ECLI:CZ:NSS:2013:9.AFS.28.2012:26
sp. zn. 9 Afs 28/2012 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: JUDr. Jiří
Sehnal, se sídlem Politických vězňů 27, Kolín, správce konkursní podstaty úpadce KTP
Quantum, a.s., se sídlem Lázeňská 373, Náchod, zast. Mgr. Milanem Edelmannem, advokátem
se sídlem Chrustenice 208, Loděnice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne
29. 12. 2010, č. j. 8953/10-1300-607589, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 27. 1. 2012, č. j. 31 Af 17/2011 – 23,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 1. 2012, č. j. 31 Af 17/2011 – 23,
se zru š u je .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 29. 12. 2010, č. j. 8953/10-1300-
607589 se zru š u je a vě c se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 8 712 Kč,
do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce Mgr. Milana
Endelmanna, advokáta se sídlem Chrustenice 208, Loděnice.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení a vymezení sporu
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označený
rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“) ze dne 27. 1. 2012, kterým
byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného (dříve Finančního ředitelství v Hradci
Králové) ze dne 29. 12. 2010, č. j. 8953/10-1300-607589. Uvedeným rozhodnutím žalovaného
bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Náchodě (dále jen
„správce daně“) ze dne 12. 6. 2008, č. j. 78464/08/243912/7576, kterým byla stěžovateli
vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec roku 2007.
Spornou otázkou je v dané věci posouzení, zda stěžovatelem přijaté zdanitelné plnění
spočívající v sestavení databáze klientů společnosti KTP Quantum, a.s. (dále jen „úpadce“)
je s ohledem na charakter činnosti úpadce (obchodník s cennými papíry) plněním, u kterého
se uplatní nárok na odpočet daně z přidané hodnoty či nikoliv. Dle objednávky ze dne 19. 3. 2007
spočívalo předmětné zdanitelné plnění, jehož zhotovitelem byla společnost KOUKAAM a. s.,
v „kompletním provedení tzv. úplných výpisů SÚSA zákazníků úpadce“.
Správce daně na základě provedeného vytýkacího řízení u sporného zdanitelného plnění
nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 376 580 Kč uplatněný správcem konkursní
podstaty za úpadce na základě faktury ze dne 19. 7. 2007 vystavené společností KOUKAAM a. s.,
kterou zhotovitel fakturoval vyhotovení datových prací, neuznal.
Žalovaný ve svém rozhodnutí k předmětu sporu konstatoval, že úpadce byl v době,
kdy si uplatnil nárok na odpočet daně, v konkursu a svoji činnost z období před vyhlášením
konkursu již nevykonával. Dle jeho názoru je však nepochybné, že přijaté zdanitelné plnění
(datové práce) úzce souvisí s činností úpadce před vyhlášením konkursu. Přestože odpočet daně
byl uplatněn v pozdější době, než v jaké úpadce vykonával finanční činnosti, je nepochybné,
že se přijaté zdanitelné plnění k této činnosti vztahuje, a bylo tedy použito pro ekonomickou
činnost úpadce. Pokud by dle žalovaného úpadce svoji ekonomickou činnost neprovozoval,
nebylo by nutné datové práce nakoupit. Žalovaný poukázal na skutečnost, že ekonomická činnost
úpadce z období před vyhlášením konkursu spočívala zejména v obchodování s cennými papíry,
obstaráváním pro emitenta vydávání cenných papírů a poskytování s tím souvisejících služeb,
obstarávání pro emitenta splácení cenných papírů a vyplácení výnosů z nich a provádění
poradenské činnosti ve věcech týkajících se cenných papírů. Ve všech shora uvedených případech
se dle žalovaného jedná o činnost uvedenou v ustanovení §54 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění platném pro projednávanou věc, tj. finanční činnost, která
je ve smyslu ustanovení §51 odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty plněním
osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. Na základě shora uvedeného žalovaný
uzavřel, že v souladu s ustanovení §75 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty plátce daně nemá
nárok na uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění, která použije k uskutečnění
plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně uvedených v ustanovení §51 tohoto
zákona, a nárok na odpočet daně proto v projednávané věci nevznikl.
II. Posouzení věci krajským soudem
Krajský soud se ve svém rozsudku přiklonil k názoru žalovaného, že přestože úpadce již
v roce 2007 s cennými papíry neobchodoval, předmětné datové práce s jeho předtím
vykonávanou finanční činností úzce souvisely. V této souvislosti konstatoval, že pokud je osobě
odňato povolení k činnosti obchodníka s cennými papíry, nesmí již poskytovat investiční služby,
ale je povinna vydat zákazníkům zákaznický majetek a může vypořádávat své pohledávky
a závazky vyplývající z poskytnutých investičních služeb. Dále krajský uvedl, že Garanční fond
obchodníků s cennými papíry zabezpečuje záruční systém, ze kterého se vyplácejí náhrady
zákazníkům obchodníka s cennými papíry, který není schopen plnit závazky vůči svým
zákazníkům. Pro posouzení nároků těchto zákazníků požadoval Garanční fond od úpadce
jako bývalého obchodníka s cennými papíry podklady pro zahájení výplaty náhrad těmto jeho
zákazníkům. Za splnění této povinnosti, pokud je obchodník s cennými papíry v úpadku,
odpovídá správce konkursní podstaty.
Dle názoru krajského soudu tak šlo v daném případě o úhradu za plnění (datové práce),
které bylo poskytnuto a fakturováno úpadci v souvislosti s jeho předtím vykonávanou finanční
činnosti, tj. s ekonomickou činností obchodníka s cennými papíry, a nešlo o ekonomickou
činnost samotného správce konkursní podstaty. Krajský tak dospěl k závěru, že se jednalo
o plnění spočívající v uskutečnění činnosti osvobozené od daně z přidané hodnoty bez nároku
na odpočet daně ve smyslu ustanovení §75 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, tudíž plátci
daně (úpadci) nárok na odpočet daně nevznikl.
S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu stěžovatele jako nedůvodnou zamítl.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
Stěžovatel v kasační stížnosti podané proti rozsudku krajského soudu předně
zdůrazňoval, že krajský soud nezohlednil speciální postavení stěžovatele a jemu ukládané
povinnosti zejména zákonem č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění platném
pro projednávanou věc, který je speciálním předpisem k předpisům ostatním. Uvedl, že na
majetek úpadce byl prohlášen konkurs a konkursním správcem byl ustanoven stěžovatel
usnesením Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 3. 2002, č. j. 43 K 6/2002 – 953. V této
souvislosti bylo následně rozhodnutím Komise pro cenné papíry ze dne 17. 9. 2002,
č. j. 51/So/12/2002/14, úpadci odňato povolení k finančním činnostem obchodníka s cennými
papíry. Stěžovatel tedy poukázal na skutečnost, že již dávno před tím, než byly poskytnuty práce
společností KOUKAAM a.s., vykonával stěžovatel specifické činnosti a povinnosti dané zejména
zákonem o konkursu a vyrovnání, jež směřovaly zejména k úplnému zjištění úpadcova majetku,
přezkoumání úkonů dlužníka v době před rozhodnutím o úpadku a stejně tak ke zjištění rozsahu
dlužníkových závazků, jejich skladby a též např. posouzení přechodu práv úpadcových věřitelů.
Upozornil, že naopak v uvedené době již dávno úpadce pozbyl oprávnění poskytovat finanční
činnosti, a tedy ani nemohl provádět žádné činnosti s tím bezprostředně související, neboť
by postupoval v rozporu s pravomocným rozhodnutím Komise pro cenné papíry, která v souladu
s tehdy platnou právní úpravou vykonávala nad touto oblastí dohled.
K povaze objednané služby (předmětné přijaté zdanitelné plnění) uvedl, že se jednalo
o vytvoření nové zvláštní evidence umožňující celkový přehled o pohybu na účtu jednotlivých
klientů, vedoucího ke spořitelnímu účtu správy akcií, kterou následně použil při plnění svých
zákonných povinností vyplývajících ze zákona o konkursu a vyrovnání.
Na základě uvedených skutečností stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti shrnul skutkový stav řízení; k obsahu
kasační stížnosti pouze uvedl, že tato neobsahuje žádné nové skutečnosti a odkázal na obsah
svého rozhodnutí o odvolání, vyjádření k žalobě a rozsudek krajského soudu. Navrhl kasační
stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
IV. Posouzení důvodnosti kasační stížnosti
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní namítány důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tj. nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Rozsahem a důvody
kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
V projednávané věci byl konkurs na majetek úpadce prohlášen dne 22. 3. 2002, tedy ještě
za účinnosti zákona o konkursu o vyrovnání, který v obecné rovině upravoval postavení a postup
správce konkursní podstaty po prohlášení konkursu. Specifika konkursního řízení dopadající
na obchodníky s cennými papíry upravoval v době prohlášení konkursu na majetek úpadce zákon
č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění od 30. 4. 2004; s účinností od 1. 5. 2004 upravoval
postavení obchodníka s cennými papíry v konkursu zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání
na kapitálovém trhu.
Majetek zákazníků není součástí konkursní podstaty obchodníka s cennými papíry
a správce konkursní podstaty je povinen jej bezodkladně zákazníkům vydat [§132 zákona
o podnikání na kapitálovém trhu, resp. §81e zákona o cenných papírech]. V případě, že majetek
zákazníka nebyl nebo nemohl být vydán, nastupuje záruční systém v podobě výplaty náhrad
za majetek zákazníka z tzv. Garančního fondu obchodníků s cennými papíry, který byl zřízen
zákonem o cenných papírech [§81a a násl. tohoto zákona]. Jeho vymezení následně převzal
v souladu s přechodnými ustanoveními zákon o podnikání na kapitálovém trhu [§200 odst. 2;
§128 a násl. zákona]. Úkolem Garančního fondu, jehož povinnými přispěvateli jsou ze zákona
všichni obchodníci s cennými papíry, je zabezpečovat záruční systém, ze kterého se vyplácejí
náhrady zákazníkům obchodníka s cennými papíry, který není schopen plnit své závazky vůči
svým zákazníkům z důvodů přímo souvisejících s finanční situací obchodníka s cennými papíry.
Pro účely výpočtu náhrady za majetek zákazníka je obchodník s cennými papíry povinen
poskytnout Garančnímu fondu potřebné podklady. V případě, že je na majetek obchodníka
s cennými papíry prohlášen konkurz, má tuto povinnost správce konkurzní podstaty.
V projednávané věci byl na základě shora uvedeného povinen stěžovatel poskytnout
potřebné podklady Garančnímu fondu pro účely výplaty náhrad zákazníkům. Jak rovněž vyplývá
z předloženého správního spisu, byl stěžovatel v předmětném období průběžně rovněž vyzýván
Městským soudem v Praze k předkládání tzv. zákaznických karet pro účely soudního řízení mezi
jednotlivými zákazníky úpadce a Garančním fondem, který byl žalován pro neplacení náhrad
za jejich majetek. Jak vyplývá dále ze zápisu z jednání schůze věřitelského výboru úpadce ze dne
23. 4. 2007, potvrdil zástupce Garančního fondu v řadách členů věřitelského výboru, že Garanční
fond na požadavku vyhotovení zákaznických karet trvá, v důsledku čehož bylo následně
věřitelským výborem odhlasováno, že má stěžovatel pořídit zákaznické karty (úplné výpisy z účtů
klientů) za částku nepřevyšující 2 000 000 Kč, a to ve lhůtě do 1 měsíce. Stěžovatel tuto službu
objednal u společnosti KOUKAAM, a. s., za cenu 2 358 580 Kč včetně daně z přidané hodnoty
a příslušnou daň následně uplatnil v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty úpadce
za zdaňovací období prosinec roku 2007 jako daň na vstupu, v důsledku čehož vznikl nárok
na nadměrný odpočet.
Správce daně ve shodě s žalovaným nárok na nadměrný odpočet v daném případě
neuznali. Žalovaný a posléze i krajský soud vycházeli z úvahy, že přijaté zdanitelné plnění (datové
práce) je činností úzce související s původní činností úpadce coby obchodníka s cennými papíry
(finanční činnost dle ustanovení §54 zákona o dani z přidané hodnoty), která je ve smyslu
ustanovení §51 odst. 1 písm. c) plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně.
V souladu s ustanovením §75 odst. 1 tak dospěli k závěru, že nárok na uplatnění odpočtu daně
nemá plátce u přijatých zdanitelných plnění, která použije k uskutečnění plnění osvobozených
od daně bez nároku na odpočet daně uvedených v ustanovení §51 zákona o dani z přidané
hodnoty.
Nejvyšší správní soud považuje v projednávané věci jako zásadní posoudit, zda lze
na předmětné datové práce nahlížet ve smyslu zákona jako na přijaté zdanitelné plnění, které bylo
použito k uskutečnění finanční činnosti úpadce.
Taxativní výčet činností, kterými zákon o dani z přidané hodnoty rozumí finanční činnosti
je zakotven v ustanovení §54 odst. 1, a to následujícím způsobem: „(1) Finančními činnostmi
se pro účely tohoto zákona rozumí a) převod cenných papírů, b) přijímání vkladů od veřejnosti, c) poskytování
úvěrů a peněžních půjček, d) platební styk a zúčtování, e) vydávání platebních prostředků, zejména platebních
karet nebo cestovních šeků, f) poskytování bankovních záruk podle zvláštního právního předpisu, g) otevření,
potvrzení a avizování akreditivu podle zvláštního právního předpisu, h) obstarávání inkasa podle zvláštního
právního předpisu, i) směnárenská činnost, j) operace týkající se peněz, k) dodání zlata České národní bance
a přijímání vkladů Českou národní bankou od bank nebo od státu, l) organizování regulovaného trhu
s investičními nástroji, m) přijímání nebo předávání pokynů týkajících se investičních nástrojů na účet zákazníka,
n) provádění pokynů týkajících se investičních nástrojů na cizí účet, o) obchodování s investičními nástroji
na vlastní účet pro jiného, p) obhospodařování majetku zákazníka na základě smlouvy se zákazníkem, pokud
je součástí majetku investiční nástroj, s výjimkou správy nebo úschovy v oblasti investičních nástrojů, q) upisování
nebo umísťování emisí investičních nástrojů, r) vedení evidence investičních nástrojů, s) vypořádání obchodů
s investičními nástroji, t) obchodování s devizovými hodnotami na vlastní účet nebo na účet zákazníka, u) úplatné
postoupení pohledávky postoupené jiným subjektem; osvobozeno od daně není poskytování služeb, jejichž
předmětem je vymáhání dluhů a faktoring, v) obhospodařování investičních fondů nebo podílových fondů podle
zvláštního právního předpisu, w) vybírání rozhlasových nebo televizních poplatků, x) výplata dávek důchodového
pojištění (zabezpečení) nebo vybírání opakujících se plateb obyvatelstva, y) sjednání nebo zprostředkování činností
uvedených v písmenech a), b), c), d), e), f), g), h), i), j), l), m), n), o), p), q), r), s), t) a u).“
Z uvedeného výčtu je patrné, že se jedná o přesně vymezené činnosti, které lze označit
za finanční služby. V projednávané věci lze činnost, v souvislosti se kterou byly pořizovány
sporné datové služby, vymezit obecně jako poskytnutí podkladů a spolupráce s Garančním
fondem. Žádnou z těchto činností však nelze podřadit do kategorie výše uvedených finančních
činností taxativně vyjmenovaných zákonem. Dle názoru Nejvyššího správního soudu tak nebyl
splněn již prvotní předpoklad k aplikaci ustanovení §75 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty,
tj. že přijaté zdanitelné plnění musí být použito k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez
nároku na odpočet daně, tj. k finanční činnosti.
Úvaha krajského soudu, dle které je vypořádaní majetku zákazníků v případě odnětí
licence k obchodování s cennými papíry povinností obchodníka s cennými papíry, která pouze
pro případ prohlášení konkurzu přechází na konkurzního správce, a v důsledku toho tuto činnost
prohlásit za činnost související s předchozí činností úpadce, nemůže obstát. Skutečnost,
že správce konkurzní podstaty je povinen vypořádat majetek zákazníků úpadce, ještě sama o sobě
nevypovídá ani o charakteru objednané služby ani o charakteru činnosti, v souvislosti se kterou
byla služba objednána. Zdejší soud připomíná, že obecně je činnost správců konkursní podstaty
považována za ekonomickou činnost, která je předmětem daně z přidané hodnoty, přičemž
plnění zákonných povinností konkurzním správcem nemá za následek paušální osvobození
od DPH. Uplatnění či neuplatnění DPH je nutno zkoumat vždy ve vztahu ke konkrétnímu
uskutečněnému plnění a následně porovnat, zda je předmětné plnění zahrnuto do taxativního
zákonného výčtu pojmové definice osvobozených plnění, v projednávané věci taxativního výčtu
finančních činností. V opačném případě by se jednalo o postup v rozporu se zákonem. Pokud
naopak žalovaný dospěl k závěru, že datové práce souvisely s finanční činnosti úpadce, který tak
měl dle jeho názoru i v průběhu konkurzního řízení nadále pokračovat ve své předchozí činnosti,
musela by z jeho rozhodnutí vyplývat logická úvaha, která by se vypořádala s námitkou odňaté
licence obchodníka s cennými papíry a požadavkem Garančního fondu, resp. Městského soudu
v Praze, na předložení podkladů k výpočtu náhrady za zákaznický majetek. Takovou úvahu však
rozhodnutí žalovaného neobsahuje.
Na základě shora uvedených důvodu dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že krajský
soud, stejně jako žalovaný, pochybil při posouzení daňového režimu předmětného přijatého
zdanitelného plnění a vyhodnotil kasační stížnost jako důvodnou.
V. Závěr a náklady řízení
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadený
rozsudek krajského soudu je zatížen vadou ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a proto jej
podle §110 odst. 2 s. ř. s. zrušil. Zároveň vzhledem k tomu, že již v řízení před krajským soudem
byly dány důvody pro zrušení žalobou napadeného rozhodnutí, Nejvyšší správní soud současně
se zrušením rozhodnutí krajského soudu rozhodl také o zrušení žalobou napadeného správního
rozhodnutí [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., za přiměřeného použití §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
a §78 odst. 1 a 4 s. ř. s.].
V případě, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů
řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí
městského soudu (§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení
o kasační stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich
náhradě jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatel měl
ve věci plný úspěch, proto mu zdejší soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., přiznal
náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Stěžovatel byl v řízení před soudem ze zákona
osvobozen od soudních poplatků [§11 odst. 2 písm. r) zákona č. 549/1991 sb., o soudních
poplatcích, ve znění pozdějších předpisů], náklady jsou tedy tvořeny úkony právní služby
zástupce stěžovatele, který ve věci učinil celkem tři úkony právní služby, kterými jsou převzetí
a příprava zastoupení [§11 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů za
poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění do 31. 12. 2012] a dvě písemná podání
soudu ve věci samé [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu], jimiž jsou žaloba ke krajskému
soudu a kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. Za každý úkon právní služby v dané
věci náleží mimosmluvní odměna ve výši 2 100 Kč [§9 odst. 3 písm. f), ve spojení s §7 bodem 5.
advokátního tarifu], která se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů dle §13 odst. 3
advokátního tarifu. Celkem tedy za jeden úkon právní služby náleží 2 400 Kč, vzhledem
k tomu, že ve věci byly učiněny tři úkony právní služby, náleží stěžovatelce částka 7 200 Kč
(3 × 2 400 Kč). Zástupce stěžovatele doložil, že je plátcem daně z přidané hodnoty, zdejší soud
proto zvýšil částku odměny o 21 %, na 8 712 Kč.
Celková částka náhrady nákladů řízení před krajským soudem a před Nejvyšším správním
soudem činí 8 712 Kč, kterou je žalovaný povinen zaplatit stěžovateli k rukám jeho zástupce
Mgr. Martina Edelmanna, advokáta se sídlem Chrustenice 208, Loděnice a to ve lhůtě 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. března 2013
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu