ECLI:CZ:NSS:2013:2.AFS.5.2012:22
sp. zn. 2 Afs 5/2012 - 22
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce Z. K.,
zastoupeného JUDr. Jaroslavem Kubínem, advokátem se sídlem České Budějovice, Pražská tř. 7,
proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31 (dříve
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 14. 9. 2011, č. j. 10 Af 45/2011 – 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobou podanou u Krajského soudu v Českých Budějovicích se žalobce domáhal
zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 26. 4. 2011,
č. j. 1626/11-1100, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu
v Soběslavi (dále „správce daně“) ze dne 18. 10. 2010, č. j. 27527/10/111970303445.
Prvostupňovým rozhodnutím správce daně rozhodl o odvolání proti vlastnímu platebnímu
výměru ze dne 7. 7. 2010, č. j. 21295/10/111970303445, a byla jím změněna silniční daň
vyměřená žalobci za zdaňovací období roku 2009 z původní částky 54 662 Kč na částku
53 037 Kč. Shora uvedeným rozsudkem krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Krajský soud vycházel po stránce skutkové z toho, že žalobce podal daňové přiznání
k dani silniční za rok 2009, v němž u 4 motorových vozidel, která byla předmětem této daně
(nákladní vozidla registračních značek: TAK 2514, 2C63543, 2C39590 a 3C83900), uplatnil
snížení sazby daně o 100%, ve smyslu §6 odst. 9 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění
platném a účinném v roce 2009, dále jen „zákon o dani silniční“. Správce daně v rámci
vyměřovacího řízení zjistil, že žalobce je fyzickou osobou – podnikatelem a předmětem jeho
podnikání je pronájem a půjčování věcí movitých. Na základě těchto zjištění vydal dne 7. 7. 2010
platební výměr, kterým žalobci vyměřil daň ve výši 54 662 Kč, tj. o 24 500 Kč vyšší, než žalobce
uvedl v daňovém přiznání. Tento platební výměr napadl žalobce odvoláním, kterému správce
částečně vyhověl, když přisvědčil pouze námitce o vzniku daňové povinnosti vozidla značky
3C83212 až od měsíce dubna 2009, a zjistil chybu při výpočtu daně u jiného vozidla; daň silniční
byla proto rozhodnutím ze dne 18. 10. 2010, č. j. 27527/10/111970303445, změněna z částky
54 662 Kč na částku 53 037 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, které bylo
napadeným rozhodnutím žalovaného zamítnuto, neboť žalobce, jako podnikatel, neprokázal,
že uvedená 4 nákladní vozidla nepoužil k podnikání, a nebyla tak splněna podmínka stanovená
v §6 odst. 9 zákona o dani silniční.
Po právní stránce krajský soud celou věc posoudil tak, že žalobce je fyzickou osobou
vykonávající podnikatelskou činnost na základě živnostenského oprávnění, mj. v oblasti
pronájmu a půjčování věcí movitých. K provozování této činnosti žalobce užíval rovněž
předmětná vozidla, o nichž vedl záznamy i v daňové evidenci. Z uvedeného soud dovodil,
že žalobce nesplňuje zákonné podmínky pro snížení sazby daně podle §6 odst. 9 zákona o dani
silniční, konkrétně podmínku stanovenou v písm. a) tohoto ustanovení, neboť není subjektem,
který není založen nebo zřízen za účelem podnikání; vozidla, která jsou předmětem daně, nadto
sloužila k podnikatelské činnosti, byla vedena po konkrétním zdaňovacím období v obchodním
majetku žalobce a byla evidována v registru vozidel. V důsledku právě uvedeného byl pro
nadbytečnost zamítnut i návrh žalobce na provedení dalších důkazů, neboť by žádný žalobcem
navrhovaný důkaz nemohl na tomto závěru ničeho změnit. Nedůvodnou shledal soud také
námitku, že odvolací orgán nepřihlížel k závěrům z jednání Koordinačního výboru Ministerstva
financí s Komorou daňových poradců ČR ze dne 13. 10. 2010 (podporující jeho právní názor),
neboť tyto závěry nejsou ani pro soud ani pro žalovaného závazné.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností,
opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) soudního řádu správního (dále jen
„s. ř. s.“). Z kasační stížnosti nicméně plyne, že stěžovatel namítá důvody podle §103
odst. 1 písm. a) a písm. d) s. ř. s., neboť tvrdí, že soud nesprávně posoudil právní problematiku
projednávané věci a dále, že rozhodoval na základě neúplně zjištěného skutkového stavu, když
neprovedl důkazy navrhované stěžovatelem. Právní subsumpce kasačních důvodů pod konkrétní
písmena §103 odst. 1 s. ř. s. je však věcí právního hodnocení věci Nejvyšším správním soudem
a nezakládá proto nedostatek návrhu, který by bránil jeho věcnému projednání; k tomu srov.
například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 1. 2004, č. j. 2 Afs 7/2002 – 50,
publikovaný pod č. 161/2004 Sb. NSS (všechna rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná
z www.nssoud.cz).
Krajský soud, dle názoru stěžovatele, pochybil, zamítl-li jeho žalobu jen proto,
že stěžovatel nesplňuje podmínky pro beneficium plynoucí z ustanovení §6 odst. 9 písm. a)
zákona o dani silniční, neboť je podnikatelem, tedy není subjektem, jenž není založen nebo
zřízen za účelem podnikání. Stěžovatel k tomu namítá, že dotčené ustanovení vymezuje
podmnožinu právnických osob (subjekty, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem
podnikání), které při splnění dalších podmínek mají nárok na 100 % snížení sazby daně;
to že se jedná pouze o osoby právnické, odůvodňuje odkazem na ustanovení §2 odst. 1 zákona
o dani silniční, jenž odkazuje na §18 odst. 3 a násl. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“); ten se nachází v části druhé
tohoto zákona, pod rubrikou Daň z příjmů právnických osob. Krajský soud zcela opomněl možnost
posouzení věci podle §6 odst. 9 písm. c) zákona o dani silniční, tedy zohlednění faktu,
že stěžovatel je osobu fyzickou, a to přesto, že stěžovatel prokázal, že v technických průkazech
předmětných vozidel byl zapsán v kolonce provozovatel jako osoba fyzická (s uvedením rodného
čísla, nikoliv IČ). Stěžovatel nesouhlasí ani s názorem žalovaného, který převzal též krajský soud,
že písm. c) předmětného ustanovení se vztahuje pouze na fyzické osoby – nepodnikatele,
a nikoliv již na podnikající fyzické osoby. Poukazuje na to, že zákon o dani silniční neobsahuje
vodítko, které by dělilo množinu fyzických osob na zmíněné dvě skupiny osob; k podpoření své
argumentace upozornil rovněž na zápis z jednání Koordinačního výboru Ministerstva financí ČR
s Komorou daňových poradců ČR, konaného dne 13. 10. 2010, který byl publikován
na webových stránkách Ministerstva financí. Z něj plynou pro danou věc podstatné závěry, a sice,
že se obě strany shodly na názoru, že snížení roční sazby daně dle dotčeného ustanovení se týká
nákladních vozidel včetně tahačů, nákladních přívěsů, nákladních návěsů s největší povolenou
hmotností nad 3,5 tuny, pokud nejsou používána k podnikání anebo nejsou pronajímána ani
provozována pro cizí potřeby, a to i v případě, že jsou používána fyzickými osobami, které mají
příjmy zdaňované podle §7 zákona o daních z příjmů, s výjimkou případů, kdy je takové vozidlo
zahrnuto do obchodního majetku podnikající osoby. Stěžovatel proto tvrdí, že podmínky
stanovené zákonem pro snížení daně splňuje.
S názorem krajského soudu, že předmětná vozidla byla vedena v konkrétním zdaňovacím
období v obchodním majetku stěžovatele, stěžovatel nesouhlasí a poukazuje na protokol
o místním šetření ze dne 7. 4. 2011, z něhož plyne, že v konkrétním zdaňovacím období byla
do jeho obchodního majetku zahrnuta pouze 2 z předmětných vozidel; soud navíc nevzal
do úvahy časové hledisko, kdy dle §13 zákona o dani silniční je zdaňovacím obdobím 1 rok,
a nelze posuzovat daňové povinnosti za kalendářní rok 2010 shodně s daňovou povinností za rok
2009. Ve zdaňovacím období roku 2009 nebylo ani jedno z předmětných vozidel do obchodního
majetku stěžovatele zařazeno. Nadto je nesprávné zužovat snížení roční sazby daně pouze
na vozidla nezahrnutá v obchodním majetku, neboť tato vozidla zákonem o dani silniční
z možnosti snížení roční sazby daně vyloučena nejsou. Navíc ani obecně, dle ustanovení §2
zákona o dani silniční, neplatí, že vozidla jsou předmětem daně po celou dobu jejich zahrnutí
do obchodního majetku; je tomu tak pouze v kalendářních měsících, ve kterých byla použita pro
podnikání anebo v souvislosti s ním.
Stěžovatel navrhovanými důkazy hodlal prokázat, že ve zdaňovacím období roku 2009
předmětná vozidla k podnikání použita nebyla. Tuto skutečnost si finanční ředitelství mohlo
ověřit při místním šetření dne 7. 4. 2011, na kterém byl pořízen záznam daňové evidence
za období roku 2009. Položkami v tomto seznamu se ale odvolací orgán ani krajský soud
nezabývaly a nebylo provedeno ani navrhované párování těchto položek s prvotními účetními
doklady. Aniž by tedy bylo zkoumáno, jaká vozidla byla použita v předmětném zdaňovacím
období k podnikání, soud (shodně s daňovými orgány) uzavřel, že i tato vozidla k podnikání
použita byla, a to na základě textu v daňové evidenci „pronájem Avie.“
Stěžovatel tak má za to, že jediným důvodem sporu mezi účastníky je absence závazné
metodiky Ministerstva financí, kterou by došlo k sjednocení výkladu dotčeného ustanovení; tím
došlo k upření jeho práva na předvídatelnost rozhodnutí. Tato interpretační nejednotnost byla též
důvodem pro podání žaloby, neboť stěžovatel očekával, že soud posoudí oba výklady a i pokud
by se přiklonil k výkladu odlišnému od názoru stěžovatele, přesto by (v souladu s judikaturou
Nejvyššího správního soudu, podle které nejednoznačnost daňového zákona nemůže postihovat
poplatníky, ale jde ke škodě státu) žalobci právo na 100% snížení roční sazby daně silniční
přiznal. Krajský soud se ve svém rozhodnutí nicméně vyhnul porovnání obou výkladů pouhým
konstatováním, že závěry z jednání Koordinačního výboru pro něj nejsou nezávazné; právě
v tomto směru spatřuje stěžovatel další právní pochybení soudu.
V důsledku výše uvedeného navrhuje stěžovatel rozsudek krajského soudu zrušit a věc
mu vrátit k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo,
že stanovisko Ministerstva financí (stěžovatelem citované neúplně), se neztotožnilo s návrhem
Komory daňových poradců, pokud jde o poskytnutí beneficia fyzickým osobám – podnikatelům.
Ministerstvo sice připustilo možnost jeho uplatnění u vozidel nezařazených v obchodním
majetku fyzických osob – podnikatelů, nicméně s důkazním břemenem na straně poplatníka.
Ze spisu je ale seznatelné, že stěžovatel žádný takový důkaz v průběhu daňového řízení
nepředložil; proto byl postup daňové správy v souladu s tímto (nezávazným) stanoviskem
i právními předpisy. Kasační stížnost by proto měla být zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Jak plyne ze shora provedené rekapitulace věci, klíčovou se jeví otázka interpretace
ustanovení §6 odst. 9 zákona o dani silniční, jež upravuje podmínky pro 100% roční snížení
sazby této daně. Dle tohoto ustanovení se bez ohledu na datum první registrace sazba daně podle odstavce
2 snižuje o 100% u nákladních vozidel včetně tahačů, nákladních přívěsů a nákladních návěsů s největší
povolenou hmotností nad 3,5 tuny a méně než 12 tun, pokud tato vozidla nejsou používána k podnikání nebo
v přímé souvislosti s podnikáním nebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů anebo
nejsou provozována pro cizí potřeby a jsou li používána: a) subjekty, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem
podnikání, b) jako výcviková vozidla podle zvláštního právního předpisu upravujícího získávání a zdokonalování
odborné způsobilosti k řízení motorových vozidel, nebo; c) fyzickými osobami.
Pro snížení sazby daně je tedy nutno kumulativně naplnit tři zákonné podmínky. Za prvé
jde o vymezení předmětu daně – jakých provozovaných vozidel se snížení daně týká; druhá
podmínka vylučuje jakoukoliv spojitost použití vozidla s podnikatelskou či jinak výdělečnou
činností; třetí podmínkou je existence privilegovaných subjektů [písm. a) a c)] či činnosti
[písm. b)], tedy kým, respektive k jakému účelu, smí být dotčené vozidlo použito.
Na tomto místě je vhodné připomenout, že krajský soud aproboval hodnocení věci
provedené daňovými orgány, a sice že stěžovatel je subjektem, který podniká na základě
živnostenského oprávnění (podnikatel) a že předmětná vozidla byla užívána jako předmět
pronájmu, tedy v rámci jeho podnikatelské činnosti; dokazování v této věci provedeno nebylo.
Na tomto základě soud i daňové orgány dospěly k závěru, že stěžovatel nesplňuje podmínky
plynoucí z ustanovení §6 odst. 9 písm. a) zákona o dani silniční.
Otázka, zda lze předmětná vozidla subsumovat pod ustanovení §2 odst. 1 zákona o dani
silniční, respektive zda splňují i podmínky §9 odst. 2 a 9 tohoto zákona, nevyvolává pochybnosti;
tuto skutečnost posoudily daňové orgány, krajský soud i stěžovatel shodně tak, že tato první
podmínka pro uplatnění snížení daně je splněna. Spornými a výkladově problematickými
zůstávají zbývající dvě zákonné podmínky.
Nejvyšší správní soud považuje za vhodné vyjádřit se nejprve ke třetí podmínce,
konkrétně k okruhu subjektů, které mohou předmětný daňový benefit využít [§6 odst. 9 písm. a),
c) zákona]. Jak již bylo zmíněno výše, krajský soud posuzoval případ stěžovatele v kontextu
§6 odst. 9 písm. a) zákona, dle kterého vybraná vozidla musí být užívána subjekty, které nejsou
založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Krajský soud situaci vyhodnotil tak, že má-li stěžovatel
živnostenské oprávnění, je subjektem zřízeným za účelem podnikání, a proto bez dalšího nemá
nárok na uplatnění předmětné slevy na dani. Nejvyšší správní soud tento názor nesdílí, neboť již
z dikce tohoto ustanovení je evidentní, že fyzickou osobu (bez ohledu na to, zda se jedná o osobu
podnikající), pod tuto kategorii zařadit nelze. Připustil-li krajský soud takový výklad ustanovení
§6 odst. 9 písm. a) zákona o dani silniční, dle kterého dopadá bez rozdílu na veškeré
nepodnikající subjekty, tedy jak na osoby právnické, tak i fyzické, jde o názor neudržitelný. Ani
extenzivním výkladem citovaného ustanovení nelze totiž dospět k závěru o jeho použitelnosti
na osoby fyzické, neboť žádnou fyzickou osobu nelze z pojmového hlediska založit ani zřídit.
Krajský soud naopak vůbec nezohlednil možnost aplikovat na posuzovaný případ
§6 odst. 9 písm. c) zákona o dani spotřební, který za možné adresáty snížení sazby daně výslovně
označuje fyzické osoby, a to bez jakékoliv další kategorizace (nerozlišuje tedy ani podnikatele
a nepodnikatele). Splňuje-li konkrétní subjekt definiční znaky jednoho z privilegovaných subjektů
[zde kategorie fyzické osoby, bez dalšího upřesnění - písm. c) citovaného ustanovení], nemělo
by případné nesplnění podmínek alternativního privilegovaného subjektu [pod písm. a)] mít
na možnost uplatnit daňovou slevu v postavení prvně zmiňovaného subjektu, žádný vliv.
I z pohledu právní logiky se tak v případě §6 odst. 9 písm. a) zákona o dani silniční použití
výrazu „osoby, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání“, jeví být racionálním, neboť lze
usuzovat, že zákonodárce v rámci této kategorie o osobách fyzických [jimž vyhradil samostatnou
kategorii pod písm. c)] vůbec neuvažoval.
Měl-li snad zákonodárce v úmyslu vyloučit z možnosti uplatnění předmětného beneficia
veškeré subjekty provozující podnikatelskou činnost (což nelze, s ohledem na konstrukci tohoto
typu daně, vyloučit), bylo na něm, aby příslušná ustanovení zákona formuloval jednoznačně.
Například místo stávajícího znění §6 odst. 9 písm. a) mohl použít v českém právním řádu
definovaný pojem podnikatel (§2 odst. 2 obchodního zákoníku), který zahrnuje jak osoby
právnické, tak i fyzické; zde by i při nezměněné dikci zbývajících částí tohoto ustanovení bylo již
možno dospět alespoň logickým výkladem k závěru, že kategorie fyzických osob, uvedená pod jeho
písm. c), nezahrnuje podnikající fyzické osoby, neboť vyloučení všech podnikatelů z okruhu
beneficientů daňové slevy pod písm. a), by dopadalo i na podmnožinu fyzických osob, které
pojmové znaky podnikatele splňují; kategorie „fyzické osoby“ by se tak stala „zbytkovou“ kategorií,
zahrnující fyzické osoby – nepodnikatele. Takový postup by jistě nebyl legislativně nejšťastnější,
ale otevřel by alespoň možnost uvedené interpretace. Obdobně (a zcela konzistentně i z hlediska
jazykového výkladu) mohl být [i při nezměněné dikci §6 odst. 9 písm. a)] pojem podnikatel použit
(v negativní formě – „…, která není podnikatelem“, apod.) v §6 odst. 9 písm. c), v kontextu výrazu
„fyzické osoby“. Pak by jistě nebylo pochyb, že podnikajících fyzických osob se možnost uplatnění
daňové slevy netýká.
Úkolem soudů nicméně není nabízet vhodná legislativní řešení, ale interpretovat stávající
legislativu za použití nabízejících se forem výkladu. S ohledem na skutečnosti shora
uvedené je zřejmé, že jazykový a logický výklad [založený na konfrontaci ustanovení §6 odst. 9
písm. a) a c) zákona o dani silniční] podporuje argumentaci stěžovatele, že coby osoba fyzická
má právo na snížení daně bez ohledu na to, zda je podnikatelem či nikoliv, a to s odkazem na §6
odst. 9 písm. c) zákona. Takový závěr by byl ovšem předčasný, neboť výklad předmětného
ustanovení, založený na jiné interpretační metodě (výklad teleologický), nabízí závěr konkurující.
Jakkoli výklad e ratione legis nelze redukovat jen na zjišťování deklarovaného úmyslu zákonodárce,
ale má být zaměřen hlouběji, na identifikaci právní normy, tedy společníky žádoucího pravidla
chování, které má být legislativně vyjádřeno, východiskem této výkladové metody je zásadně
příslušná důvodová zpráva. Posuzovaná podoba ustanovení §6 odst. 9 zákona o dani silniční
se odvíjí od novely tohoto zákona, provedené zákonem č. 246/2008 Sb. Dle důvodové zprávy
k tomuto zákonu (dostupné z elektronického repozitáře Poslanecké sněmovny na http://psp.cz)
se podává, že zákonodárce využívá prostoru ke snížení sazby daně, který poskytují příslušné
směrnice EU a tento benefit přiznává pro „vozidla, která nejsou používána neziskovými subjekty a občany
k podnikatelským účelům. Pokud by však byla vozidla těchto osob použita k podnikání nebo v přímé souvislosti
s podnikáním nebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů u právnických osob, byla
pronajata k jakémukoliv účelu nebo použita v nákladní přepravě pro cizí potřeby, ztratila by výhodu snížení
sazeb. Uvedené snížení sazeb daně by platilo bez ohledu na datum první registrace a stáří vozidla a týkalo
by se vedle nepodnikajících občanů také neziskového sektoru a dalších subjektů napojených na státní rozpočet,
které jsou demonstrativně vymezeny v ustanovení §18 odstavec 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.“
Jakkoli důvodová zpráva neuvádí bližší důvody, které zákonodárce, respektive vládu (jako
předkladatele zákona), vedly právě k tomuto vymezení osob a činností, s nimiž je možnost
předmětného daňového zvýhodnění spojena, z kontextu celého zákona tento důvod seznatelný
je, a zvolený způsob tohoto zvýhodnění odpovídá smyslu zákona, potažmo konstrukci daně
silniční jako takové. Nelze totiž především přehlédnout, že jde o daň majetkovou, jejímž
předmětem jsou silniční motorová vozidla, konkretizovaná v ustanovení (§2 odst. 1 zákona)
a jejím poplatníkem jsou primárně osoby, které jsou (dle registru vozidel) jejich provozovatelem,
zapsaným v technickém průkazu [§4 odst. 1 písm. a) zákona]. Daňová povinnost přitom není
vázána na skutečné provozování takového vozidla, ale odpovídá potenciálním negativním
externalitám na dopravní infrastrukturu a životní prostředí, které jsou s takovým provozováním
spojeny (k tomu blíže viz rozsudek zdejšího soudu ze dne 18. 5. 2006, č. j. 2 Afs 101/2005 - 67).
Zákonodárce proto touto daní zatížil vozidla, jejichž provoz, již z jejich samotné technické
povahy, implikuje vyšší produkci negativních externalit (vozidla s největší povolenou hmotností
nad 3,5 t, určená výlučně k přepravě nákladů – §2 odst. 1, věta druhá zákona), a vozidla (bez
ohledu na jejich technickou charakteristiku), jejichž provozování přispívá jejich provozovatelům
k tvorbě příjmů ze (zjednodušeně řečeno) podnikání či obdobné činnosti, (motorová vozidla
a jejich přípojná vozidla, registrovaná a provozovaná v ČR, používaná k podnikání - §2 odst. 1
věta první zákona); v případě druhé skupiny vozidel je zdanění založeno na myšlence, že přináší-li
jejich provozování zisk, lze spravedlivě požadovat, aby jejich provozovatelé část tohoto zisku
vrátili (právě cestou této daně, plynoucí do Státního fondu dopravní infrastruktury) zpět
do údržby a rozvoje dopravní infrastruktury, k jejíž amortizaci přispívají.
Z uvedeného je zřejmé, že jazykový a logický výklad ustanovení §6 odst. 9 písm. a), c)
zákona o dani silniční podporuje na první pohled právní názor předestřený stěžovatelem; výklad
teleologický naopak spíše svědčí ve prospěch interpretace provedené daňovými orgány
a krajským soudem. Za situace, kdy jazykovým a logickým výkladem aplikovaného zákonného
ustanovení předpisu veřejného práva nelze odmítnout interpretaci předkládanou jeho adresátem,
se zásadně uplatňuje pravidlo, dle kterého je nutno vyložit toto ustanovení způsobem pro
adresáta příznivějším; to platí i za situace, kdy použití různých interpretačních metod povede
k různým závěrům (princip in dubio mitius – srov. například rozsudek rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, sp. zn. 7 Afs 54/2006, či nález Ústavního soudu
ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, dostupný z http://nalus.usoud.cz). Toto pravidlo
se ovšem nemůže uplatnit v případě, kdy by závěr plynoucí z příznivější interpretace zákona (pro
jeho adresáta) vedl zjevně k popření jeho smyslu. Akcentování principu předvídatelnosti právní
regulace nemůže vést k apriornímu odmítnutí reflexe účelu interpretované úpravy; pochopitelně
za předpokladu, že je tento účel v zákoně dostatečně jasně a srozumitelně vyjádřen. Právě
o takový případ se, dle názoru Nejvyššího správního soudu, jedná v posuzované věci.
S jistým terminologickým zjednodušením a odhlédnutím od výjimek a osvobození lze
konstatovat, že zákon o dani silniční ukládá platit daň z provozovaných osobních automobilů,
jsou-li užívána k podnikání; v opačném případě této dani nepodléhají. Nákladní automobily jsou
však této dani podřízeny bez ohledu na to, zda jsou používány pro podnikání či nikoliv (§2 a §3
zákona). Benefit v podobě snížení sazby daně o 100% je ovšem v §6 odst. 9 tohoto zákona
vztažen pouze ke kategorii nákladních automobilů, jak plyne z jeho §5 a §6 odst. 2. Navíc
se vztahuje pouze na některé typy těchto vozidel a je vázán na splnění dalších podmínek, ať již
ve smyslu privilegovaného provozovatele, nebo činnosti; to vše za předpokladu, že nejde
o vozidla používaná k podnikání. Pokud by bylo ustanovení §6 odst. 9 písm. a), c) zákona o dani
silniční vykládáno způsobem předkládaným stěžovatelem, vedlo by to k daňovému zvýhodnění
jediné skupiny podnikatelů, a to fyzických osob, provozujících nákladní vozidla. Podnikající
právnické osoby provozující tuto kategorii vozidel jsou totiž z tohoto dobrodiní zákona
vyloučeny jasnou dikcí ustanovení §6 odst. 9 písm. a) zákona; osobních automobilů jako celku
(a tedy ani jejich provozovatelů – poplatníků daně) se toto zvýhodnění, jak již bylo uvedeno,
vůbec netýká. Je tedy zcela evidentní, že pokud by soud přisvědčil interpretaci sporných
ustanovení zákona způsobem navrhovaným stěžovatelem, vedlo by to k daňovému zvýhodnění
jedné kategorie podnikatelů (fyzických osob provozujících nákladní automobily, byť nikoli pro
potřeby podnikání), přičemž ovšem takový záměr zákonodárce nelze ze zákona jako celku
z ničeho dovodit. Takový stav by byl v rozporu s ústavně zaručeným principem rovnosti subjektů
před zákonem (čl. 1 odst. 1, věta první Listiny základních práv a svobod); zákonem založené
rozdílné nakládání s typově stejnou kategorií osob by bylo akceptovatelné pouze v případě,
opíralo-li by se o silné a racionální důvody, zákonem jasně deklarované. O takový případ však, jak
již bylo uvedeno, v daném případě nejde a nelze proto akceptovat interpretaci zákona
předkládanou stěžovatelem, jakkoli je obecně vzato myslitelná a pro něj (jako adresáta ustanovení
veřejnoprávního předpisu) příznivější. Nejvyšší správní soud je naopak nucen přisvědčit
právnímu názoru zastávanému daňovými orgány i krajským soudem, neboť v opačném případě
by se ocitl v kolizi se zmiňovanou ústavní maximou.
Lze tedy uzavřít, že stěžovatel není osobou definovanou v ustanovení §6 odst. 9 písm. a)
zákona o dani silniční (jak správně dovodil krajský soud), ani osobou uvedenou pod písm. c)
citovaného ustanovení (jak je tvrzeno v kasační stížnosti). Třetí zákonná podmínka pro snížení
sazby daně dle §6 odst. 9 písm. a), c) zákona o dani silniční tak v případě stěžovatele splněna
nebyla.
Již výše bylo konstatováno, že pro možnost využití předmětného daňového zvýhodnění
je nutné kumulativní splnění všech tří zákonných podmínek: existence odpovídající kategorie
provozovaného vozidla; vyloučení jakékoliv spojitosti použití takového vozidla s podnikatelskou
či jinak výdělečnou činností; existence privilegovaných subjektů [písm. a) a c)] nebo činnosti
(kým, respektive k jakému účelu, smí být vozidlo použito). Mají-li být tyto podmínky splněny
kumulativně, v případě nesplnění byť i jen jedné z nich již logicky nelze vůbec o možnosti užití
této výhody uvažovat. Logickým důsledkem pak je, že již není třeba zabývat se splněním dalších
zákonných podmínek (zde podmínky druhé – nepoužití vozidla k podnikání nebo v přímé
souvislosti s ním nebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů,
respektive jejich provozování pro cizí potřeby), neboť i případné prokázání jejich existence
by to na závěru o nesplnění všech zákonem vyžadovaných podmínek nemohlo změnit ničeho.
Ohledně dalších námitek stěžovatele, týkajících se procesního postupu krajského soudu,
Nejvyšší správní soud především uvádí, že neprovedl-li krajský soud stěžovatelem navrhované
důkazy pro jejich nadbytečnost, lze takový postup akceptovat. Pokud totiž krajský soud naznal,
že stěžovatel nesplňuje třetí podmínku pro uplatnění snížení sazby daně (nebyl privilegovaným
subjektem), bylo by vskutku nadbytečné provádět dokazování směřující k prokázání druhé
podmínky pro tento benefit (absence souvislosti používání vozidel s podnikatelskou či jinou
obdobnou činností stěžovatele); jak již bylo výše konstatováno, všechny tři podmínky vyplývající
z ustanovení §6 odst. 9 písm. a), c) zákona o dani silniční musí být pro vznik nároku na daňovou
slevu splněny kumulativně a nesplnění byť jen jediné z nich tak nutně rezultuje v závěr
o nemožnosti dovolat se tohoto daňového zvýhodnění. Pro úplnost Nejvyšší správní soud
konstatuje, že si je vědom skutečnosti, že krajský soud při posuzování existence podmínek pro
uplatnění daňového zvýhodnění nesprávně ustal pouze na výkladu ustanovení §6 odst. 9 písm. a)
zákona o dani silniční a vůbec se nevypořádal s možností aplikace písm. c) citovaného
ustanovení; tento fakt však nemá na shora vyslovený závěr žádný vliv, neboť soud odmítl provést
důkazy vztahující se k existenci podmínky druhé a nesplnění podmínky třetí stěžovatelem bylo
zdejším soudem aprobováno (byť s poněkud odlišnou argumentací).
Co se týče námitky, že soud nesprávně posuzoval daňovou povinnost za rok 2009
na základě údajů za rok 2010, když uvedl, že předmětná vozidla byla po konkrétním zdaňovacím
období zanesena v obchodním majetku stěžovatele, i když z protokolu o místním šetření, který
je součástí spisu lze seznat, že v prozkoumávaném zdaňovacím období roku 2009 nebylo ani
jedno z těchto vozidel v obchodním majetku stěžovatele zařazeno, zde lze dát stěžovateli
zapravdu. Zdaňovacím obdobím pro daň silniční je dle §13 zákona o dani silniční 1 kalendářní
rok a podle §40 odst. 14 daňového řádu se skutečnosti rozhodné pro vyměření daně posuzují pro každé
zdaňovací období samostatně. Toto pochybení krajského soudu nicméně nemělo na výsledek řízení
žádný vliv. Jak již bylo uvedeno, krajský soud podmínku, zda byla vozidla využívána
k podnikatelské činnosti (podmínka druhá) fakticky vůbec nezkoumal, a popsaný skutkový deficit
tak na konečném závěru o neexistenci podmínek pro uplatnění snížení sazby daně silniční neměl
žádný vliv.
Konečně nelze souhlasit ani s tvrzením stěžovatele, dle kterého se krajský soud vůbec
nevypořádal s navrhovaným porovnáním výkladů předmětného ustanovení stanovisky
Ministerstva financí a Komory daňových poradců. Stěžovatel totiž v žalobě o porovnání výkladů
soudem výslovně nežádal (nenavrhoval je výslovně coby důkazy), pouze odkazem na zmíněná
stanoviska podpořil svou argumentaci ohledně splnění podmínek pro snížení daně. Krajský soud
se k těmto předloženým stanoviskům v závěru svého rozsudku vyjádřil tak, že nepředstavují
závazný podklad pro rozhodování soudů ani daňových orgánů a nemusí tak na ně brát zřetel.
Proti tomuto závěru nelze ničeho namítat, neboť soudy jsou při svém rozhodování vázány toliko
zákonem a mezinárodní smlouvou, která je součástí českého právního řádu (čl. 95 odst. 1, věta
před středníkem Ústavy ČR); podanou interpretací zákona jsou vázány jen tehdy, je-li takový
výklad podán (v konkrétní věci) nadřízenou soudní instancí, či (obecně) jde-li o ústavně
konformní výklad podaný Ústavním soudem. O žádný z těchto případu se u zmiňovaných
stanovisek nejedná; autoritu podávající legální výklad právních předpisů (tedy výklad obecně
závazný) náš právní systém nezná. Nadto nelze přehlédnout, že stanovisko Ministerstva financí
(kterého se stěžovatel dovolává) nevyznívá natolik jednoznačným způsobem, jak je v kasační
stížnosti prezentováno.
S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti je zřejmé, že, i přes určité deficity
odůvodnění rozsudku krajského soudu při hodnocení skutkového stavu věci a jeho právním
hodnocení, napadený rozsudek z hlediska zákona obstojí. Kasační stížnost tedy Nejvyšší správní
soud neshledal důvodnou a nezbylo mu tak, než rozsudkem ji zamítnout (§110 odst. 1 in fine
s. ř. s.)
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto v souladu s ustanovením
§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., dle kterého má úspěšný stěžovatel právo na náhradu
důvodně vynaložených nákladů proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem
k tomu, že stěžovatel nebyl v řízení před zdejším soudem úspěšný (jeho kasační stížnost byla
zamítnuta), právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde o účastníka procesně
úspěšného – žalovaného, v jeho případě nebylo zjištěno, že by mu v souvislosti s tímto řízením
nějaké náklady, přesahující jeho běžné provozní výdaje, vznikly. Nejvyšší správní soud proto
v jeho případě rozhodl tak, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. února 2013
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu