ECLI:CZ:NSS:2013:5.AFS.36.2012:27
sp. zn. 5 Afs 36/2012 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky
Matyášové, Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní
věci žalobkyně: Step TRUTNOV a. s., se sídlem Litevská 1174/8, Praha 10, zast. společností
UNTAX, s. r. o., se sídlem U Továren 256/14, Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno (původně Finanční ředitelství v Hradci Králové,
se sídlem Horova 824/17, Hradec Králové), v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2012, č. j. 31 Af 77/2011 – 46,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2012, č. j. 31 Af 77/2011 - 46,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
V záhlaví označeným rozsudkem Krajský soud v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“)
zrušil rozhodnutí ze dne 2. 5. 2011, č. j. 2297/11-1300-601246, kterým původní žalovaný zamítl
odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu v Trutnově - dodatečný platební
výměr ze dne 20. 9. 2010, č. j. 79041/10/268918605703, jímž byla žalobkyni doměřena daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období května 2005 ve výši 190 000 Kč.
Proti rozsudku podal původní žalovaný (dále jen „původní stěžovatel“) kasační stížnost.
II. Shrnutí kasačních důvodů
V kasační stížnosti původní stěžovatel konstatoval, že podstatou sporu je otázka unesení
důkazního břemene. Krajský soud v rozsudku dospěl k závěru, že důkazní břemeno přešlo
na původního stěžovatele, resp. správce daně, s čímž původní stěžovatel nesouhlasil.
Původní stěžovatel předně uváděl, že faktury předložené žalobkyní vystavené údajným
dodavatelem v průběhu daňového řízení správce daně zpochybnil. Původní stěžovatel uvedl,
že je považuje pouze za formální doklad, který sám o sobě neprokazuje, že žalobkyně zdanitelné
plnění přijala. Z těchto důvodů nepřešlo a ani nemohlo přejít důkazní břemeno dle §31 odst. 8
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“) na správce
daně, když žalobkyně neunesla důkazní břemeno podle §31 odst. 9 zákona o správě daní
a neprokázala své tvrzení věrohodnými důkazními prostředky. Dle názoru původního stěžovatele
a s ohledem na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu pro uznání nároku na odpočet
daně nejsou rozhodné jen formální náležitosti daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické
přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně. Je nezbytné, aby
daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému
uskutečnění služeb, ale i to, zda toto plnění uskutečnila právě ta osoba, jež je jako poskytovatel
tohoto plnění uvedena v dokladu, jenž daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného
právního stavu předkládá. V průběhu daňového řízení se žalobkyni nepodařilo prokázat,
že společnost SBA-Expert, a.s. (dále jen „SBA“) pro něj uskutečnila zdanitelná plnění (poskytnutí
informací), a rovněž tak žalobkyně neprokázala, od koho tato zdanitelná plnění přijala. V tomto
případě však není spor o to, zda fakturovaná služba byla poskytnuta či nikoli, ani o to, zda
žalobkyně dostála svým závazkům; v této souvislosti jsou námitky žalobkyně zcela zavádějící,
stejně tak jako její tvrzení o důkazech (provedených svědeckých výpovědích) prokazujících,
že služby byly poskytnuty SBA. Podstatné pro posouzení uplatněného nákladu však bylo, zda
to byla právě zmiňovaná společnost, která zdanitelné plnění poskytla a která je jako dodavatel
uvedena na fakturách. Ohledně těchto tvrzených skutečností žalobkyně důkazní břemeno
dle §31 odst. 9 zákona o správě daní neunesla.
Původní stěžovatel nesouhlasil s názorem krajského soudu, že by se při hodnocení
výpovědí svědků Ing. M. M. a Mgr. L. N. soustředil na skutečnosti, které by nebyly pro konečné
posouzení stěžejní. Zdůraznil, že otázkou sporu byla skutečnost, zda SBA, která měla dle
uzavřené smlouvy poskytnout takové informace, které by zajistily vítězství žalobkyně ve veřejné
soutěži o zakázku „Kotelna na biomasu a tepelné sítě v obci Valašská Bystřice“, měla tyto
informace k dispozici a mohla je následně za úplatu žalobkyni poskytnout. Tuto skutečnost však
žalobkyně nikdy neprokázala, konkrétní informace, které měly být předány a měly naplnit závazek
ze smlouvy, nikdy předloženy nebyly, zdroje, ze kterých měly být údajné informace získány,
nebyly uvedeny.
První informací, kterou měla žalobkyně od SBA obdržet a kterou měla SBA dle výpovědi
Mgr. N. získat z veřejně dostupných zdrojů, měla být informace o tom, že obec bude vypisovat
výběrové řízení na realizaci kotelny na biomasu spolu s teplovodními rozvody. Tuto informaci
však mohla žalobkyně obdržet již před vypsáním výběrového řízení od starosty obce. Jak starosta
obce Ing. M. uvedl, dříve než obec provedla výběrové řízení na uvedenou stavbu, její zástupci
absolvovali řadu exkurzí v kotelnách na spalování biomasy. Jedna z exkurzí směřovala i do
Bouzova. Do kotelny v této obci dodávala kotle firma VERNER a.s., Červený Kostelec, a strojní
vybavení kotelny a tepelné rozvody žalobkyně. Dále starosta obce uvedl, že výběrové řízení na
dodávku kotlů na biomasu vyhrála společnost VERNER a.s. (již v roce 2002) a že toto
rozhodnutí bylo do značné míry určující i pro zadání další části budoucí stavby - strojního
vybavení kotelny a vybudování teplovodních rozvodů v obci s tím, že výběr možných dodavatelů
byl podřízen tomu, aby šlo o dodavatele, kteří mohou spolupracovat a na sebe technologicky
navazovat. Z uvedeného je zřejmé, že se žalobkyně mohla o plánovaném výběrovém řízení
dozvědět jednak od společnosti VERNER a.s., se kterou dlouhodobě spolupracovala, jednak od
obce, pro kterou byla určující kompatibilita navazující technologie s kotli Verner. Není tak
pravdou, že by se žalobkyně bez společnosti SBA nemohla dozvědět o výběrovém řízení
vypisovaném obcí Valašská Bystřice. Tento závěr plně koresponduje se stanoviskem odborných
pracovníků Státního fondu životního prostředí (dále jen „SFŽP“) Ing. O. V. a Mgr. P. K. Správce
daně chtěl výpověďmi těchto svědků zjistit způsob a rozsah informací, které bylo možno zjistit
na webových stránkách SFŽP a z dalších veřejně dostupných zdrojů ohledně předmětné zakázky
a dotací, a to s ohledem na výpověď Mgr. N., který uvedl, že informace fakturované společností
SBA spočívaly v tom, že zakázka vůbec existuje, a dále byly poskytnuty informace o jejím
předpokládaném spolufinancování ze SFŽP. Informace o tom, že obec Valašská Bystřice
požádala o dotaci k zakázce od SFŽP, získala společnost SBA podle svědka z webových stránek
SFŽP a dále z „veřejně dostupných informací“. Svědci potvrdili, že informace o žádostech a
přiznaných dotacích se jak v současné době, tak i v minulosti zveřejňovaly až po podpisu
Rozhodnutí o poskytnutí podpory ministrem životního prostředí. Výše dotace zveřejněna byla,
avšak detaily žádosti nebyly až do podpisu ministra životního prostředí nikdy na webových
stránkách SFŽP zveřejněny. Žádosti o podporu jsou nejprve na SFŽP odborně posouzeny a poté
předloženy Radě SFŽP. Ministr životního prostředí mohl v případě výjimečného rozhodnutí
navýšit podporu nad rámec stanovený vnitřními předpisy Ministerstva životního prostředí. O
toto výjimečné navýšení se jednalo i v případě předmětné zakázky. Podle svědků nebylo ani v
minulosti možné na webových stránkách SFŽP zjistit cokoli o konkrétní žádosti o dotaci a o
jejím vyřízení, a to až do podpisu ministra životního prostředí. Svědci popřeli, že by byla při
řízení o dotaci nutná účast jakéhokoli zprostředkovatele kromě vlastního žadatele, tj. obce.
Popřeli tak nezbytnost zprostředkovatelské činnosti jakéhokoli subjektu při řízení o přidělení
podpory (dotace) od SFŽP. Informace získané od zaměstnanců SFŽP nepotvrdily, že by SBA
mohla získat obchodovatelnou informaci o zakázce a o podané žádosti obce o podporu (dotaci)
před jejím schválením. Dotace k zakázce byla schválena ministrem až dne 7. 11. 2003. Svědci
popřeli nutnost jakéhokoli zprostředkovatele při řízení o dotaci ze SFŽP. Podle Mgr. N. SBA
s obcí nejednala, informace o zakázce a o dotaci byly zveřejněny až dne 7. 11. 2003, avšak
smlouva byla podepsána již dne 15. 7. 2003. Nikým tedy nebyl označen zřejmý zdroj, ze kterého
by společnost SBA informace o zakázce i o dotaci získala. Pokud je společnost SBA nezískala,
nemohla jimi disponovat a nemohla je tedy ani poskytnout a následně fakturovat. Údajný zdroj
informací o zakázce a o žádosti o dotaci k ní Mgr. N . ze společnosti SBA ani předseda
představenstva žalobkyně L. P., MBA neobjasnili.
Dále žalobkyně tvrdila, že by obec bez pomoci SBA nedostala dotaci ze SFŽP, protože
její projekt byl neekonomický, špatně technicky řešený, a tudíž nerealizovatelný, a díky
technickému a ekonomickému návrhu SBA (který však nebyl nikdy předložen) nejenže obec
dotaci získala, ale získala i zvýšení původně žádané dotace o 100 %. Předmětné tvrzení je však
nepravdivé a skutečnost svědčí o pravém opaku.
Jak vyplynulo z průběhu daňového řízení, obec Valašská Bystřice žádala dne 15. 5. 2003
o poskytnutí dotace v programu Snižování emisí u malých a středních zdrojů provozovaných
za účelem veřejně prospěšných činností dle přílohy č. 2 čl. II směrnice č. ZP01/99 Ministerstva
životního prostředí o poskytování finančních prostředků ze Státního fondu životního prostředí
České republiky. K této žádosti se dne 5. 5. 2003 vyjadřovala i Česká inspekce životního
prostředí, oblastní inspektorát Ostrava, která uvedla, že doporučuje vyhovět žádosti o podporu
ze SFŽP pro danou akci. Z uvedeného vyplývá, že schválení a doporučení tohoto projektu
Českou inspekcí životního prostředí dávalo obci téměř stoprocentní šanci na získání podpory
(dotace). Tak se také stalo a rozhodnutím ze dne 7. 11. 2003 byla dotace SFŽP přidělena.
Z uvedeného tak lze učinit pouze jediný závěr, a to ten, že tvrzení Mgr. N. se nezakládalo na
pravdě.
Poslední informace, kterou měla SBA poskytnout z veřejných, blíže nespecifikovaných
zdrojů, měla být o tom, jak lze žádat o výjimku při přidělování dotace. Starosta obce údajně
neměl mít o tomto postupu povědomí. Toto tvrzení je však podle názoru původního stěžovatele
zavádějící a pochybné. Jak sama žalobkyně uvedla, informace, které měla údajně obdržet, byly
a jsou veřejně dostupné (např. z webových stránek SFŽP, Ministerstva životního prostředí, sbírky
zákonů atd.). Nejednalo se tak o informace zvláštní, výjimečné či jedinečné, které by měla
v držení pouze SBA. Tyto informace byly starostovi obce již dávno známy. Podle těchto
informací starosta obce zpracovával již původní žádost o poskytnutí dotace (dle zákona
č. 388/1991 Sb., o Státním fondu životního prostředí České republiky, směrnice č. ZP01/99
Ministerstva životního prostředí o poskytování finančních prostředků ze Státního fondu
životního prostředí České republiky). V čl. 9 odst. 3 této směrnice je uvedeno, že ministr
životního prostředí může z důvodů mimořádných zájmů ochrany životního prostředí a v souladu
se státní politikou životního prostředí poskytnout podporu i mimo ustanovení Směrnice a jejích
příloh. O této možnosti tak starosta obce věděl nebo vědět mohl, a to i bez přispění účastníka
řízení. Nadto původní stěžovatel uvedl, že obec žádala o poskytnutí dotace o více jak dva měsíce
dříve, než byla uzavřena smlouva o zprostředkování mezi žalobkyní a SBA. Původní stěžovatel
tak měl za to, že namísto předložení důkazních prostředků o konkrétně předaných informacích
v rámci konkrétních jednání mezi poskytovatelem informací a jejich příjemcem se žalobkyně
snažila správce daně přesvědčit o tom, že tyto blíže nespecifikované obchodně využitelné
informace, jejichž zdroje nebyly upřesněny, výrazným způsobem ovlivnily její zdanitelné příjmy.
Rozpory v důkazních prostředcích - výpovědích svědků - tak nelze hodnotit jinak, než
že se žádný z důkazních prostředků nestal důkazem toho, že služby podle smlouvy byly skutečně
poskytnuty a že žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně v souladu se zákonem.
Původní stěžovatel spatřoval pochybení krajského soudu v nesprávném závěru,
dle kterého důkazní povinnost přešla dle §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní na správce
daně. Původní stěžovatel měl za to, že nejen správce daně ve zprávě o daňové kontrole,
ale i on ve svém rozhodnutí zdůvodnil, proč jednotlivé důkazní prostředky neakceptoval, a uvedl
skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost záznamů v účetní evidenci žalobkyně
o přijetí předmětných informací.
Původní stěžovatel navrhl napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu
k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalobkyně
Žalobkyně se ke kasační stížnosti vyjádřila dne 29. 5. 2012. Shoduje se s právním názorem
krajského soudu o tom, že správce daně neunesl důkazní břemeno, které ho stíhalo podle §31
odst. 8 písm. c) zákona o správě daní, a dále s hodnocením skutkových závěrů vyplývajících
z provedených důkazů. I žalobkyně má za to, že se původní stěžovatel soustředil pouze
na nevýznamné a přirozené rozpory v jednotlivých výpovědích a nesoustředil se na skutečnosti,
které byly pro konečné posouzení věci samé podstatné. Původní stěžovatel správně identifikoval
ve své kasační stížnosti, že stěžejní otázkou je, zda společnost SBA měla k dispozici obchodně
využitelné informace a mohla je následně za úplatu poskytnout žalobkyni. Původní stěžovatel
však žalobkyni vytýkal, že v řízení neprokázala, jaké konkrétní informace měly být předány, čímž
měl být naplněn závazek ze smlouvy. Takový závěr je nepravdivý, neboť výslechy Mgr. L. N. a
Ing. M. M. zřetelně prokázaly, o jaké informace se jednalo a že byly obchodně využitelné (byly
využity při ekonomické činnosti žalobkyně) a že žalobkyni byly společností SBA předány.
Původní stěžovatel dále vytýkal žalobkyni, že nebyly nikdy předloženy zdroje SBA, ze kterých
měly být údajné informace získány. Taková výtka je však zcela nepřípadná, neboť nelze po
žalobkyni požadovat provedení důkazů o skutečnosti, na které se sama nepodílela.
Původní stěžovatel zcela nově, aniž by tyto své úvahy zmínil v daňovém řízení, tvrdil bez
opory v jakýchkoli důkazech, že se žalobkyně o výběrovém řízení obce Valašská Bystřice mohla
dozvědět od společnosti Verner a.s. Nejenže se jedná o nepřípustné rozšíření kasační stížnosti
nad rámec řízení daňového a řízení před krajským soudem, ale navíc argumentace původního
stěžovatele je zcela nepřípadná. Žalobkyně ani svědci v řízení nikdy netvrdili, že by společnost
SBA byla jediným možným informačním kanálem na světě, kterým by informace o výběrovém
řízení mohly k žalobkyni doplynout. Naopak žalobkyně i svědci v řízení potvrdili, že tato
informace k žalobkyni právě od společnosti SBA doplynula. Toto tvrzení žalobkyně, na rozdíl
od tvrzení původního stěžovatele, v řízení bylo prokázáno důkazy.
Zcela vadné je hodnocení výpovědí svědků Ing. O. V. a Mgr. P. K., pracovníků Státního
fondu životního prostřední. Jak žalobkyně namítala v řízení před soudem i v řízení daňovém,
výslechy těchto dvou osob nejsou výslechy svědků, neboť tyto osoby nemohly podat v dané věci
relevantní svědectví, když v době realizace samotné obchodní transakce na Státním fondu
životního prostředí vůbec nepracovaly. Jak vyplynulo z jejich výpovědí, jejich svědectví není
svědectvím v pravém slova smyslu, ale jedná se o pouhé subjektivní dohady ohledně toho, jaké
asi mohly být zvyklosti na Státním fondu životního prostředí v době, kdy tam obě vyslýchané
osoby nepracovaly. Dlužno také podotknout, že v okamžiku definování záměru obce Valašská
Bystřice kotelnu na biomasu vybudovat se stala z této informace zjevně informace veřejná.
Desítky či stovky osob touto informací nepochybně disponovaly (např. zastupitelstvo obce atp.),
mohly ji dále šířit a společnost SBA takovou informaci mohla z těchto „veřejných zdrojů získat“.
Svědek Mgr. L. N. při svém výslechu dne 4. 2. 2009 vypověděl, že smlouvy o zprostředkování
spočívaly v tom, že společnost SBA dala informaci žalobkyni, že tato zakázka existuje. Z
webových stránek SFŽP a z veřejně dostupných zdrojů byly žalobkyni poskytnuty informace o
tom, že obec Valašská Bystřice podala žádost na dotaci výstavby kotelny na biomasu včetně
rozvodů a předávacích stanic v obci Valašská Bystřice. Polemika správce daně o tom, zda SBA
nutně musela informaci o výběrovém řízení získat z webových stránek Státního fondu životního
prostředí, či nikoli, je polemikou zcela lichou. Navíc žalobkyni v této věci ani žádné důkazní
břemeno nestíhalo. Původní stěžovatel podle žalobkyně dále v kasační stížnosti zopakoval svou
vadnou argumentaci z odvolacího řízení, že z časového sledu událostí, kdy obec Valašská Bystřice
požádala o poskytnutí dotace dne 15. 5. 2003, a z událostí následných, je možné učinit závěr o
tom, že tvrzení Mgr. L. N. se nezakládají na pravdě. Žalobkyně se k tomu obsáhle vyjadřovala v
žalobě, kdy vysvětlila souslednost jednotlivých kroků celé investiční akce a také podstatný fakt, že
díky jejímu aktivnímu přístupu k dané zakázce na základě informací od společnosti SBA došlo k
celkovému navýšení celé investiční akce a zvýšení dotace ze strany státu. Tento fakt ostatně
potvrdil i starosta obce Valašská Bystřice Ing. M. M. ve svém svědectví. Proto tvrzení původního
stěžovatele o nepravdivosti výpovědi svědka Mgr. L. N. je vadné.
Právní závěry původního stěžovatele se zakládají na zamlčené premise, že žalobkyně,
společnost SBA reprezentovaná Mgr. L. N. a starosta obce Valašské Bystřice Ing. M. M. podávají
svědectví lživá, a to navíc ve vzájemné součinnosti. Taková premisa však není z množiny premis
věrohodných a už vůbec nepatří do množiny premis prokázaných. Vystavěl-li původní stěžovatel
své právní závěry na takové nevěrohodné premise, není divu, že krajský soud při přezkumu
těchto závěrů dospěl k výsledku, že tyto závěry jsou nesprávné.
Žalobkyně navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
III. Obsah správního spisu
Ze správního spisu vyplynulo, že dne 15. 5. 2008 byla u žalobkyně zahájena kontrola daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období ledna až prosince roku 2005. Za zdaňovací období
května 2005 žalobkyně uplatnila dle příslušných daňových dokladů odpočet daně z přidané
hodnoty v souhrnné výši 190 000 Kč, a to na základě Smlouvy o zprostředkování ze dne
15. 7. 2003, jejímž předmětem mělo být provádění marketingové a zprostředkovatelské aktivity
s cílem prosazení objednatele na konkrétně určené zakázce - „kotelny na biomasu včetně rozvodů
a předávacích stanic v obci Valašská Bystřice“ ze strany zprostředkovatele - společnosti SBA.
Úplata za předmět smlouvy byla podmíněna získáním zakázky ve výběrovém řízení a uzavřením
smlouvy o dílo na uvedenou akci a dále zajištěním 80 % dotace ze SFŽP. Žalobkyně byla
v souvislosti s uvedeným obchodním případem dne 19. 6. 2008 vyzvána správcem daně
k prokázání toho, co konkrétně bylo předmětem marketingových a zprostředkovatelských aktivit
prováděných společností SBA, zda byla žalobkyně pravidelně informována o průběhu a zajištění
zakázky a jakým způsobem, a k prokázání dalších skutečností, z nichž by vyplývalo, že nárok na
odpočet daně byl uplatněn v souladu se zákonem. Na základě návrhu žalobkyně provedl správce
daně výslech svědků – starosty obce Velká Bystřice Ing. M. M. a Mgr. L. N., tehdejšího člena
představenstva společnosti SBA. Správce daně výpověď M. M. osvědčil jako důkaz nepřijetí
předmětného zdanitelného plnění od deklarovaného dodavatele, společnosti SBA. Výpověď L.
N. byla dle správce daně neprůkazná, v rozporu se svědeckou výpovědí M. M. a výpověďmi
pracovníků SFŽP. Ve zprávě o kontrole správce daně uzavřel, že žalobkyně neunesla důkazní
břemeno dle §31 odst. 9 zákona o správě daní, neboť neprokázala, že došlo skutečně k přijetí
plnění od společnosti SBA, dále neprokázala tvrzení, že bez pomoci SBA coby zprostředkovatele
by nezískala uvedenou zakázku. Žalobkyně tak nesplnila podmínky pro uplatnění odpočtu daně
z přidané hodnoty ve výši 190 000 Kč. Správce daně na základě kontrolních zjištění a poté, co
reagoval na vyjádření žalobkyně k výsledkům kontroly, vydal dne 20. 9. 2010 dodatečný platební
výměr č. j. 79041/10/268918605703, kterým žalobkyni dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období května 2005 ve výši 190 000 Kč. Proti tomuto rozhodnutí se žalobkyně
odvolala. Odvolání původní stěžovatel rozhodnutím ze dne 2. 5. 2011, č. j. 2297/11-1300-
601246, zamítl a napadený dodatečný platební výměr potvrdil. Rozhodnutí o odvolání napadla
žalobkyně žalobou u krajského soudu. V ní namítala absenci řádného projednání zprávy o daňové
kontrole a dále napadla závěry původního stěžovatele o neprokázání přijetí služeb od společnosti
SBA. Konkrétně žalobkyně podrobila kritice hodnocení v řízení provedených svědeckých
výpovědí. Krajský soud žalobě vyhověl a žalobou napadené rozhodnutí zrušil. V rozsudku dospěl
k závěru, že správce daně relevantním způsobem nezpochybnil věrohodnost, správnost
či průkaznost žalobkyní předložených důkazů a tudíž to byl on, kdo neunesl důkazní břemeno,
které na něj v důsledku postupu dle §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní přešlo. Krajský
soud po vyhodnocení svědeckých výpovědí uzavřel, že žalobkyně dostatečně prokázala,
že ke zprostředkování ze strany společnosti SBA v projednávané věci došlo.
IV. Posouzení věci
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost
je důvodná.
Původní stěžovatel předně ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nesouhlasil se závěrem
krajského soudu o přechodu důkazního břemene. Zdůrazňoval, že je to žalobkyně, kdo neunesl
důkazní břemeno dle §31 odst. 9 zákona o správě daní, a tudíž k přenosu důkazního břemene
na správce daně nemohlo dojít. Dle názoru původního stěžovatele s ohledem na konstantní
judikaturu Nejvyššího správního soudu pro uznání nároku na odpočet není rozhodná jen
formálně bezvadná smlouva či doklady, byť řádně zaúčtované, ale stav faktický, tj. faktické přijetí
plnění. Nezbytné však je, aby daňový subjekt v daňovém řízení prokázal nejen to, zda došlo
k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila právě ta osoba
– plátce daně, jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena na dokladu, který daňový subjekt
jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá. Ohledně těchto tvrzených
skutečností, podle názoru původního stěžovatele, žalobkyně důkazní břemeno dle §31 odst. 9
zákona o správě daní neunesla.
Dle §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní, správce daně prokazuje existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných
povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.
Dle §31 odst. 9 zákona o správě daní, daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Podle §2 odst. 3 cit. zákona, při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své
úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží
ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.
Dle §72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v relevantním znění
(dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), má nárok na odpočet daně plátce, pokud přijatá
zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Nárok na uplatnění odpočtu
daně vzniká dnem uskutečnění přijatého zdanitelného plnění nebo dnem přijetí platby, pokud
platba je přijata plátcem, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přede dnem uskutečnění
zdanitelného plnění.
Výkladem vzájemného vztahu §31 odst. 9 a §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní,
tj. otázkou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně, se Nejvyšší správní
soud ve své judikatuře zabýval opakovaně.
Ve svém rozsudku ze dne 7. 3. 2005, č. j. 5 Afs 40/2004 - 59, dostupném
na www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud vyslovil, že, „daňové řízení obecně je postaveno na zásadě,
že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat, tedy břemeno tvrzení, ale též povinnost toto
své tvrzení doložit, tedy břemeno důkazní. Povinnost nést důkazní břemeno daňovým subjektem v daňovém řízení
je upravena v ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní, přičemž ze zvláštní povahy tohoto řízení vyplývá přesunutí
důkazního břemene ve značném rozsahu ze správního orgánu na daňový subjekt. Pokud správce daně zákonem
určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je tento povinen tvrzené skutečnosti prokázat“.
V této souvislosti je rovněž vhodné připomenout rozsudek zdejšího soudu ze dne
25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245, www.nssoud.cz, podle něhož „prokazování zdanitelných plnění
uskutečněných v souvislosti se smlouvami o zprostředkování je velmi problematické, neboť se jedná o služby, jejichž
výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup (srov. např. Kobík, J., Šperl, J. Dokazování
v daňovém řízení, Aspi Publishing, Praha 2004, s. 132 a násl.). Tyto smluvní typy jsou z toho důvodu často
využívány ke krácení daní. Povinností správce daně je proto zkoumat, zda ke zprostředkování skutečně došlo.
V zájmu daňového subjektu na druhé straně je, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval
důkazy, které mohou prokázat, že k předmětným zprostředkováním skutečně došlo, neboť důkazní břemeno
ohledně faktické realizace zprostředkovatelských služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit, je na jeho straně“.
Tuto judikaturu shrnul zdejší soud v rozsudku ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011 –
62, na který odkazoval krajský soud a z něhož mimo jiné vyplývá, že „správce daně nemá povinnost
prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby,
že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. …Správce daně je zde povinen
identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné či nesprávné…
… Samotná existence formálně bezvadného daňového dokladu neprokazuje faktické uskutečnění výdaje.
Jinými slovy řečeno, pokud správce daně unese své důkazní břemeno, a tedy zpochybní předložený formálně
bezvadný daňový doklad, musí daňový subjekt prokázat své tvrzení o provedení výdaje jinými důkazními
prostředky. V této situaci skutečně není na správci daně, aby prokazoval tvrzení daňového subjektu, neboť
důkazní břemeno přešlo zpět na daňový subjekt“.
V projednávané věci krajský soud s odkazem na citovaný rozsudek Nejvyššího správního
soudu dospěl k závěru, že to byl správce daně, na něhož přešlo v průběhu daňové kontroly
důkazní břemeno, které neunesl. V odůvodnění rozsudku pak krajský soud konstatoval,
že „se žalobkyně v daňovém řízení zhostila své povinnosti nést důkazní břemeno tím, že předložila listinné
důkazy ve formě zprostředkovatelské smlouvy a na ni navazujících daňových dokladů č. 25050428,
č. 25050425 a č. 25050429 včetně výpisů z bankovních účtů o platbách provedených ve prospěch společnosti
SBA. Bylo tedy dále na správci daně, aby existenci uzavřeného závazkového vztahu včetně realizace jeho
předmětu zpochybnil“. Krajský soud poté, co popsal průběh dokazování a zmínil správcem daně
provedené hodnocení důkazů, uzavřel, že „hodnocením postupu správce daně v důkazním řízení dospěl …
k závěru, že ten svoje důkazní břemeno, jež na něho přešlo v souladu s ust. §31 odst. 8 písm. c) zákona,
neunesl. Správce daně totiž relevantním způsobem nezpochybnil věrohodnost, správnost či průkaznost přeložených
účetních dokladů“.
K uvedenému závěru krajský soud vedlo odlišné hodnocení provedených svědeckých
výpovědí. Dle názoru krajského soudu výpovědi Mgr. L. N., člena statutárního orgánu
společnosti SBA, a Ing. M. M. prokázaly, že zprostředkovatelské služby byly poskytnuty. Závěr
správce daně o neunesení důkazního břemene žalobkyní tak, podle krajského soudu, nebyl
správný. Proto krajský soud rozhodnutí původního stěžovatele zrušil a své hodnocení uzavřel
takto:„Hodnocením jednotlivých důkazních prostředků dospěl krajský soud k závěru, že ze strany společnosti
SBA se dle zprostředkovatelské smlouvy nejednalo o poskytnutí běžné zprostředkovatelské činnosti. Smyslem
smluvního ujednání bylo poskytnutí informací za účelem získání zakázky na výstavbu kotelny pro obec Valašská
Bystřice. Lze konstatovat, že žalobkyně i zástupce zprostředkovatele vypověděli shodně o tom,
že zprostředkovatelské služby byly poskytnuty. Výpověď starosty obce pak potvrdila, že informace týkající
se podmínek poskytnutí dotací sehrály svoji nezastupitelnou úlohu při výběru kandidáta při výběrovém řízení.
Výpovědi shora vzpomínané na sebe logicky navazují a nevzbuzují pochybnosti o tom, že služby poskytnuté
společností SBA umožnily žalobkyni získat prioritní postavení mezi přihlášenými zájemci. Lze pouze
souhlasit s žalovaným, že v každé výpovědi lze najít určité nejasnosti a nepřesnosti,
nicméně v konečném hodnocení lze spatřit naopak jednotící prvek, z něhož lze dovodit
cíl a účel zprostředkovatelské služby a její realizaci. Žalovaný se při hodnocen í
jednotlivých důkazů, zejména pak svědeckých výpovědí, soustředil na skutečnosti, které
nebyly pro konečné posouzení stěžejní. Rozpory v jednotlivých tvrzeních pak neměly pro
posouzení přezkoumávané věci význam. Krajský soud má naopak za to, že zásadní otázka spočívá
v tom, že žalobkyně poskytla obci informace, jež získal od společnosti SBA, obec získala vyšší dotaci pro realizaci
svého plánu, což pro žalobkyni v konečném důsledku znamenalo získání veřejné zakázky.“
S uvedenými závěry krajského soudu nelze souhlasit.
Z odůvodnění rozsudku krajského soudu vyplývá, že krajský soud podrobil hodnocení
pouze výpovědi svědků Ing. M. M. a Mgr. L. N. Tyto výpovědi zhodnotil ve vzájemné
souvislosti, nikoli však ve vztahu k ostatním v řízení zajištěným důkazům. Hodnocení těchto
důkazů ponechal krajský soud stranou. V souladu se zásadou volného hodnocení důkazů byli
správce daně i původní stěžovatel povinni hodnotit všechny skutečnosti, které v řízení vyšly
najevo. Shodně měl postupovat i krajský soud, který však svým povinnostem nedostál. Zatímco
správce daně v daňovém řízení prověřoval, jaké konkrétní informace byly předmětem smlouvy,
zda zdroje, které uvedla žalobkyně a společnost SBA, mohly tyto informace obsahovat, krajský
soud se omezil na konstatování, že poskytnutí informací prokazují provedené výpovědi Ing. M.
M. a Mgr. L. N.
Závěr krajského soudu o pochybení finančních orgánů při hodnocení důkazů shledává
zdejší soud nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů. Vytýká-li krajský soud původnímu
stěžovateli, že se při hodnocení výpovědí svědků soustředil na skutečnosti, které nebyly pro
konečné posouzení stěžejní, činí tak toliko obecně bez potřebné konkretizace. Jaké z rozporů ve
výpovědích, na které finanční orgány poukázaly, neměly pro přezkoumávanou věc význam,
krajský soud neuvedl. Právě rozpory mezi skutečnostmi tvrzenými svědky a skutečnostmi
zjištěnými správcem daně z provedených dožádání byly důvodem, pro který správce daně
hodnotil výpovědi svědků jako nevěrohodné.
Nejvyšší správní soud přitom setrvale judikuje, že není-li z odůvodnění rozsudku
krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka
řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené,
je nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Obdobného pochybení se krajský soud dopustí i v případě,
kdy žalobním námitkám sice vyhoví, avšak potřebná opora pro závěr o důvodnosti žaloby
v rozsudku chybí. V rozsudku ze dne 19. 5. 2009, č. j. 1 Azs 20/2009 - 68, www.nssoud.cz,
Nejvyšší správní soud uvedl: „V případech, kdy soud zruší rozhodnutí správního orgánu, může být jeho
rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů například tehdy, není-li z něj zřejmé, proč soud považuje
rozhodnutí správního orgánu za nezákonné, resp. jaká konkrétní vada řízení před správním orgánem nastala.
Nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů je též rozsudek, v němž výtky soudu vůči správnímu orgánu nemají
oporu ve správním spisu či v provedeném dokazování před soudem a správním orgánem.“
Ke konstatování krajského soudu o přesunu důkazního břemene je třeba zdůraznit,
že závěr o unesení či neunesení důkazního břemene je nutno činit vždy s ohledem na stav
daňového řízení, ve kterém k přesunu břemene mělo dojít (obdobně judikoval zdejší soud
v rozsudku ze dne 28. 2. 2008, č. j. 9 Afs 12/2008 – 120, www.nssoud.cz). Nelze bez přihlédnutí
ke stavu dokazování, resp. bez znalostí a posouzení rozsahu důkazního břemene, jež daňový
subjekt k určitému momentu daňového řízení tíží, dovodit vždy, když daňový subjekt doloží
po formální stránce perfektní doklady, že důkazní břemeno přechází na správce daně. Vždy
je třeba přihlédnout ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní k tomu, zda a v jakém rozsahu
bylo aktivováno důkazní břemeno daňového subjektu. Je-li daňový subjekt v určité fázi
dokazování vyzván správcem daně k prokázání fakticity jím deklarovaného plnění, je na něm,
aby výzvě správce daně vyhověl a správci daně navrhl provedení takových důkazních prostředků,
které jeho tvrzení osvědčí. Samotné písemné vyjádření daňového subjektu bez jeho podložení
způsobilými důkazními prostředky k unesení důkazního břemene nestačí.
Pro závěr o tom, zda a v jakém momentu přešlo na správce daně důkazní břemeno,
je v projednávané věci ve smyslu výše uvedeného podstatný obsah výzvy k dokazování správce
daně ze dne 5. 6. 2008. Citovanou výzvou byla žalobkyně v rámci daňové kontroly vyzvána nejen
k prokázání existence zprostředkovatelské smlouvy (včetně souvisejících dokumentů) a jejího
výsledku, ale správce daně s ohledem na předmět zprostředkovatelské smlouvy požadoval
průkazně doložit, zda byla plnění dle příslušné smlouvy přijata a v jakém rozsahu, v čem
spočívala, jak ovlivnila ekonomickou činnost žalobkyně a jaký konkrétní přínos pro ni měla, kdo,
kdy a kde za žalobkyni jednal a zda byla žalobkyně pravidelně informována o průběhu a zajištění
zakázky dle smlouvy, popř. zda v průběhu smluvního vztahu vznikly spory a jak byly řešeny.
Žalobkyně reagovala na výzvu přípisem ze dne 18. 8. 2008, v němž uvedla, že společnost
SBA jako první informovala žalobkyni o chystaném projektu. O průběhu a stavu zakázky byla
žalobkyně (předseda představenstva) pravidelně a dle potřeby telefonicky informována. SBA dále
zjistila informace o rozsahu plánovaného díla, ekonomické nevyváženosti a navrhla zvýšení
dotace o 100 % z původní žádosti. Žalobkyně tak mohla tuto alternativu nabídnout jako
konkurenční výhodu oproti jiným zájemcům o zakázku. Na základě jednání žalobkyně s obcí,
kde bylo žalobkyní navrženo nejlepší řešení, byla žalobkyně oslovena a vyzvána k podání nabídky.
Díky navrženému technickému řešení byla pak žalobkyně vybrána k realizaci díla. Bez informací
a součinnosti se společností SBA by zakázku neobdržela, bez pomoci společnosti SBA
pro zajištění výjimky na dotaci ve výši 80 % by žalobkyně nemohla vzhledem k omezenému
rozpočtu obce vyfakturované částky získat na svůj účet. V průběhu smluvního vztahu žádné
spory nevznikly.
Existenci plnění z předložené zprostředkovatelské smlouvy správce daně v průběhu
kontroly ověřoval formou dožádání. K dožádání Finanční úřad ve Vsetíně správci daně dne
21. 8. 2008 sdělil, že výběrové řízení na dodavatele stavby prováděla obec sama, zhotovitel nebyl
vybrán za pomoci jakékoli zprostředkovatelské společnosti. Společnost SBA do styku s obcí
nepřišla, tudíž tato společnost nemohla zajistit pro obec přidělení dotace ve výši 80 %. Podle
sdělení dožádaného správce daně obec spolupracovala při vyřizování žádosti o dotaci pouze
se SFŽP.
Dne 19. 9. 2008 byl správci daně doručen „doplněk k výzvě“, ve kterém žalobkyně
uvedla, že jí společnost SBA poskytla informace o nereálnosti původní žádosti podané obcí
z důvodu rozsahu díla a nemožnosti jeho návratnosti. Původní projekt, který byl obcí předložen,
řešil pouze menší kotelnu na biomasu a ta měla vytápět pouze objekt školy a přilehlé budovy.
Původní žádost obce na dotaci tak neměla šanci na schválení z důvodu ekonomické
nenávratnosti a z hlediska úspor emisí a znečišťování. Společnost SBA proto navrhla řešení lepší
a průchodné. Navrhla zvětšení výkonu kotelny na biomasu instalováním dalšího kotle
a teplofikaci celé obce. Díky vhodnému návrhu SBA mohla obec na základě výjimky požadovat
dotaci ve výši 80 %.
Ke svému tvrzení žalobkyně doložila výpisy z bankovních účtů vztahující
se ke zprostředkovatelské smlouvě. Během jednání dne 30. 9. 2008 správce daně sdělil žalobkyni
pochybnosti o naplnění deklarovaného předmětu zprostředkovatelské smlouvy, neboť jak
z dožádání zjistil, obec při vyřizování dotace a při podávání žádosti na SFŽP se společností
SBA nespolupracovala. Ke skutečnostem sděleným žalobkyní v přípisech ze dne 18. 8. 2008
a 18. 9. 2008 správce daně uvedl, že tyto údaje zůstávají pouze na úrovni tvrzení žalobkyně,
nejsou ničím podložené a jsou nekonkrétní a taktéž v rozporu se skutečnostmi zjištěnými
správcem daně v průběhu kontroly. Správce daně konkrétně poukázal na datum otevírání obálek
(15. 12. 2003), přičemž ke stejnému dni byla datována žádost obce o navýšení dotace. Jako důvod
žádosti byl uveden zvýšený zájem obyvatelstva o napojení na centrální zdroj tepla v bytové
zástavbě, nikoli, jak tvrdila žalobkyně, návrh společnosti SBA. Dále správce daně žalobkyni vytkl,
že „návrh lepšího řešení“ (tj. návrh na zvětšení výkonu kotelny na biomasu instalováním dalšího
kotle), který měla předložit firma SBA, neprokázala důkazními prostředky. Taktéž žalobkyně
nepředložila žádné důkazy prokazující jednání s obcí Valašská Bystřice ani se SFŽP. Sdělení
žalobkyně o výši poskytnuté dotace neodpovídalo skutečnosti. Obec při první žádosti získala
nikoli 40 % dotaci, jak tvrdila žalobkyně, nýbrž obci byla poskytnuta dotace ve výši 50 %.
Žalobkyně dle správce daně nedoložila jakoukoliv souvislost mezi činností SBA a získáním
dotace na základě výjimky ve výši 80 %. Dále správce daně zpochybnil tvrzení žalobkyně
o navýšení počtu kotlů, neboť v době podání první žádosti obce o dotaci dne 15. 5. 2003 byl
již počet kotlů znám a ten se do realizace akce neměnil.
Dne 27. 1. 2009 provedl dožádaný správce daně za účasti zástupce žalobkyně výslech
Ing. M. M., starosty obce Valašská Bystřice. Svědek ve výpovědi uvedl, že při žádostech o dotaci
nespolupracoval s firmou SBA, a současně potvrdil, že důvodem podání žádosti o výjimku
v poskytnutí dotace byl zvýšený zájem o napojení na centrální zdroj tepla ze strany bytové
zástavby. K dotazu na spolupráci s žalobkyní uvedl, že žalobkyně se obci ohlásila před
vyhlášením výběrového řízení a projevila zájem o zakázku. Žalobkyně informovala obec
o možnosti poskytnutí zvýšení dotace. O tom, jakým způsobem se informace o žádosti obce
podaná na SFŽP dostala k žalobkyni před vyhlášením výběrového řízení, svědek nevěděl.
K dotazu správce daně, zda došlo ke zvětšení výkonu kotelny instalováním dalšího kotle, svědek
odpověděl, že došlo ke zvětšení rozsahu stavby, ale výkon kotelny byl od začátku připravován
na 1,5 MW. Na základě zvýšeného procenta dotace ze SFŽP bylo zvětšeno území, na kterém byly
budovány tepelné rozvody. K otázce zástupce žalobkyně, zda svědek nebyl překvapen
informovaností žalobkyně o žádosti obce na dotaci ve výši 50 %, svědek uvedl, že je pravdou,
že žalobkyně o žádosti obce věděla, tyto informace však svědek nepovažoval za tajné a tolik
ho to nepřekvapilo. Svědek potvrdil, že informace poskytnutá žalobkyní o možnosti dostat dotaci
vyšší, než byla původně žádaná, byla pro obec zajímavá. Ohledně výběrového řízení svědek
uvedl, že vyhlášení výběrového řízení proběhlo v souladu se zákonem č. 199/1994 Sb. a že žádný
uchazeč o zakázku nebyl zvýhodněn.
Dne 4. 2. 2009 dožádaný správce daně vyslechl Mgr. L. N., bývalého člena představenstva
společnosti SBA. Svědek vypověděl, že poskytl na základě smlouvy o zprostředkování žalobkyni
informaci o existenci zakázky, kterou zjistil z veřejně přístupných zdrojů. Svědek zjistil, že
projekt, na který obec zažádala o 50 % dotaci, není realizovatelný. Proto navrhl panu P. ze
společnosti žalobkyně, aby kontaktoval obec Valašská Bystřice, a svědek přitom nabídl, že
pomůže se sepsáním nabídky a navrhne lepší efektivitu realizace stavby pro obec. Na otázku
správce daně, zda tvrzené skutečnosti může svědek doložit nějakými důkazy, svědek odpověděl,
že tyto informace byly řešeny operativně, formou telefonátů, osobních setkání. Svědek uvedl, že
některé propočty může mít u sebe žalobkyně. Zajištění dotace pro obec ve výši 80 % spočívalo
dle svědka v tom, že „jsem firmě Step Trutnov poradil, jakým způsobem poradit obci o zažádání této dotace.
Jakým způsobem, jakou formou žádost napsat“. Správce daně se svědka dotazoval, kdo pro něj
technická řešení, výpočty, projekty a měření zpracovával, když firma SBA nemá na takto
specializovanou činnost žádná oprávnění. Svědek odpověděl, že nešlo o technické činnosti, pouze
o informace a postupy pro realizaci projektu, konkrétní výpočty a specializace si žalobkyně
zajišťovala sama na základě jeho doporučení.
Dne 29. 9. 2009 byli na základě dožádání správce daně vyslechnuti pracovníci Státního
fondu životního prostředí Ing. O. V. a Mgr. P. K. Správce daně ověřoval tímto způsobem rozsah
informací, které bylo možno zjistit na webových stránkách SFŽP a z dalších veřejně dostupných
zdrojů ohledně předmětné zakázky a dotací, a to s ohledem na výpověď Mgr. N., který uvedl, že
společnost SBA informovala žalobkyni o existenci zakázky a o jejím předpokládaném
spolufinancování ze strany SFŽP. Na otázku správce daně, zda bylo na webových stránkách
fondu možné zjistit, jak byla žádost o dotaci obce vyhotovena, svědci vypověděli, že tato
informace se na webových stránkách objevit nemohla. Na otázku, zda byl veřejně přístupný
obsah projektu, svědci uvedli, že veřejně přístupný nebyl. Možnost požádat o výjimku při udělení
dotace byla zanesena ve směrnici MŽP a obecný postup při vyřizování výjimky mohl žadatel
získat. Pokud žadatel o dotaci měl zájem o vyšší podporu, byl seznámen s postupem, jak o ni
požádat. Směrnice byla veřejně přístupná, podrobnosti o podání žádosti o přiznání výjimky by
mohl poskytnout kdokoli z fondu.
Správce daně po provedeném dokazování ve zprávě o kontrole označil svědectví Ing. N.
za neprůkazné, neboť je správce daně vyhodnotil jako nepravdivé. Dle správce daně tak daňový
subjekt neprokázal naplnění příslušné smlouvy ani s pomocí navržených svědků, ani jinak.
Výpovědi Ing. M. a pracovníků SFŽP správce daně vyhodnotil jako pravdivé, přičemž je osvědčil
jako důkaz o nepřijetí předmětných zdanitelných plnění od deklarovaného plátce. Veškeré
písemnosti a doklady k zajištění dotací si obec vyřizovala sama. Správce daně uzavřel, že se
žalobkyni nepodařilo unést důkazní břemeno ohledně přijetí zdanitelného plnění od plátce
deklarovaného ve zprostředkovatelské smlouvě. Žalobkyně tyto závěry ve vyjádření k daňové
kontrole a následně v odvolání rozporovala.
Z uvedeného postupu při dokazování vyplývá, že žalobkyně byla v průběhu daňové
kontroly po doručení výzvy správce daně povinna doložit správci daně důkazy, jež by prokázaly
fakticitu deklarovaného plnění, a to od deklarovaného plátce, nikoli pouze formální doložení
dokladů k předmětné zakázce. Tvrzení žalobkyně uvedená ve vyjádření ze dne 18. 8. 2008 a
18. 9. 2008 správce daně dle názoru zdejšího soudu v souladu s §31 odst. 8 zákona o správě daní
s odkazem na skutečnosti zjištěné z dožádání v průběhu kontroly dostatečným způsobem
zpochybnil, když poukázal na sdělení dožádaného Finančního úřadu ve Vsetíně, že zhotovitel
(žalobkyně) předmětné zakázky nebyl vybrán za pomoci zprostředkovatelské společnosti.
Současně správce daně tyto pochybnosti žalobkyni řádným způsobem sdělil, a to v rámci ústního
jednání konaného dne 30. 9. 2008. Při hodnocení přechodu důkazního břemene
je v projednávané věci nutné přihlédnout k tomu, že žalobkyní dohodnutý předmět
zprostředkovatelské smlouvy, jež se stal předmětem dokazování, nekorespondoval s provedenými
důkazy, zejména s tvrzeními žalobkyně a s výpovědí Mgr. N., který popřel zprostředkovatelskou
činnost a uvedl, že fakticky plnění dle předmětné smlouvy spočívalo v poskytnutí informací,
nikoli v zajišťování zprostředkovatelské činnosti. Předložená zprostředkovatelská smlouva a
doklady k ní nemohly být samy o sobě důkazem osvědčujícím přijetí deklarovaného zdanitelného
plnění od deklarovaného plátce daně.
Závěr krajského soudu, dle kterého správce daně neunesl důkazní břemeno dle §31
odst. 8 písm. c) zákona o správě daní nebyl na místě, když i svědci a následně sama žalobkyně
tvrdili, že předmětem smlouvy nebylo zprostředkování, nýbrž poskytnutí informací. Dle názoru
zdejšího soudu správce daně v průběhu dokazování tvrzení žalobkyně vždy řádným
a dostatečným způsobem s ohledem na stav dokazování zpochybnil. Za této situace nemohlo
dojít k přesunu důkazního břemene na správce daně.
Je-li daňový subjekt při dokazování vyzván správcem daně k prokázání fakticity plnění,
není na místě bez dalšího činit závěr, že předložením faktur, smluv, případně dokladů
prokazujících zaplacení daňový subjekt své důkazní břemeno unesl. Vždy je zapotřebí zohlednit
rozsah výzvy, stav dokazování, stejně jako konkrétní skutečnosti, jež jsou předmětem
dokazování.
Krajský soud s ohledem na uvedené pochybil, pokud bez bližšího odůvodnění shledal
přesun důkazního břemene na správce daně, aniž by specifikoval, k jakému momentu k němu
došlo a aniž by posoudil rozsah důkazního břemene tížícího v daném momentu žalobkyni.
V projednávané věci to byla žalobkyně, která právě s ohledem na výše uvedené pochybnosti
o tom, co bylo vlastně předmětem plnění ze zprostředkovatelské smlouvy, nesla v průběhu
daňové kontroly důkazní břemeno. Pokud správce daně z výsledků dožádání zjistil,
že se o zprostředkovatelskou činnost, tak jak byla dohodnuta ve smlouvě, nejednalo, bylo
na žalobkyni, aby předložila takové důkazy, jimiž by přijetí plnění, jež bylo fakturováno a jež mělo
být dle jejího tvrzení skutečně ze strany dodavatele poskytnuto, prokázala.
Odůvodnění:
závěru krajského soudu o prokázání přijetí zdanitelného plnění
ze zprostředkovatelské smlouvy ze strany žalobkyně, jenž byl důvodem pro zrušení žalobou
napadeného rozhodnutí, shledává zdejší soud s ohledem na shora uvedené nepřezkoumatelným
pro nedostatek důvodů.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou, a proto v souladu s §110
odst. 1 s. ř. s. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
V něm bude krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným
v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). Krajský soud se v dalším řízení bude muset zaměřit
na přezkum žalobou napadeného rozhodnutí ve světle žalobních bodů. Posoudí s ohledem
na provedené důkazy, zda žalobkyně prokázala, jaké konkrétní informace byly předmětem plnění,
v souvislosti s nímž žalobkyně uplatňovala nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši
190 000 Kč dle §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Hradci Králové
v novém rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. května 2013
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu