ECLI:CZ:NSS:2013:1.AFS.2.2012:93
sp. zn. 1 Afs 2/2012 - 93
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Karla Šimky, JUDr. Barbary Pořízkové, JUDr. Jakuba Camrdy,
JUDr. Michala Mazance, JUDr. Jiřího Pally a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobce: P.
V., zastoupený JUDr. Irenou Tšponovou, advokátkou se sídlem Kratochvílova 15, Přerov,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 15. 4. 2010, čj. 356/10-1505-806794, v
řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 15. 12. 2011,
čj. 22 Af 41/2010 – 23,
takto:
I. Je-li nařízen výkon rozhodnutí prodejem podniku povinného, doručuje správce daně
povinnému i správci podniku povinného písemnosti tehdy, týká-li se řízení před správcem daně
podniku a využil-li správce podniku svého oprávnění podle §338k odst. 6 o. s. ř. a projevil vůči
správci daně svoji vůli v dané věci povinného zastupovat.
II. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.
Odůvodnění:
I. Jádro sporu a dosavadní postup ve věci
[1] Jádrem sporu v projednávané věci je právní otázka, zda a případně za jakých podmínek
je správce podniku v řízení o výkon rozhodnutí či v exekučním řízení oprávněn zastupovat
povinného i bez jeho souhlasu v daňovém řízení. Na tom, jakým způsobem bude uvedená otázka
zodpovězena, závisí závěr, zda byl v daňovém řízení účinně doručen, a tedy nabyl právní moci
platební výměr, nebyl-li doručen správci podniku.
[2] Finanční úřad v Přerově rozhodnutími ze dne 8. 9. 2009, čj. 93393/09/393940807073
a čj. 93392/09/393940807073, nařídil daňové exekuce proti žalobci jako povinnému. Žalovaný
zamítl odvolání žalobce rozhodnutím specifikovaným v záhlaví tohoto usnesení.
[3] Žalobce v žalobě mj. namítal, že v době, kdy byly vydány platební výměry na daň z příjmů
fyzických osob, které byly podkladem exekučních titulů (výkazů nedoplatků), byla na majetek
žalobce nařízena exekuce prodejem podniku exekučním příkazem JUDr. Tomáše Vrány,
soudního exekutora. Správcem podniku byl ustanoven Ing. V. D., který ke svému zastupování ve
věci daňové exekuce dále zmocnil Ing. Šelleho. Ani Ing. D., ani Ing. Šellemu však nebyl žádný z
platebních výměrů (šlo o dodatečné platební výměry ze dne 14. 5. 2007, čj.
7142/07/393912/3404, a ze dne 25. 5. 2007, čj. 75121/07/393912/3404) doručen, proto dle
žalobce nikdy žádný z vykonávaných platebních výměrů nenabyl právní moci.
[4] Krajský soud žalobu zamítl. V odůvodnění mj. uvedl, že si je vědom rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 10. 3. 2010, čj. 5 Afs 82/2009 - 63, v související žalobcově věci. V něm
Nejvyšší správní soud vyslovil, že správce podniku v daňovém řízení bude vždy zastupovat
povinného, a to i bez jeho souhlasu. Tento rozsudek však dle krajského soudu nepředstavuje
ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, neboť již v rozsudku ze dne 29. 4. 2010,
čj. 8 Afs 49/2009 – 70, tento soud bez předložení věci rozšířenému senátu zaujal jiný právní
názor. Krajský soud se proto necítil vázán právním názorem vysloveným v rozsudku
čj. 5 Afs 82/2009 - 63, samozřejmě vyjma věci, o niž přímo šlo. Správce podniku se v červnu
2006 vyjádřil tak, že je vyloučeno, aby žalobce v daňovém řízení zastupoval.
[5] Žalobce podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Podle něho byla situace
řešená rozsudkem čj. 8 Afs 49/2009 - 70 jiná, neboť zde se Nejvyšší správní soud vyjádřil jen tak,
že i pokud by správní orgán měl povinnost dotázat se správce podniku, zda hodlá uplatňovat
své právo jednat ve správním řízení za žalobce, nebylo by možno v porušení této povinnosti
spatřovat vadu řízení mající za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé. V žalobcově věci
je nepochybné, že ve spise jeho správce daně je založena plná moc udělená dne 6. 11. 2006
správcem podniku Ing. D. daňovému poradci Ing. Šellemu. To vyvrací závěr krajského soudu, že
v červnu 2006 správce podniku zastupování žalobce odmítl. Proto mělo být doručováno jen
správci podniku.
[6] Podle žalovaného z rozsudku čj. 8 Afs 49/2009 - 70 jasně plyne, že bez ohledu na to, jestli
správce daně podal správci podniku dotaz, zda hodlá žalobce zastupovat, zůstává daňovým
dlužníkem žalobce. Proto dotaz není s to na této situaci nic změnit. Podle §338k odst. 6 o. s. ř.
je správce podniku oprávněn zastupovat povinného ve sporech a řízeních, v nichž je povinný
účastníkem a které se týkají podniku. Žalobce má bez dalšího za to, že daňové řízení je pod toto
ustanovení subsumovatelné, aniž říká proč. Smyslem institutu správce podniku je, aby nedošlo
ke snížení majetku prodávaného podniku. Řízeními týkajícími se podniku a subsumovatelnými
pod §338k odst. 6 o. s. ř. proto mohou být pouze taková řízení, na jejichž výsledku je hodnota
spravovaného podniku závislá. Žalovaný dále poukazuje na to, že příjmy z podnikání
vykonávaného prostřednictvím exekvovaného podniku nejsou předmětem samostatného
daňového řízení. Žalobce míní, že daňové řízení, jehož předmětem je daň z příjmů z podnikání
vykonávaného prostřednictvím podniku, je řízením týkajícím se tohoto podniku podle §338k
odst. 6 o. s. ř. Tento závěr by však v případě, že podnikatel má i jiné příjmy, musel vést
k nelogickému závěru o existenci oprávnění správce podniku zastupovat povinného bez jeho
souhlasu i ve věcech těchto příjmů nemajících s podnikem žádnou souvislost. To je v přímém
rozporu se smyslem institutu správce podniku. Daňové povinnosti podnikatele mají
veřejnoprávní charakter a ať již vznikají výlučně zdaněním příjmů z podnikání nebo i z jiných
příjmů, zatěžují vždy osobu podnikatele. Na hodnotu podniku, jehož správu správce podniku
vykonává, nemají bez ohledu na druh zdaňovaného příjmu vliv a na osobu vydražitele
nepřecházejí.
[7] Žalovaný má proto za to, že daňové řízení není řízením, které by bylo podřaditelné
pod řízení uvedená v §338k odst. 6 o. s. ř., v nichž je správce podniku z titulu své funkce
oprávněn povinného, a tedy i žalobce zastupovat. Na výrok kasační stížností napadeného
rozsudku by proto nemělo vliv ani případné nesprávné posouzení právní otázky, zda je správce
podniku v řízeních týkajících se podniku povinen, či pouze oprávněn povinného zastupovat.
[8] Na vyjádření reagoval žalobce replikou. V ní setrval na názoru, že rozsudky
NSS čj. 5 Afs 82/2009 - 63 a čj. 8 Afs 49/2009 - 70 se týkají odlišných věcí. Daňové povinnosti
a případně daňové nedoplatky mohou hodnotu podniku značně měnit. Je zejména na správci
podniku, aby se snažil docílit všemi prostředky situace příznivé pro oprávněného. Jako zcela
zavádějící a ničím neopodstatněný hodnotí argument, podle něhož v daňovém řízení se řeší
i jiné příjmy podnikatele, jiného druhu, a proto správce podniku zastupovat v daňovém řízení
povinného ve smyslu §338k odst. 6 o. s. ř. nemůže nikdy. Naopak, zastupovat povinného
v daňovém řízení by mělo být zájmem správce podniku, a tudíž i oprávněného či dalších
oprávněných, kteří do řízení přistoupili. Závěr, že správce podniku do této oblasti nemůže
nijak zasáhnout, protože se podniku netýká, je podle žalobce nepřijatelný. Navíc v daném případě
se žádné jiné příjmy žalobce neřešily.
[9] Z uvedených důvodů setrval žalobce na názoru, že dodatečný platební výměr za rok 2002
nebyl žalobci nikdy řádně doručen. Z tohoto důvodu proti němu nemohl podat opravný
prostředek. Nebyl-li řádně doručen, nikdy nenabyl ani právní moci. Nenabyl-li právní moci,
jde podle žalobce o nárok prekludovaný.
II. Důvody pro postoupení věci rozšířenému senátu
[10] Podle názoru prvního senátu je klíčovou otázkou pro posouzení této věci, zda je správce
podniku oprávněn zastupovat daňový subjekt v daňovém řízení týkajícím se daně z příjmů
fyzických osob. Tato otázka je podstatná pro závěr, zda oba platební výměry na tuto daň byly
stěžovateli řádně doručeny. Ve věci je nepochybné, že oba platební výměry byly doručeny přímo
žalobci, který proti nim nepodal odvolání. Žalobce tvrdí, že oba platební výměry měly
být doručeny správci podniku, který údajně uplatnil právo na zastupování žalobce v daňovém
řízení z titulu své funkce správce podniku.
[11] První senát poukazuje na to, že hlava sedmá části šesté občanského soudního řádu upravuje
výkon rozhodnutí prodejem podniku. V usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí soud ustanoví
správce podniku a současně v určitých oblastech omezí povinného (§338h odst. 1 o. s. ř.). Podle
§338k odst. 6 o. s. ř. ve sporech a v jiných řízeních, v nichž je povinný účastníkem a které se týkají podniku,
je správce oprávněn povinného zastupovat i bez jeho souhlasu; má přitom obdobné postavení jako zástupce
účastníka na základě procesní plné moci (§28a odst. 1). Po dobu, po kterou správce podniku zastupuje
povinného, nesmí jiné osoby povinného zastupovat nebo za něj jednat. Na nyní projednávanou věc je toto
ustanovení aplikovatelné dle §71 zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční
činnosti.
[12] Ustanovení §338k odst. 6 o. s. ř. vyložil Nejvyšší správní soud svým rozsudkem ze dne
10. 3. 2010, čj. 5 Afs 82/2009 - 63. V tomto rozsudku, který se týkal související žalobcovy věci
(penále na daň z příjmů fyzických osob), uvedl mj. následující: „Z [§338k odst. 6 o. s. ř.
ve spojení s §71 e. ř.] vyplývá, že na správce podniku je nutno pohlížet jako na zástupce na základě
zákonného zmocnění, a to právě ve věcech, jež se týkají podniku. Správce podniku především
dbá o to, aby po nařízení výkonu rozhodnutí nedošlo bezdůvodně ke zmenšení majetku prodávaného podniku,
popřípadě aby se majetek náležející k podniku očekávaným způsobem zvýšil. Jakkoli povinný neztrácí v důsledku
nařízení exekuce prodejem podniku právo provozovat podnik, je v důsledku vzniku možných škod dáno zákonem
zmocnění, aby správce podniku provedl určité potřebné úkony sám. Jestliže v době nařízení výkonu rozhodnutí
probíhají u soudu nebo u jiných orgánů řízení, která se týkají podniku, je i v těchto řízeních správce podniku
oprávněn povinného zastupovat. Tato skutečnost dopadá i na daňové řízení, které se podniku povinného zpravidla
bude týkat. Nejvyšší správní soud nesdílí názor žalovaného v tom, že správce podniku je oprávněn, nikoliv
však již povinen daňový subjekt zastupovat. Z citované právní úpravy lze naopak dovodit, že správce podniku
v daňovém řízení bude vždy zastupovat povinného, a to i bez jeho souhlasu. V případě nařízení exekuce
a ustanovení správce podniku sice povinný neztrácí způsobilost být daňovým subjektem dle ust. §6 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků […], výkon jeho práv a povinností je však omezen tím,
že je nevykonává povinný osobně, nýbrž prostřednictvím správce podniku. Per analogiam lze do určité míry
postavení a úlohu správce podniku přirovnat např. k postavení insolvenčního správce, disponuje obdobnými právy
a povinnostmi jako daňový subjekt, a je nutno na něj takto v daňovém řízení i nahlížet. Daňový subjekt zůstává
příjemcem rozhodnutí dle ust. §32 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, současně je nutno zohlednit
skutečnost, že v řízení za něj jedná a provádí úkony tento zákonný zástupce - správce podniku dle ust. §338k
odst. 6 o. s. ř. Za situace, kdy je správce podniku oprávněn zastupovat povinného v daňovém řízení i bez jeho
souhlasu a činit za něj právní úkony, jej pak nelze vyloučit ani z procesu doručování dle ust. §17 zákona
o správě daní a poplatků. Rovněž nelze vyloučit, aby si osoba, jež je oprávněna jednat za daňový subjekt, zvolila
svého zástupce.“
[13] Z právě citovaného odůvodnění tedy podle prvního senátu plyne, že správce podniku
je zákonným zástupcem daňového subjektu, který se může nechat zastoupit další osobou.
Absence doručení platebního výměru správci podniku představuje vadu doručení rozhodnutí
daňovému subjektu.
[14] Naproti tomu Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 29. 4. 2010, čj. 8 Afs 49/2009 – 70,
dovodil, že správní orgány nepochybily, „pokud se nedotázaly správce podniku, zda hodlá uplatnit
své právo jednat ve správním řízení za stěžovatele.“ I pokud by však snad i takovou povinnost měly,
„nebylo by možno v jejím porušení spatřovat vadu řízení mající za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé.
Daňovým subjektem totiž i nadále v takových případech zůstává sám povinný a to, že správní orgány jednaly
s ním a nikoli se správcem podniku, nemůže povinný namítat ve svůj prospěch jako podstatnou vadu řízení.“
[15] První senát dospěl k závěru, že oba citované právní závěry jsou v rozporu. Spor se přitom
netýká otázky, kdo je daňovým subjektem. Daňovým subjektem je podle prvního senátu i nadále
majitel podniku. Předmětem sporu je, zda zákon zakládá zmocnění správci podniku jednat
jménem daňového subjektu v daňovém řízení. Buď platí názor pátého senátu, že v daňovém
řízení je správce daně zákonným zástupcem daňového subjektu (povinného v exekučním řízení),
který může kdykoliv za trvání řízení toto své právo uplatnit. Daňový subjekt sice neztrácí
způsobilost být daňovým subjektem dle §6 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, „výkon
jeho práv a povinností je však omezen tím, že je nevykonává povinný osobně, nýbrž prostřednictvím správce
podniku“, a to včetně doručování písemností správce daně. Anebo platí závěr osmého senátu,
že správce daně se nemusí vůbec dotazovat správce podniku, zda snad hodlá zastupovat
v daňovém řízení povinného (daňový subjekt), neboť samotnou skutečnost, „že správní orgány
jednaly s [povinným] a nikoli se správcem podniku, nemůže povinný namítat ve svůj prospěch jako podstatnou
vadu řízení“. Žalobce má podle prvního senátu sice pravdu v tom, že osmý senát zvažoval
primárně důsledky toho, že se správce daně nedotázal správce podniku, zda hodlá daňový subjekt
zastupovat. V závěru svého odůvodnění však osmý senát jasně uvedl, že vadou daňového řízení
s důsledky pro zákonnost rozhodnutí nikdy nebude přímé jednání s daňovým subjektem.
[16] První senát míní, že k rozřešení konfliktu obou právních názorů je nutno především položit
si otázku, co spadá pod spory a jiná řízení, v nichž je povinný účastníkem a které se týkají podniku
(§338k odst. 6 o. s. ř.). Pouze pokud řízení splňuje tuto hypotézu, je správce podniku oprávněn
povinného zastupovat i bez jeho souhlasu. Ustanovení §338k odst. 6 o. s. ř. je upraveno v civilním
procesním předpise, a proto se v prvé řadě vztahuje především na řízení civilní. Není samozřejmě
vyloučeno, aby se vztahovalo též na řízení ve věcech veřejných subjektivních práv a povinností.
Otázkou však je, zda se může z logiky věci vztahovat též na daňové řízení týkající se dlužníka,
jehož podnik je předmětem exekuce. Klíčovou otázkou je, zda lze daňové řízení ve věci daně
z příjmů fyzických osob proti daňovému dlužníkovi (vlastníkovi podniku) podřadit pojmu „řízení
týkající se podniku“ (§338k odst. 6 o. s. ř.).
[17] První senát v tomto ohledu považuje za přesvědčivou argumentaci žalovaného, jak ji podal
ve svém vyjádření. Souhlasí se žalovaným, že smyslem institutu správce podniku je, aby nedošlo
ke snížení majetku prodávaného podniku. Řízeními „týkajícími se podniku“ podle §338k odst. 6
o. s. ř. proto mohou být pouze taková řízení, na jejichž výsledku je hodnota spravovaného
podniku závislá nebo která se jinak dotýkají přímo právě podniku. Opačný závěr by směřoval
k tomu založit právo správce podniku zastupovat povinného v jakémkoliv řízení, byť se takovéto
řízení dotýká podniku jen okrajově a vzdáleně. To by zcela zásadním způsobem omezilo
postavení povinného nad jakoukoliv rozumnou míru, bez jakéhokoliv racionálního odůvodnění.
[18] Příjmy z podnikání podnikem, který je postižen výkonem rozhodnutí, nejsou předmětem
samostatného daňového řízení. Jako takové nejsou oddělitelné od jakýchkoliv jiných příjmů
téhož daňového subjektu. Právní názor pátého senátu by proto musel vést k závěru o existenci
oprávnění správce podniku zastupovat povinného bez jeho souhlasu ve věcech
všech jeho příjmů, tedy i příjmů nemajících s podnikem naprosto žádnou souvislost.
To je v přímém rozporu se smyslem institutu správce podniku. Současně by to mohlo vést
až k porušení procesních práv daňového subjektu, kterému by do daňového řízení mohl
podle své libovůle vstupovat správce podniku jako zákonný zástupce.
[19] První senát se ztotožňuje se žalovaným rovněž v tom, že daňové povinnosti týkající
se příjmů podnikatele mají veřejnoprávní charakter. Ať již vznikají výlučně zdaněním příjmů
z podnikání nebo i z jiných příjmů, zatěžují vždy jen osobu podnikatele. Na hodnotu podniku,
jehož správu správce podniku vykonává, nemají bez ohledu na druh zdaňovaného příjmu vliv
a na osobu vydražitele zásadně nepřecházejí (srov. §338zk odst. 1 o. s. ř. a contrario).
[20] Právě uvedené závěry jsou podle prvního senátu v souladu též s principy, z nichž vychází
civilní judikatura. Podle ní hypotéza §338k odst. 6 o. s. ř. předpokládá řízení, „které by se týkalo
pouze podniku povinného, který správce podniku spravuje a ze kterého jedině své postavení zástupce povinného
odvozuje.“ Takovýmto řízením není například konkursní řízení, které se „i v té fázi, jež začíná podáním
návrhu na prohlášení konkursu na majetek dlužníka (povinného) a končí rozhodnutím soudu o tomto návrhu,
týká jakéhokoliv dalšího majetku dlužníka (povinného), včetně jiného podniku dlužníka (povinného)“ (usnesení
Nejvyššího soudu ze dne 22. 5. 2008, sp. zn. 29 Cdo 699/2008, publ. též pod č. 23/2009 Sb.
soudních rozhodnutí a stanovisek). Podle prvního senátu rovněž vyměřovací řízení na daň
z příjmů fyzických osob je takovým řízením, které se týká jakéhokoliv majetku daňového
subjektu, nejen exekvovaného podniku. Skutečnost, kterou namítá žalobce,
totiž že on sám v této individuální věci snad neměl příjmy z jiné činnosti, není pro tento obecný
závěr podstatná. Ostatně takováto otázka může být proměnlivá a právě ona může být třeba
i jednou z otázek řešených v daňovém řízení.
[21] První senát podotýká, že doktrína civilního procesu se vyjádřila též k možnostem
zastoupení správce podniku. Např. Eva Dlouhá soudí, že správce podniku „musí povinného
zastupovat osobně, nemůže se dát zastoupit jiným zástupcem ani zmocnit jinou osobu, aby v řízení zastupovala
povinného. Zástupce pro řízení, v němž je předepsáno povinné zastoupení (pro dovolání), v takovém případě volí
povinný; správce je oprávněn zasáhnout, jen jestliže je povinný nečinný a za podmínek uvedených v §338k
odst. 4“ (in: Drápal, L. - Bureš, J. a kol. Občanský soudní řád. Komentář. 1. vydání. Praha :
C. H. Beck, 2009, s. 2598).
[22] První senát tedy dospěl k závěru, že o právu správce podniku zastupovat daňový subjekt
(povinného) v daňovém řízení existuje navzájem rozporná judikatura Nejvyššího správního
soudu, a proto předložil věc rozšířenému senátu s tím, že rozhodná právní otázka
má být posouzena tak, že i v případě exekuce podniku zůstává daňovým subjektem i nadále
povinný. Skutečnost, že správce daně jednal s ním, a nikoli se správcem podniku, není vadou
daňového řízení.
III. Posouzení věci rozšířeným senátem
III. 1. Pravomoc rozšířeného senátu
[23] Podle §17 odst. 1 věty první s. ř. s., (d)ospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém
rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
[24] V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 3. 2010, čj. 5 Afs 82/2009 - 63,
byl vyjádřen právní názor, že správce podniku v daňovém řízení vždy zastupuje povinného,
a to i bez jeho souhlasu. Daňový subjekt zůstává příjemcem rozhodnutí podle §32 odst. 2
písm. c) zákona o správě daní a poplatků, v řízení za něj jedná a provádí úkony tento zákonný
zástupce - správce podniku dle §338k odst. 6 o. s. ř. Za situace, kdy je správce podniku oprávněn
zastupovat povinného v daňovém řízení i bez jeho souhlasu a činit za něj právní úkony,
jej pak nelze vyloučit ani z procesu doručování podle §17 zákona o správě daní a poplatků.
Rovněž nelze vyloučit, aby si osoba, jež je oprávněna jednat za daňový subjekt, zvolila svého
zástupce.
[25] První senát chce, aby Nejvyšší správní soud zaujal právní názor jsoucí v řadě ohledů
v rozporu s názorem pátého senátu charakterizovaným výše. Předně má za to, že daňové
povinnosti mohou často přesahovat rámec podniku daňového subjektu, a bylo by proto absurdní
za této situace připustit oprávnění správce podniku i zde zastupovat povinného. Příjmy
z podnikání generované podnikem, který je postižen výkonem rozhodnutí či exekucí, nejsou
podle prvního senátu předmětem samostatného daňového řízení a nejsou oddělitelné
od jakýchkoliv jiných příjmů téhož daňového subjektu. Podle prvního senátu nelze připustit,
aby správce podniku byl oprávněn zastupovat povinného bez jeho souhlasu ve věcech
všech jeho příjmů, tedy i příjmů nemajících s podnikem naprosto žádnou souvislost. První senát
v tom vidí přímý rozpor se smyslem institutu správce podniku a nebezpečí porušení procesních
práv daňového subjektu, kterému by do daňového řízení mohl podle své libovůle vstupovat
správce podniku jako zákonný zástupce.
[26] Jak je patrné z předestřených shrnutí právních názorů pátého a prvního senátu, jsou
v obsahovém rozporu. Podle pátého senátu je správce podniku povinného v zásadě vždy jeho
zástupcem, zatímco první senát takové zastoupení ve věcech správy daní nepřipouští. Posouzení
výše uvedené právní otázky je přitom jádrem sporu mezi žalobcem a žalovaným, neboť od jeho
řešení se odvíjí odpověď na otázku, komu měly být doručeny platební výměry vymáhané
v daňové exekuci, proti níž žalobce brojí. Z uvedeného je patrné, že první senát dospěl
k právnímu názoru odlišnému od toho, který již dříve v jiné věci zaujal Nejvyšší správní soud.
Pravomoc rozšířeného senátu ve věci jednat je proto dána.
[27] Pro úplnost rozšířený senát dodává, že nevidí rozpor mezi prvním senátem předestřenými
právními názory pátého senátu a osmého senátu (druhý z nich vyjádřený v rozsudku ze dne
29. 4. 2010, čj. 8 Afs 49/2009 – 70). Osmý senát se ve svém rozsudku omezil pouze na závěr,
že jednak majetek, jehož se v jím řešeném případě týkala daňová exekuce vůči povinnému, nebyl
součástí podniku povinného, jednak že, i kdyby byl, a kdyby tedy ve vztahu k němu bylo dáno
oprávnění správce podniku v řízeních týkajících se tohoto podniku jednat, samotná skutečnost,
že správce daně jednal přímo s povinným, a nikoli se správcem podniku, by vzhledem
k účelovosti postupu povinného nemohla vést k závěru, že takový postup správce daně může
povinný účinně namítat jako vadu řízení mající vliv na zákonnost rozhodnutí správce daně.
Rozšířený senát tedy v právním názoru osmého senátu nespatřuje popření stěžejní teze pátého
senátu, že správce podniku je oprávněn jednat za povinného jako jeho zástupce v daňovém
řízení, týká-li se podniku. Osmý senát pouze dovodil, že skutečnost, že takto správce podniku
nejednal, neb – za daných skutkových okolností – mu to povinný svým chováním ani neumožnil,
nedává povinnému možnost tuto vadu účinně namítat vůči správci daně.
III. 2. Právní názor rozšířeného senátu
III. 2. 1. Podnik a jeho daňověprávní status
[28] Právní otázka, kterou je na místě vyřešit, se týká podniku. Podnik, jak známo, není
subjektem práva. Podnikem se pro účely tohoto zákona rozumí soubor hmotných, jakož i osobních
a nehmotných složek podnikání. K podniku náleží věci, práva a jiné majetkové hodnoty, které patří podnikateli
a slouží k provozování podniku nebo vzhledem k své povaze mají tomuto účelu sloužit (§5 odst. 1
obchodního zákoníku). Podnik je věc hromadná. Na jeho právní poměry se použijí ustanovení o věcech
v právním smyslu. Tím není dotčena působnost zvláštních právních předpisů vztahujících se k nemovitým věcem,
předmětům průmyslového a jiného duševního vlastnictví, motorovým vozidlům apod., pokud jsou součástí podniku
(§5 odst. 2 obchodního zákoníku).
[29] Podnik jako komplexní majetkovou hodnotu tvořenou různými funkčně propojenými
složkami podnikání lze prodat jako celek smlouvou o prodeji podniku (§476 a násl. obchodního
zákoníku). Podle §476 odst. 1 obchodního zákoníku (s)mlouvou o prodeji podniku se prodávající
zavazuje odevzdat kupujícímu podnik a převést na něj vlastnické právo k podniku a kupující se zavazuje převzít
závazky prodávajícího související s podnikem a zaplatit kupní cenu. Při prodeji podniku platí specifická
pravidla pro přechod závazků vztahujících se k podniku: Na kupujícího přecházejí všechna práva
a závazky, na které se prodej vztahuje (§477 odst. 1 obchodního zákoníku). K přechodu závazku
se nevyžaduje souhlas věřitele, prodávající však ručí za splnění převedených závazků kupujícím (§477 odst. 3
obchodního zákoníku).
[30] Výše uvedená ustanovení o přechodu závazků se však nevztahují na daňové dluhy, neboť
přechod takových závazků vylučoval dříve §45 zákona o správě daní a poplatků, který stanovil,
že (d)ohody uzavřené s tím, že daňovou povinnost ponese místo daňového subjektu zcela nebo částečně jiná osoba,
nejsou pro daňové řízení právně účinné, nestanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis jinak; nyní
podobné ustanovení obsahuje §241 d. ř., jenž stanoví, že (d)ohoda, podle níž daňovou povinnost ponese
místo daňového subjektu zcela nebo částečně jiná osoba, není vůči správci daně účinná; to neplatí, pokud jiná osoba
plní povinnost, která této osobě vznikla v důsledku zajištění daně podle zákona. Judikatura Ústavního
soudu, konkrétně usnesení ze dne 15. 1. 1999, sp. zn. IV. ÚS 499/98, přitom neshledala
protiústavním právní názor obecných soudů, že §477 odst. 1 obchodního zákoníku není
ve vztahu k §45 zákona o správě daní a poplatků zvláštním ustanovením. Ústavní soud
ve zmíněném usnesení uvedl: „Názor ohledně výkladu a aplikace §477 odst. 1 obchodního zákoníku,
že placení daně nelze podřadit pod závazky ve smyslu soukromého práva, neboť pojmově placení daně znamená
platbu ve prospěch státu na základě zákona, aniž by stát daňovému subjektu nabízel za úhradu daně poskytnutí
určitého ekvivalentu, a z toho dovozený závěr, že daňová povinnost je zcela nepochybně povinností veřejného práva,
přičemž daňovým předpisem je jakýkoliv přenos daňové povinnosti zakázán, považuje Ústavní soud za ústavně
konformní, neboť i podle jeho názoru je daňová povinnost plátce daně povinností veřejnoprávní. Tato povinnost
vzniká na základě skutečností stanovených zákonem, přičemž zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, upravuje kogentně i to, který subjekt tuto povinnost má, zatímco zákon ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, zakazuje přenos této povinnosti, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak. Názor,
že takovým zvláštním právním předpisem je obchodní zákoník, který v ustanovení týkajícím se prodeje podniku,
resp. části podniku, v §477 odst. 1 stanoví, že na kupujícího přecházejí všechna práva a závazky, na které
se prodej vztahuje, je mylný, neboť v případě daňové povinnosti je plátce daně ve vztahu vůči orgánu veřejné moci,
který rozhoduje o jeho právech a povinnostech. Plátce daně jako subjekt veřejnoprávního vztahu není vůči orgánu
veřejné moci v rovnoprávném postavení a obsah rozhodnutí tohoto orgánu nezávisí od vůle subjektu (viz Ústavní
soud ČSFR, Sbírka usnesení a nálezů, č. 3, Brno, 1992. str. 11). Smlouva o prodeji podniku, resp. části
podniku je závazkovým vztahem soukromoprávní povahy, kde subjekty mají rovné postavení, a podle tohoto
hlediska je nutno posuzovat i charakter přecházejících práv a závazků. Smlouvou o prodeji podniku přecházejí
závazky vzniklé ze závazkových vztahů bez ohledu na to, zda mají či nemají obchodní povahu, nikoli však
veřejnoprávní povinnosti. Ustanovení §477 odst. 1 obchodního zákoníku nepředstavuje tedy v tomto případě
ve vztahu k §45 zákona o správě daní a poplatků lex specialis.“
[31] Z výše uvedeného je nepochybné, že veškeré daňové povinnosti vztahující se zcela či zčásti,
přímo nebo nepřímo k podniku jsou úzce vázány na osobu daňového subjektu a nepřecházejí
prodejem podniku na jinou osobu. Lze mít za to, že nemohou přejít na vydražitele ani v případě,
že byl podnik prodán v dražbě v rámci výkonu rozhodnutí prodejem podniku či v rámci
provedení exekuce prodejem podniku, neboť i v tomto případě, jakkoli právní předpisy o výkonu
rozhodnutí či exekuci na to výslovně nepamatují, či přesněji řečeno právě proto, že právní úprava
žádné výslovné ustanovení o přechodu tohoto typu pohledávek na vydražitele neobsahuje,
se uplatní logika vztahu veřejného a soukromého práva vyjádřená ve shora zmíněném usnesení
Ústavního soudu. Znamená to mimo jiné, že daňové povinnosti majitele podniku se nemohou
projevit ve zjištěné ceně podniku pro účely dražební vyhlášky podle §338n odst. 1 písm. e),
odst. 2 o. s. ř. ani mezi závazky podniku podle §338n odst. 1 písm. d), resp. c) o. s. ř., neboť tyto
povinnosti nejsou právně součástí podniku, třebaže s ním ekonomicky úzce souvisejí.
III. 2. 2. Exekuce prodejem podniku a daňové povinnosti
[32] Jakkoli z výkladu výše provedeného je patrné, že daňové povinnosti jsou úzce vázány
na osobu majitele podniku a s podnikem nepřecházejí smluvně ani na základě dražby na jinou
osobu, neznamená to, že s podnikem nesouvisejí. Je tomu právě naopak.
[33] V souvislosti s provozem podniku vzniká jeho majiteli řada daňových povinností.
Zdanitelná plnění produkovaná podnikem podléhají dani z přidané hodnoty a v některých
případech spotřební dani; tyto daně je majitel podniku povinen platit, na druhé straně
má přirozeně i nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, jsou-li pro to splněny podmínky. Je-li
součástí podniku nemovitost, musí za ni majitel podniku platit daň z nemovitostí. Kupuje-li
se pro účely podniku nemovitost či prodává-li se nemovitost, jež byla součástí podniku, vzniká
majiteli podniku povinnost platit daň z převodu nemovitosti či mu může vzniknout ručitelský
závazek za takovou daň. Je-li součástí podniku silniční motorové vozidlo či přípojné vozidlo,
vzniká za splnění dalších podmínek majiteli podniku povinnost platit silniční daň. A konečně –
jako v projednávaném případě – výnosy produkované podnikem mohou podléhat dani z příjmů,
ať již fyzických osob, anebo právnických osob, kterou musí majitel podniku platit.
[34] Je nutno opětovně zdůraznit, že subjektem daně zde není podnik samotný, neboť ten nemá
žádnou právní subjektivitu, nýbrž majitel podniku. Daňová povinnost mu vzniká ekonomicky
vzato v důsledku činnosti podniku; je svým způsobem „následkem“ toho, že podnik provozuje.
Je tedy zřejmé, že daňové povinnosti související s podnikem se podniku velmi silně týkají
v tom smyslu, že za určitých okolností mohou ovlivnit výnosnost činnosti prováděné podnikem,
tok peněz povinného týkajících se podniku a v posledku i ekonomické vyhlídky podniku. Ten,
kdo podnik jako majitel a daňový subjekt provozuje, bude mít zpravidla zájem na tom,
aby minimalizoval své daňové povinnosti, ovšem aby se zároveň nedostal do situace,
kdy mu bude daň doměřena, včetně s tím spojených sekundárních finančních povinností (pokuty,
penále, úroky z prodlení, náklady eventuální daňové exekuce apod.), které podnik a v posledku
tedy majitele finančně postihnou.
[35] Daňové povinnosti a jejich plnění tedy mohou významně ovlivnit ekonomickou situaci
podniku. Příkladů si lze představit celou řadu: Například volba určitého daňového režimu
konkrétních činností podniku (třeba toho, zda činnost bude podléhat DPH, anebo nikoli, lze-li
dotyčnou činnost provozovat různými způsoby a podle toho tuto daň platit, anebo neplatit);
způsob pořízení věcí potřebných pro činnost podniku mající daňové důsledky (např. vzetí úvěru
na pořízení věcí a uplatňování úroků z úvěru jako nákladů, anebo pořízení věcí na operativní
či finanční leasing); daňové dopady obchodování povinného v rámci činnosti podniku
se spojenými osobami; volba nejrůznějších daňově optimalizačních strategií využívajících např.
dohod o zamezení dvojímu zdanění; volba způsobů provádění činnosti podniku, má-li daňové
konsekvence (např. provádění činností zaměstnanci majitele podniku v pracovním poměru,
anebo osobami samostatně výdělečně činnými na základě jiných než pracovněprávních vztahů)
aj. To vše může velmi výrazně ovlivnit celkový tok peněz do podniku a mimo něj, a tedy i jeho
disponibilní prostředky a ziskovost.
[36] Rovněž způsob hrazení daňových povinností a to, zda se tak děje v zákonné výši a včas,
může ovlivnit hodnotu podniku. Povinnému mohou v souvislosti s provozem podniku vzniknout
sekundární finanční povinnosti, které bude třeba zaplatit z prostředků příslušejících k podniku.
Majetek, který je součástí podniku, může být kvůli daňovým povinnostem povinného zatížen
zástavními právy ve prospěch správce daně či jinými zajišťovacími instituty či může propadnout
ve prospěch správce daně v důsledku činnosti porušující daňověprávní povinnosti povinného
(např. na úseku spotřebních daní).
[37] Dopady na majetek podniku mohou mít i činnosti povinného nesouvisející s provozem
a financováním podniku, a to právě proto, že daňové pohledávky se neváží na podnik jako
takový, který z daňověprávního hlediska obecně nemá samostatnou právní existenci, nýbrž
na povinného samotného jako na majitele podniku. Majetek příslušející k podniku může
být použit k zajištění či k úhradě daňových povinností povinného nesouvisejících s provozem
podniku. Z toho vyplývá, že i majetkoprávní dispozice povinného, včetně dispozic
daňověprávních, jež nesouvisejí v úzkém slova smyslu s provozem podniku, se podniku mohou
významným způsobem majetkově týkat.
[38] Zvlášť významný je pak vztah daňověprávních povinností povinného a hodnoty podniku
tehdy, je-li povinným právnická osoba, jejímž jediným majetkem je podnik sám
a jež je ve své podstatě i z hlediska dalšího trvání své právní existence závislá na tom, že podnik
bude generovat výnosy potřebné pro udržení platební schopnosti povinného a odvrácení jeho
insolvence a následného zániku jako samostatné právnické osoby. V takovém případě mohou
daňověprávní úkony zatěžující povinného, a tedy i jeho podnik, vést k takovému snížení hodnoty
podniku, že exekuce bude muset v důsledku insolvence povinného přejít do podoby
insolvenčního řízení, což zpravidla vede k pouze částečnému uspokojení pohledávek věřitelů
(oprávněných).
[39] Jak již bylo shora naznačeno, vedle daní souvisejících s konkrétním podnikem mohou
na jeho majitele dopadat také další daňové povinnosti – ať již vztahující se k jeho soukromému
či rodinnému životu, k jeho jiné výdělečné činnosti (např. zaměstnanecké či k výnosům
z kapitálových investic) nebo k jiným jeho podnikům. Znamená to tedy, že jedna daň v jednom
zdaňovacím období (např. daň z příjmů fyzických osob, je-li majitelem podniku fyzická osoba)
může být „složena“ ze zdrojů majících původ nejen v podniku svého majitele, nýbrž i v řadě
jiných jeho aktivit.
III. 2. 3. Správce podniku a plnění daňových povinností povinného
[40] Smyslem a účelem výkonu rozhodnutí prodejem podniku je zajistit majetkové hodnoty
tvořící podnik pokud možno tak, aby podnik mohl být nejen při provádění výkonu rozhodnutí,
ale i poté, co bude prodán v exekuční dražbě, provozován, a tedy dlouhodobě přinášel výtěžek.
Od 1. 1. 2013 (viz novelizaci o. s. ř. provedenou zákonem č. 396/2012 Sb., kterým se mění zákon
č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony)
zákon dokonce počítá s tím, že jedním ze dvou možných způsobů výkonu rozhodnutí prodejem
podniku je správa podniku a vyplácení výtěžku správy oprávněnému – viz §338ma o. s. ř. Podnik
se prodává jako organický celek zvláštním způsobem výkonu rozhodnutí právě proto, že cenná
je na něm zpravidla jeho schopnost dlouhodobě vytvářet výtěžek, bude-li řádně provozován.
Prodejem v dražbě se má docílit nejvyšší možná cena, a proto zájmem oprávněného i orgánů
provádějících výkon rozhodnutí či exekuci má být takové provozování podniku v průběhu
vykonávacího či exekučního řízení, aby zájem dražitelů o podnik byl co největší a tomu
odpovídala i cena dosažená dražbou. Ostatně i zájmem povinného by zásadně mělo být docílit
co nejvyššího výnosu při prodeji podniku v dražbě, neboť tak se uhradí co největší
díl pohledávky oprávněného, příp. dokonce celá pohledávka včetně dalších přihlášených
pohledávek a část výtěžku může zbýt i pro povinného samotného.
[41] Na druhé straně nelze přehlédnout, že v reálné situaci provozu podniku v rámci výkonu
rozhodnutí či exekuce, tedy pod kuratelou správce podniku ustanoveného soudem či soudním
exekutorem, se mohou nejrůznější zájmy oprávněného a povinného střetávat. Střety se mohou
projevovat nejen v soukromoprávních, ale i ve veřejnoprávních aspektech správy podniku, čítaje
v to i správu daní. Přitom právě způsob plnění daňových povinností majitele podniku může
hodnotu a výtěžnost podniku významně ovlivnit, jak bylo shora vyloženo. Ve světle smyslu
a účelu exekuční správy podniku prováděné správcem podniku tak je nepochybně potřebné,
aby správce podniku mohl v patřičné míře uplatnit svůj vliv na to, aby daňové povinnosti majitele
podniku, jež mohou, ať již z jakýchkoli důvodů a jakýmkoli způsobem, ovlivnit finanční situaci
podniku, byly adekvátně plněny. Na druhé straně majitel podniku (povinný) má stejně
tak legitimní právo požadovat, aby v daňových řízeních ohledně daňových povinností týkajících
se takto podniku nebyl vystaven libovůli správce podniku a aby správce podniku nemohl na úkor
jeho jiných subjektivních veřejných práv zvyšovat hodnotu podniku pro účely dražby nad rámec
předvídaný zákonem.
[42] Smysl a účel výkonu rozhodnutí prodejem podniku tedy v oblasti daňových povinností
souvisejících s provozem podniku velí požadovat po povinném a správci podniku maximální
možnou míru spolupráce a koordinace vzájemných postupů i v situaci střetu zájmů povinného
a oprávněného. Správce podniku má být nestranným a efektivním správcem sledujícím zájem
na udržení a případném navýšení hodnoty podniku tak, aby bylo docíleno co možná nejvyššího
výtěžku z jeho prodeje (event. podle nové úpravy účinné od 1. 1. 2013 co nejvyššího výtěžku
správy podniku), a tím chráněny co možná nejlépe zájmy jak oprávněného, tak povinného.
To se ostatně projevuje v celé řadě ustanovení upravujících vztah povinného a správce podniku,
např. v povinnosti povinného podle §338h odst. 1 písm. d) o. s. ř. správci umožnit kdykoliv
nahlížet do účetní evidence a dalších písemností týkajících se podniku a bez omezení vstupovat do všech prostor
podniku, povinnosti správce podniku podle §338i odst. 3 o. s. ř. vykonávat svou funkci s odbornou péčí
a jeho povinnosti podle §338k odst. 1 dbát, aby po nařízení výkonu rozhodnutí nedošlo bezdůvodně
ke zmenšení majetku postiženého podniku, popřípadě aby se majetek podniku očekávaným způsobem zvýšil.
Je zřejmé, že v situaci, v níž se zájmy povinného a oprávněného mohou střetávat, je třeba,
aby správce podniku disponoval účinnými nástroji řízení podniku, včetně řešení
s tím souvisejících daňových otázek, avšak zároveň byl podroben účinné vnější kontrole, která
mu nedovolí svého postavení zneužít vůči povinnému nad rámec potřebný pro efektivní
vymožení pohledávky vůči povinnému.
[43] Právní úprava postavení a oprávnění správce podniku umožňuje výše uvedených cílů
dosahovat. Ustanovení §338k a 338l o. s. ř., vymezující některá oprávnění správce podniku
při úkonech týkajících se podniku a upravující dohled soudu nad správcem podniku, v tomto
ohledu představují provázanou a vyváženou právní úpravu.
[44] Podle §338k odst. 1 o. s. ř. (s)právce při výkonu své funkce postupuje podle zákona a dalších právních
předpisů a podle pokynů soudu; dbá, aby po nařízení výkonu rozhodnutí nedošlo bezdůvodně ke zmenšení
majetku postiženého podniku, popřípadě aby se majetek podniku očekávaným způsobem zvýšil. K řádnému
zajištění majetku podniku činí vhodná opatření, zejména vyrozumí peněžní ústav, že s prostředky na účtu
povinného, které slouží k provozování podniku, může povinný nakládat jen s jeho souhlasem. Vyžadují-li
to okolnosti případu, může správce vyzvat dlužníky povinného, aby plnění svých peněžitých dluhů skládali na účet
povinného, který za tím účelem zřídil. Zjistí-li správce, že součástí podniku je nemovitost, vyrozumí bez zbytečného
odkladu příslušný katastrální úřad, že byl nařízen výkon rozhodnutí postižením podniku a že povinný nesmí
bez jeho souhlasu nemovitost převést na jiného, zatížit ji nebo s ní jinak nakládat. Podle odst. 2 pak (s)ouhlas
správce s úkony povinného musí být udělen písemně; u písemných úkonů musí být obsažen na téže listině. Právní
úkony povinného, které učinil bez souhlasu správce, jsou neplatné. Podle odst. 3, (v)yzve-li správce dlužníka
povinného, aby plnění svého peněžitého dluhu skládal na určitý účet, nesmí dlužník po doručení výzvy dluh plnit
jinak. Nesplní-li dlužník povinného dluh v souladu s výzvou správce, je správce oprávněn domáhat se jako
zástupce povinného řádného splnění dluhu. Podle odst. 4, (n)eučiní-li povinný řádně a včas úkony potřebné
k odvrácení hrozící škody na majetku podniku, je povinen tyto úkony provést správce jako zástupce povinného.
Podle odst. 5, (o)dmítne-li správce udělit povinnému souhlas k úkonu potřebnému k řádnému provozování
podniku, může povinný soudu navrhnout, aby svým usnesením souhlas správce nahradil. Soud o návrhu rozhodne
po slyšení správce a povinného; proti jeho usnesení není odvolání přípustné. Konečně podle odst. 6 (v)e sporech
a v jiných řízeních, v nichž je povinný účastníkem a které se týkají podniku, je správce oprávněn povinného
zastupovat i bez jeho souhlasu; má přitom obdobné postavení jako zástupce účastníka na základě procesní plné
moci (§28a odst. 1). Po dobu, po kterou správce podniku zastupuje povinného, nesmí jiné osoby povinného
zastupovat nebo za něj jednat.
[45] Podle §338l odst. 1 o. s. ř. (s)oud dohlíží, jak správce plní své povinnosti uložené mu zákonem
a dalšími právními předpisy nebo soudem. Při výkonu dohlédací činnosti je soud oprávněn vyžádat si od správce
zprávu o jeho činnosti, nahlížet do listin správce a povinného a provádět potřebná šetření. Zjistí-li v činnosti
správce nedostatky, uloží správci, aby je odstranil; proti tomuto usnesení není odvolání přípustné. Podle odst. 2
(z)a porušení povinností při výkonu funkce může soud uložit správci pořádkovou pokutu; postupuje přitom
obdobně podle §53. Podle odst. 3 pak, (n)eplní-li správce řádně své povinnosti nebo z jiných vážných důvodů,
může soud na návrh některého z účastníků nebo správce anebo i bez návrhu zprostit správce funkce. Zprostí-li
soud správce funkce, ustanoví současně jiného správce. Správce, který byl funkce zproštěn, je povinen řádně předat
funkci novému správci a poskytnout mu všechny potřebné informace a doklady.
[46] Správce podniku je orgánem (jakýmsi „agentem“) soudu či soudního exekutora při výkonu
rozhodnutí (exekuci). Je to tedy osoba, jíž přísluší určitá pravomoc daná veřejnoprávní (procesní)
úpravou, tedy oprávnění a zároveň povinnost jednat zákonem předvídaným způsobem. Správce
podniku má především oprávnění a povinnost zajistit majetek podniku (§338k odst. 1, 4 a 6
o. s. ř.) a za tímto účelem může jednat i sám. Vedle toho však oprávnění k jednání týkajícímu
se podniku neztrácí ani povinný samotný, vyžaduje se však souhlas správce podniku (§338k
odst. 2 o. s. ř.), který si ovšem povinný může za splnění zákonných podmínek na správci soudně
vymoci (§338k odst. 5 o. s. ř.).
[47] Zatímco ustanovení odst. 2 v §338k o. s. ř. je založeno na požadavku souhlasu správce
podniku s konkrétními úkony povinného, ve vztahu k řízením, v nichž je povinný účastníkem
a která se týkají podniku, zvolil zákonodárce v odst. 6 zmíněného paragrafu jiné řešení –
nevyžaduje souhlas správce podniku s úkony povinného, nýbrž dává správci možnost na sebe
en bloc přenést pozici povinného v těchto řízeních. Naopak, nevyužije-li správce podniku
možnosti dané uvedeným ustanovením, povinný je nadále oprávněn sám v příslušném řízení
jednat bez omezení a nepotřebuje ke každému úkonu v řízení souhlas správce podniku podle
odst. 2, a to ani v případě, že úkon v řízení má hmotněprávní, a nikoli toliko procesní účinky.
Ustanovení §338k odst. 6 o. s. ř. není ničím jiným než zakotvením jednoho z oprávnění správce
jednat sám jako zástupce povinného, dospěje-li z dobrých důvodů k závěru, že to je třeba.
Znamená především vytvoření možnosti pro správce podniku zastupovat povinného, nikoli
o zakotvení automatického a povinného přechodu oprávnění jednat z povinného na správce.
Je tedy na správci podniku, aby podle okolností uvážil, zda ve sporech a v jiných řízeních, v nichž
je povinný účastníkem a které se týkají podniku, může v konkrétním případě nechat i nadále
jednat povinného samotného a pouze s ním koordinovat postup, anebo zda musí – například
kvůli obstrukcím či jednání povinného poškozujícímu podnik – oprávnění jednat převzít
sám na sebe. Je rovněž na správci podniku, aby, využije-li svého zástupčího oprávnění, informaci
o tom patřičným způsobem sdělil správci daně. Zástupčí oprávnění je vůči správci daně účinné
teprve od okamžiku jeho uplatnění vůči tomuto správci daně (§27 odst. 2 d. ř. aplikovaný
na věc přiměřeně s ohledem na odkaz na §28a odst. 1 o. s. ř. obsažený v §338k odst. 6
větě první in fine o. s. ř.; obdobně tomu bylo na základě obecných pravidel o účincích projevu
vůle i podle zákona o správě daní a poplatků, který otázku účinku plné moci vůči správci daně
sám výslovně neupravoval).
[48] Podle §338h odst. 3 věty první o. s. ř. po právní moci soud doručí usnesení o nařízení
výkonu rozhodnutí mimo jiné finančnímu úřadu, v jehož obvodu je podnik, příp. finančnímu
úřadu, v jehož obvodu má povinný své bydliště (sídlo, místo podnikání). Smyslem a účelem
uvedeného pravidla je, aby se správce daně povinného dozvěděl, že podnik povinného
je předmětem exekuce, a mohl na to adekvátně reagovat. K dosažení účelu exekuce je však
na místě požadovat patřičnou součinnost i po správci daně. Proto, pokud správce podniku
požádá správce daně, aby jej informoval o případných již zahájených či v budoucnu zahajovaných
řízeních ve věci daňových povinností povinného, které se týkají podniku, je správce daně povinen
tak učinit. Informovanost správce podniku o daňověprávních řízeních, která mohou ovlivnit
majetek podniku, je nezbytná k tomu, aby správce mohl plnit svoji povinnost podle §338k
odst. 1 věty první o. s. ř., a sice dbát, aby po nařízení výkonu rozhodnutí nedošlo bezdůvodně ke zmenšení
majetku postiženého podniku, popřípadě aby se majetek podniku očekávaným způsobem zvýšil. Jen správce
podniku disponující informacemi o tom, že určitá řízení byla zahájena či jsou zahajována,
má možnost účinně využít svého zástupčího oprávnění podle §338k odst. 6 o. s. ř.
[49] Ustanovení §338k odst. 6 o. s. ř. nerozlišuje mezi veřejnoprávními a soukromoprávními
řízeními, ani mezi řízeními soudními či správními. Naopak, dikce hovořící o „sporech“ a „jiných
řízeních“ naznačuje, že se má zásadně týkat jakýchkoli procesních postupů vedených státními
orgány, pokud se „týkají“ podniku. „Týkáním se“ nutno rozumět situace, že daný procesní
postup a zejména jeho výsledek ovlivní či může ovlivnit hospodářskou situaci podniku, tj. může
ovlivnit schopnost podniku trvale produkovat hodnoty, a tedy přinášet výtěžek. Jak již bylo shora
vyloženo, daňové povinnosti majitele podniku zpravidla s provozem a výtěžností podniku úzce
souvisejí, a proto se zpravidla budou podniku „týkat“. Bude tomu i v případech daní, u nichž
pouze určitá jejich část bude ekonomicky vzato generována podnikem a hodnotami, jež se v něm
vytvářejí, zatímco jiná část bude pocházet ze zdrojů mimo podnik. I v takovýchto smíšených
případech může řádné plnění daňových povinností majitelem podniku bonitu podniku významně
ovlivnit. „Týkat“ se podniku však budou i takové daňověprávní povinnosti povinného,
jež se samotným provozem podniku přímo nesouvisejí, avšak mohou se svými majetkoprávními
důsledky na podniku projevit, například zmenšit hodnotu majetku podniku či snížit vyhlídky
na jeho zvýšení. Proto je třeba všechny uvedené situace pravidlům podle §338k odst. 6 o. s. ř.
podrobit; v opačném případě by mohl být účel výkonu rozhodnutí zmařen či obejit.
V pochybnostech či nejasných situacích je proto spíše třeba vycházet z toho, že daňové
povinnosti povinného se podniku týkají.
[50] V úvahu připadají následující možné situace: V první z nich se postup správce daně
vztahuje pouze k takové daňové povinnosti, která se netýká podniku. V tomto případě správce
daně jedná toliko s povinným samotným a k případným úkonům správce podniku nepřihlíží,
neboť správce podniku v této situaci nemůže využít svého zástupčího oprávnění podle §338k
odst. 6 o. s. ř., jelikož toto se na uvedenou daňovou povinnost vůbec nevztahuje. V druhé situaci
se postup správce daně vztahuje k takové daňové povinnosti, která se týká podniku, tedy k takové
daňové povinnosti, která zcela nebo zčásti ekonomicky souvisí s provozem podniku nebo jinak
může ovlivnit jeho hodnotu. Zde je rozhodující, zda správce podniku využil svého zástupčího
oprávnění a toto správci daně komunikoval, takže zastoupení je vůči správci daně účinné. Je-li
tomu tak, jsou v případě obsahové kolize úkonů správce podniku a úkonů samotného povinného
rozhodné ty, které učinil správce podniku (například podá-li správce podniku odvolání a povinný
je vezme proti vůli správce zpět, je takové zpětvzetí odvolání povinným neúčinné). Nevyužil-li
však správce podniku své zástupčí oprávnění nebo využil-li jej sice, avšak nekomunikoval
to správci daně, jsou i v této situaci úkony povinného samotného vůči správci daně
bez jakýchkoli omezení účinné.
[51] V praxi jistě může docházet ke sporům mezi povinným a správcem podniku o to,
kdo je oprávněn v určitém řízení jednat, či dokonce k tomu, že oba vůči správci daně učiní úkon
ve stejné věci, ale různého či protichůdného obsahu (správce podniku například podá odvolání
proti vyměření daně, povinný sám naopak podané odvolání vezme zpět; správce podniku
i povinný podají daňové přiznání k určité dani za stejné zdaňovací období, ovšem odlišného
obsahu aj.). V takovýchto případech je na správci daně, aby si v souladu s pravidly, která
rozšířený senát výše vyložil, učinil úsudek, zda je povinný oprávněn jednat sám, anebo toto právo
převzal na sebe správce podniku, a podle toho učiněný úkon považoval za účinný, anebo naopak
za neúčinný. Správce daně tedy musí v konkrétním daňovém řízení či jiném postupu mít vždy
na jisto postaveno, zda se týká podniku, a tedy zda v něm může správce podniku využít svého
zástupčího oprávnění podle §338k odst. 6 o. s. ř., a také si musí ujasnit, zda správce podniku
případně takového oprávnění skutečně využil a účinně to správci dal najevo. Na základě toho
pak určí, zda případné úkony povinného samotného, jež jsou v rozporu s úkony správce podniku,
jsou účinné, anebo zda naopak účinné nejsou a musí ustoupit úkonům správce podniku. Pouze
ty úkony povinného, které jsou účinné, mohou mít v řízení zákonem předvídané procesní účinky
(např. účinné podání opravného prostředku, jeho zpětvzetí aj.).
[52] Je zřejmé, že výše uvedený úsudek si správce daně musí učinit i s ohledem na to, že správce
podniku je institutem vážně omezujícím (byť ze zcela legitimních důvodů) právo povinného
vlastnit majetek (čl. 11 Listiny základních práv a svobod) a zasahujícím i do jeho práva
na spravedlivý proces (viz zejm. čl. 36 odst. 1 a 38 odst. 2 věta první Listiny základních práv
a svobod). Proto je třeba, aby příslušný orgán vždy vedle zajištění smyslu a účelu výkonu
rozhodnutí (exekuce) také co možná nejvíce chránil uvedená základní práva povinného a pokud
možno nedopustil, aby v důsledku správy podniku došlo ke zkrácení povinného na těch jeho
subjektivních právech, která se výkonu rozhodnutí (exekuce) netýkají. Správce daně je proto
povinen i právně neúčinné úkony povinného reflektovat v tom smyslu, že je má vyhodnotit jako
možné zdroje informací použitelných v daňovém řízení za účelem naplnění cíle správy daní,
a sice správného (tedy objektivního a zákonným hlediskům plně odpovídajícího) zjištění
a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady (§1 odst. 2 d. ř.). I jinak je na správci daně,
aby povinnému umožnil v co možná nejširším rozsahu činit vše, co může vést k ochraně práv
povinného v řízení ve věci jeho daňové povinnosti, samozřejmě s omezeními vyplývajícími
ze zástupčího oprávnění správce podniku.
[53] V daňovém řízení je tedy na správci daně, aby vždy umožnil vyjádřit se k věci a navrhovat
důkazy nejen správci podniku, který využil svého oprávnění podle §338k odst. 6
o. s. ř. k zastupování povinného, ale i povinnému samotnému. Za tím účelem je třeba,
aby informace o konání a stavu řízení před správcem daně (a samozřejmě i přístup do daňového
spisu) měl v takovýchto případech nejen správce podniku, ale i samotný povinný. Znamená
to tedy, že písemnosti v řízení je v takovýchto případech třeba doručovat nejen správci,
ale i povinnému samotnému a informace poskytnuté povinným reflektovat. Důsledně je třeba
chránit i právo povinného na informační sebeurčení v oblasti daní a prolomit vůči správci
podniku mlčenlivost úředních osob (§52 a násl. d. ř., předtím §24 zákona o správě daní
a poplatků) jen v rozsahu nezbytném pro naplnění smyslu a účelu činnosti správce.
[54] Výrazem výše uvedených zásad musí být i pravidla doručování rozhodnutí. Správce
podniku, který využil svého zástupčího oprávnění podle §338k odst. 6 o. s. ř., má přitom, v dikci
zákona, obdobné postavení jako zástupce účastníka na základě procesní plné moci. To by na první pohled
mohlo svádět k výkladu, že správce daně doručuje s ohledem na §41 odst. 1 d. ř. pouze správci
podniku (uvedené ustanovení praví, že má-li osoba, které je písemnost doručována, zástupce, doručují
se písemnosti pouze tomuto zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnění k zastupování). Takový výklad však
nebere v úvahu specifickou povahu vztahů mezi správcem podniku a povinným a specifickou
povahu daňových povinností ve vztahu k podniku. Správce podniku má zájem na udržení
či zvýšení majetku podniku (tedy zpravidla jen jedné složky majetkové kapacity povinného,
byť většinou velmi významné), takže může tendovat k takovému způsobu plnění daňových
povinností povinného vztahujících se k podniku, jež povedou k tomuto cíli, avšak neadekvátně
majetkově zatíží povinného jako celek. Daňové povinnosti pak, i když se ekonomicky mohou
vázat zcela jasně k podniku povinného, zůstávají striktně osobními povinnostmi povinného, které
jej mohou majetkově i jinak zatěžovat i dlouhou dobu po skončení exekuce prodejem podniku.
Proto je třeba, aby za každé situace i povinný samotný, a nejen jeho „zástupce“ v osobě správce
podniku, věděl, a bylo mu to řádným doručením rozhodnutí sděleno, jak je jeho daňová
povinnost stanovena.
[55] Pokud tedy správce daně doručuje povinnému určitou písemnost v době trvání řízení
o výkon rozhodnutí prodejem podniku povinného, musí si nejprve ujasnit, týká-li se řízení či jiný
postup správce daně, v němž je doručováno, podniku povinného. Pokud ne, doručuje přímo
povinnému, eventuelně zástupci povinného podle obecných předpisů o řízení (v daňovém řízení
viz §25 až 30 d. ř., dříve §10 až 11 zákona o správě daní a poplatků); správci podniku povinného
nedoručuje.
[56] Pokud se řízení či jiný postup správce daně, v němž je doručováno, podniku povinného
týká, ujasní si správce daně, zda správce podniku povinného využil svého oprávnění podle §338k
odst. 6 o. s. ř. a projevil vůči správci daně svoji vůli v dané věci povinného zastupovat. Pokud
projevil, správce daně doručuje správci podniku a vedle toho i povinnému samotnému.
Neprojevil-li správce podniku tuto vůli, doručuje správce daně přímo povinnému, eventuelně
zástupci povinného podle obecných předpisů o řízení; správci podniku nedoručuje.
[57] Pochybí-li správce daně při doručování a nedoručí-li písemnost v souladu s výše uvedenými
pravidly každé z osob, jíž má doručit, není do zjednání nápravy formálně doručeno (materiálně
může být doručeno za určitých okolností i při porušení uvedených pravidel, viz k tomu zejm.
obecné závěry plynoucí z bodu č. 60 rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 17. 2. 2009, čj. 2 As 25/2007 – 118, č. 1838/2009 Sb. NSS).
III. 2. 4. Další zmocnění k jednání udělené správcem podniku
[58] S ohledem na to, že v projednávané věci správce podniku ke svému zastupování dále
zmocnil jinou osobu, je nezbytné, aby se rozšířený senát vyslovil i k otázce přípustnosti takového
dalšího zastoupení (ostatně i na tuto právní otázku nahlíží první senát jinak než pátý senát).
Rozšířený senát nesdílí některé názory vyslovené v odborné literatuře, že zákonné zastoupení
povinného správcem podniku je takové povahy, že znemožňuje, aby správce podniku dále
zmocnil k jednání v konkrétním případě jinou osobu, například advokáta, daňového poradce
či svého zaměstnance. Jak již zmínil první senát ve svém usnesení, jímž věc předložil rozšířenému
senátu, podle Evy Dlouhé správce podniku „musí povinného zastupovat osobně, nemůže se dát zastoupit
jiným zástupcem ani zmocnit jinou osobu, aby v řízení zastupovala povinného. Zástupce pro řízení, v němž
je předepsáno povinné zastoupení (pro dovolání), v takovém případě volí povinný; správce je oprávněn zasáhnout,
jen jestliže je povinný nečinný a za podmínek uvedených v §338k odst. 4“ (in: Drápal, L. - Bureš, J. a kol.
Občanský soudní řád. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 2598). Pro uvedený
právní názor není podle mínění rozšířeného senátu opora ani v textu o. s. ř., ani ve smyslu a účelu
institutu správce podniku.
[59] Výslovné ustanovení, které by vylučovalo, aby správce podniku pověřil zastupováním
povinného v konkrétním řízení další osobu, v občanském soudním řádu nelze nalézt. Odkaz
na ustanovení §28a odst. 1 o. s. ř., který je obsažen v §338k odst. 6 větě první in fine o. s. ř. (praví
se tam, že správce podniku má obdobné postavení jako zástupce účastníka na základě procesní plné moci),
neříká nic jiného než to, že správce podniku, který využije své oprávnění zastupovat povinného
přiznané mu zákonem, není žádným způsobem omezen v jeho rozsahu, a že tedy je oprávněn
k jakémukoli úkonu za povinného. Smysl a účel odkazu na §28a odst. 1 o. s. ř. je právě
a jen takovýto – ujistit, že správce podniku není v rozsahu svého zástupčího oprávnění žádným
způsobem limitován. Ani z ustanovení o řešení případné podjatosti správce podniku (§338j
o. s. ř.) nelze vyvodit nezbytnost bezpodmínečně osobního výkonu každého jednotlivého úkonu
správce podniku; případnou podjatost osob pověřených správcem podniku k jednotlivým
úkonům či k souboru úkonů, např. v rámci určitého řízení před orgány veřejné moci, lze řešit
přiměřeným užitím výše uvedeného ustanovení občanského soudního řádu, tedy vyloučením
správcem podniku pověřené osoby a výzvou správci, aby příslušný úkon učinil on sám anebo
aby k tomu pověřil jinou, nepodjatou osobu.
[60] Správce podniku a jeho činnost lze z hlediska smyslu a účelu tohoto institutu v určitém
ohledu srovnávat například s nucenou správou podle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, či podle
dalších zákonů regulujících činnost některých finančních institucí, anebo s činností insolvenčního
správce podle insolvenčního zákona. Úkolem takovýchto zvnějšku přikázaných správců je vždy
zajistit efektivní správu majetku k dosažení sledovaného účelu (nápravy pochybení a majetkové
konsolidaci spravované osoby či k zajištění splnění nebo aspoň částečného splnění jejích závazků
vůči třetím osobám). Proto je třeba, aby externí správce měl možnost účinného řízení
majetkových i dalších souvisejících aspektů spravované osoby, což je nezřídka činnost komplexní,
v podstatě manažerské povahy, vyžadující v řadě případů expertní a specializované znalosti.
Navíc často může být rozsah úkonů potřebných ke správě podniku takový, že jej správce podniku
nebude moci sám z důvodů již jen časových obsáhnout. K naplnění smyslu a účelu správy
podniku proto bude v některých případech třeba či přinejmenším vhodné, aby správce podniku –
samozřejmě plně pod svojí vlastní majetkovou odpovědností (viz §338i odst. 3 o. s. ř.) a vázán
základní povinností dbát, aby nedošlo bezdůvodně ke zmenšení majetku postiženého podniku, popřípadě
aby se majetek podniku očekávaným způsobem zvýšil (§338k odst. 1 věta první o. s. ř.) – pověřil
uvedenými úkony další osoby disponující potřebnými schopnostmi či kvalifikací.
[61] Je-li toho s ohledem na smysl a účel institutu správce podniku za určitých okolností třeba
a nebrání-li tomu zákonná úprava, je nutno ustanovení §338k odst. 6 o. s. ř. vykládat tak,
že správce podniku, který využije svého oprávnění zastupovat povinného, může dále zmocnit
k zastupování třetí osobu.
III. 3. Shrnutí
[62] Z výše uvedené výkladu tedy plyne následující závěr:
[63] Je-li nařízen výkon rozhodnutí prodejem podniku povinného, doručuje správce daně
povinnému i správci podniku povinného písemnosti tehdy, týká-li se řízení před správcem daně
podniku a využil-li správce podniku svého oprávnění podle §338k odst. 6 o. s. ř. a projevil vůči
správci daně svoji vůli v dané věci povinného zastupovat.
IV. Další postup ve věci
[64] Rozšířený senát v dané věci posoudil předloženou spornou právní otázku. V souladu
s ustanovením §71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu rozhodl usnesením
jen o této otázce a věc vrací prvnímu senátu, který o ní rozhodne v souladu s vysloveným
právním názorem.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. října 2013
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu