ECLI:CZ:NSS:2013:2.AFS.1.2013:40
sp. zn. 2 Afs 1/2013 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně VELPA
plus s. r. o., se sídlem Mutěnice, Pelcova 765, zastoupené Mgr. Rudolfem Bartošíkem,
advokátem se sídlem Břeclav, Na Řádku 29, proti žalovanému Generálnímu ředitelství cel,
se sídlem Praha 4, Budějovická 7 (dříve Celní ředitelství Praha), proti rozhodnutí Celního
ředitelství Praha ze dne 13. 2. 2009, č. j. 1010/09-1701-21, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 11. 2012, č. j. 8 Ca 131/2009 – 51,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29. 11. 2012, č. j. 8 Ca 131/2009 – 51,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobkyně, dále jen „stěžovatelka,“ domáhá
zrušení shora nadepsaného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta její žaloba
proti rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 13. 2. 2009, č. j. 1010/09-1701-21, jímž bylo
zamítnuto její odvolání proti rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků Celního úřadu Praha 1
(dále též jen „správce daně“), ze dne 27. 11. 2008, č. j. 21661/08-176100-024.
Městský soud žalobu zamítl, neboť dospěl k závěru, že správní orgány rozhodly v souladu
se zákonem a žádná z uplatněných námitek nebyla důvodná.
Stěžovatelka proti tomu v kasační stížnosti uplatňuje důvody podle §103 odst. 1 písm. a)
a písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů, (dále
jen „s. ř. s.“); namítá tedy nezákonnost napadeného rozsudku spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a jeho nepřezkoumatelnost spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů, popř. v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Stěžovatelka předně namítá nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu
pro nedostatek důvodů, když se městský soud dostatečně nevypořádal s její námitkou, že správce
daně, tím, že ve dnech 18. a 19. 11. 2008 provedl místní šetření ve skladech stěžovatelky
v okrese Hodonín, tedy mimo obvod své územní působnosti, porušil základní zásadu daňového
řízení – zákonnost. Městský soud se zabýval pouze obecnou místní příslušností správce daně,
kterou stěžovatelka nezpochybňuje, nezabýval se však již možností správce daně provádět místní
šetření mimo obvod své územní působnosti.
Stěžovatelka v dalším bodu své kasační stížnosti poukazuje na nesprávné a nedostatečné
vypořádání její žalobní námitky týkající se ústní výzvy k prokázání zdanění skladovaných výrobků.
Stěžovatelka považuje za neadekvátní srovnání ústní výzvy k prokázání zdanění výrobků
s konkrétní výzvou podle §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v tehdy platném
znění, (dále též „daňový řád“), jak jej provedl městský soud. Stěžovatelka se nadále domnívá,
že výzva učiněná správcem daně představovala rozhodnutí, a tudíž jako taková neměla zákonem
stanovenou formu, nebyla řádně doručena a neměla tedy žádné právní účinky (§32 odst. 1
daňového řádu). Stěžovatelka shledává rozsudek městského soudu, co se týče této otázky, rovněž
nepřezkoumatelným pro nesrozumitelnost, když má za to, že je jeho odůvodnění vnitřně
rozporné. Na jedné straně městský soud akceptoval žalobní námitku, že ústní výzva není
upravena daňovými zákony, na druhé straně tomu však nepřikládal žádný význam. Navíc se soud
nijak nevyjádřil ani ke skutečnosti, zda existují dva právní názory na problematiku vydávání
ústních výzev a tudíž ani stran namítaného střetu výkladových metod.
Stěžovatelka nadále trvá na námitce, že předmětná jednání vedoucí k vystavení protokolů
o zajištění byla vedena nezákonným způsobem, když byla vedena jednak s neoprávněnou osobou
(Ing. P. K.), tedy osobou, která neměla oprávnění jednat za stěžovatelku a navíc na místě mimo
obvod územní působnosti správce daně; správce daně tímto postupem překročil své pravomoci.
Městský soud v rozsudku neodůvodnil, na čem byl postaven jeho právní názor, že nebylo
podstatné, kdo byl přítomen za stěžovatelku. Poněvadž nehrozilo riziko prodlení (celní orgány
měly sklady stěžovatelky pod celní závěrou), bylo na místě vyzvat k prokázání zdanění výrobků
právě stěžovatelku a nikoliv pana K. Stěžovatelka i na tomto místě vytýká městskému soudu, že
se vůbec nezabýval otázkou územní působnosti správce daně.
Stěžovatelka setrvává také na názoru, že pokud jí nebyla fyzicky odňata povolení
k provozování daňových skladů, byly předmětné výrobky uskladňovány v režimu podmíněného
osvobození od daně a nevznikla u nich povinnost daň přiznat a zaplatit. Stěžovatelka má za to,
že nikoliv vydání rozhodnutí o odejmutí povolení, nebo jeho doručení, nýbrž právě faktické
odejmutí těchto povolení má vliv na počátek běhu lhůty a na vznik povinnosti přiznat a zaplatit
spotřební daň. K faktickému odejmutí povolení však nedošlo. Poněvadž městský soud dospěl
k opačnému závěru, tedy, že rozhodnutími žalovaného ze dne 8. 10. 2008 jí byla povolení
k provozování daňových skladů odňata, dopustil se v kasační stížností napadeném rozsudku
omylu při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav. Navíc, tím, že se soud ani v tomto
případě nezabýval stěžovatelkou uplatněnou námitkou možnosti dvojího výkladu předmětného
ustanovení, zatížil své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti.
Na základě výše uvedených důvodů navrhuje stěžovatelka, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření reagoval na všechny kasační námitky, přičemž vyjádřil
přesvědčení o jejich nedůvodnosti. K první z nich uvedl, že v žalobě byla tato námitka vymezena
chaoticky a soud se s ní vypořádal dostatečně. Žalovaný je toho názoru, že jako správce daně
místně příslušný ke správě daní daňového subjektu, byl oprávněn provést místní šetření i mimo
obvod své územní působnosti, neboť se týkalo „jeho“ daňového subjektu. Soud mohl toto
individuálně zdůraznit, nicméně by tím překročil rámec uplatněné žalobní námitky.
Pokud jde o námitky stran ústní výzvy, žalovaný se ztotožňuje s městským soudem,
že tato výzva byla výzvou neformální a nemusela být dána vůbec, neboť správce daně měl
po odnětí povolení k provozování daňových skladů prokázáno, že skladované výrobky
se nacházejí ve volném daňovém oběhu jako nezdaněné. Pokud se jedná o dvojí výklad tohoto
institutu, městský soud jej vůbec nepřipustil, a proto nebyl povinen tuto otázku ani zodpovídat.
Stěžovatelka navíc žádnou druhou variantu výkladu neuvedla.
Co se týče otázky kontrolované osoby, žalovaný se ztotožňuje se soudem vysloveným
názorem, že se jedná o jakoukoli fyzickou osobu, která je v danou dobu na místě přítomna.
Rovněž nesouhlasí se stěžovatelkou provedeným výkladem odejmutí povolení, když, jak dovodil
i soud, je možný pouze jeden logický výklad, a to, že k odejmutí dochází již na základě
rozhodnutí o odejmutí povolení a nikoliv až po jeho fyzickém odnětí. Proto nebylo důvodné ani
rozvádět nesprávnost stěžovatelkou provedeného výkladu a nějak zvláště argumentovat otázku
možnosti dvojí interpretace.
S ohledem na uvedené navrhuje žalovaný kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval přípustností kasační stížnosti, přičemž
konstatoval, že byla podána včas, stěžovatelka je zastoupena advokátem a je jí napadáno
rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Nejsou však přípustné všechny uplatněné
kasační námitky. Podle §104 odst. 4 s. ř. s. se kasační stížnost nemůže přípustně opírat o důvody,
které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak
učinit mohl. V daném případě se jedná o námitku, kterou stěžovatelka prvně uplatnila
až v kasační stížnosti a jíž brojí proti porušení principu mlčenlivosti s ohledem na postup správce
daně vůči kontrolované osobě. Poněvadž stěžovatelce nic nebránilo uplatnit tuto námitku již
v řízení před městským soudem, nelze se v kasačním řízení touto námitkou věcně zabývat.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost je důvodná.
Ze správního a soudního spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti: rozhodnutími Celního ředitelství
Praha ze dne 8. 10. 2008, pod č. j. 21889/08-170100-23-I, č. j. 21889-2/08-170100-23-III,
č. j. 21889-3/08-170100-23-IV (ve znění rozhodnutí ze dne 28. 11. 2008,
č. j. 21889-5/08-170100-23-IV) a č. j. 21889-4/08-170100-23-V, (stěžovatelce prokazatelně
doručena dne 21. 10. 2008), byla v souladu s §20 odst. 19 písm. b) a e) zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních, dále jen „zákon o spotřebních daních,“ v návaznosti na §32 daňového
řádu stěžovatelce odejmuta povolení k provozování daňových skladů. Následně, ve dnech
18. 11. 2008 a 19. 11. 2008 Celní úřad Praha 1 provedl podle §15 daňového řádu místní šetření
ve skladech stěžovatelky nacházejících se na území okresu Hodonín. Na základě těchto šetření
bylo zjištěno, že stěžovatelka skladuje vybrané výrobky podléhající dani, neboť ty se odnětím
povolení k provozování daňových skladů dostaly do režimu volného daňového oběhu. Vzhledem
k tomu, že stěžovatelka nepodala příslušná daňová přiznání a daň neuhradila v zákonem
stanovené lhůtě ani později, dostavili se pracovníci Celního úřadu Praha 1 dne 26. 11. 2008
do jednoho ze skladů stěžovatelky za účelem prokázání zdanění vybraných výrobků. Na místě
ústně vyzvali zde přítomného Ing. K., obchodního ředitele stěžovatelky, k prokázání zdanění
vybraných výrobků zjištěných při shora uvedených místních šetřeních, načež pan K. reagoval
sdělením, že není schopen předložit dokumenty prokazující jejich zdanění. Pracovníci správce
daně tedy přikročili k postupu podle §42 odst. 4 zákona o spotřebních daních a ústně oznámili
panu K. zajištění předmětných výrobků a předali mu rovněž protokoly o tomto zajištění.
Následujícího dne, tedy dne 27. 11. 2008, vydal Celní úřad Praha 1 rozhodnutí o zajištění zboží,
které následně doručil stěžovatelce.
Stěžovatelka v kasační stížnosti na více místech uplatnila námitku nepřezkoumatelnosti
rozsudku městského soudu pro nedostatek důvodů i pro jeho nesrozumitelnost. Touto námitkou
se Nejvyšší správní soud zabýval nejdříve, neboť pouze u přezkoumatelného rozhodnutí lze
zpravidla vážit důvodnost konkrétních kasačních námitek.
K otázce nepřezkoumatelnosti soudních rozhodnutí se již Nejvyšší správní soud vyslovil
například v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75 (publ. pod č. 133/2004 Sb.
NSS, všechna rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), podle něhož
za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecně považovat takové rozhodnutí soudu,
z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl, nebo
jí vyhověl, případně, jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy
nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím
zavázán. Pokud jde o nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů, k té se zdejší soud
vyjádřil např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaném
pod č. 133/2004 Sb. NSS, v němž uvedl, že „[n]edostatkem důvodů pak nelze rozumět dílčí nedostatky
odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž
nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění,
která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy
v řízení byly provedeny.“ Obdobně se Nejvyšší správní soud vyslovil i v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 – 130 (publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS), či v rozsudku ze dne 12. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 33/2003 – 78 (publ. pod č. 523/2005 Sb. NSS). Nepřezkoumatelným judikatura
shledává i rozhodnutí, v němž krajský soud opomene přezkoumat byť jen jednu ze žalobních
námitek (srov. rozsudek ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, nebo ze dne 8. 4. 2004,
č. j. 4 Azs 27/2004 – 74). Z judikatury zdejšího soudu však plyne též skutečnost, že „o vadu řízení,
která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], se nejedná, pokud
lze dovodit, že by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadě řízení vůbec nedošlo.“ (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2005, č. j. 6 Ads 57/2004 - 59).
Nejvyšší správní soud i s přihlédnutím ke svým dřívějším judikatorním závěrům
konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový
stav vzal správní soud za rozhodný, jak uvážil o pro věc zásadních a podstatných skutečnostech,
resp. jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných skutečností, proč považuje právní
závěry účastníků řízení za nesprávné a z jakých důvodů považuje pro věc zásadní argumentaci
účastníků řízení za lichou. Soud se tedy v odůvodnění svého rozsudku musí plně věcně vypořádat
se všemi žalobními námitkami, ledaže by to bylo vzhledem k výsledku řízení nadbytečné (v tomto
směru viz např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74,
č. 1566/2008 Sb. NSS).
Stěžovatelka v projednávané věci namítala jednak nepřezkoumatelnost pro nedostatek
důvodů, když tvrdila, že se městský soud nevyjádřil k otázce územní působnosti správce daně
v souvislosti s prováděním místních šetření, k možnosti dvojího výkladu v případě ústní výzvy
v daňovém řízení a k možnosti dvojího výkladu pojmu „odejmutí“ povolení k provozování
daňového skladu; a jednak nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost, když na jedné straně
městský soud připustil, že ústní výzva není daňovým řádem upravena, přesto z toho nevyvodil
žádné důsledky.
Zdejší soud nejprve posoudil námitku nepřezkoumatelnosti ve vztahu k otázce územní
působnosti správce daně, jíž se městský soud dle stěžovatelky ve svém rozsudku vůbec nezabýval.
Stěžovatelka svou žalobní námitku neformulovala zcela srozumitelně, když na více místech
zaměnila pojmy územní působnost a místní či územní příslušnost. Městský soud se ve svém
rozsudku k této námitce vyjádřil, nicméně neposuzoval otázku územní působnosti správce daně,
nýbrž jeho místní příslušnost. Z obsahu žalobních tvrzení stěžovatelky je ale zřejmé,
že nenamítala místní nepříslušnost správce daně, nýbrž to, že správce daně, Celní úřad Praha 1,
překročil územní působnost danou mu zákonem (zákon č. 185/2004 Sb., o celní správě České
republiky, ve znění pozdějších předpisů), když prováděl místní šetření ve skladech stěžovatelky
v okresu Hodonín (Mutěnice, Velká nad Veličkou, Prušánky). Městský soud nicméně celou
námitku stěžovatelky vyhodnotil nikoliv podle jejího skutečného obsahu, ale pouze podle
stěžovatelkou nesprávně použitého pojmu místní příslušnosti a vypořádal ji tak toliko odkazem
na ustanovení §4 odst. 1 daňového řádu, který upravuje obecnou místní příslušnost správce
daně. Na základě tohoto ustanovení pak dovodil, že Celní úřad Praha 1 byl, s ohledem na tehdejší
sídlo stěžovatelky v Praze 1, ke správě daně místně příslušný. Územní působnost správce daně
však není totožná s jeho místní příslušností, a tuto otázku měl proto městský soud posoudit
samostatně.
Obiter dictum zdejší soud uvádí, že s městským soudem souhlasí, pokud jde o závěr, že byl
celní úřad Praha 1 místně příslušným správcem daně stěžovatelky. S ohledem na ust. §138
zákona o spotřebních daních byl procesněprávním předpisem v posuzovaném případě daňový
řád, a tudíž obecná příslušnost správce daně se u právnické osoby řídila místem jejího sídla (§4
odst. 1 daňového řádu). Tato skutečnost však nebyla stěžovatelkou namítána. Pokud jde
o oprávnění provádět místní šetření mimo obvod územní působnosti správce daně, ustanovení,
které by takové oprávnění správci daně umožňovalo, daňový řád v době provádění místních
šetření neobsahoval. Podle tehdy účinného znění daňového řádu byl každý správce daně příslušný
k provedení místního šetření podle §15 stejného zákona i bez delegace, nicméně pouze v obvodu
své územní působnosti (§4 odst. 13 daňového řádu). To znamená, že správce daně mohl i bez
delegace provést místní šetření u subjektu, u kterého nebyl místně příslušným, nemohl však bez
delegace provést místní šetření v jiném územním obvodu, ani jednalo-li by se o „jeho“ daňový
subjekt. Rozšíření oprávnění správce daně k provedení místního šetření i mimo obvod územní
působnosti u daňového subjektu, ke správě jehož daní je místně příslušný, nastalo až účinností
nového daňového řádu, tj. zákona č. 280/2009 Sb., tedy ke dni 1. 1. 2011. Na druhou stranu
zákon o spotřebních daních rozšířil některá oprávnění celních úřadů i mimo obvod jejich územní
působnosti, zejm. ustanovením §41 odst. 3, v němž se stanoví, že kterýkoliv celní úřad nebo
celní ředitelství jsou oprávněny vstupovat (nikoliv provádět místní šetření, pozn. NSS) do každé
provozní budovy, místnosti nebo místa, kde jsou vyráběny, zpracovávány nebo skladovány
vybrané výrobky. Celní úřad nebo celní ředitelství jsou také oprávněny vstupovat do prostor,
o kterých je známo nebo se dá důvodně předpokládat, že se v nich vybrané výrobky vyrábějí,
zpracovávají nebo skladují. Toto právo mají také, jde-li o byt, který je užíván pro účely podnikání.
Ze shora uvedeného plyne, že městský soud měl posoudit žalobní námitku ve všech
souvislostech předestřených stěžovatelkou a dovodit, že namítala nikoliv porušení obecné místní
příslušnosti správce daně (§4 odst. 1 daňového řádu), ale překročení oprávnění správce daně
v souvislosti s provedením místních šetření na území, ke kterému mu, dle jejího názoru, tato
oprávnění nepříslušela (§4 odst. 13 daňového řádu). Poněvadž se městský soud k této
skutečnosti žádným způsobem nevyjádřil a tato skutečnost sama o sobě mohla mít vliv na jeho
konečný výrok, nevyhovuje přezkoumávaný rozsudek shora popsaným požadavkům
na přezkoumatelnost soudního rozhodnutí. Napadený rozsudek městského soudu v tomto
rozsahu tedy trpí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů.
Ostatním dílčím námitkám nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku městského soudu
však již nelze přisvědčit. Pokud jde o tvrzené nevypořádání se s možností dvojího výkladu, jak
v případě ústní výzvy v daňovém řízení, tak v případě odejmutí povolení k provozování
daňového skladu, má zdejší soud za to, že toto tvrzené pochybení není způsobilé samo o sobě
vyvolat vadu spočívající v nepřezkoumatelnosti rozsudku. Zdejší soud je toho názoru, že městský
soud svou argumentací vůbec nepřipustil možnost dvojí interpretace uvedených institutů, a proto
se touto možností ani nezabýval. Ohledně ústní výzvy městský soud akceptoval závěr
žalovaného, že se jednalo o neformální úkon, který nemusel být ani proveden, přičemž pouze pro
srovnání uvedl výzvu dle §43 daňového řádu, a poukázal na to, že se o takovou výzvu nejednalo
a jednat ani nemohlo (str. 4 rozsudku). Stěžovatelka navíc v žalobě ani neuvedla, o jaký střet
výkladových metod se mělo v této otázce jednat a ani zdejšímu soudu není zřejmé, jakého, pro
ni příznivějšího výkladu, se stěžovatelka dovolávala. Ani pokud jde o odejmutí povolení
k provozování daňového skladu, soud nepřipustil interpretaci provedenou stěžovatelkou, tedy,
že by se mělo jednat o jeho fyzické odnětí. Městský soud provedl vlastní výklad tohoto institutu,
jímž vyvrátil stěžovatelčiny námitky stran dvojí interpretace; poukázal zejména na to, že ani
faktické držení těchto povolení po právní moci rozhodnutí o jejich odnětí nic nemění
na skutečnosti, že tato povolení právně zanikla (str. 5 rozsudku) a přestala tudíž právně existovat.
Zdůraznil též, že z povahy věci plyne, že mají-li být práva, která byla přiznána rozhodnutím
odejmuta, musí se tak stát zase rozhodnutím; jiný postup by byl v rozporu s principy právní
jistoty. Městský soud tedy zcela jednoznačně objasnil, proč neakceptoval závěry stěžovatelky
a tudíž ani možnost dvojího výkladu a v tomto jeho postupu nelze spatřovat nepřezkoumatelnost
rozsudku pro nedostatek důvodů.
Namítaná nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu pro nesrozumitelnost tkví dle
stěžovatelky dále v tom, že městský soud sice vyjádřil souhlas s tím, že ústní výzva není
v daňovém řádu upravena a poukázal na úpravu výzvy podle §43 daňového řádu, nicméně
z toho nedovodil nezákonnost ústní výzvy, na kterou stěžovatelka v žalobě poukazovala. Zdejší
soud je však toho názoru, že odůvodnění rozsudku městského soudu ohledně této námitky
nesrozumitelností netrpí. Městský soud poukázal na úpravu výzvy podle §43 daňového řádu
pouze k podpoření jeho argumentu, že v případě naříkané výzvy se o takovou výzvu nejednalo;
zdůraznil, že se ztotožnil se závěry celních orgánů, že se jednalo toliko o neformální úkon správce
daně na místě kontroly, jenž ani nemusel být učiněn, neboť správce daně měl již v důsledku
odnětí povolení k provozování daňových skladů za prokázané, že se vybrané výrobky nacházely
ve volném daňovém oběhu jako nezdaněné (stěžovatelka neprovedla příslušné kroky podle §22
písm. a) zákona o spotřebních daních). Nepřezkoumatelnost rozsudku pro nesrozumitelnost tak
nebyla shledána.
Zdejší soud tedy vzhledem k uvedenému shledal rozsudek městského soudu částečně
nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů. Samotná dílčí nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku však nebrání kasačnímu soudu, aby se z důvodů hospodárnosti řízení alespoň stručně
vyslovil k důvodnosti některých kasačních námitek pojících se k žalobním bodům, s nimiž
se městský soud přezkoumatelným způsobem vypořádal. V nyní projednávané věci nutno
konstatovat, že rozsudek městského soudu je, pokud jde o vypořádání jednotlivých námitek,
místy velice stručný, nicméně z toho nelze a priori dovozovat jeho nesprávnost či nezákonnost.
Pokud se jedná o namítané nesprávné vypořádání se s již shora zmiňovanou ústní výzvou
správce daně, zdejší soud se přiklání k sice stručné, nicméně případné, argumentaci městského
soudu, že se nejednalo o formalizovanou výzvu podle daňového řádu, a již vůbec
ne o rozhodnutí správce daně, nýbrž o bezprostřední faktický úkon, resp. „dotaz“ správce daně,
směřující k zachování možnosti daňového subjektu prokázat zdanění výrobků před tím, než
dojde k jejich zajištění a to rovněž na základě ústního oznámení podle §42 odst. 4 zákona
o spotřebních daních.
Zdejší soud k této otázce doplňuje, že pro posouzení toho, zda se materiálně jedná
o rozhodnutí, je podstatný charakter povinnosti stanovené správcem daně v předmětné výzvě
a to, zda jí došlo či nedošlo k zásahu do veřejných subjektivních práv stěžovatelky. Výzva správce
daně není v daňovém řízení ojedinělým institutem, a proto je na místě použít ustálenou
judikaturu zdejšího soudu v obdobných věcech, tj. u výzev vydávaných správcem daně dle
daňového řádu (např. §43 nebo §31 odst. 9 daňového řádu).
Pokud jde o již městským soudem zmíněnou výzvu podle §43 daňového řádu, Nejvyšší
správní soud se již zabýval otázkou, zda povinnost uložená rozhodnutím správce daně na základě
této výzvy je způsobilá zasáhnout do veřejných subjektivních práv žalobce. V rozsudku ze dne
10. 5. 2007, č. j. 7 Afs 92/2006 - 69, uvedl, že: „[v]ýzva vydaná správcem daně podle §43 zákona
o správě daní a poplatků v rámci vytýkacího řízení není rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., protože
se jí nezakládají, nemění, neruší nebo závazně neurčují veřejná subjektivní práva nebo povinnosti stěžovatele,
a proto je dle §70 písm. a) s. ř. s. ze soudního přezkoumání vyloučena; soud žalobu na přezkoumání takové
výzvy jako nepřípustnou odmítne dle §46 odst. 1 písm. d) citovaného zákona“. Obdobně se Nejvyšší
správní soud vyjádřil také k výzvě vydané dle §31 odst. 9 daňového řádu, když dospěl k závěru,
že „byť taková výzva formálně nese znaky rozhodnutí, je pouze úkonem umožňujícím správci daně dle §36
d. ř. plnění povinností, k nimž je citovaným ustanovením povolán – tedy plnění jeho povinnosti mj. též zjišťovat
všechny údaje týkající se příjmů daňových subjektů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro
správné a úplné vyměření a vymáhání daně. Daňové subjekty jsou povinny při takové činnosti se správcem daně
spolupracovat a zjišťované údaje poskytovat. Výzva k prokázání určitých skutečností, kterou správce daně vydal
v rámci vyhledávací činnosti dle §36 daňového řádu, nemůže tedy zasáhnout žádná žalobcova subjektivní hmotná
práva. Pokud by však správce daně zjistil v rámci této své činnosti důvody pro vyměření daně, pak by, při
zachování zákonného procesního postupu (např. postupem dle §16 daňového řádu), daňovou povinnost
rozhodnutím vyměřil. Rozhodnutí o vyměření daně je pak již jistě rozhodnutím, které zasahuje žalobcova
subjektivní hmotná práva a podléhá proto soudnímu přezkoumání.“ Nutno také podotknout, že proti
výzvám předcházejícím stanovení daně daňový řád neposkytuje možnost obrany, neboť odvolání
proti nim zcela vyloučil (§48 odst. 2 daňového řádu)
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že jednotlivá ustanovení právních předpisů nelze
vykládat izolovaně. V posuzované věci tak nemá kasační soud důvod odchýlit se od výkladu
pojmu „výzva“ podle §43 či §31 odst. 9 daňového řádu, na jejichž základě jsou správci daně
oprávněni vyzvat daňový subjekt k určité součinnosti, tedy uložit jim povinnost obdobnou jako
v posuzovaném případě. Naopak, při použití výkladu ad maiori a minus je třeba konstatovat,
že nepovažuje-li se za rozhodnutí formalizovaná výzva, která daňovému subjektu ukládá
konkrétní aktivní plnění (vyjádřit se k určitým pochybnostem správce daně ohledně správnosti,
průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, a předložení důkazních
prostředků), pak zásadně nemůže jít o rozhodnutí, je-li subjekt toliko neformálně vyzván
k prokázání zdanění výrobků bezprostředně před jejich zajištěním (srov. rozsudek zdejšího soudu
3. 11. 2010, č. j. 8 Afs 67/2009 - 38). Zdejší soud ještě podotýká, že touto výzvou není rovněž
žádným způsobem zasahováno do veřejných subjektivních práv daňového subjektu, neboť tento
je oprávněn i po zajištění výrobků prokázat jejich zdanění a správce daně musí na tuto skutečnost
zareagovat zrušením rozhodnutí o zajištění a vrácením výrobků v neporušeném stavu (§42 odst.
10 zákona o spotřebních daních). Jak již zdejší v minulosti konstatoval: „[ú]čelem zajištění věci
je právě zajistit věci, u kterých je potřeba prověřit, zda daňová povinnost byla splněna a zabránit tak případnému
jednání, které by toto zjištění znemožnilo. (…) Je proto možné a nikoli nepravděpodobné, že někdy dojde
k zajištění věcí, u kterých daňová povinnost splněna byla, nebo k jejíž správě nejsou celní úřady příslušné.
Zajištění vybraných výrobků (…) trvá do doby, než je pravomocně rozhodnuto o jejich propadnutí nebo zabrání,
případně do doby, kdy se prokáže, že u nich nedošlo k porušení zákona o spotřebních daních. Rozhodnutí
o zajištění věci tak v žádném případě nepředjímá meritorní vyřešení sporu, a pokud se následně zjistí,
že u předmětného zboží byla daňová povinnost splněna, případně, že pro správu daně u konkrétního zboží není
celní úřad příslušný, (…), musí celní úřad na tyto skutečnosti odpovídajícím způsobem reagovat“ (srov.
rozsudek ze dne 14. 6. 2006, č. j. 2 Afs 198/2005 - 88). Námitka ohledně nesprávného
vyhodnocení výzvy správce daně tak není důvodná.
Stěžovatelka dále namítala, že předmětná jednání správce daně, jež vedla k zajištění zboží,
byla nezákonná z dalších dvou důvodů, konkrétně, že byla jednak vedena s neoprávněnou
osobou a jednak na místě, ke kterému nebyl správce daně místně příslušný, tj. mimo svůj obvod
územní působnosti (namítána je nesprávně označená územní působnost správce daně,
pozn. NSS).
Ze spisu vyplynulo, že dne 26. 11. 2008 proběhlo (na území okresu Hodonín) zajištění
předmětných vybraných výrobků podle §42 odst. 4 zákona o spotřebních, jemuž byl přítomen
Ing. Přemysl K., obchodní ředitel stěžovatelky. Ten byl nejprve ústně vyzván k prokázání zdanění
výrobků, a po sdělení, že toho nebude schopen, byl následně ústně zpraven o zajištění vybraných
výrobků a byly mu předány protokoly o tomto zajištění. Následující den bylo vydáno rozhodnutí
o zajištění vybraných výrobků, které bylo stěžovatelce doručeno dne 17. 12. 2008.
Pokud jde o oprávnění správce daně provést toto zajištění, městský soud se ztotožnil
se stanoviskem žalovaného a pouze stručně uvedl, že správce daně byl k provedení předmětných
opatření oprávněn. Ačkoliv tedy odůvodnění soudního rozhodnutí neobsahuje podrobné
rozvedení tohoto závěru, nutno s městským soudem souhlasit a toto stručné odůvodnění
akceptovat a nepovažovat je za tak zásadní pochybení, jež by bylo s to způsobit
nepřezkoumatelnost rozsudku, neboť, jak již bylo shora uvedeno, o vadu řízení, jež
by způsobovala nezákonnost rozhodnutí, se nejedná, byl-li by konečný výrok stejný i v případě,
kdy by k vadě nedošlo; za nedostatek důvodů nelze navíc považovat dílčí nedostatky odůvodnění.
Jak již bylo uvedeno, zajištění vybraných výrobků podle §42 zákona o spotřebních daních
je specifickým institutem, jehož účelem je zajistit výrobky, u kterých je potřeba prověřit, zda
daňová povinnost byla splněna, a zabránit tak případnému jednání, které by toto zjištění
znemožnilo. Na specifika tohoto institutu (okamžitý zásah) a z toho vyplývající potřebu speciální
úpravy příslušnosti a územní působnosti celních orgánů reaguje samotný §42 zákona o spotřební
dani, který obsahuje ustanovení o zvláštní příslušnosti k zajištění, propadnutí a zabrání vybraných
výrobků a dopravních prostředků, kterou je třeba použít přednostně před obecnou místní
příslušností upravenou v §1 odst. 3 zákona o spotřebních daních (§4 daňového řádu).
Ustanovení §42 odst. 3 zákona o spotřebních daních stanoví, že postup podle odstavců 1 a 2
(tedy samotné zajištění výrobků) provede (kterýkoliv) celní úřad nebo celní ředitelství, které zjistí
důvody pro takové opatření jako první. Je tedy zákonem stanovená speciální příslušnost
jakéhokoliv celního orgánu, který důvody pro aplikaci §42 zákona o spotřebních daních
zjistí (k tomu viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 8. 2007,
č. j. 2 Afs 208/2006 - 8). Poněvadž to byl právě Celní úřad Praha 1, kdo zjistil důvody pro
zajištění zboží jako první, byl k provedení tohoto opatření příslušný, a to bez ohledu na obvod
jeho územní působnosti.
Pokud jde o oprávnění správce daně jednat s panem K., tj. s osobou, která byla
v rozhodné době přítomna ve skladech a měla zboží v detenci, nutno souhlasit s městským
soudem, že správce daně byl oprávněn toto zajištění zboží provést a oznámit je kterékoliv
přítomné osobě. Ačkoli tedy odůvodnění městského soudu i v této části postrádá obsáhlejší
argumentaci, je z něj patrno, že soud dovodil, že správce daně žádným způsobem nepochybil,
oznámil-li zajištění vybraných výrobků právě Ing. K. Zdejší soud k této věci doplňuje, že §42
odst. 4 zákona o spotřebních daních počítá s oznámením opatření o zajištění tzv. „kontrolované
osobě.“ Z doktrinálních závěrů plyne, že kontrolovanou osobou nemusí být nutně vlastník
vybraných výrobků, nýbrž též např. zaměstnanec právnické osoby, který se právě nachází v její
provozovně (srov. B. Kotenová, et. al.: Zákon o spotřebních daních. Komentář. 2010. s. 182.).
Stejné závěry byly dovozeny též judikaturou zdejšího soudu např. v rozhodnutí ze dne 26. 2.
2009, č. j. 7 Afs 69/2007 - 85, z kterého plyne, že „[v]lastnické právo samo o sobě není vůbec rozhodné
pro posouzení, vůči komu bude směřovat rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků; zde zcela postačí i jen určení
subjektu, u něhož byly tyto výrobky zjištěny a prokázání, že s nimi bylo nakládáno některým z nedovolených
způsobů uvedených v §42 odst. 2 citovaného zákona (při skladování).“ Námitka stran kontrolované osoby
a nepříslušnosti správce daně rozhodovat o zajištění zboží proto není důvodná.
Poslední námitkou stěžovatelky je nesouhlas s interpretací pojmu „odejmutí“ povolení
k provozování daňového skladu uvedeného v ust. §20 odst. 19 zákona o spotřebních daních,
od něhož se odvíjí počátek lhůty pro provedení inventarizace a pro podání daňového přiznání
[§22 písm. a) zákona o spotřebních daních]. Stěžovatelka setrvává na závěru, že rozhodným
okamžikem je nikoliv právní moc či vykonatelnost rozhodnutí o odejmutí povolení, nýbrž
až okamžik jeho faktického odnětí. Poněvadž u stěžovatelky k fyzickému odejmutí povolení
nedošlo, je stále provozovatelkou daňových skladů a její výrobky se nacházejí v režimu
podmíněného osvobození od daně a neměly být zajištěny. Zdejší soud se v této věci přiklání
k interpretaci provedené městským soudem, jenž se ztotožnil s žalovaným, když nepřipustil
zmíněný výklad provedený stěžovatelkou a zdůraznil význam konstitutivního rozhodnutí
o odejmutí povolení k provozování daňového skladu (jeho vykonatelnost) pro počátek lhůty
k provedení inventarizace a podání daňového přiznaní. Izolovaný gramatický výklad pojmu
„odejme“ v ustanovení §20 odst. 19 zákona o spotřebních daních, jak byl proveden
stěžovatelkou, je neudržitelný, neboť zcela opomíjí další výkladové metody a vede
ke zcela nelogickému řešení. Nejvyšší správní soud již několikrát ve svých rozhodnutích uvedl,
že při interpretaci zákona nelze vycházet pouze z gramatického výkladu, ale je třeba zkoumat
vždy i účel a důvody, pro které zákonodárce určité ustanovení do zákona uvedl. Např. v rozsudku
ze dne 31. 8. 2003, č. j. 5 Afs 28/2003 - 69 (publ. pod č. 438/2005 Sb. NSS) zdejší soud uvedl,
že „právní věda při popisu jednotlivých metod interpretace práva zjevně vychází ze základních představ
o fungování práva v současné společnosti. Právní normy jsou vyjádřeny prostřednictvím normativních textů, které
jsou výsledkem činnosti k tomu určených orgánů, tvoří provázaný systém, v němž vznikají různé vztahy. Proto
se na prvním místě zdůrazňuje výklad jazykový (gramatický), kterým se zjišťuje význam jednotlivých výrazů
použitých v normativním textu, jejich kontext, apod. Dále se klade důraz na metody logického výkladu, které
se opírají o poznatky formální logiky; v neposlední řadě se jedná o výklad systematický, teleologický a historický.
Soudy musí při své činnosti postupovat tak, aby interpretační a aplikační právní problémy řešily s maximální
mírou racionality. Jestliže interpretace právní normy za použití jazykové metody výkladu vede k nerozumným
výsledkům, je na místě, jak bylo výše uvedeno, použít další výkladové metody, jako je metoda výkladu
systematického, logického, teleologického či historického, které by přiměřeně korigovaly interpretační výsledky
plynoucí ze základního, nikoliv však jediného, výkladu jazykového.“ S přihlédnutím k uvedenému nutno
přisvědčit žalovanému i městskému soudu, že i když zákon stanoví, že „[c]elní ředitelství povolení
k provozování daňového skladu odejme,“ jedinou možností výkladu předmětného ustanovení je,
že celní ředitelství tak učiní konstitutivním rozhodnutím o odnětí povolení k provozování
daňového skladu. Povolení jakožto listina je pouze dokumentem osvědčujícím nabyté právo;
to jako takové v něm není inkorporováno a zaniká na základě uvedeného rozhodnutí; proto
i vyznačení zániku na povolení má pouze informativní charakter. Ostatně, sama stěžovatelka
v žalobě argumentovala, že práva a povinnosti lze v rámci daňového řízení ukládat pouze
rozhodnutím, které musí být řádně doručeno či sděleno (§32 odst. 1 daňového řádu). To stejné
pak logicky musí platit, má-li daňový subjekt určitá práva nebo povinnosti pozbýt, s ohledem
na zachování právní jistoty, případně možnosti bránit se proti takovému postupu opravnými
prostředky. Nabývá-li se tedy právo provozovat daňový sklad na základě konstitutivního
rozhodnutí, o čemž není mezi účastníky řízení sporu (byť zákon hovoří pouze o vydání
povolení), z logiky věci vyplývá, že práva na základě tohoto rozhodnutí nabytá budou daňovému
subjektu odňata rovněž na základě konstitutivního rozhodnutí. Rozhodnutí o odejmutí povolení
k provozování daňových skladů byla Celním ředitelstvím Praha vydána dne 8. 10. 2008
a stěžovatelce doručena dne 21. 10. 2008. Přes podané odvolání nastala doručením těchto
rozhodnutí jejich vykonatelnost, neboť odvolání neměla odkladný účinek. Právě doručení
předmětných rozhodnutí bylo tudíž rozhodné pro počátek lhůty v délce pěti dnů pro provedení
inventarizace a následné podání daňového přiznání [§20 odst. 22 písm. a) zákona o spotřebních
daních]. Ačkoli tedy stěžovatelka argumentovala faktickým držením povolení, oprávnění z nich
plynoucí již právně zanikla, jak správně dovodil i městský soud a vybrané výrobky se tak dostaly
jako nezdaněné do režimu volného daňového oběhu. Postup správce daně, který je následně
zajistil, neboť měl prokázáno, že stěžovatelka nesplnila povinnost jí stanovenou ust. §20 odst. 22
písm. a) zákona o spotřebních daních a neuhradila spotřební daň, žádným způsobem nevybočil
ze zákonných mezí. Ani tato námitka proto není důvodná
Nejvyšší správní soud na základě shora uvedeného uzavírá, že rozsudek Městského
soudu v Praze ze dne 29. 11. 2012, č. j. 8 Ca 131/2009 – 51, trpí vadou nepřezkoumatelnosti pro
nedostatek důvodů, a proto nelze než přistoupit k jeho zrušení podle ustanovení §110
odst. 1 věta prvá před středníkem s. ř. s., a k vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení.
V tomto řízení bude na městském soudu, aby se vypořádal se všemi žalobními námitkami
stěžovatelky, zejména s námitkou tvrzeného překročení územní působnosti správce daně při
provádění místních šetření ve dnech 18. 11. 2008 a 19. 11. 2008 s ohledem na úpravu §4 odst. 13
tehdy účinného daňového řádu. Následně bude nutné posoudit též vliv tohoto tvrzeného
pochybení správce daně na zákonnost rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků, a to rovněž
se zřetelem na judikaturu zdejšího soudu (např. ve věcech vedených pod sp. zn. 2 Afs 159/2006,
či 9 As 72/2008).
Podle §110 odst. 4 s. ř. s., zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského
(městského) soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je tento soud vázán právním názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. srpna 2013
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu