovatel dále vytkl krajskému soudu i žalovanému neodůvodnění vzájemných
souvislostí při hodnocení důkazů, toho, jak byly důkazy hodnoceny a proč byla některému
důkazu přikládána větší váha a jinému ne. Podle stěžovatele nebylo prokázáno, že předmětné
práce nebyly provedeny nebo byly provedeny jinak, než deklaroval. Argumentace žalovaného
vychází pouze z pochybností, domněnek a údajných nesrovnalostí ve výpovědích osob,
zejm. zaměstnanců stěžovatele. Ti se však nemohli k problematice dostatečně vyjádřit, protože
kontrola poskytování předmětných služeb nespadala do jejich pracovní činnosti. Podle
stěžovatele provedené dokazování nesvědčí závěru, že převzal předmětné plnění od někoho
jiného než od deklarované společnosti. Stěžovatel nepovažoval za podstatné, zda společnost BPP
poskytla plnění prostřednictvím jiných osob, které si sama zajistila.
[17] Krajský soud ani žalovaný podle stěžovatele nezdůvodnili, proč osoby, které předmětné
práce provedly, měly být zaměstnanci společnosti BPP. Žalovaný mohl uznat náklad
na provedené práce, které směřovaly k zajištění a udržení příjmu stěžovatele, na základě
kvalifikovaného odhadu.
[18] Stěžovatel nepokládal za podstatné, že podpis na plných mocích udělených Y. M.
společnostmi BPP a Radkup-stav s. r. o. (dále jen „Radkup“), a před nimi společností Spavo spol.
s. r. o. (dále jen „Spavo“), nebyl ověřený. Žádný zákon v takové situaci neukládá ověření podpisů
a nejedná se ani o běžnou obchodní praxi. Stěžovateli proto nebylo zřejmé, proč měl považovat
zastupování uvedených společností Y. M. za zvláštní a podezřelé.
[19] Podle krajského soudu není důležité, že veškeré daňové doklady vystavené za roky 2005 –
2007 na základě smluv o dílo byly zaplaceny, protože práce byly skutečně vykonány. Stěžovatel
postrádal vysvětlení, proč by platil vysoké částky za předmětné služby, kdyby pro něj předmětné
práce nebyly vykonány. Zpochybnil také, že by platil společnostem BPP a Radkup, kdyby práce
provedl někdo jiný. Závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatelem nemůže být odůvodněn
tím, že společnosti BPP a Radkup nesplnily svou zákonnou povinnost a nepodaly daňová
přiznání.
[20] Stěžovatel v kasační stížnosti vypočetl části žaloby, k nimž se podle něj krajský soud
nevyjádřil a nepřezkoumal tvrzení v nich obsažená.
[21] Krajský soud neuvedl, proč měly být plné moci udělené Y. M. ověřené a na základě jakých
důkazů žalovaný uzavřel, že byly vyhotoveny dodatečně. Skutečnosti týkající se udělení plných
mocí a činností vykonávaných na jejich základě byly potvrzeny výpovědí Y. M. i zástupci
stěžovatele. Stejně tak bylo prokázáno uhrazení ceny za dané služby na bankovní účet. Plné moci
umožňovaly provádění plateb prostřednictvím Y. M.
[22] Krajský soud se dále opomněl vyjádřit k námitce, že stěžovatel při svém objemu provozu
a dlouhodobé spolupráci s Y. M., nemusel ověřovat zaměstnanecký status osob zajištěných na
základě smluv o dílo. Takové ověřování by bylo nestandardní a mimo rámec péče řádného
hospodáře. Krajský soud také neuvedl, v čem jsou rozporné výpovědi Ing. J. B., Ing. J. M.2 a Y.
M. Stěžovatel sám rozpor ve výpovědích nenachází.
[23] Krajský soud přes své opačné tvrzení fakticky přičetl k tíži stěžovatele nekontaktnost
společnosti BPP a na základě nepodložených domněnek uzavřel, že tato společnost neudělila
plnou moc Y. M. ani nevykonala předmětné práce.
[24] Stěžovatel v rámci daňové kontroly připustil, že předmětné práce mohl vykonat přímo Y.
M. Učinil však tak v době, kdy nebylo možné Y. M. za účelem ověření těchto skutečností
kontaktovat. Na základě této úvahy nelze paušalizovat tvrzení stěžovatele jako nevěrohodná, jak
učinil krajský soud.
[25] Krajský soud podle stěžovatele také neuvedl, jak měl zjistit, že daňové doklady vystavené
na základě dodávek předmětných prací nebyly vystaveny společností BPP. Po stěžovateli nelze
požadovat, aby kontroloval formátování či podobnost faktur. Krajský soud nevysvětlil, proč
přisvědčil závěru žalovaného o nevěrohodnosti daňových dokladů proto, že jsou stejně
formátovány, obdobně číslovány a je na nich uveden bankovní účet, k němuž má dispoziční
právo Y. M.
[26] Stěžovatel vytkl krajskému soudu i žalovanému to, že závěr o neposkytnutí předmětných
prací společností BPP odůvodnili tím, že tyto společnosti neměly evidované zaměstnance. Podle
stěžovatele byly práce velmi pravděpodobně poskytnuty prostřednictvím cizinců bez pracovního
povolení, za které nebylo odváděno ani sociální a zdravotní pojištění. Nelze předpokládat,
že by se společnost BPP k nezákonné činnosti přiznala. To však nelze přičíst k tíži stěžovatele.
Dále stěžovatel znovu zdůraznil, že předmětné práce byly provedeny a že krajský soud ani
žalovaný nikdy neuvedli, že by byly fakturovány fiktivní činnosti.
[27] Žalovaný dospěl k závěru, že daňové doklady vystavené společností Radkup na základě
smlouvy o dílo 1/2007 nebyly vystaveny touto společností z důvodu jejich podpisu neznámou
osobou a na základě výpovědí zástupců této společnosti, kteří popřeli jejich vystavení.
Ke stejnému závěru však dospěl i u dokladů vystavených společností BPP na základě smlouvy
o dílo 1/2004. Krajský soud se nikterak nevyjádřil ke skutečnosti, že takový závěr žalovaného
není odůvodněn a nemá oporu ani v konkrétních důkazech.
[28] Krajský soud a žalovaný se nezabývali ani tím, že je znám rozsah fakturovaných
a skutečně provedených prací. V období roku 2006 se počet odpracovaných směn evidovaných
stěžovatelem lišil od počtu směn vyfakturovaných společností BPP o 103 směn (bylo evidováno
méně než fakturováno), což nemohlo vést k vyšší daňové povinnosti stěžovatele.
III.2
[29] Stěžovatel v doplnění kasační stížnosti popsal uzavírání smluv a kontakt
se svými obchodními partnery. Uvedl, že téměř nikdy nejedná s jednatelem partnerské
společnosti, ale s jejím zástupcem. Pouze kontroluje, zda údaj o statutárním orgánu ve smlouvě
odpovídá údajům v obchodním rejstříku. Není schopen zkontrolovat, zda daná osoba smlouvu
skutečně podepsala, a úřední ověřování podpisů obchodních smluv nebývá v obchodním styku
zvykem. Většina obchodů probíhá na základě objednávek, kdy oboustranně odsouhlasenou
objednávku lze považovat za kupní smlouvu.
[30] Obchodní zástupci se při jednání obvykle nevykazují plnou mocí. Pokud je na vyžádání
předložena kopie plné moci, nebývá úředně ověřena. Pokud se osoba představí jako zástupce
dodavatele a předloží vizitku, nebývá zvykem volat do společnosti a ověřovat si, zda má skutečně
právo zastupovat při obchodním jednání. To se netýká podepisování listin a případného přebírání
financí.
[31] Stěžovatel nemá možnost ověřit si, zda číslo bankovního účtu na faktuře patří
společnosti, která ji vystavila a zda fakturu vystavila kompetentní osoba. Po stěžovateli nelze
spravedlivě požadovat, aby zaznamenal shodné číslo účtu na fakturách vystavených různými
společnostmi. Musí pouze kontrolovat, zda má faktura všechny zákonné náležitosti. Stěžovatel
uzavřel, že splnil všechny zákonné povinnosti.
[32] Stěžovatel v doplnění kasační stížnosti rovněž požádal o odklad vykonatelnosti
rozhodnutí žalovaného, resp. rozsudku krajského soudu.
IV.
[33] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti setrval na správnosti jím vydaného
rozhodnutí. Doplnil, že nedošlo k překročení lhůty pro stanovení daně podle §148 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
V.
[34] Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
[35] Kasační stížnost není důvodná.
[36] Pro nyní posuzovanou věc je podstatné, zda stěžovatel unesl důkazní břemeno ve smyslu
§31 odst. 9 daňového řádu ve vztahu ke svému tvrzení, že splnil podmínky pro uplatnění nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty podle §72 odst. 1 zákona o DPH za zdaňovací období leden
až prosinec roku 2006.
[37] Nejvyšší správní soud se k otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení již
opakovaně vyjádřil. Ustáleně přitom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý
daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost
toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat
k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (nález Ústavního soudu ze dne
24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná
na http://nalus.usoud.cz). Svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými
evidencemi a záznamy (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86,
ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009 - 83, či ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 – 124, všechna
rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
[38] Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, byť formálně bezvadných,
sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu
uskutečnila (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, čj. 7 Afs 132/2004 - 99,
ze dne 31. 12. 2008, čj. 8 Afs 54/2008 - 68). Správce daně proto může vyjádřit důvodné
pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných
záznamů. V tomto ohledu správce daně podle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu tíží důkazní
břemeno, a to právě ve vztahu k prokázání důvodnosti jeho pochyb. Správce daně není povinen
prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány
v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují
vážné a důvodné pochyby. Správce daně proto musí identifikovat konkrétní skutečnosti,
na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti
účetnictví (srov. shora zmíněné rozsudky čj. 2 Afs 24/2007 - 119, čj. 9 Afs 30/2008 - 86,
čj. 1 Afs 39/2010 - 124, nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02).
[39] Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným
skutečnostem, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost,
věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu,
popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt přitom tyto skutečnosti prokazuje zpravidla
jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím.
[40] Lze tak shrnout, že v první fázi daňového řízení leží důkazní břemeno na daňovém
subjektu, který je povinen především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy prokázat
skutečnosti uváděné v daňovém přiznání k příslušné dani (§31 odst. 9 daňového řádu).
Doložením všech požadovaných dokladů daňový subjekt své důkazní břemeno unese. Pokud
má správce daně o předložených účetních dokladech pochybnosti, je na něm [§31 odst. 8
písm. c) daňového řádu], aby popsaným způsobem takové pochybnosti o věrohodnosti,
správnosti či průkaznosti účetnictví daňového subjektu vyjádřil. Důkazní břemeno pak přechází
zpět na daňový subjekt, který je povinen tvrzené skutečnosti prokázat zpravidla dalšími
důkazními prostředky (srov. shora zmíněný rozsudek čj. 1 Afs 39/2010 - 124).
[41] Rovněž k vlastní otázce prokazování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
se Nejvyšší správní soud vyjadřuje konstantním způsobem. Zastává stanovisko, že jakkoliv z §73
odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí
dokladovou, je současně třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním.
Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku
na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo,
resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky
pro jeho uplatnění. Pokud daňový subjekt před správcem daně uplatňuje nárok na odpočet daně,
je k jeho výzvě povinen uplatněný nárok jednoznačně prokázat (viz např. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 3. 2010, čj. 1 Afs 10/2010 - 71, ze dne 28. 2. 2008,
čj. 9 Afs 93/2007 - 84).
[42] Platí tedy, že daňový doklad není sám o sobě poukázkou na vznik nároku na odpočet
daně. Aby mu mohla být přisouzena důkazní hodnota ve smyslu §73 odst. 1 zákona o DPH,
musí věrně zobrazovat faktickou stránku věci, tj. přijetí zdanitelného plnění. Daňový subjekt
přitom musí v daňovém řízení prokázat nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění
zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně, jež je jako
poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání
tvrzeného právního stavu předkládá (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005,
čj. 5 Afs 188/2004 - 63).
[43] Vzniknou-li správci daně pochybnosti o správnosti údajů na tomto dokladu,
resp. pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění či naplnění jiných zákonných podmínek
pro uplatnění odpočtu daně, ztrácí daňový doklad důkazní hodnotu předvídanou v §73 odst. 1
zákona o DPH a nárok na odpočet daně je třeba prokazovat dalšími způsoby předvídanými
daňovým řádem (srov. shora zmíněný rozsudek čj. 1 Afs 10/2010 - 71).
[44] Ve vztahu k jednotlivým stížním námitkám Nejvyšší správní soud uvážil
takto:
[45] Stěžovatel v kasační stížnosti předně zpochybnil, že by na jeho straně zůstávalo
i po předložení důkazních prostředků důkazní břemeno. Ve vypořádání této námitky lze odkázat
na shora uvedená obecná východiska týkající se rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
(zejm. odst. 38 – 41 shora). K této relativně obecné námitce lze dodat, že samotné předložení
důkazních prostředků daňovým subjektem nevede automaticky k unesení důkazního břemene –
pokud tyto důkazní prostředky nestačily ke zhojení předchozích nedostatků.
[46] Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou tu námitku, v níž stěžovatel v úvodní části
kasační stížnosti obecně vytkl krajskému soudu, že nepodrobil závěry žalovaného přezkumu
a úplně nezjistil skutkový stav věci. Stěžovatel v této části neuvedl, které konkrétní závěry
žalovaného krajský soud nepodrobil přezkumu, které důkazy opomněl hodnotit či se je snažil
zpochybnit, a jaké deficity mělo vykazovat jeho zjištění skutkového stavu. Ve stejné míře
obecnosti jako byla námitka vznesena, proto zdejší soud konstatuje, že rozsudek krajského soudu
je přezkoumatelný a krajský soud se, byť v různé míře podrobnosti, vypořádal se všemi
relevantními žalobními námitkami.
[47] K odkazu stěžovatele na rozsudek zdejšího soudu čj. 2 Afs 210/2005 - 89 Nejvyšší
správní soud konstatuje, že se jedná o rozhodnutí odpovídající dříve nastíněnému a ustálenému
právnímu názoru o rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Pokud stěžovatel zpochybnil
postup správce daně, který ani po provedení výslechů jeho zaměstnanců, jednatelů a svědka Y. M.
nepovažoval jeho tvrzení za prokázaná, ale současně mu nesdělil, jaké důkazy by měl předložit,
lze odkázat například právě na rozsudek citovaný stěžovatelem. I v tehdy posuzované věci totiž
předložení důkazních prostředků daňovým subjektem nevedlo k unesení jeho důkazního
břemene a zároveň zdejší soud jednoznačně konstatoval, že z rozložení důkazního břemene „nelze
dovodit, že by správce daně byl povinen vyhledat důkazní prostředky na podporu tvrzení daňového subjektu“.
Nejvyšší správní soud na tomto místě dodává, že je pouze věcí daňového subjektu, jaké důkazní
prostředky navrhne k prokázání svých tvrzení, a není povinností správce daně, aby jej v tomto
směru jakkoliv instruoval.
[48] Zároveň Nejvyšší správní soud připomíná, že kasační stížnost je opravným prostředkem
proti rozsudku krajského soudu. Zpochybnil-li proto stěžovatel uvedenou námitkou postup
daňových orgánů, aniž by v této souvislosti uvedl, jaké námitky vznáší proti hodnocení
odpovídajících žalobních bodů krajským soudem, nemohl tím relevantně vymezit rámec
přezkumu zdejšího soudu (srov. §104 odst. 4 s. ř. s.). Tento soud však podotýká, že pokud
stěžovatel měl za to, že jeho tvrzení byla prokázána uvedenými výslechy, soud se touto otázkou
zabýval v rámci námitek stěžovatele k hodnocení skutkového stavu krajským soudem.
[49] V souvislosti s tvrzenou nepřezkoumatelností rozsudku krajského soudu stěžovateli
nebylo zřejmé, proč i přes předložené daňové doklady a prokázanou existenci a dodání
zdanitelných plnění krajský soud i žalovaný uzavřeli, že práce nebyly poskytnuty společností BPP.
Krajský soud i žalovaný přitom podle stěžovatele opomněli hodnotit zásadní důkazy.
[50] Nejvyšší správní soud na tomto místě znovu připomíná, že existence formálně
bezvadných účetních dokladů sama o sobě zpravidla neprokazuje, že se operace, která je jejich
předmětem, opravdu uskutečnila. Přestože tedy stěžovatel předložil byť i formálně bezvadné
účetní doklady, daňové orgány mohly zpochybnit jejich věrohodnost.
[51] Skutečnosti, na jejichž základě správce daně pojal pochybnosti o poskytnutí
deklarovaných prací dodavateli uvedenými na daňových dokladech a v deklarovaném rozsahu
jsou přehledně uvedeny ve zprávě o daňové kontrole (viz „Obecná část“ – „Balicí a úklidové
práce“, zejm. str. 2 a 3), podrobně rozepsány a vypořádány v rozhodnutí žalovaného (viz str. 7 –
11) a jsou obsaženy i v narační části rozsudku krajského soudu (viz str. 4 – 6). Správce daně tak
především zjistil, že faktury vystavované postupně různými společnostmi na základě smlouvy
o dílo (Spavo – smlouva ze dne 12. 9. 2001, BPP - smlouva ze dne 30. 6. 2004 a Radkup -
smlouva ze dne 1. 6. 2007) měly být a byly hrazeny na stejný účet, jak správce daně později zjistil,
vedený na jméno Y. M., příp. v hotovosti Y. M. Faktury vystavované postupně těmito
společnostmi vycházely z totožných formulářů se stejnými formáty číselných řad. Dále správce
daně zjistil, že přes změnu sídla společnosti BPP v době, kdy měl trvat obchodní vztah se
stěžovatelem, bylo na fakturách i nadále uváděno původní sídlo společnosti. Správce daně také
zjistil, že z faktur samotných není zřejmé, ve které provozovně a v rozsahu kolika směn měly být
fakturované práce provedeny, na přílohách faktur nazvaných „položkový rozpis k daňovému
dokladu“ jsou uvedeny celkové částky za úklid a počet odpracovaných směn dle provozu na
jednotkovém zařízení.
[52] Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že uvedené skutečnosti zcela důvodně
a oprávněně založily pochybnosti správce daně o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti
či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů vedených stěžovatelem. Správce daně zároveň
unesl důkazní břemeno k prokázání důvodnosti těchto pochyb (srov. zejm. str. 3 a v návaznosti
na další postup správce daně i následující strany zprávy o daňové kontrole). Shora zmíněné
skutečnosti, odůvodňující jeho pochyby, se důkazně opíraly především o samotné daňové
doklady, o něž stěžovatel opíral uplatňovaný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, dále
o plné moci, jež měly společnosti Spavo, BPP a Radkup udělit Y. M., dále o výpis z obchodního
rejstříku ve vztahu ke společnosti BPP, dále o doklady o úhradách (výpisy z účtu a pokladní
doklady), a ve vztahu k účtu, na nějž byly úhrady prováděny, o sdělení společnosti GE Money
Bank. Důkazní břemeno správce daně unesl. V žádném případě nelze dovozovat, že by byl
správce daně následně povinen prokázat, jakým způsobem a s kým obchody skutečně probíhaly
(viz odst. 41 shora). Naopak, byl to stěžovatel, na kterého tím důkazní břemeno přešlo a který
měl jednoznačně a transparentně prokázat, že přijal zdanitelné plnění, užil je pro svou
ekonomickou činnost, přijal je ve tvrzeném rozsahu, a zejména to, že toto plnění uskutečnil
plátce daně, jenž je na příslušných daňových dokladech uveden (viz odst. 38 a 43 shora).
[53] Pokud pak stěžovatel vytkl krajskému soudu i žalovanému opomenutí hodnotit zásadní
důkazy, Nejvyšší správní soud se s touto námitkou neztotožnil. Je zřejmé, že stěžovatel brojí spíše
proti tomu, že zmíněné orgány nevzaly na základě jím zmíněných důkazních prostředků
za prokázané skutečnosti, které tvrdil, než že by zpochybňoval opomenutí důkazy vůbec
hodnotit. V této souvislosti ovšem zdejší soud podotýká, že daňové orgány měly povinnost
zabývat se jednotlivými důkazními prostředky navrženými stěžovatelem, ty provedené řádně
hodnotit a odůvodnit neprovedení zbývajících, neměly však povinnost přisoudit jim právě
tu vypovídací hodnotu, kterou jim přikládal stěžovatel.
[54] K tvrzenému nehodnocení vyjmenovaných důkazů Nejvyšší správní soud uvádí, že nebyla
opomenuta výpověď Y. M. (str. 7, 8 a zejm. 23 a násl. zprávy o daňové kontrole; zejm. str. 7 - 8
rozhodnutí žalovaného; a str. 7 a 8 rozsudku krajského soudu), výpovědi Ing. M.1 a Ing. M.2 (str.
6, 21 a 22 zprávy o daňové kontrole; str. 8 - 9 rozhodnutí žalovaného; a str. 7 rozsudku krajského
soudu), ani výpovědi Ing. B. a P. F. (str. 5, 6, 13, 14 a 22 zprávy o daňové kontrole; str. 8
rozhodnutí žalovaného; a str. 7 rozsudku krajského soudu). Opomenutí hodnotit výkazy směn
stěžovatel vytkl správci daně již v žalobě. Ani tento důkazní prostředek však nebyl opomenut (str.
5, 8 a 14, 15 zprávy o daňové kontrole; str. 8 rozsudku krajského soudu). Byť krajský soud
nehovořil výslovně o výkazech směn, ale o účetních dokladech, jejichž obsah neodpovídal
údajům na fakturách, je v kontextu jeho odůvodnění zřejmé, co měl na mysli a proč tyto listiny
podle něj neprokázaly tvrzení stěžovatele. Krajský soud přitom neshledal důvodnou žalobní
námitku stěžovatele poukazující na tvrzenou nepřezkoumatelnost a nesrozumitelnost rozhodnutí
žalovaného, spočívající ve vypořádání se s předloženými výkazy směn.
[55] I podstatnou částí zbývající stížní argumentace brojil stěžovatel proti provedenému
hodnocení důkazů v řízení před žalovaným i v řízení před krajským soudem. Byl přesvědčen,
že krajský soud ani žalovaný neodůvodnili hodnocení důkazů. Žalovaný vyšel pouze z domněnek
a nesrovnalostí ve výpovědích zaměstnanců stěžovatele, kteří se ovšem vyjadřovali
ke skutečnostem mimo rámec jejich pracovní činnosti. Měl za to, že nebylo prokázáno
jiné než deklarované provedení prací, příp. že by práce nebyly provedeny, nebo že byly
provedeny někým jiným, než stěžovatel vykázal. Podle stěžovatele nebylo podstatné,
pokud předmětné společnosti zajistily k provedení prací jiné osoby.
[56] V různých obměnách a v různé míře konkrétnosti stěžovatel brojil proti provedenému
hodnocení důkazů i dalšími jednotlivými dílčími námitkami, shrnutými v odst. 18, 20 a 24 – 27
tohoto rozsudku. Podstatou tam uvedené stížní argumentace byl však i v tomto případě toliko
nesouhlas se závěry žalovaného a krajského soudu k hodnocení provedených důkazů,
resp. se závěry k neunesení důkazního břemene stěžovatelem.
[57] Nejvyšší správní soud především připomíná, že „nalézacím“ orgánem byl správce daně,
který své závěry i hodnocení důkazů promítl ve zprávě o daňové kontrole. Učinil tak velmi
přehledně, za každým jednotlivým důkazním prostředkem uvedl, jaké skutečnosti z něj zjistil
a jak jej hodnotil, na dílčí hodnocení vždy navazuje vysvětlení, proč pochybnosti správce daně
nebyly vyvráceny a proč se správce daně zabýval i dalšími důkazními prostředky, které opět
podrobně hodnotil.
[58] Již v rámci přezkumu zákonnosti postupu správce daně se zjištěnému skutkovému stavu
věnoval žalovaný. Důkazní prostředky hodnotil obdobně jako správce daně, z podstaty řízení,
které vedl, se soustředil především na skutečnosti související s odvolacími námitkami. Způsob,
jakým hodnotil jednotlivé důkazy, stejně jako důvody, proč podle jeho názoru tyto důkazy
neprokázaly tvrzení stěžovatele ani ve svém souhrnu, je z rozhodnutí žalovaného zcela patrný.
[59] Krajský soud může hodnotit důkazy původním způsobem a aktivně zjišťovat skutkový
stav. Charakter přezkumu zákonnosti rozhodnutí jej však také kvůli vázanosti rozsahem
žalobních námitek vede k poněkud odlišnému stylu argumentace a odůvodnění,
než jaké odpovídají nalézacímu orgánu. I z rozsudku krajského soudu je ovšem při odůvodněně
vyšší míře obecnosti u hodnocení důkazů, oproti zprávě o daňové kontrole, zřejmým způsobem
patrné, proč byly provedené důkazy dostatečnou oporou pro právní závěr žalovaného,
s jehož hodnocením důkazů, navazujícím na správce daně, se krajský soud ztotožnil.
[60] Pokud stěžovatel argumentoval tím, že nebylo prokázáno, že balicí a úklidové práce,
které měly být provedeny společností BPP, byly provedeny jinak, než deklaroval, je třeba znovu
připomenout již dříve nastíněné rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
(viz zejm. odst. 38 – 41 shora). Nejvyšší správní soud rovněž již dříve konstatoval, že správce
daně unesl důkazní břemeno k prokázání svých pochyb, týkajících se předmětných prací
(viz odst. 51 - 53 shora). Za takové situace nebyly daňové orgány těmi, kdo měl prokazovat,
že předmětné práce byly provedeny jinak. Naopak, byl to stěžovatel, kdo měl vyvrátit
pochybnosti daňových orgánů a prokázat svá tvrzení, tj. že předmětné práce byly provedeny,
že byly provedeny tím plátcem daně, který je na příslušných daňových dokladech uveden,
přičemž byly provedeny v tvrzeném rozsahu (srov. odst. 42 – 44 shora).
[61] Nejvyšší správní soud se ztotožnil s daňovými orgány i krajským soudem v tom,
že stěžovatel toto důkazní břemeno neunesl. V rámci stížní námitky stěžovatel shledával oporu
argumentace žalovaného pouze v jeho domněnkách a údajných nesrovnalostech zejména
ve svědeckých výpovědích osob, zejména zaměstnanců stěžovatele, které se nemohou k dané
problematice v úplnosti vyjádřit, neboť kontrola poskytování balicích a úklidových služeb
společností BPP nespadala a nespadá do jejich pracovní činnosti. Takové tvrzení je ovšem značně
zjednodušující. Zdejší soud především znovu opakuje, že pochybnosti správce daně byly zcela
opodstatněné a nebyly pouhými domněnkami bez opory v důkazech (viz odst. 52 – 53 shora).
Odvolával-li se stěžovatel na výpovědi svých zaměstnanců, pak si částečně protiřečil. Tvrdil totiž,
že provedení předmětných prací společností BPP bylo potvrzeno mj. výpověďmi jeho
zaměstnanců, ale zároveň uvedl, že se tito zaměstnanci nemohli k dané problematice úplně
vyjádřit.
[62] Argumentace daňových orgánů ani krajského soudu se přitom neomezila pouze
na výpovědi zaměstnanců stěžovatele, ale tvořila logický, ucelený řetězec, který dostatečně
přesvědčivě podporoval správný závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatelem. Stěžovatel
se jednotlivými dílčími námitkami pokouší poukázat na tvrzenou nesprávnost skutkových závěrů
žalovaného a krajského soudu. Jeho námitky nicméně nejsou způsobilé jakkoli ovlivnit shora
vyslovený závěr, dle něhož výše popsané skutečnosti zcela důvodně založily pochybnosti správce
daně o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů
vedených stěžovatelem. Zatímco správce daně důkazní břemeno k prokázání důvodnosti těchto
pochybností unesl, stěžovatel, na nějž důkazní břemeno v takovém případě v souladu s výše
uvedeným přešlo, důkazní břemeno neunesl. Stížní námitky zpochybňující tento závěr nejsou
opodstatněné.
[63] Stížními námitkami shrnutými shora v odst. 22, 23, 28 a 29 stěžovatel brojil
proti tvrzenému nevypořádání některých žalobních námitek krajským soudem.
[64] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že ve všech případech brojil stěžovatel fakticky
proti tomu, že se krajský soud ve svém rozsudku výslovně nevyjádřil k některým jeho dalším
žalobním tvrzením, kterými argumentačně podporoval svůj závěr o nesprávném posouzení
otázky unesení důkazního břemene v daňovém řízení. Ačkoli lze stěžovateli přisvědčit,
že ve vztahu k těmto žalobním tvrzením je napadené rozhodnutí krajského soudu na samé
hranici přezkoumatelnosti, z pohledu Nejvyššího správního soudu ještě obstojí.
[65] Zdejší soud totiž nepřehlédl, že se všechna dotčená žalobní tvrzení dotýkala výhradně
otázek souvisejících s hodnocením důkazů žalovaným. Stěžovatel navíc při jejich formulaci
setrval spíše v rovině obecnější polemiky s klíčovým závěrem žalovaného stran neunesení
důkazního břemene stěžovatelem. Krajský soud, jak bylo opakovaně uvedeno výše, přisvědčil
v otázce zákonnosti tohoto klíčového závěru správně finančním orgánům, opíraje se přitom
o logické a přezkoumatelné odůvodnění. Nelze mít rozumných pochybností o tom, že výslovné
vyjádření se k předmětným žalobním tvrzením by klíčový právní závěr krajského soudu mohlo
jakkoli ovlivnit, nadto jej v jakémkoliv směru změnit. Za této situace proto zdejší soud nemohl
stěžovateli v jeho závěru o nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu
přisvědčit.
[66] Konečně zdejší soud zdůrazňuje, že tvrzení obsažená v doplnění kasační stížnosti nejsou
formulována jako stížní námitky ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s., a nemohou proto s přihlédnutím
k významu dispoziční zásady ovládající soudní řízení správní vyústit v jejich soudní přezkum.
Svojí povahou jsou spíše obecným pojednáním o okolnostech obchodování stěžovatele. Jelikož
pak ani svým obsahem nikterak nevybočují z uplatněné a výše vypořádané stížní argumentace,
není na ně na tomto místě třeba dále reagovat.
[67] Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu
nepřezkoumatelným ani nezákonným, kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[68] Vzhledem k rozhodnutí ve věci samé Nejvyšší správní soud nerozhodoval samostatně
o žádosti o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
[69] Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120
s. ř. s.), soud náhradu těchto nákladů nepřiznal, neboť mu podle obsahu spisů žádné náklady
nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. ledna 2012
JUDr. Jan Passer
předseda senátu