ECLI:CZ:NSS:2013:7.AFS.80.2012:27
sp. zn. 7 Afs 80/2012 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobkyně: FRODL
GROUP, s. r. o. se sídlem Vlčkovice 33, Praskačka, zastoupena společností UNTAX, s. r. o.,
se sídlem U Továren 256/14, Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2012, č. j. 31 Af 114/2011 - 52,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 7. 2012,
č. j. 31 Af 114/2011 - 52, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 19. 7. 2012, č. j. 31 Af 114/2011 - 52, zrušil Krajský soud v Hradci
Králové rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „stěžovatel“)
ze dne 13. 9. 2011, č. j. 5092/11-1300-601383, a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Stěžovatel
zrušeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně (dále jen „účastnice řízení“) a potvrdil
rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové (dále jen „finanční úřad“) ze dne 15. 2. 2011,
č. j. 49964/11/228912606271, č. j. 50237/11/228912606271, č. j. 50290/11/228912606271
a č. j. 50319/11/228912606271, kterými byla účastnici řízení dodatečně vyměřena daň z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) včetně penále za zdaňovací období IV. čtvrtletí 2006 a měsíce říjen
až prosinec 2007 v celkové výši 869.359 Kč.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku dospěl k závěru, že listinné důkazy
i svědecké výpovědi svědčí ve prospěch tvrzení účastnice řízení, že jí společnost JH komplet
agency, s. r. o. prostřednictvím Z. K. poskytla sjednané služby a že účastnice řízení zdanitelná
plnění přijala. Stěžovateli se nepodařilo zpochybnit pravdivost a hodnověrnost výpovědí, podle
kterých byl Z. K. s odběrateli účastnice řízení v kontaktu, snažil se jim zajistit servisní služby či
dodávky materiálu, dbal na to, aby se službami účastnice řízení byli spokojeni, eventuálně se
vyjadřoval i k technickým parametrům materiálu. Tyto svědecky podložené skutečnosti nemohl
stěžovatel vyvrátit svými úvahami o nesrovnalostech ve výpovědích svědků týkajících se úrovně
technických znalostí Z. K. a neschopnosti svědků přesně určit období spolupráce. Jakkoliv lze
podle krajského soudu pochybnosti stěžovatele považovat za částečně důvodné, nelze přejít bez
povšimnutí, že svědci, kteří byli vybráni finančním úřadem, shodně spolupráci potvrdili. Je tak
zjevné, že Z. K. jménem společnosti JH komplet agency, s. r. o. práci ve formě služeb odváděl.
Protože rozsah poskytovaných služeb zůstal neobjasněn, bylo povinností finančního úřadu a
stěžovatele provedené práce posoudit ve vztahu k výši odměny. Stěžovatel dospěl ke svému
rozhodnutí na základě nedostatečně zjištěného skutkového stavu a v důsledku nesprávného
hodnocení důkazů. Jeho závěr, že účastnice řízení neprokázala uskutečnění zdanitelného plnění
spočívajícího ve zprostředkovatelské činnosti, tak nelze akceptovat. Lze sice připustit, že postup
účastnice řízení při uzavírání smlouvy o zprostředkování a na ně navazující úkony nejsou zcela
standardní, nicméně povinností správce daně je přihlédnout ke všem skutečnostem, které vyjdou
najevo tak, aby daňová povinnost byla stanovena co nejpřesněji. Nepřísluší mu opomíjet výslechy
svědků, které jednoznačně svědčí ve prospěch tvrzení účastnice řízení.
Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost, v níž
uplatnil důvod podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti poukázal na to,
že hodnotil předložené důkazní prostředky jednotlivě a ve vzájemné souvislosti podle zásad
obsažených v ust. §8 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „daňový
řád“) a při souhrnném vyhodnocení důkazních prostředků dospěl k závěru, že deklarované
zprostředkovatelské (servisní) služby účastnici řízení poskytnuty nebyly. Proto nárok na odpočet
daně neuznal. Nesdílí názor krajského soudu ohledně prokázání zprostředkovatelské činnosti
některými svědeckými výpověďmi ani závěr, že není jasné, v jakém rozsahu účastnice řízení tyto
služby přijala. Výpovědi svědků z důvodu rozporů a míry neurčitosti neprokazují,
že zprostředkovatelské služby byly poskytnuty. Některé sice svědčily ve prospěch účastnice řízení
v tom smyslu, že poskytnutí zprostředkovatelských služeb nevylučovaly, nicméně nelze je
vyhodnotit izolovaně. Stěžovatel vedle svědeckých výpovědí přihlédl i k dalším okolnostem,
které jsou v jeho rozhodnutí podrobně popsány, což krajský soud pominul. Výpovědi svědků tak
nevyhodnotil správně, neboť se zabýval pouze částí provedených důkazních prostředků –
výpovědí Z. K. a několika svědků z odběratelských společností. Krajský soud již nehodnotil např.
výpověď jednatele účastnice řízení Josefa Frodla ohledně nestandardních okolností uzavření
smlouvy se společností JH komplet agency, s. r. o., svědků K. S., A. K. a V. P. a výpověď
jednatele společnosti JH komplet agency, s. r. o. Oldřicha Havlíčka. Svědci K. S. a A. K. při
prvním výslechu uvedli, že Z. K. neznají. Krajský soud v odůvodnění rozsudku nezmínil obsah a
hodnocení výpovědi svědka Oldřicha Havlíčka, který nebyl schopen správci daně odpovědět na
otázku, co vlastně společnost JH komplet agency, s. r. o. pro účastnici řízení vykonávala.
Stěžovatel vyjádřil také nesouhlas s hodnocením výpovědi svědka Z. K., zejména v tom, že měl
podrobně popsat jednání s určenou klientelou s odkazem na protokol o ústním jednání ze dne
26. 8. 2009 a že mohl odborné technické znalosti postupně získávat od zástupce účastnice řízení.
Krajský soud tímto předjímá budoucí možný stav, avšak nehodnotí aktuální skutečnost. Dále
rovněž uvedl, že tento svědek neřešil technické záležitosti, což je v rozporu s výpověďmi jiných
svědků, na které se krajský soud v odůvodnění odvolává. Zjevný rozpor v hodnocení výslechů
svědků Z. K., J. P. a O. F. je z odůvodnění rozsudku zřejmý. Podle stěžovatele je výpověď Z. K.
neurčitá, nekonkrétní a v souvislosti s hodnocením dalších svědeckých výpovědí neprokazuje
poskytnutí zprostředkovatelských služeb společností JH komplet agency, s. r. o. Proto stěžovatel
navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému soudu k
dalšímu řízení.
Účastnice řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že krajský soud při hodnocení
důkazů přihlédl jen k důkazům relevantním, tedy k důkazům, které s danou věcí mají souvislost.
Svědek K. S. vypověděl, že sortiment, který nabízela účastnice řízení, resp. její zástupce Z. K.,
neměl na starosti a s dodavateli nepřicházel do styku. Jeho svědectví s posuzovanou věcí tedy
nijak nesouvisí. Podobně svědek A. K. uvedl, že s ohledem na své povinnosti ve společnosti a
rozdělení kompetencí vůbec nemohl se Z. K. přijít do styku. Odkázal přitom na druhého
jednatele Martina Tolknera, který se staral o sortiment dodávaný účastnicí řízení. Ten ve své
svědecké výpovědi spolupráci s účastnicí řízení prostřednictvím Z. K. výslovně potvrdil. Stejně
tak svědek V. P., uvedl, že si s ohledem na časový odstup bližší okolnosti obchodů nevybavuje,
nicméně na otázku, zda zná Z. K., připustil, že by se mohlo jednat o zástupce účastnice řízení.
Ani svědectví Oldřicha Havlíčka nebylo ohledně toho, zda byly služby fakticky poskytnuty či
nikoli, relevantní, neboť osobně služby neposkytoval. Dále účastnice řízení uvedla, že v
prvostupňovém řízení nečelila výzvě zpochybňující její tvrzení na základě důvodných
pochybností, ale že finanční úřad o své vůli provedl důkazy a ty vyhodnotil. Důkazní břemeno na
účastnici řízení za těchto okolností nepřešlo. Stěžovatel pak jen kostrbatě konstruuje rozpornost
provedených důkazů. Příkladem může být hodnocení výpovědi Z. K., který sám sebe,
pravděpodobně veden vrozenou skromností, označil za osobu nedisponující vynikajícími
technickými znalostmi. Naproti tomu někteří svědci z řad zaměstnanců či statutárních orgánů
odběratelů jeho odbornou erudici chválili. Závěr, že tento údajný rozpor má za následek
nevěrohodnost svědectví Z. K., je podle účastnice řízení absurdní. Stěžovatel hodnotil důkazy
izolovaně a nikoli ve vzájemných souvislostech a neodůvodněně polemizoval s tím, co jsou
standardní a nestandardní okolnosti uzavření smlouvy popsané ve vysvětlení jednatele účastnice
řízení. Stěžovatel nepřinesl jediný důkaz, který by tezi o poskytnutí služeb jakkoli vyvrátil, nebo
jen zpochybnil. Pak ve světle zásad formální logiky a zásad hodnocení důkazů jsou skutkové
závěry krajského soudu správné. Proto účastnice řízení navrhla, aby kasační stížnost byla
zamítnuta.
Vzhledem k tomu, že účinností zákona č. 456/2011 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
ke dni 1. 1. 2013 zanikla finanční ředitelství zřízená podle zákona č. 531/1990 Sb., ve znění
pozdějších předpisů a jejich působnost ve věcech rozhodování o opravných prostředcích přešla
na Odvolací finanční ředitelství, je nyní tento správní orgán žalovaným, a tedy i stěžovatelem.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 4,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle obsahu správního spisu uzavřela účastnice řízení dne 9. 1. 2006 smlouvu
o zprostředkování se společností JH komplet agency, s. r. o. Tato společnost měla zajišťovat
pro účastnici řízení činnost ve správě a údržbě klientských vztahů a marketingovou a obchodní
komunikaci se 33 stávajícími dlouhodobými odběrateli účastnice řízení. Tato činnost měla
spočívat v každodenním kontaktu s odběrateli, zajišťování servisní služby a dodávek stavebního
materiálu, který účastnice řízení prodávala. Konkrétně se jednalo o kotvící systémy sloužící
k přichycení izolačních materiálů na střechy. Společnost JH komplet agency, s. r. o. neměla žádné
zaměstnance a zprostředkovatelskou činnost podle předmětné smlouvy měl vykonávat Z. K., a to
zdarma na základě „gentlemanské dohody“ jako protislužbu za pomoc při dovozu klokaního
masa z Austrálie v minulosti. Na základě sedmi vystavených faktur za zprostředkování si
účastnice řízení uplatnila nárok na odpočet DPH v celkové výši 724.422 Kč (z toho 325.420 Kč
ve IV. čtvrtletí 2006 a 399.022 Kč ve IV. čtvrtletí 2007). Protože finanční úřad měl pochybnosti,
zda fakturovaná plnění byla skutečně přijata a použita pro uskutečnění ekonomické činnosti
účastnice řízení, vyzval účastnici řízení k odstranění pochybností, což se jí však podle jeho názoru
nepodařilo. Zároveň vyslechl několik svědků a shledal rozpory v jejich výpovědích, které spolu
s dalšími nesrovnalostmi svědčí o tom, že účastnice řízení uplatnila nárok na odpočet DPH
a pokusila se k tomu účelu zneužít právo. Finanční orgány obou stupňů dospěly ke shodnému
závěru, že plnění bylo fiktivní povahy, a proto nelze nárok na odpočet DPH uplatnit. Smlouva
o zprostředkování vznikla za neobvyklých okolností, obsahovala neobvykle výhodné podmínky
pro zprostředkovatele a odměna nebyla vázána na splnění jakýchkoliv podmínek. Výpovědi
svědků, které částečně potvrzují, že předmětné plnění bylo poskytováno, nelze hodnotit
jednotlivě, ale v kontextu všech souvislostí, kdy se jeví jako nevěrohodné.
Podle ust. §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů, má plátce nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije
pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Podle ustanovení §73 téhož zákona plátce prokazuje
nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem.
Sporným v dané věci je, zda se stěžovateli podařilo prokázat, že účastnici řízení nevznikl
nárok na odpočet DPH, neboť se deklarované přijaté plnění neuskutečnilo. Podle krajského
soudu byl sice postup účastnice řízení nestandardní, ale ne natolik, aby byl důvodem k takovým
pochybnostem, které by vyvrátily svědecké výpovědi a listinné důkazy.
Pochybnosti o tom, že faktury vystavené za zprostředkování služeb jsou pouze fiktivní
vznikly finančnímu úřadu z důvodu vysokých fakturovaných částek a také proto, že společnost
JH komplet agency, s. r. o. neplnila své daňové povinnosti. Navíc se stejným způsobem
projevovala i celá řada dalších účelově založených společností, převážně se sídlem
na Seychelských ostrovech, v nichž působily stejné osoby jako ve společnosti JH komplet
agency, s. r. o. a také Z. K.
Nejvyšší správní soud opakovaně vyslovil ve svých rozhodnutích závěr, že v případě
uplatňuje-li plátce daně nárok na odpočet DPH, je důkazní břemeno ohledně skutečného přijetí
zdanitelného plnění daně od jiného plátce daně na tomto plátci. V daňovém řízení má daňový
subjekt povinnost prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků). Prokazování je prvotně záležitostí formální - dokladovou,
ale současně je třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To
znamená, že ani daňový doklad se všemi požadovanými náležitostmi nemůže být osvědčen jako
důkaz o uskutečnění zdanitelného plnění, není-li prokázáno, že k jeho uskutečnění fakticky došlo
(viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2009, č. j. 8 Afs 92/2008 – 218,
dostupný na www.nssoud.cz).
I když má daňový doklad má formálně všechny náležitosti stanovené zákonem, není tato
skutečnost sama dostačující pro závěr o přijetí konkrétního zdanitelného plnění. Nebylo-li
zdanitelné plnění uskutečněno tak, jak je plátcem deklarováno, není jeho důkazní povinnost
splněna pouze předložením, byť formálně bezvadného, daňového dokladu. Plátce daně je
oprávněn odečíst si z vlastní daňové povinnosti jen tu částku DPH, kterou uhradil jinému plátci
(viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2010, č. j. 9 Afs 69/2009 – 148,
dostupný na www.nssoud.cz). Uvedený princip je opakovaně potvrzován také judikaturou
Ústavního soudu (např. nález ze dne 11. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 1841/07). Nárok na odpočet DPH
nemůže být uznán ani tehdy, je-li plátce daně součástí obchodování v řetězci, jehož účelem je
zkrácení daně. Pouze za situace, kdy by prokázal, že s přihlédnutím ke všem objektivním
okolnostem nemohl mít žádný důvod domnívat se, že se účastní plnění, které je zasaženo
podvodem na DPH, tedy že byl zapojen do řetězce zcela náhodně, a všechny další objektivní
okolnosti nasvědčují tomu, že zboží od deklarovaného dodavatele fakticky přijal, mohl by mu být
nárok na odpočet DPH uznán.
Důkazní břemeno přechází na správce daně za předpokladu, že i po předložení či návrhu
relevantních důkazních prostředků daňovým subjektem přetrvávají na straně správce daně
pochybnosti. Pak je jeho povinností prokázat existenci takových skutečností, které věrohodnost,
průkaznost či správnost tvrzení daňového subjektu vyvrací. Aby mohl finanční úřad,
resp. stěžovatel, dospět k závěru, že se jedná o podvod na DPH, musí být důvodnost
pochybností o tom, že jso u předložené faktury za zprostředkování služeb fiktivní, prokázána.
Úlohou krajského soudu bylo závěr finančních orgánů k námitkám účastnice řízení přezkoumat,
tj. vyhodnotit, zda jsou zjištěné nesrovnalosti natolik zásadní, že lze považovat fakturované
plnění za fiktivní. Otázka uplatněného nároku na odpočet DPH je otázkou skutkovou, která musí
být posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zjištěného skutkového stavu. Povinností
správních orgánů z hlediska posouzení nároku na odpočet DPH je vždy posouzení všech
objektivních okolností tvrzených transakcí, a i v případě, že na určitém článku řetězce nebyla
odvedena daň, neodmítnout nárok na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá nějaké zboží,
přičemž o podvodu neví, a ani vědět nemohl. Při posuzování věrohodnosti, průkaznosti či
správnosti tvrzení dnového subjektu mají být vždy vzaty v úvahu právní, obchodní a osobní
vazby mezi zúčastněnými subjekty.
Osm z devíti svědků, kteří byli klienty účastnice řízení, potvrdilo, že Z. K. s nimi v zájmu
účastnice řízení v letech 2006 a 2007 spolupracoval. Nesrovnalosti v jejich výpovědích spočívaly
v tom, že nebyli ve všech případech schopni vyjmenovat, s kým přesně obchodovali. A ani Z. K.
neuvedl přesnější informace o klientech účastnice řízení, se kterými spolupracoval. Na otázku, do
jakých měst jezdil, vypověděl: „Plzeň, Budějovice, Ústí nad Labem, hodně strašně moc jmen. Nevím dál,
abych neřekl něco, co tam nebude. Mohly by tam být skoro všechny. Všechny větší města.“ Dále vypověděl, že
schůzky s klienty probíhaly většinou přímo na stavbách. Na otázku, zda by mohl vyjmenovat
stavby, které navštívil, odpověděl: „To přesně koresponduje s názvama měst, je to stejná odpověď. Bylo by
třeba, abych se podíval do poznámek.“ Na otázku, zda si vzpomene na konkrétní stavbu, supermarket
atp., odpověděl: „Nevzpomenu si, byl tam supermarket, byl tam určitě Kaufland, ale nevzpomenu si, kde ten
Kaufland byl, nedokážu spojit stavbu a místo.“ Svědek Z. K. si vzpomněl pouze na dvě jména
odběratelských firem, na jediné jméno osoby z těchto společností a na jednu stavbu přesto, že
měl po dobu téměř dvou let osobně zajišťovat servisní činnost pro celou klientelu účastnice
řízení‚ tj. 33 společností. Během této doby, od které v době výslechu uplynuly dva roky, měl
přitom realizovat obchody za celkem 30,2 milionu Kč. Podle vlastních tvrzení mu tato činnost
zabírala asi 20 h týdně s tím, že počet osobních návštěv byl vyšší než 5 měsíčně. Četné byly
telefonické hovory a jiné kontakty. Je proto zvláštní, že si nebyl schopen vzpomenout na žádné
další osoby, se kterými jednal, nebo stavby, na kterých se podílel. Svědek Z. K. zároveň
vypověděl, že se věnoval i dalším činnostem a že jen ve společnosti DYNAMIC TRADING
prováděl různé práce v řádu stovek hodin měsíčně. Rovněž figuroval v dalších několika
společnostech a zastupoval řadu firem se sídlem na Seychelských ostrovech, přičemž se jednalo o
nekontaktní firmy podílející se na tzv. karuselových obchodech zaměřených na provádění
daňových úniků. Dále tento svědek uvedl, že problematice prodávaného zboží vůbec nerozumí a
ve všem se musel telefonicky dotazovat: „pokud to začalo mít technický nádech, kontaktoval jsem pana
Frodla, cokoliv jsem s ním konzultoval.“ Přitom ho někteří svědkové označili za špičkového odborníka
v daném oboru, se kterým mohli řešit i obtížné technické problémy. Např. svědek O. F. uvedl,
že Z. K. znal bez podkladů detailně technické parametry materiálů a dával mu rady ohledně
výpočtu tahových zkoušek a síly šroubů. Že by byl Z. K. při své výpovědi veden vrozenou
skromností, považuje Nejvyšší správní soud za nepravděpodobné, protože k tomu neměl žádný
důvod.
Nejvyšší správní soud se sice shoduje s krajským soudem v tom, že svědecké výpovědi
svědčí spíše ve prospěch tvrzení účastnice řízení, že společnost JH komplet agency, s. r. o.
sjednané služby prostřednictvím Z. K. poskytla, ale současně nelze pominout správnost
stěžovatelových závěrů, že dílčí rozpory v jednotlivých výpovědích vzbuzují pochybnosti, zda
byla fakturovaná plnění poskytnuta. Tyto pochybnosti však nejsou dostatečně silné na to,
aby správce daně mohl dospět k závěru, že se fakturovaná plnění neuskutečnila. Proto je třeba
hodnotit i další skutečnosti, které vyšly při daňové kontrole najevo, jakož i povahu a okolnosti
obchodního vztahu mezi účastnicí řízení a společností JH komplet agency, s. r. o. a také mezi Z.
K. a společností JH komplet agency, s. r. o. V tomto směru se nejedná o polemiku, co jsou a
nejsou standardní a nestandardní okolnosti uzavření smlouvy, jak se domnívá účastnice řízení, ale
o posuzování, zda byla s ohledem na všechny souvislosti uváděná plnění použita pro uskutečnění
ekonomické činnosti účastnice řízení.
Vedle dílčích rozporů ve svědeckých výpovědích poukázal stěžovatel i na další
skutečnosti, které vyplynuly z provedeného dokazování a které vzbuzovaly pochybnosti, zda byla
fakturovaná plnění skutečně poskytnuta. Jednatel účastnice řízení Josef Frodl uzavřel smlouvu
o zprostředkování se společností JH komplet agency, s. r. o., kterou neznal a jejíhož jednatele
Oldřicha Havlíčka po celou dobu účinnosti smlouvy neviděl. Setkal se s ním poprvé až v průběhu
daňového řízení v roce 2010. Smlouva o zprostředkování obsahuje neobvykle výhodné podmínky
pro zprostředkovatele v rozpětí 10 až 20 % z obratu uskutečněného prodeje, kdy kritériem výše
odměny je „lukrativnost obchodního případu“, aniž by bylo specifikováno, v čem tato
lukrativnost spočívá a jakým způsobem bude konkrétní výše odměny stanovena. Odměna není
vázána na splnění jakýchkoliv podmínek. Oldřich Havlíček ani Z. K. neznali odběratele účastnice
řízení a nepřispěli k získání nových odběratelů. Svědek Z. K. vypověděl, že má živnostenské
oprávnění, ovšem na zcela jinou činnost, než kterou měl pro účastnici řízení vykonávat.
Fakturovaná odměna byla uvedena na fakturách bez jakéhokoliv odůvodnění její výše. K tomu Z.
K. uvedl, že neznal způsob stanovení výše odměny, kterou podle něho určoval Josef Frodl. Ten
však uvedl, že výše provize byla stanovena podle toho, nakolik se blížila finální cena včetně marže
ceně katalogové a že o cenách zboží s odběrateli nejednal, protože ty byly dané. Později Josef
Frodl vypověděl, že představa o výši odměny byla jeho a po domluvě se Z. K. bylo určeno její
rozmezí z hlediska náročnosti staveb a odběratelů. Také vypověděl, že jediná osoba, se kterou
jednal, byl Z. K. Svědek Oldřich Havlíček, ač byl jednatelem společnosti JH komplet agency,
s. r. o., nebyl schopen odpovědět finančnímu úřadu na otázku, co vůbec tato společnost pro
účastnici řízení vykonávala, neznal předmět této spolupráce přesto, že řídil společnost, které
fakturované činnosti přinášely ke konci roku 2006 a 2007 příjmy ve výši milionů korun. Ve všem
odkazoval na Z. K. přesto, že tento nebyl ke společnosti JH komplet agency, s. r. o. v žádném
obchodním ani pracovněprávním vztahu, nevystavoval faktury a nevybíral peníze. Svědek
Oldřich Havlíček rovněž vypověděl, že smlouvu o zprostředkování i daňové doklady pro JH
komplet agency, s. r. o. zajišťoval JUDr. D. Finanční úřad ovšem nikoho takového nedohledal
v žádném z rejstříků, v nichž jsou uvedeni advokáti, notáři, soudci nebo absolventi právnických
škol. Podpis Oldřicha Havlíčka se objevuje i na všech fakturách vystavených v roce 2007 (celkem
6 faktur), kdy již nebyl jednatelem společnosti JH komplet agency, s. r. o. Rovněž v této době i
nadále vybíral platby na základě vystavených faktury.
Z výpovědí svědků Z. K., Oldřicha Havlíčka a Josefa Frodla tedy vyplývá, že faktury
vystavoval Oldřich Havlíček, který ovšem nekomunikoval s Josefem Frodlem. Ten však určoval
výši odměny, která byla fakturována. Z. K. k tomu vypověděl: „Nevím přesně, jak bylo sjednáno
procento za provizi, cca 15 – 25 %, to je můj odhad. To pak fakturoval JH komplet panu Frodlovi.“ (…):
„Nezabýval jsem se fakturací, to si zajišťoval JH komplet, já jsem měl na starosti klienty.“ Oldřich Havlíček
ke spolupráci s účastnicí řízení vypověděl, že se o nic nestaral, že vše měl na starosti Z. K.: „Co
bylo předmětem spolupráce nevím, to mě nezajímalo. Šlo tam o nějaké věci, nevím, mě to nezajímalo. Pan K.
zařizoval něco pro Frodl Group, šlo o nějaké jeho zákazníky, to zařizoval pan K. Mě to nezajímalo, já jsem se o
to nestaral, byl jsem nemocný. Pan K. měl moji plnou důvěru, já jsem se o to nezajímal.“ K otázce, co
konkrétně společnost JH komplet agency, s. r. o. pro účastnici řízení vykonávala, Oldřich
Havlíček uvedl: „Já nevím, teď si připadám jako idiot, nezlobte se na mě, tam už to máte pětkrát, že jsem se o
to nestaral, že se o to staral pan K.“ Fakturace podle něj probíhala tak, že faktury vystavoval „pan
doktor D. Nevím, na základě čeho je vystavoval. Nevím, jak byly faktury Frodl group doručovány. Všechno měl
na starosti pan K.“ Na otázku, kdo a jakým způsobem určoval fakturovanou výši odměny, Oldřich
Havlíček vypověděl: „Nevím, jak to můžu vědět. Zeptejte se na to pana K.“ Na otázku, jest-li
kontroloval v průběhu obchodní spolupráce, zda Z. K. plní jednotlivé body smlouvy uzavřené
s účastnicí řízení odpověděl: „Ne, nevím, ne, proč bych to dělal, pan K. měl moji plnou důvěru.“ Pokud
Oldřich Havlíček i Josef Frodl jednali pouze se Z. K. a jen ten se staral o klienty účastnice řízení,
pak není jasné, jakým způsobem a na základě jakých podkladů byly částky za plnění fakturovány.
Odměna fakturovaná za zprostředkování společností JH komplet agency, s. r. o. přitom
ve svém součtu představuje významnou část výdajů účastnice řízení. Za rok 2006 a 2007 to byla
celkem částku 3.812.853 Kč včetně DPH, přičemž v roce 2006 činila vyplacená odměna 5,8 %
a v roce 2007 5,1 % obratu účastnice řízení. Současně tato částka v roce 2006 představovala
44,6 % z celkových hrubých zisků z prodeje odběratelům, se kterými měl Z. K. jednat a v roce
2007 a 31,7 % z celkových hrubých zisků z prodeje těmto subjektům. Z hlediska hospodaření
účastnice řízení se tak nejednalo o smlouvu běžnou nebo bagatelní, ale o smlouvu zcela zásadní.
Lze tedy mít značné pochybnosti o tom , že by při obvyklé míře hospodářské obezřetnosti
uzavřela smlouvu o zprostředkování obchodů se svými významnými a stabilními odběrateli
se společností, která byla založena dva měsíce před uzavřením této smlouvy, neměla žádné
zaměstnance, ani žádné zkušenosti se službami, které měla poskytovat a jednatel účastnice řízení,
Josef Frodl, neznal osobně jednatele této společnosti. Pokud by se tak přesto stalo, pak lze
pochybovat, že by uzavřená smlouva byla obsahově natolik vágní jako v daném případě a že by
konkrétní výši odměn za zprostředkování obchodů mohla účastnice řízení určovat podle své
libovůle. Z poznámek připojených k tabulkám odběrů vyplývá, že v některých případech
překročila odměna za zprostředkování obchodní marži účastnice řízení. Byla totiž vypočtena již
z objednaného zboží bez ohledu na to, zda bylo skutečně dodáno. Přitom smlouva
o zprostředkování váže nárok na odměnu za zprostředkování pouze na uskutečněný obrat
z prodeje. Podobnou smlouvu jako se společností JH komplet agency, s. r. o. uzavřela účastnice
řízení v předmětné době již se svým jednatelem Josefem Frodlem. I ten měl zprostředkovávat
prodej zboží odběratelům účastnice řízení.
Stejně tak lze pochybovat o tom, že by při obvyklé míře ekonomické racionálnosti
poskytoval Z. K. v rámci gentlemanské dohody po dobu téměř dvou let plnění, za něž bylo
fakturováno celkem 3.812.853 Kč výměnou za pomoc při dovozu klokaního masa, který se ani
neuskutečnil (podle Z. K. spočívala pomoc v „nakontaktování“). Toto plnění přitom mělo být
značně časově náročné a pro Z. K. představovalo i finanční zátěž v podobě nákladů na dopravu
k jednotlivým klientům. Svědek Z. K. ve své vypověděl, že „(c)elkem to běželo, mně to připadalo
výhodný z toho důvodu, že si k tomu připojím i svoji práci. Mně to korespondovalo s potencionální činností, kterou
jsem chtěl dělat. Zároveň jsem tím krátil dluh vůči společnosti JH komplet agency.“ Na otázku finančního
úřadu, jaký zisk mu dovoz klokaního masa přinesl, odpověděl, že „Klokaní maso mi přineslo
spolupráci s masokombinátem v Mladé Boleslavi, tam já jsem s nima po nějakou dobu spolupracoval. Tady byla
moje vize, že klokaní maso budu dovážet dále, ale nenašel jsem žádnej masokombinát, který by zpracoval celý
kamion klokaního masa, zpracovával se jako příloha do masa. Riziko pro masokombinát bylo obrovské.“
Výpověď Z. K., že „(l)idi od JH Kompletu mi pomáhali nakontaktovat se v Austrálii na dovoz klokaního
masa“ a že za ním „(p)řišli z JH komplet, potřebovali, abych pro ně něco udělal, konkrétně pro pana
Havlíčka“, je v rozporu se skutečností, že společnost JH komplet agency, s. r. o. neměla žádné
zaměstnance. Lze také očekávat, že Oldřich Havlíček by si pamatoval natolik specifické okolnosti
pro něj zjevně velice výhodné gentlemanské dohody přesto, že již od jejího splnění uběhla doba
dvou let. Oldřich Havlíček si však vůbec nevzpomněl, o jakou protislužbu se mělo jednat.
Když Oldřich Havlíček převedl v roce 2007 za nominální cenu svůj obchodní podíl
na společnosti JH komplet agency, s. r. o., zastupoval nabyvatele tohoto podílu společnost
EXPEDITION INVESTMENTS LIMITED se sídlem na Seychelských ostrovech, právě Z. K.
Tento nový společník zastoupený Z. K. odvolal Oldřicha Havlíčka z pozice jednatele a jmenoval
jednatelem Josefa Kocura, po kterém bylo v té době více než 10 měsíců vedeno celostátní
pátrání, neboť nenastoupil k výkonu desetiletého trestu odnětí svobody za trestný čin výroby a
držení omamných a psychotropních látek a jedů. Oldřich Havlíček však i nadále vystavoval
faktury za plnění poskytovaná Z. K. a vybíral peníze, které mu posílal Josef Frodl. Následně se
společnost JH komplet agency, s. r. o. stala nekontaktní
Na základě výše uvedených skutečností lze nepochybně dospět k závěru, že jednání Z. K.
a Oldřicha Havlíčka, resp. společnosti JH komplet agency, s. r. o., bylo vedeno snahou o
uskutečnění podvodu na DPH. V tomto směru jsou také relevantní výpovědi Z. K. i v jiných
případech, které ve svém rozhodnutí zmínil finanční úřad. Ty se totiž týkají činností, které měl Z.
K. vykonávat ve stejné době, ve které měl vyvíjet zprostředkovatelské aktivity vůči odběratelům
účastnice řízení, pro společnost DYNAMIC TRADING. Mělo jít o 390 hodin prací v I. čtvrtletí
2006, které spočívaly ve vyhledávání pracovníků pro vedoucí pozice (fakturováno 560.000 Kč),
inženýrskou činnost prováděnou od 1. 12. 2005 do 31. 8. 2006 (800.000 Kč), stavební práce
v období června až prosince 2006 (9 milionů Kč), překlady z a do anglického jazyka v červnu
2006 (620.000 Kč). Vedle toho ještě Z. K. zastupoval, přinejmenším při administrativních
úkonech, několik společností se sídlem na Seychleských ostrovech. Je proto velmi málo
pravděpodobné, že mohl zároveň poskytovat plnění ve prospěch účastnice řízení v rozsahu,
v jakém byla fakturována.
Dále existuje také rozpor mezi výpovědí Josefa Frodla, který uvedl, že došlo k ukončení
spolupráce, když mu Z. K. naznačil, že již nemá zájem se dále angažovat ve vykonávané činnosti,
zatímco podle výpovědi Z. K. došlo k ukončení spolupráce, když Josef Frodl řekl, že „si to je
schopen zvládnout sám, mě to již také nevyhovovalo, tak jsme se domluvili na ukončení spolupráce.“ K tomu Z.
K. dodal: „Já jsem z toho nic neměl, já jsem splnil svoji povinnost vůči JH kompletu, které jsem dlužil. Finančně
to pro mě nebyl důvod, abych to protahoval.“ Na výslovnou otázku, na čí podnět byla spolupráce
ukončena, odpověděl Z. K., že „Možná nebylo to výhradně, ale jako první s touto poznámkou přišel pan
Frodl. Ale nemyslím, že s tím přišel násilným způsobem, ale myslím si, že byl první, kdo s touto variantou
přišel.“ Na otázku, zda bylo na počátku spolupráce dohodnuto mezi JH komplet agency, s. r. o. a
Z. K., jak dlouho bude spolupráce trvat nebo jaký limit budou mít náklady, které do této činnosti
vloží, Z. K. uvedl: „Ne, toto jsme předem nijak neprobírali a nebyla učiněna žádná domluva. Vyplynulo to
spontánně ze situace.“ Oldřich Havlíček si nevzpomněl, kdo dal podnět k ukončení spolupráce mezi
JH komplet agency, s. r. o. a účastnicí řízení. Zásadní nesrovnalosti tak existují nejen ohledně
zahájení a průběhu spolupráce mezi účastnicí řízení, společností JH komplet agency, s. r. o. a Z.
K., ale i ohledně ukončení této spolupráce. Závěr, že vše probíhalo spontánně a bez patřičné
komunikace, je z pohledu ekonomické obchodní logiky absurdní. Tvrzení Josefa Frodla a zájmy
Z. K. jsou v rozporu i se skutečností, že nebylo fakturováno za zprostředkování prodeje
v měsících listopadu a prosinci 2006, ačkoliv takové obchody probíhaly.
Nejvyšší správní soud se s ohledem na výše uvedené ztotožňuje se závěry stěžovatele,
že bylo shromážděno dostatečné množství důkazů, které prokazují, že obchodní vztah mezi
účastnicí řízení a JH komplet agency, s. r. o. probíhal za podmínek v obchodní praxi krajně
neobvyklých, nelogických, a při deklarovaném účelu pro účastnici řízení značně nevýhodných.
V souhrnu je vyloučena možnost, že tyto neobvyklé podmínky byly důsledkem nedbalosti,
neznalosti, náhody či chybného rozhodnutí v rámci běžného podnikatelského rizika. Logickým
závěrem finančních orgánů pak bylo, že ze strany účastníků předmětných transakcí došlo
k pokusu o podvod na DPH.
Výše uvedené pochybnosti považuje Nejvyšší správní soud za natolik podstatné,
že ve svém souhrnu jsou s to zpochybnit, že plnění fakturovaná účastnici řízení byla společností
JH komplet agency, s. r. o. skutečně poskytnuta. Jednání účastnice řízení zároveň dokládá,
že se na podvodném jednání buď podílela, nebo o něm přinejmenším věděla, nebo vědět mohla
a měla. Tyto pochybnosti nebyly účastnicí řízení vyvráceny. Finanční úřad ve výzvě k odstranění
pochybností ze dne 29. 4. 2010, č. j. 143754/10/228602602724 poukázal na všechny zásadní
nesrovnalosti ve výpovědích svědků, na okolnosti uzavření a realizace smlouvy o zprostředkování
včetně charakteru činnosti, kterou měl Z. K. vykonávat. V odpovědi na tuto výzvu se účastnice
řízení vyjádřila k jednotlivým pochybnostem, že nemají takovou sílu, aby vyvrátily dosud známé
důkazní prostředky o činnosti Z. K. Jednala v souladu s právními předpisy, v rámci smluvní
volnosti a závěry finančního úřadu označila za přepjatý formalismus. Rozpory ve svědeckých
výpovědích vysvětlila časovým odstupem od podstatných událostí a přirozeným snížením
schopností paměti. Na výši odměny za zprostředkování neshledala nic zvláštního, neboť se
jednalo o ujednání domluvené a akceptované smluvními stranami. Tímto však pochybnosti
účastnice řízení nevyvrátila.
V daném případě tak finanční orgány dostatečně zjistily skutkový stav. Postup účastnice
řízení při uzavírání smlouvy o zprostředkování, její další jednání a zejména pak výše vyplacené
odměny společnosti JH komplet agency, s. r. o. je nejen nestandardní, ale natolik podezřelé,
že tyto skutečnosti zpochybňují její nárok na odpočet DPH. Podezření, že faktury
za zprostředkování služeb, jímž je dokládán jsou pouze fiktivní, bylo potvrzeno provedenými
důkazy. Stěžovatel ve svém rozhodnutí nepominul výslechy svědků, jak uvádí krajský soud,
ale vyhodnotil je v souvislosti se všemi provedenými důkazy a zjištěnými skutečnostmi. Jedině
takový postup přitom umožňuje postihnout pokusy o podvod na DPH, které jsou podpořeny
formálně bezchybnými listinami nebo konzistentními výpověďmi svědků. Stěžovateli se podařilo
zpochybnit pravdivost a hodnověrnost svědeckých výpovědí zčásti nesrovnalostmi,
které se v nich objevily, ale především dalšími zjištěnými skutečnostmi týkajícími se vztahu mezi
účastnicí řízení, společností JH komplet agency, s. r. o. a Z. K.
Z výše uvedených důvodů je kasační stížnost důvodná, a proto Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek podle ust. §110 odst. 1 věta prvá s. ř. s. zrušil a věc vrátil krajskému soudu
k dalšímu řízení. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje
o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s.ř.s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. srpna 2013
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu