ECLI:CZ:NSS:2013:5.AFS.1.2013:48
sp. zn. 5 Afs 1/2013 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní věci
žalobce: ALD AutoLeasing D GmbH, se sídlem Spolková republika Německo, Hamburg,
Nedderfeld 95, zastoupeného Mgr. Jakubem Šotníkem, advokátem se sídlem Brno, Šikulova 17,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 4. 12. 2012,
č. j. 11 Af 5/2010 - 54,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 4. 12. 2012, č. j. 11 Af 5/2010 - 54,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 23. 11. 2009,
č. j. 13820/09-1300-106187, se zrušuje a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení 22 428 Kč
do patnácti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobce Mgr. Jakuba
Šotníka, advokáta.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení shora
označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla
zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 11. 2009, č. j. 13820/09-1300-
106187. Uvedeným rozhodnutím žalovaný částečně vyhověl odvolání stěžovatele a změnil
rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) ze dne 10. 3. 2009,
č. j. 86843/09/001532109063 tak, že stěžovateli přiznal nárok na vrácení daně dle ustanovení
§82 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném pro zdaňovací
období 1. až 12. měsíc roku 2007 (dále jen „zákon o DPH“), ve výši 1250 Kč.
[2] Městský soud v odůvodnění napadeného rozhodnutí vycházel z následujícího skutkového
stavu věci. Stěžovatel dne 26. 6. 2008 požádal správce daně, aby mu jakožto osobě registrované
k DPH v jiném členském státě, byla ve smyslu §82 zákona o DPH vrácena daň ve výši
286 258 Kč. Svou žádost odůvodnil listinami, které dle jeho názoru prokazovaly pravdivost
jím tvrzených skutečností. V návaznosti na podání žádosti o vrácení daně správce daně dne
27. 1. 2009 vyzval stěžovatele k doplnění svého podání, a to konkrétně o zaslání daňových
dokladů, na základě kterých uplatňuje svůj nárok. Stěžovatel v odpovědi na uvedenou výzvu
upozornil, že k vydání výzvy k doplnění podané žádosti došlo až po uplynutí šestiměsíční lhůty
k vydání konečného rozhodnutí a tedy opožděně. Důsledkem nevydání rozhodnutí ve stanovené
lhůtě je dle názoru stěžovatele fikce konkludentního vyměření daně. Správce daně se s tímto
náhledem nicméně neztotožnil a dne 10. 3. 2009 vydal rozhodnutí, kterým žádost stěžovatele
o vrácení daně v celém rozsahu zamítl.
[3] Z hlediska právního hodnocení věci dospěl městský soud k závěru, že zákon o DPH ani
předpisy unijního práva neobsahují žádné ustanovení, které by upravovalo právní následky
nedodržení šestiměsíční lhůty pro vydání rozhodnutí o vrácení daně z přidané hodnoty osobě
registrované v jiném členském státě. Dle názoru městského soudu nelze přehlédnout, že zákon
o DPH v ustanovení §82 odlišuje dvě situace, které mohou nastat po podání žádosti o vrácení
daně daňovým subjektem. Daň má být vrácena ve lhůtě počítané ode dne následujícího po dni
podání žádosti, ale za situace, že žádost je vadná, počíná lhůta k vrácení daně běžet až ode dne
následujícího po dni odstranění vad žádosti. Městský soud v této souvislosti konstatoval,
že žádost stěžovatele byla podána bez zákonem požadovaných dokladů a byla proto vadná
a neúplná. Aby mohla nastat situace, kterou se snažil navodit stěžovatel, tj. že uplynutím
šestiměsíční lhůty vzniká žadateli automaticky právo na vrácení daně, musel by takovýto důsledek
dle názoru městského soudu vyplývat přímo ze zákona, což ale nikde v zákoně o DPH ani
v Osmé směrnici Rady ze dne 6. 12. 1979 o harmonizaci právních předpisů členských států
týkajících se daní z obratu (Úř. věst. L 331, 27. 12. 1979, s. 11 - 19, zvl. vydání v českém jazyce:
Kapitola 09 Svazek 01 s. 79 - 87; právní předpisy Evropské unie a další související dokumenty
jsou dostupné na internetové adrese eur-lex.europa.eu; dále jen „osmá směrnice“) uvedeno není.
Stejně tak zákon o DPH nestanoví ani lhůtu, ve které by měl správce daně vyzvat žadatele
o vrácení daně k odstranění vad podané žádosti, neboť nelze dovodit, že by se na posouzení
žádosti o vrácení daně měla vztahovat lhůta pro zahájení vytýkacího řízení k daňovému přiznání.
Pokud by soud přistoupil na stanovisko stěžovatele, nastala by dle jeho názoru absurdní situace,
že v případě marného uplynutí 30 denní lhůty pro zaslání výzvy a následně také uplynutí
šestiměsíční lhůty od podání žádosti, by již správce daně nebyl oprávněn vůbec zkoumat,
zda nárok byl uplatněn oprávněně. S ohledem na tyto skutečnosti proto městský soud dospěl
k závěru, že rozhodnutí žalovaného nebylo vydáno v rozporu se zákonem a žalobu stěžovatele
podle ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) zamítl.
II.
Stručné shrnutí argumentace obsažené v kasační stížnosti
[4] Proti shora označenému rozsudku městského soudu podal stěžovatel včasnou kasační
stížnost, a to z důvodů nesprávného posouzení právní otázky soudem [§103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s.] a vadě řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž vycházel správní orgán, nemá
oporu ve spise [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
[5] Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že pokud správce daně při vyřizování jeho žádosti
nepostupoval dle §82 odst. 7 zákona o DPH, tj. nevyjádřil pochybnosti o jeho žádosti, měl
postupovat dle ustanovení §82 odst. 8 zákona, dle něhož se daň vrátí nejpozději do šesti měsíců
ode dne následujícího po dni podání žádosti nebo po dni odstranění jejích vad. Stěžovatel
se domnívá, že pokud správce daně vydal výzvu až dne 27. 1. 2009, tj. po uplynutí šestiměsíční
lhůty pro vrácení daně, postupoval v rozporu s příslušnými ustanoveními zákona o DPH
a osmou směrnicí.
[6] Stěžovatel nesouhlasí také se závěrem, že žádost o vrácení daně musí být pro počátek
běhu šestiměsíční lhůty bezvadná. V takovém případě by totiž bylo ustanovení §82 odst. 8
zákona o DPH nadbytečné. Skutečnost, že správce daně v případě stěžovatele lhůtu stanovenou
zákonem nedodržel, resp. jeho opožděná reakce nemůže být přičtena k tíži stěžovatele. Pokud
by tomu tak bylo, nebyl by dle názoru stěžovatele správce daně omezen žádnou lhůtou
pro vydání rozhodnutí o přiznání nároku na vrácení daně, což by představovalo nepřípustnou
libovůli.
[7] Městský soud dle stěžovatele v napadeném rozsudku v zásadě uvádí, že správce daně
je ve svém přezkumu časově neomezen, což stěžovatel považuje za nepřípustné. V souzené věci
správce daně nevydal žádnou výzvu k odstranění pochybností o údajích uvedených v podané
žádosti, resp. vydal ji až po uplynutí zákonem stanovené lhůty pro vrácení daně. Z tohoto
důvodu je proto dle názoru stěžovatele v projednávané věci na místě uplatnit princip
konkludentního vyměření daně ve smyslu ustanovení §46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění rozhodném pro posuzované zdaňovací období (dále jen
„zákon o správě daní a poplatků“).
[8] Stěžovatel dále konstatoval, že z odůvodnění napadeného rozsudku není zřejmé, zda
se městský soud zabýval možností naplnění ustanovení §28 zákona o DPH o zjednodušeném
daňovém dokladu, neboť stěžovatel se domnívá, že doklady jím předložené podmínkám
zjednodušených daňových dokladů vyhovují. Stěžovatel také nesouhlasí s názorem soudu, že jím
předložené podklady neprokazují uskutečnění plnění. Stěžovatel se naopak domnívá, že podklady
jednoznačně prokazují, že k uskutečnění plnění došlo na území České republiky. S ohledem
na všechny tyto skutečnosti proto navrhl, aby kasační soud po projednání věci napadený
rozsudek jako nezákonný zrušil.
III.
Stručné shrnutí vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[9] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že výklad ustanovení §82 zákona
o DPH je samotnou podstatou sporu a k této otázce se již dostatečným způsobem vyjádřil
v rámci rozhodování o odvolání či ve vyjádření ke správní žalobě projednávané městským
soudem. Stěžovatelem vyjádřený nesouhlas s rozhodnutím prvoinstančního soudu proto dle jeho
názoru lze považovat za pouhou výkladovou polemiku, o níž má nyní pravomoc rozhodnout
pouze Nejvyšší správní soud.
[10] Žalovaný absolutně popírá, že by správce daně měl neomezenou dobu pro posuzování
žádosti o vrácení daně dle §82 zákona o DPH. I v těchto případech je totiž správce daně
povinen postupovat v souladu se zásadou rychlosti vedení daňového řízení. Jelikož v tomto
případě neexistuje zákonem stanovená lhůta pro zasílání výzev k odstranění vad podaných
žádosti, nemůže dle žalovaného dojít ani k jejímu marnému uplynutí. Je proto třeba činit tyto
kroky bez zbytečných průtahů, ale s přihlédnutím ke všem okolnostem každého konkrétního
případu.
[11] Vzhledem ke složitosti a obsáhlosti údajů nutných k ověření vad v tomto případě
žalovaný považuje za adekvátní, když správce daně zaslal výzvu k odstranění vad podání dne
27. 1. 2009 po tom, co žalobce podal svou žádost o vrácení daně dne 26. 6. 2008. Žalovaný proto
trvá na tom, že kasační stížnost, resp. důvody, které v této stížnosti stěžovatel uvádí na podporu
svých tvrzení, nejsou relevantní, a proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud ve smyslu §110
odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost svým rozsudkem jako nedůvodnou zamítl.
IV.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[12] Stěžovatel se včas podanou kasační stížností (§106 odst. 2 s. ř. s.) domáhá přezkumu
rozhodnutí krajského soudu (v souzené věci označeného jako „městský soud“), které vzešlo
z řízení, jehož byl účastníkem (§102 s. ř. s.), jeho kasační stížnost splňuje zákonné náležitosti
(§106 odst. 1 s. ř. s.) a je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud
neshledal žádné důvody pro nepřípustnost kasační stížnosti.
[13] Poté, co přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ustanovením §109 s. ř. s., vázán
rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil ve své kasační stížnosti, dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná.
[14] Dříve než soud osvětlí důvody svého rozhodnutí, považuje za vhodné uvést,
že původním žalovaným v řízení před městským soudem bylo Finanční ředitelství pro hlavní
město Prahu. Po nabytí účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky,
však tento subjekt zanikl (§19 odst. 1 uvedeného zákona) a jeho agendu převzal v souladu s §20
tohoto zákona žalovaný.
IV. A.
K povinnosti předložení předběžné otázky
[15] Podstatou předložené věci je otázka správné interpretace §82 zákona o DPH. Uvedeným
ustanovením byla do českého právního řádu transponována osmá směrnice Evropské unie
a z tohoto důvodu je proto nezbytné, aby se kasační soud předně vypořádal s povinností, která
pro něj vyplývá z čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie (Úř. věst. C 326, 26. 10. 2012,
s. 47 - 199, dále jen „Smlouva“).
[16] Čl. 267 Smlouvy ve svém třetím odstavci stanoví, že pokud při jednání před soudem
členského státu, jehož rozhodnutí nelze napadnout opravnými prostředky, vyvstane otázka
platnosti, resp. výkladu aktů přijatých orgány Evropské unie, je tento soud povinen obrátit
se na Soudní dvůr se žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce.
[17] V rozhodnutí ve věci Da Costa (rozsudek ze dne 27. 3. 1963, spojené věci 28 až 30/62,
Recueil, s. 75; rozsudky Soudního dvora jsou dostupné na adrese curia.europa.eu) Soudní dvůr
uvedl, že ačkoliv čl. 267 Smlouvy bezvýhradně vyžaduje, aby vnitrostátní soudy, jejichž
rozhodnutí nelze napadnout opravnými prostředky, položily Soudnímu dvoru jakoukoliv
otázku výkladu, která před nimi vyvstala, výklad, který již Soudní dvůr na základě článku 267
Smlouvy poskytl, může tuto povinnost zbavit svého účelu.
[18] Z rozhodnutí CILFIT (rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 10. 1982, C-283/81, Recueil,
s. 3415, body 14 a 16) pak v této souvislosti dále vyplývá, že stejný účinek může mít z hlediska
mezí povinnosti stanovené čl. 267 Smlouvy i judikatura Soudního dvora zabývající se daným
právním problémem i při nesplnění podmínky naprosté shody sporných otázek (acte éclairé).
[19] S přihlédnutím k těmto úvahám dospěl soud k závěru, že v souzené věci jsou splněny
podmínky pro aplikaci výjimky z povinnosti předložit Soudnímu dvoru předběžnou otázku,
neboť k dané problematice existuje judikatura Soudního dvora týkající se jak výkladu osmé
směrnice, tak aplikace vnitrostátních procesních předpisů při vymáhání unijního práva před
vnitrostátními soudy. Co se týká závěrů Soudního dvora vyplývajících z jeho judikaturní činnosti,
jejich rozbor a aplikace na souzenou věc bude předmětem další části tohoto rozsudku.
IV. B.
K aplikaci §82 zákona o DPH a čl. 7 odst. 4 osmé směrnice
[20] Za účelem naplňování funkce zdejšího soudu stanovené v §12 s. ř. s., tj. zajišťování
jednoty a zákonnosti rozhodování, jakož i pro dosažení co největší přesvědčivosti a přehlednosti
tohoto rozhodnutí, pokládá soud za vhodné nejdříve vymezit okruh otázek, které považuje
za rozhodné pro vynesení rozsudku v souzené věci.
[21] Podstatu předkládaného sporu kasační soud shledává v objasnění právních účinků
uplynutí šestiměsíční lhůty pro vydání rozhodnutí o žádosti o vrácení daně, jakož i v odpovědi
na otázku, jaký by měl být postup vnitrostátního orgánu v případě, kdy unijní právo, ač přiznává
jednotlivci určitá práva, neobsahuje podrobnou procesní úpravu jejich vymáhání. Analýza těchto
otázek tak tvoří těžiště následující části tohoto rozhodnutí.
IV. B. 1.
Charakter lhůty pro vydání rozhodnutí o žádosti o vrácení daně
[22] Vnitrostátní právní úprava vrácení daně osobám registrovaným k DPH v jiných členských
státech vychází z osmé směrnice Rady Evropské unie, která v čl. 7 odst. 4 stanoví následující:
„Rozhodnutí o žádosti o vrácení daně bude oznámeno do šesti měsíců ode dne, kdy byla žádost spolu s veškerými
doklady požadovanými touto směrnicí k posouzení žádosti podána příslušnému orgánu uvedenému v odstavci 3.
Daň se vrací před koncem uvedené lhůty na žádost žadatele v členském státě, kde o vrácení požádal,
nebo v členském státě, v němž je usazen.“ Citované ustanovení tak obsahuje výslovnou úpravu lhůty
pro vydání rozhodnutí o podané žádosti, jakož i lhůty pro samotné vrácení daně.
[23] Transpozice uvedeného ustanovení do vnitrostátního práva byla provedena v §82 odst. 8
zákona o DPH, dle něhož: „Osobě registrované k dani v jiném členském státu, které vznikl nárok na vrácení
daně, se daň vrátí nejpozději do 6 měsíců ode dne následujícího po dni podání žádosti nebo po dni odstranění vad
žádosti.“ Citované ustanovení tak sice rozdílně od osmé směrnice výslovně neupravuje lhůtu pro
vydání rozhodnutí, avšak s ohledem na povinnost eurokonformního výkladu vnitrostátního práva
(srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 10. 4. 1984, Van Colson, 18/83, Recueil, s. 4051, bod 26),
je třeba předmětné ustanovení „a maiori ad minus“ vykládat tak, že v této lhůtě musí dojít
i k vydání rozhodnutí o podané žádosti. Stanoví-li totiž zákon, že správce daně musí daň vrátit
žadateli do šesti měsíců ode dne podání žádosti, je třeba mít za to, že samotnému aktu vráceni
daně musí předcházet rozhodnutí, na jehož podkladě bude tato daň vrácena.
[24] Ke stejnému závěru lze ostatně dospět i s ohledem na přímý účinek unijního práva. I když
jsou totiž podmínky, za nichž se jednotlivec může domáhat unijního práva před vnitrostátními
orgány závislé na formě aktu, v němž je předmětné právo zakotveno, v případech, kdy správce
daně rozhoduje o vrácení daně na základě §82 zákona o DPH, je třeba mít za to, že se bude vždy
jednat o situace, ve kterých se jednotlivec domáhá směrnice vůči státu. Jedná se tak o případ
dovoleného vertikálního přímého účinku, který lze uplatnit i v případech, kdy je předmětné právo
stanoveno ve formě směrnice (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 26. 2. 1986, Marshall,
152/84, Recueil, s. 723, bod 46 a násl.). Kasační soud současně nemá žádné pochybnosti o tom,
že čl. 7 odst. 4 osmé směrnice je dostatečně jasný, určitý a bezpodmínečný a jednotlivec
se ho může přímo domáhat před vnitrostátními orgány.
[25] V souzené věci je tak třeba zabývat se otázkou, jaký je následek marného uplynutí lhůty
pro vydání rozhodnutí o vrácení daně. Do úvahy přichází možnost, že se jedná toliko o lhůtu
pořádkovou, s jejímž uplynutím právní řád nespojuje žádné právní následky. To je ostatně i názor
městského soudu. Nepochybně však lze zvažovat i další možnosti, a to mj. tvrzení, že po uplynutí
lhůty pro vydání rozhodnutí o podané žádosti dochází ke konkludentnímu vyměření daně.
Důsledkem nečinností správce daně pak konečně může být i fikce zamítavého rozhodnutí.
[26] Jelikož se jedná o otázku výkladu unijního práva, jejíž řešení nelze bez dalšího považovat
za jednoznačné, kasační soud pečlivě zvažoval, zda za dané situace není na místě postup dle
čl. 267 Smlouvy (viz výše body 13 až 17 tohoto rozsudku). K tomuto postupu nicméně
nepřistoupil, neboť dospěl k závěru, že na souzenou věc lze analogicky aplikovat závěry
Soudního dvora vyplývající z rozsudku ve věci Elsacom (rozsudek Soudního dvora ze dne
21. 6. 2012, C-294/11, dosud nezveřejněný).
[27] V řízení ve věci Elsacom se Soudní dvůr zabýval interpretaci čl. 7 odst. 1 osmé směrnice
upravujícího lhůtu pro podávání žádosti o vrácení DPH osobě registrované k dani v jiném
členském státě. Konstatoval, že na tuto (rovněž šestiměsíční) lhůtu nelze hledět jako na lhůtu
pořádkovou. S odkazem na rozsudek Alstom Power Hydro (rozsudek ze dne 21. 1. 2010, C-472/08,
Sb. rozh. s. I-623, bod 16) Soudní dvůr uvedl, že možnost požádat o vrácení přeplatků na DPH
bez jakéhokoli časového omezení by byla v rozporu se zásadou právní jistoty, která vyžaduje,
aby daňovou situaci osoby povinné k dani s ohledem na její práva a povinnosti vůči daňové
správě nebylo možné časově neomezeně zpochybňovat: „Stanovení pořádkové lhůty, tj. lhůty, při jejímž
marném uplynutí nezaniká právo, k podání žádosti o vrácení DPH podle článku 2, ve spojení s článkem 3 osmé
směrnice o DPH je přitom v rozporu s cílem harmonizace sledovaným osmou směrnicí o DPH.“ Kdyby se totiž
lhůta šesti měsíců uvedená v čl. 7 odst. 1 osmé směrnice vykládala jako lhůta pořádková,
důsledkem toho by bylo, že by členské státy byly oprávněny uplatňovat své právní úpravy
v oblasti promlčení práv, jež jsou v některých případech restriktivnější. Takovýto výklad by dle
Soudního dvora byl v rozporu s cílem sledovaným osmou směrnicí „odstran[it] rozdíly mezi předpisy
v současnosti platnými v členských státech“. Dále, kdyby čl. 7 odst. 1 osmé směrnice stanovil pouze
pořádkovou lhůtu a kdyby se členské státy namísto toho, aby použily restriktivnější vnitrostátní
právní předpisy upravující prekluzi, řídily výlučně lhůtou stanovenou tímto článkem, možnost
platně podat žádost o vrácení DPH by nebyla nijak časově omezena. Takovýto výsledek by dle
Soudního dvora nebyl slučitelný s rozhodnutím ve věci Alstom Power Hydro, který se obdobně
použije na případy vrácení daně upravené osmou směrnicí.
[28] Argumentaci Soudního dvora lze analogicky aplikovat i na výklad čl. 7 odst. 4 osmé
směrnice. Lhůtu pro vydání rozhodnutí o žádosti o vrácení daně sice nepochybně lze považovat
za lhůtu pořádkovou, s ohledem na zásadu užitečného účinku (effet utile) však tento výklad nelze
považovat za správný. Pokud by s uplynutím lhůty uvedené v čl. 7 odst. 4 osmé směrnice nebyly
spojeny žádné právní následky, mohly by obdobně jako v případě Elsacom nastat toliko dvě
situace. Buďto by členský stát i nadále uplatňoval svou vlastní procesní úpravu lhůt pro vydání
rozhodnutí, anebo by sice vycházel z lhůty stanovené unijním právem, avšak s jejím uplynutím
by nespojoval žádné důsledky. Tak tomu ostatně bylo i v projednávané věci.
[29] Obě tyto možnosti jsou nicméně dle názoru Soudního dvora nepřijatelné. V prvním
případě by došlo k popření cíle osmé směrnice, jimž je harmonizace právních úprav ve všech
členských státech, ve druhém by se pak daňový subjekt ocitl v právní nejistotě ohledně časového
horizontu, ve kterém bude rozhodnuto o jeho žádosti. S ohledem na tyto skutečnosti proto nemá
zdejší soud žádné pochybnosti o tom, že lhůta uvedena v čl. 7 odst. 4 osmé směrnice není
pořádková, nýbrž s jejím uplynutím je třeba spojovat vznik právních následků.
IV. B. 2.
Právní účinky uplynutí lhůty pro vydání rozhodnutí a vnitrostátní procesní autonomie
[30] Bez dalšího nicméně nelze mít za to, že po uplynutí šesti měsíců od podání žádosti
o vrácení daně dochází k jejímu konkludentnímu vyměření, resp. fikci pravdivosti žadatelem
tvrzených údajů. Tento důsledek z osmé směrnice nelze dovodit. S ohledem na zásadu „vnitrostátní
procesní autonomie“ je tak třeba vycházet z toho, že je věci členských států, aby si samy upravily
procesní rámec a důsledky, jež nastanou po uplynutí stanovené šestiměsíční lhůty. Tyto procesní
podmínky však nesmějí být méně příznivé než ty, které se týkají obdobných řízení na základě
vnitrostátního práva (zásada rovnocennosti), a nesmějí v praxi znemožňovat nebo nadměrně
ztěžovat výkon práv přiznaných unijním právem (zásada efektivity) (viz rozsudky Soudního dvora
ze dne 14. 12. 1995, Peterbroeck, C-312/93, Recueil, s. I-4599, bod 12; ze dne 20. 9. 2001, Courage
a Crehan, C-453/99, Recueil, s. I-6297, bod 29 či ze dne 19. 6. 2003, Eribrand, C-467/01, Recueil,
s. I-6471, bod 62).
[31] Náhled městského soudu v napadeném rozsudku přitom v zásadě odpovídá druhé
možnosti předkládané Soudním dvorem v rozsudku Elsacom (viz výše bod 26 rozsudku). Městský
soud si je sice vědom šestiměsíční lhůty pro vydání rozhodnutí o vrácení daně, nicméně dospívá
k závěru, že tato lhůta není závazná a právní řád s jejím uplynutím nespojuje žádné následky.
S ohledem na interpretaci podanou Soudním dvorem ve věci Elsacom s tímto názorem však nelze
souhlasit. Tento výklad by totiž vedl k závěru, že povinnost vydat rozhodnutí o vrácení daně
by nebyla nijak časově omezena.
[32] Ustanovení §82 zákona o DPH sice skutečně nekonkretizuje další postup správce daně
po uplynutí šesti měsíců od podání žádosti o vrácení daně, v této souvislosti je však třeba
se zabývat otázkou, zda takováto procesní úprava neodporuje zásadě rovnocennosti a efektivity
unijního práva. V případě, že by tato úprava byla méně příznivá než ta, která se týká obdobných
řízení na základě vnitrostátního práva, případně by odporovala zásadě efektivity, bylo by totiž
povinností členských států zajistit nediskriminační zacházení s unijním nárokem před
vnitrostátními orgány.
[33] V souzené věci je situace taková, že správce daně ve lhůtě pro vydání rozhodnutí
o vrácení daně neučinil vůči daňovému subjektu žádný úkon směřující k rozhodnutí o podané
žádosti. Za této situace je tak třeba zjistit, jaké důsledky by s obdobným postupem ve vnitrostátní
věci spojoval vnitrostátní zákonodárce.
[34] Za rozhodné pro toto posouzení považuje kasační soud právní úpravu uvedenou
v ustanovení §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, která s nečinnosti správce daně
spojuje fikci konkludentního vyměření daně. Zákon o správě daní a poplatků mimoto dále v §43
odst. 2 ve věcech daňových přeplatků stanoví povinnost správce daně zahájit postup k odstranění
pochybností do 30 dnů ode dne, kdy vůči němu bylo učiněno předmětné podání. Ústavní soud
pak v nálezu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09 (N 39/60 SbNU 463, rozhodnutí
Ústavního soudu jsou rovněž dostupná na internetové adrese nalus.usoud.cz) taktéž dovodil,
že fikce konkludentního vyměření daně nastává i v případech, kdy správce daně, ač zahájil
vytýkací řízení, v zákonem stanovené lhůtě nevydal platební výměr.
[35] Soud má proto s ohledem na tyto skutečnosti za to, že výklad ustanovení §82 zákona
o DPH provedený městským soudem nelze považovat za souladný se zásadou rovnocennosti
unijního práva. Jak obecná právní úprava rozhodování o daňové povinnosti, tak i úprava
rozhodování o vrácení daňových přeplatků a judikatura vnitrostátních soudů, je totiž vůči
obdobným vnitrostátním nárokům výhodnější, než je úprava vrácení daně stanovená v §82 zákona
o DPH, tj. nároku vycházejícího z unijního práva. V případě, kdyby byla interpretace městského
soudu správná, daňové subjekty žádající o vrácení daně na základě §82 zákona o DPH,
by se ocitly v situaci, kdy by správce daně nebyl vázán žádnou lhůtou k vydání rozhodnutí a mohl
by tak donekonečna oddalovat rozhodnutí o žádosti podané subjektem se sídlem v jiném
členském státě. Jelikož právní řád v čistě vnitrostátních situacích v obdobných věcech spojuje
s uplynutím lhůty pro vydání rozhodnutí o daňové povinnosti konkludentní vyměření daně,
Nejvyšší správní soud uzavírá, že i důsledek uplynutí šestiměsíční lhůty pro vydání rozhodnutí
o vrácení daně dle §82 zákona o DPH musí být s ohledem na zásadu rovnocennosti unijního
práva stejný.
[36] Závěrem kasační soud upozorňuje, že nijak nepředjímá řešení případných budoucích
sporů o žádostech o vrácení daně podaných po 1. 1. 2010. Na tyto žádosti nedopadají ustanovení
osmé směrnice, nýbrž se řídí režimem stanoveným směrnicí Rady 2008/9/ES ze dne 12. 2. 2008
(Úř. věst. L 44, 20. 2. 2008, s. 23 - 28) a na ní navazující vnitrostátní legislativou. Uvedená
směrnice neobsahuje ustanovení obdobné čl. 7 odst. 4 osmé směrnice, nýbrž v čl. 23 odst. 2
stanoví, že „není-li podle práva daného členského státu vrácení daně nepřijetí rozhodnutí o žádosti o vrácení daně
ve lhůtách stanovených touto směrnicí považováno za schválení nebo zamítnutí žádosti, musí mít žadatel stejnou
možnost využít dostupné správní nebo soudní postupy jako osoby povinné k dani usazené v tomto členském státě.
Nejsou-li takové postupy k dispozici, považuje se nepřijetí rozhodnutí o žádosti o vrácení daně za její zamítnutí.“
Interpretací tohoto ustanovení, případně jeho vlivem na další aplikovatelnost závěrů vyplývajících
z tohoto rozsudku, se zdejší soud v tomto řízení nezabýval, neboť by se jednalo o výklad
ustanovení, které nemá žádný vztah k souzené věci. Tento postup přitom nepovažuje soud
za vhodný.
[37] V projednávaném případě je zřejmé, že rozhodnutí žalovaného mělo být městským
soudem pro nezákonnost zrušeno, a proto nepřichází v úvahu jakékoliv doplnění řízení
či vypořádání dalších žalobních námitek městským soudem. Soud by s odkazem na tento
rozsudek pouze zrušil rozhodnutí žalovaného a přenesl závazný právní názor svým novým
rozsudkem žalovanému. Proto je Nejvyšší správní soud toho názoru, že je v projednávané věci
účelné současné zrušení rozhodnutí žalovaného spolu se zrušením rozsudku městského soudu.
[38] Námitkou vady řízení před správním orgánem se soud nezabýval, neboť její vypořádání
by na výsledek soudního řízení již nemohlo mít žádný vliv.
[39] Zdejší soud tedy zrušil rozhodnutí městského soudu napadené kasační stížností, věc mu
však nevrátil k dalšímu řízení, neboť současně zrušil také rozhodnutí žalovaného. V řízení o věci
tedy bude pokračovat žalovaný, který je v souladu s §78 odst. 5 s. ř. s. ve spojení s §110 odst. 2
písm. a) s. ř. s. vázán výše vysloveným právním názorem Nejvyššího správního soudu.
V.
Závěr a náklady řízení
[40] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 2 s. ř. s., podle
něhož je o kasační stížnosti rozhodováno zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho
nařízení.
[41] Pokud Nejvyšší správní soud zruší rozhodnutí krajského soudu a současně i rozhodnutí
žalovaného, rozhodne i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému soudnímu rozhodnutí
(§110 odst. 3 věta druhá s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační stížnosti tvoří
v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud proto o jejich náhradě rozhoduje jediným
výrokem (srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[42] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel byl v celém řízení plně úspěšný, neboť dosáhl zrušení žalobou
napadeného rozhodnutí, proto má právo na náhradu nákladů řízení vůči žalovanému. Stěžovatel
byl v řízení před městským soudem zastoupen daňovým poradcem Ing. Tomášem Zatloukalem,
náleží mu tedy náhrada nákladů spojených s tímto zastoupením. Pro určení její výše se dle §35
odst. 2 s. ř. s. použije obdobně vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif). Tyto náklady spočívají v odměně
daňového poradce za zastupování ve výši 3 x 2100 Kč za tři úkony právní služby, tj. převzetí
a příprava zastoupení, podání žaloby a účast na jednání před soudem [§7, §9 odst. 3 písm. f)
a §11 odst. 1 písm. a), d) a g) advokátního tarifu], v paušální náhradě hotových výdajů ve výši
3 x 300 Kč za tři úkony právní služby (§13 odst. 3 advokátního tarifu), celkem tedy 7200 Kč.
Jelikož daňový poradce nedoložil, že by byl plátcem daně z přidané hodnoty, soud nepřistoupil
k navýšení jeho odměny o částku odpovídající příslušné dani. V řízení o kasační stížnosti byl
stěžovatel zastoupen advokátem Mgr. Jakubem Šotníkem. Stěžovateli proto náleží náhrada
zastoupení v řízení o kasační stížnosti ve výši 2 x 3100 Kč za dva úkony právní služby, tj. převzetí
a příprava zastoupení a podání kasační stížnosti [§7, §9 odst. 4 písm. d) a §11 odst. 1 písm. a)
a d) advokátního tarifu], v paušální náhradě hotových výdajů ve výši 2 x 300 Kč za dva úkony
právní služby (§13 odst. 3 advokátního tarifu) a v náhradě za daň z přidané hodnoty ve výši
1428 Kč, celkem tedy 8228 Kč. Dále stěžovateli náleží náhrada za zaplacené soudní poplatky
za podání žaloby ve výši 2000 Kč a kasační stížnosti ve výši 5000 Kč. Celkem tedy přiznal
Nejvyšší správní soud stěžovateli na náhradě nákladů řízení částku 22 428 Kč. Výše odměny
za provedené úkony byla stanovena podle právních předpisů účinných v době, kdy byl úkon
proveden (srov. kupř. rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 28. 3. 2013, č. j. 3 Ads 69/2012 - 39).
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 30. srpna 2013
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu