ECLI:CZ:NSS:2013:9.AFS.89.2012:40
sp. zn. 9 Afs 89/2012 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce: ABRA
Software a.s., se sídlem Jeremiášova 1422/7b, Praha 13, zast. Mgr. Jakubem Fröhlichem,
advokátem se sídlem Dlouhá 13, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. město Prahu
ze dne 22. 8. 2008, č. j. 12910/08-1300-102687, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 20. 9. 2012, č. j. 6 Ca 352/2008 - 35,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 20. 9. 2012, č. j. 6 Ca 352/2008 - 35,
se z r u š u j e.
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 22. 8. 2008,
č. j. 12910/08-1300-102687, se z r u š u j e.
III. Rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 17. 3. 2008,
č. j. 118619/08/005512/0644, se z r u š u j e.
IV. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.
V. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační
stížnosti v celkové výši 18 568 Kč, k rukám jeho zástupce Mgr. Jakuba Fröhlicha,
advokáta se sídlem Dlouhá 13, Praha 1, do 30 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností napadl v záhlaví označený pravomocný
rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti shora uvedenému rozhodnutí Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu. Tímto rozhodnutím
bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
pro Prahu 5 ze dne 17. 3. 2008, č. j. 118619/08/005512/0644, kterým byla stěžovateli dodatečně
vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2003 ve výši 275 000 Kč.
Napadeným rozsudkem městský soud shledal žalobu nedůvodnou a podle §78 odst. 7
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), ji zamítl.
Předmětem sporu v projednávané věci je jednak otázka prekluze práva vyměřit daň a dále
otázka unesení důkazního břemene stěžovatele ve věci jím uplatněného nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty, za zdanitelné plnění deklarované jako zprostředkování reklamy na zimním
stadionu HC Slavia Praha, uskutečněné ve prospěch stěžovatele společností DVOZA, s. r. o.
(dále jen „Dvoza“) ke dni 5. 1. 2003.
Městský soud prekluzi práva vyměřit daň neshledal. Vycházeje ze závěrů Ústavního soudu
vyjádřených např. v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, či ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle nichž k daňové prekluzi dochází po uplynutí 3 let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nikoli od konce roku, v němž vznikla
povinnost podat daňové přiznání, městský soud konstatoval, že prekluzivní lhůta za zdaňovací
období leden 2003 počala běžet dne 31. 12. 2003 a její konec připadl na 31. 12. 2006.
Ze správního spisu městský soud ověřil, že správce daně učinil v průběhu řízení
následující úkony: dne 30. 8. 2004 zahájil u stěžovatele místní šetření podle ustanovení §15
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném za posuzovaná období (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“), v rámci vyhledávací činnosti (§36 téhož zákona).
Následně dne 14. 9. 2004 v souvislosti s tímto šetřením stěžovateli zaslal výzvu podle ustanovení
§31 odst. 9 uvedeného zákona k předložení dalších důkazních prostředků a k prokázání dále
specifikovaných skutečností. Dodatečným platebním výměrem ze dne 25. 10. 2004,
č. j. 376603/04/005513/6558, správce daně vyměřil stěžovateli za zdaňovací období leden 2003
daň ve výši 275 000 Kč. Předmětné rozhodnutí bylo potvrzeno Finančním ředitelstvím pro hlavní
město Prahu, které rozhodnutím ze dne 10. 8. 2005, č. j. FŘ-8421/13/05, odvolání stěžovatele
zamítlo.
Žalobou podanou u Městského soudu v Praze dne 21. 10. 2005 se stěžovatel domohl
zrušení tohoto rozhodnutí, přičemž rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 22. 9. 2006,
č. j. 8 Ca 45/2006 - 20, kterým bylo uvedené rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu zrušeno a věc vrácena k dalšímu řízení, nabyl právní moci dne 26. 9. 2006.
Platební výměr vydaný Finančním úřadem pro Prahu 5 dne 25. 10. 2004 byl v rámci
odvolacího řízení rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne
18. 10. 2006, č. j. FŘ-15016/13/06, zrušen a následně byla dne 22. 11. 2006 správcem daně
zahájena daňová kontrola. Na základě této kontroly bylo vydáno dne 17. 3. 2008 prvostupňové
rozhodnutí, které nabylo právní moci doručením zamítavého rozhodnutí odvolacího orgánu dne
27. 8. 2008. Uvedené rozhodnutí je předmětem přezkumu v nyní projednávané věci.
Městský soud nepřisvědčil právní argumentaci žalovaného, dle které je v projednávané
věci nutno za úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků považovat
výzvu ze dne 14. 9. 2004, která byla učiněna v rámci místního šetření při vyhledávací činnosti
správce daně.
Skutečnost, že výzvu vydanou v rámci místního šetření při vyhledávací činnosti nelze
považovat za úkon dle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, vyplývá z právních závěrů
vyslovených v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 - 80,
publikovaném pod č. 937/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. V tomto
rozhodnutí zdejší soud zaujal názor, že není-li zahájena a provedena daňová kontrola
při zachování všech práv, která daňovému subjektu garantuje §16 zákona o správě daní
a poplatků, nelze daňovému subjektu daň doměřit pouze na základě výsledků získaných
při místním šetření. Obdobně se Nejvyšší správní soud vyslovil ve svém dalším rozsudku ze dne
26. 4. 2006, č. j. 1 Afs 60/2005 - 130, publikovaném pod č. 938/2006 Sbírky rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu, ve kterém byl vysloven právní názor, že dodatečným platebním
výměrem nelze doměřit daň pouze na základě výsledků získaných při vyhledávací činnosti (§36
uvedeného zákona) a při místním šetření (§15 citovaného zákona), aniž by byla zahájena
a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která jsou daňovému subjektu
garantována ustanovením §16 zákona o správě daní a poplatků.
Městský soud proto dospěl k závěru, že úkony správce daně při vyhledávací činnosti
a při místním šetření nemohou být úkony směřujícími k dodatečnému stanovení daně,
když pouze na základě těchto úkonů daň doměřit nelze. Skutečnost, že v daném případě
na základě těchto úkonů daň vyměřena byla, nelze zohlednit, neboť tento postup je nezákonný,
jak deklarují shora citované rozsudky městského soudu i Nejvyššího správního soudu.
Dle závěrů městského soudu počala prekluzivní lhůta běžet od 31. 12. 2003, přičemž její
konec připadl na 31. 12. 2006. Protože však v rámci této prekluzivní lhůty došlo dne 22. 11. 2006
k zahájení daňové kontroly, běh dosavadní prekluzivní lhůty se ve smyslu ustanovení §47 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků přerušil a nová prekluzivní lhůta počala běžet od 31. 12. 2006
a její konec připadl na 31. 12. 2009. S ohledem na skutečnost, že žalobou napadené rozhodnutí
nabylo právní moci dne 22. 8. 2008, k prekluzi práva vyměřit daň nedošlo.
Městský soud zamítl také námitky směřující do závěrů správních orgánů, dle kterých
stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně jím deklarovaného nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
Stěžovatel deklaroval přijetí zdanitelného plnění - zprostředkování reklamy
- od společnosti Dvoza, přičemž přijetí tohoto plnění právě od uvedené společnosti
jím předložené důkazní prostředky [smlouva stěžovatele se společností KS TRADE
COMPANY, spol. s r.o. (dále jen „KS Trade“), smlouva o cessi práv a povinností mezi KS Trade
a Dvoza, doklady o úhradě] neprokázaly.
V daňovém řízení totiž vyšly najevo skutečnosti zpochybňující tvrzení stěžovatele. Svědek
Marcel Budina, jednatel společnosti KS Trade, dne 6. 9. 2004 vypověděl, že logo stěžovatele
již bylo v době cesse na společnost Dvoza umístěno na zimním stadionu a povinností Dvoza
(tj. postupníka původního zhotovitele) bylo vyhotovit každé společnosti děkovný dopis,
ze kterého bylo jasno, že reklama na zimním stadionu byla uskutečněna, a dále vyfakturovat
částku klientovi, která zbývala doplatit na základě smlouvy mezi KS Trade a klientem. Svědek
Ludvík Czoka, jednatel společnosti DRAKEN PRAHA, spol. s r.o., dne 8. 2. 2005 vypověděl,
že za tuto firmu nejednal a vše zajišťoval pan Budina, který mu zaplatil za to, že se nechal zapsat
jako jednatel společnosti. Vybíral peníze z účtu, který pan Budina zřídil, a podepisoval faktury.
Za firmu DRAKEN PRAHA, spol. s r.o., žádnou obchodní činnost nevykonával. Ze sdělení
Finančního úřadu pro Prahu 10, který prováděl šetření u HC Slavia Praha, vyplynulo, že reklamu
na pronajatých plochách zhotovují konkrétní firmy a jejich údržbu zajišťuje sama HC Slavia
Praha. Firmu Dvoza ani její zástupce v HC Slavia Praha nikdo nezná. Ze sdělení Finančního
úřadu pro Prahu 1 jako dožádaného správce daně vyplývá, že společnost Dvoza nepředložila
účetnictví, ani jinak nedoložila, že by přijala nebo poskytla zdanitelná plnění podle předmětných
daňových dokladů.
Předmět a rozsah faktického uskutečnění deklarovaného plnění tak nelze mít
za prokázaný, a nelze jej vysvětlit samotnou existencí reklamy na zimním stadionu.
V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje kasační námitky ve smyslu ustanovení §103
odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Stěžovatel má zejména za to, že správní orgány nesprávně vyhodnotily smlouvu
o zajištění reklamy uzavřenou mezi ním a společností KS Trade a následně i smlouvu o cessi práv
a povinností ze smlouvy o zajištění reklamy, uzavřenou mezi společností KS Trade a společností
Dvoza, za účasti stěžovatele dne 11. 11. 2002.
Předmětem smlouvy bylo provést pro stěžovatele zajištění, výrobu a údržbu reklamy
a maximální propagaci jeho služeb v interiéru či exteriéru Zimního stadionu HC Slávia Praha,
v termínu od 3. 9. 2002 do 30. 4. 2003 nebo do konce ligové soutěže, vždy platí pozdější datum.
V návaznosti na tuto smlouvu byla mezi shora uvedenými společnosti se souhlasem stěžovatele
uzavřena smlouva o cessi práv a povinností.
Za zákonné definice reklamy podle zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, vyplývá,
že reklamou se nerozumí vyrobení reklamního předmětu, plakátu, poutače apod., ale reklamou
je šíření určité prezentace veřejnosti mající za cíl podporu podnikatelské činnosti. Skutečnost,
že na zajištění reklamy se podílí více subjektů, akceptoval i zákonodárce, jestliže rozlišuje mezi
objednatelem, zpracovatelem a šiřitelem.
Stěžovateli tak bylo po celé smluvní období poskytováno plnění, které je ve smyslu
ustanovení §9 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném
za posuzované období, považováno za dílčí zdanitelné plnění uskutečněné ke dni uvedenému
ve smlouvě.
Na základě smlouvy o reklamě byla zdanitelná plnění poskytována i poté, co již byla
reklama na zimním stadionu instalována. Jestliže po cessi nebylo třeba, aby společnost Dvoza
činila k zajištění reklamy žádné faktické zásahy (nedošlo k poškození či znehodnocení reklamy),
neznamená to ještě, že by z její strany nebylo stěžovateli poskytnuto žádné zdanitelné plnění.
Tato společnost byla na základě uzavřené smlouvy povinna plnit a stěžovatel byl povinen
uhrazovat částky na poskytnutá plnění dle ujednání z této smlouvy.
Stěžovatel má za to, že splnil všechny zákonem stanovené podmínky pro uplatnění
nároku na odpočet a nemůže nést odpovědnost za porušení předpisů jinými subjekty. Správní
orgány jej navíc zkrátily na jeho procesních právech, když mu neumožnily účastnit
se provedených svědeckých výpovědí, přičemž navíc jako důkazy svědčící v neprospěch
stěžovatele použily důkazy získané v jiných daňových řízeních.
Ze všech uvedených důvodů navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit městskému
soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry městského soudu
a odkázal na svá dosavadní vyjádření. Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal
napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů,
ověřil při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou prekluze práva vyměřit daň a v tomto
směru je vhodné připomenout, že v důsledku judikatury Ústavního soudu představuje prekluze
takovou skutečnost, ke které musí správní soudy přihlížet z úřední povinnosti (ex offo).
V nálezu Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07 (všechna zde
uváděná rozhodnutí Ústavního soud jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), vyjádřil Ústavní
soud názor, podle něhož za společný rys prekluze, jakožto institutu, který se vyskytuje v různých
odvětvích právního řádu, lze považovat i to, že k ní má orgán moci veřejné přihlížet z úřední
povinnosti. Tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí
spojeny, tj. zánik samotného subjektivního práva. Účelem jakéhokoli procesu nikdy není ochrana
neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.
Z tohoto pohledu tedy městský soud postupoval správně, pokud se primárně zaměřil
na otázku prekluze, která byla v daném případě namítána i v žalobě. Kasační soud se však
již nemůže ztotožnit s provedeným posouzením této otázky městským soudem.
Předmětem sporu v projednávané věci je dodatečné vyměření daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období leden 2003. Základní tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření této
daně započala běžet od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla daňová povinnost,
tj. od 31. 1. 2003, nikoli od 31. 12. 2003, jak nesprávně uvedl městský soud, a její konec
tedy připadl na 31. 1. 2006, nikoli na 31. 12. 2006.
Městský soud při svých úvahách nevzal v úvahu, že zdaňovacím obdobím
je v posuzované věci kalendářní měsíc, nikoli kalendářní rok, jak je tomu obvykle u daní z příjmů.
Pokud tedy bylo deklarované zdanitelné plnění uskutečněno k 3. 1. 2003 a stěžovatel byl
v rozhodné době měsíčním plátcem DPH, připadl konec zdaňovacího období na 31. leden 2003
a od tohoto data také počala běžet tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření daně. Zahájení daňové
kontroly dne 22. 11. 2006 tak bylo bezesporu učiněno až po uplynutí této lhůty, a nemohlo tedy
bez dalšího mít za následek její přerušení a běh prekluzivní lhůty nové. Závěry městského soudu
ohledně posouzení prekluze práva vyměřit daň proto nemohou obstát.
Žalobou napadené rozhodnutí v nyní projednávané věci bylo vydáno dne 22. 8. 2008
a právní moci nabylo dne 27. 8. 2008. V souladu s rozhodnutím rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, musí být rozhodnutí odvolacího
orgánu v tříleté prekluzivní lhůtě nejen vydáno, ale i oznámeno jeho příjemci. Nestačí tedy,
když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření
daně.
Pro posouzení prekluze je proto rozhodné, zda byl před koncem tříleté prekluzivní lhůty,
tj. před 31. 1. 2006, učiněn ze strany správních orgánů vůči stěžovateli úkon, kterým by byl běh
prekluzivní lhůty opět přerušen a založen běh lhůty nové (dále jen „kvalifikovaný úkon“),
případně zda na běh prekluzivní lhůty neměly vliv jiné zákonem stanovené okolnosti.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem městského soudu, dle kterého nemůže
být tímto kvalifikovaným úkonem výzva ze dne 14. 9. 2004, učiněná správcem daně v rámci
místního šetření při vyhledávací činnosti.
V souladu se závěry uvedenými v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 - 134 (všechna zde uvedená rozhodnutí NSS jsou
dostupná na www. nssoud.cz), je institut místního šetření podle §15 zákona o správě daní
a poplatků použitelný v jakékoliv fázi řízení. Místní šetření může být úkonem samostatným
i úkonem prováděným např. v rámci daňové kontroly či odvolacího řízení. Stejně tak se může
jednat o šetření spočívající v ojedinělém úkonu, či se může skládat z více úkonů a jeho výsledek
může být podchycen v jednom či více protokolech; omezením je jen, aby jím nebyla nahrazována
daňová kontrola tam, kde se rozsah zjišťování z jeho mezí vymyká.
Cílem místního šetření není samotné vyměření daně, ale získávání předběžných informací,
jež by bylo možné poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně. Informace takto získané jsou
informacemi podkladovými, přičemž prostředkem sloužícím k tomu, aby správce daně zjistil
a prověřil řádně daňový základ, je daňová kontrola, která umožňuje zjištění rozhodných
skutečností při zachování práv daňového subjektu. Tam, kde je místní šetření pro zjišťování
nezbytných skutečností nevhodné, neboť by např. bylo na místě provést daňovou kontrolu,
je proto vliv na běh prekluzivní lhůty vyloučen (srovnej zejména bod 21. a 28. uvedeného
usnesení).
V projednávané věci je nesporné, že posuzovaná výzva byla vydána v rámci vyhledávací
činnosti, přičemž její nesplnění nemohlo mít za následek jakékoliv vyměření daňové povinnosti.
Ostatně to byl také důvod, proč bylo rozhodnutí o vyměření daně k žalobě stěžovatele zrušeno.
Vliv této výzvy je proto na běh prekluzivní lhůty vyloučen.
Okolností, která však měla na běh prekluzivní lhůty v projednávané věci vliv, je podání
žaloby k městskému soudu dne 21. 10. 2005, tj. žaloby proti rozhodnutí Finančního ředitelství
pro hl. město Prahu ze dne 10. 8. 2005, č. j. FŘ-8421/13/05.
Podle ustanovení §41 s. ř. s. se totiž běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně po dobu
řízení před soudem staví. Jelikož se jedná se o stavění lhůty (a nikoli o její přerušení, kdy lhůta
po odpadnutí překážky běží znovu od počátku), část lhůty, která uběhla před zahájením soudního
řízení a část lhůty, která uběhla po něm, se sčítají.
S ohledem na skutečnost, že ve věci nebyly činěny žádné jiné úkony ve smyslu §47
zákona o správě daní a poplatků, tříletá lhůta pro vyměření daně běžela od 31. ledna 2003
do 21. 10. 2005 (datum zahájení soudního řízení), tedy 20 měsíců a 21 dnů. Následně v období
od 21. 10. 2005 do 26. 9. 2006 (po dobu soudního řízení) lhůta neběžela a počala znovu plynout
od 27. 9. 2006. Do konce lhůty zbývalo 15 měsíců a 10 dnů, jinými slovy běh prekluzivní lhůty
pro vyměření daně se v důsledku soudního řízení prodloužil do 6. 1. 2007.
Po proběhlém soudním řízení však Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu
v odvolacím řízení nenapravilo vady vytýkané správním orgánům městským soudem ve
zrušujícím rozsudku, ale rozhodnutím ze dne 18. 10. 2006, č. j. FŘ-15016/13/06, dodatečný
platební výměr, vydaný na základě místního šetření zrušilo. Následně na to byla dne 22. 11. 2006
správcem daně zahájena za stejné zdaňovací období daňová kontrola, zaměřená na prověřování
zcela shodných skutečností. Tato kontrola vyústila v dodatečně vyměření daně, které
je předmětem nyní projednávané věci.
Pokud by zahájení daňové kontroly bylo zdejším soudem posouzeno jako kvalifikovaný
úkon, dosavadní běh prekluzivní lhůty by se ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků přerušil a od 31. 12. 2006 by počala běžet nová tříletá prekluzivní lhůta, jejíž
konec by připadl na 31. 12. 2009. Za této situace by žalobou napadené rozhodnutí v nyní
projednávané věci bylo vydáno a nabylo právní moci (27. 8. 2008) před uplynutím prekluzivní
lhůty.
Nejvyšší správní soud však má za to, že zahájení kontroly v nyní projednávané věci nelze
za kvalifikovaný úkon považovat. Kontrola byla totiž zahájena po té, kdy odvolací orgán
s konečnou platností dodatečné vyměření daně, týkající se neprokázání přijetí zprostředkování
reklamy od společnosti Dvoza, zrušil.
V souladu se závěry rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 76/2007 - 48,
je vyloučeno, aby dle zákona o správě daní a poplatků po zrušení platebního výměru odvolacím
orgánem správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl
novým platebním výměrem. Rozhodnutím o zrušení platebního výměru daňové řízení končí
a toto rozhodnutí zakládá překážku věci rozhodnuté. Pokud tak správce daně učiní a platební
výměr znovu vydá, pak se jedná o rozhodnutí nezákonné. Tato nezákonnost aktu musí být před
soudem namítána, což se v projednávané věci nestalo, a správní soudy proto nemohou
posuzovaná rozhodnutí z uvedeného důvodu nad rámec žalobních bodů zrušit.
Výše uvedené ovšem nemá žádný vliv na povinnost soudu posoudit otázku prekluze
práva a v tomto důsledku i zákonnost provedených úkonů.
Daňová kontrola zahájená dne 22. 11. 2006 se týkala výhradně skutečností, které již byly
správci daně známé a které měly být primárně vyhodnoceny v rámci předcházejícího daňového
řízení. Pokud se tak nestalo a odvolací orgán naopak svým zrušujícím rozhodnutím daňové řízení
ohledně sporné daňové povinnosti ukončil, nemůže být zahájení daňové kontroly vztahující
se k vysvětlení či objasnění již známých skutečností, aniž by zde byly nějaké nové skutečnosti,
které by odůvodňovaly oprávnění znovu daňovou povinnost za uvedené období prověřit,
úkonem způsobilým přerušit dosavadní běh prekluzivní lhůty a založit lhůtu novou. Při opačném
výkladu by byla prekluzivní lhůta obnovována pouze proto, že správní orgány postupovaly
v daňovém řízení procesně nesprávným způsobem, což by v konečném důsledku znamenalo
přičítání nezákonného postupu státní moci v neprospěch daňového subjektu.
V projednávané věci tedy prekluzivní lhůta, jejíž počátek byl odvozen od 31. 1. 2003
a jejíž konec v důsledku soudního řízení před městským soudem připadl na 6. 1. 2007, uplynula
před doručením žalobou napadeného rozhodnutí (27. 8. 2008). Daňová povinnost za zdaňovací
období leden 2003 tak byla vyměřena po uplynutí prekluzivní lhůty (téměř 19 kalendářních
měsíců po jejím uplynutí).
Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že městský soud
posoudil namítanou prekluzi práva vyměřit předmětnou daň v rozporu se zákonem.
Shledal-li zdejší soud ve vztahu ke zdaňovacímu období leden 2003 prekluzi práva
vyměřit daň, nebylo účelné se zabývat ostatními kasačními námitkami. Vypořádání těchto
námitek totiž nemůže žádným způsobem ovlivnit výrok rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.
Z výše uvedených důvodů tak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že napadený
rozsudek městského soudu trpí nezákonností spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
před soudem ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel v kasační stížnosti navrhl, aby
rozsudek městského soudu byl zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Tento návrh
odpovídal pravomoci Nejvyššího správního soudu do 31. 12. 2011 (§110 odst. 1 s. ř. s.). Dnem
1. 1. 2012 nabyla účinnosti novela s. ř. s. (zákon č. 303/2011 Sb.), která umožňuje, aby Nejvyšší
správní soud, dospěje-li k tomu, že kasační stížnost je důvodná, rozsudkem zrušil nejen
rozhodnutí krajského soudu, ale aby též dle povahy věci sám rozhodl o zrušení rozhodnutí
správního orgánu, za přiměřeného použití §75, §76 a §78 s. ř. s. Na základě uvedené novelizace
s. ř. s. je Nejvyšší správní soud nyní bez ohledu na návrh oprávněn zvážit, zda je namístě pouze
zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci krajskému či městskému soudu k dalšímu řízení,
či zda je racionální současné zrušení rozhodnutí správního orgánu.
V posuzovaném případě dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že již v řízení před
městským soudem byly důvody pro to, aby rozhodnutí žalovaného bylo zrušeno. Z tohoto
důvodu Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil kasační stížností napadený
rozsudek městského soudu, věc mu však nevrátil k dalšímu řízení, neboť současně konstatoval,
že pro zrušení rozhodnutí žalovaného byly důvody již v řízení před městským soudem,
který by v dalším řízení, při respektování názoru vysloveného Nejvyšším správním soudem
v tomto rozhodnutí a vzhledem k charakteru vytýkaných pochybení, nemohl vady napadeného
rozhodnutí žalovaného nikterak zhojit. Nejvyšší správní soud proto současně se zrušením
rozsudku městského soudu rozhodl také o zrušení žalobou napadeného rozhodnutí
žalovaného i o zrušení rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 17. 3. 2008,
č. j. 118619/08/005512/0644 [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., za přiměřeného použití §76 odst. 1
písm. a) s. ř. s. a §78 odst. 1 a 4 s. ř. s.]. S ohledem na skutečnost, že právo státu vyměřit daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2003 je prekludováno, rozhodl Nejvyšší správní
soud o zrušení všech předcházejících rozhodnutí, aniž by věc vracel k dalšímu řízení.
Pro pokračování řízení ohledně prekludované daňové povinnosti není dán žádný zákonný důvod.
V případě, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek městského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů
řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí
městského soudu (§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení
o kasační stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich
náhradě jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatel měl
ve věci plný úspěch, proto mu zdejší soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., přiznal
náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny částkou 7 000 Kč
za soudní poplatky (soudní poplatek za žalobu ve správním soudnictví proti rozhodnutí
správního orgánu ve výši 2 000 Kč a soudní poplatek za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč). Dále
jsou náklady řízení tvořeny částkou 9 600 Kč.
Zástupce stěžovatele v řízení o žalobě, prof. JUDr. Jan Kříž, učinil ve věci celkem dva
úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení [§11 odst. 1 písm. a) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), ve znění k 31. 12. 2012 (dále jen „advokátní tarif“)] a písemné podání ve věci
samé (žaloba) ve smyslu §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. Prof. JUDr. Jan Kříž doložil
osvědčení o registraci k DPH. K nákladům řízení o žalobě se tedy přičítá daň z přidané hodnoty
v sazbě platné k 31. 12. 2012, tj. 960 Kč. Zástupce stěžovatele v řízení o kasační stížnosti,
Mgr. Jakub Fröhlich, učinil ve věci celkem dva úkony právní služby, kterými jsou převzetí
a příprava zastoupení [§11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu] a písemné podání soudu ve věci
samé [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]. Za každý úkon právní služby v dané věci náleží
mimosmluvní odměna ve výši 2 100 Kč [§9 odst. 3 písm. f) ve spojení s §7 bodem 5.
advokátního tarifu], která se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů dle §13 odst. 3
advokátního tarifu. Celkem tedy za jeden úkon právní služby náleží 2 400 Kč, vzhledem k tomu,
že ve věci byly učiněny čtyři úkony právní služby, náleží stěžovateli 9 600 Kč (4 × 2 400 Kč).
Zástupce stěžovatele pro řízení o kasační stížnosti je plátcem daně z přidané hodnoty, proto
se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti zvyšuje o příslušnou částku DPH v sazbě platné
ke dni ukončení tohoto řízení, tj. ve výši 1 008 Kč.
Celková částka náhrady nákladů řízení před krajským soudem a před Nejvyšším správním
soudem tak činí 18 568 Kč (z toho 2 000 Kč + 4 800 Kč + 960 Kč DPH za žalobní řízení,
5 000 Kč + 4 800 Kč + 1 008 Kč DPH za kasační řízení). Tuto částku je povinen žalovaný
uhradit k rukám zástupce stěžovatele Mgr. Jakuba Fröhlicha, advokáta se sídlem Dlouhá 13,
Praha 1. Náhrada nákladů řízení je splatná ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. června 2013
JUDr. Radan Malík
předseda senátu