ECLI:CZ:NSS:2014:1.AFS.108.2013:47
sp. zn. 1 Afs 108/2013 - 47
Spis 1 Afs 108/2013 byl spojen se spisem 1 Afs 102/2013 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 1 Afs 102/2013 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudkyň JUDr. Marie Žiškové a Mgr. Jany Brothánkové v právní věci žalobce: Solarpark
Holýšov s. r. o., se sídlem Starý Klíčov 143, Mrákov, zastoupeného Mgr. Michalem Sobotou,
advokátem, se sídlem Římská 14, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobách proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí
nad Labem ze dne 16. 12. 2011, č. j. 11798/11-1200-506330, ze dne
3. 5. 2012, č. j. 5065/12-1200-506330, ze dne 8. 10. 2012, č. j. 10911/12-1200-506330, a ze dne
20. 11. 2012, č. j. 12929/12-1200-506330, a proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 6. 2013,
č. j. 16221/13/5000-14203-702690, v řízení o kasačních stížnostech žalobce proti rozsudkům
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 6. 11. 2013, č. j. 15 Af 66/2012 – 68,
č. j. 15 Af 282/2012 – 34, č. j. 15 Af 394/2012 – 32, č. j. 15 Af 25/2013 – 45, a
č. j. 15 Af 101/2013 – 39,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 102/2013,
sp. zn. 1 Afs 105/2013, sp. zn. 1 Afs 106/2013, sp. zn. 1 Afs 107/2013 a
sp. zn. 1 Afs 108/2013 se s p o j u j í ke společnému projednání. Nadále budou
vedeny pod sp. zn. 1 Afs 102/2013.
II. Kasační stížnosti se zamítají .
III. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech.
IV. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasačních stížnostech.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobce vlastní a provozuje fotovoltaickou elektrárnu Solarpark Holýšov s. r. o.
Vyrobenou elektrickou energii dodává do distribuční sítě společnosti ČEZ Distribuce, a. s.
Předmětem sporu se staly platby za elektřinu dodanou do distribuční sítě v měsících srpen 2011
až červenec 2012. Společnost ČEZ Distribuce, a. s. uhradila žalobci jen část z fakturovaných
částek za uvedená období. Žalobce ji žádal o vysvětlení podle §237 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Společnost ČEZ Distribuce, a. s., svůj postup odůvodnila tím, že jako plátce
daně byla povinna z platby srazit a odvést správci daně odvod z elektřiny ze slunečního záření
(dále též pouze „solární odvod“) dle §7a a násl. zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby
elektřiny z obnovitelných zdrojů energie (zákon o podpoře využívání obnovitelných zdrojů).
[2] Žalobce, jakožto poplatník daně, následně podal proti postupu společnosti
ČEZ Distribuce, a. s. stížnosti dle §237 odst. 3 daňového řádu. Finanční úřad v Děčíně (dále
jen „finanční úřad“) zamítl stížnosti žalobce týkající se plateb za měsíce leden 2011 až
červenec 2011 čtyřmi rozhodnutími ze dne 1. 7. 2011 a dále rozhodnutími ze dne 17. 8. 2011,
8. 9. 2011 a ze dne 12. 10. 2011. Odvolání žalobce proti těmto rozhodnutím zamítlo Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) rozhodnutím ze dne
16. 12. 2011, č. j. 11798/11-1200-506330. Stížnost žalobce ohledně plateb za měsíce srpen 2011
až listopad 2011 zamítl finanční úřad rozhodnutími ze dne 26. 10. 2011, 16. 12. 2011, 23. 1. 2012
a ze dne 14. 2. 2012. Odvolání žalobce proti těmto rozhodnutím zamítlo finanční ředitelství
rozhodnutím ze dne 3. 5. 2012, č. j. 5065/12-1200-506330. Finanční úřad zamítl rovněž stížnosti
žalobce týkající se plateb za období prosinec 2011 až duben 2012, a to rozhodnutími ze dne
23. 3. 2012, 23. 4. 2012, 22. 5. 2012, 29. 6. 2012 a ze dne 17. 7. 2012. Finanční ředitelství odvolání
žalobce proti těmto rozhodnutím zamítlo rozhodnutím ze dne 8. 10. 2012,
č. j. 10911/12-1200-506330. Dále zamítl finanční úřad stížnosti žalobce ohledně plateb za měsíce
květen a červen 2012, a to rozhodnutími ze dne 24. 8. 2012 a ze dne 1. 10. 2012. Odvolání
žalobce proti těmto rozhodnutím zamítlo finanční ředitelství rozhodnutím ze dne
20. 11. 2012, č. j. 12929/12-1200-506330. Finanční úřad zamítl konečně také stížnost žalobce
ohledně platby za měsíc červenec 2012, a to rozhodnutím ze dne 30. 10. 2012. Odvolání proti
tomuto rozhodnutí zamítlo již Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 14. 6. 2013,
č. j. 16221/13/5000-14203-702690. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem bylo totiž ke dni
31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho
působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, které tak v nynějším řízení vystupuje ve vztahu
ke všem výše uvedeným rozhodnutím jako žalovaný.
[3] Finanční orgány ve svých rozhodnutích poukazovaly na text §7a a násl. zákona
č. 180/2005 Sb., ve znění zákona č. 402/2010 Sb. V posuzovaných případech byly dle správních
orgánů splněny všechny podmínky předvídané zmiňovanými zákonnými ustanoveními, a tak byl
plátce daně povinen z platby za výkup elektřiny vyrobené ze slunečního záření srazit, vybrat
a odvést tzv. solární odvod. V některých (novějších) rozhodnutích finanční orgány poukazovaly
rovněž na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, kterým Ústavní soud
zamítl návrh na zrušení právní úpravy odvodu z elektřiny ze slunečního záření.
[4] Žalobce napadl zmíněná rozhodnutí finančního ředitelství a žalovaného žalobami, v nichž
zejména argumentoval, že provedení tzv. solárního odvodu má na něj likvidační dopad a vede
k destrukci jeho majetkové podstaty, v intencích nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11.
Krajský soud žaloby zamítl v záhlaví specifikovanými rozsudky (rozsudkem
č. j. 15 Af 66/2012 - 68, zamítl žalobu proti rozhodnutí finančního ředitelství
č. j. 11798/11-1200-506330, rozsudkem č. j. 15 Af 282/2012 – 34, žalobu proti rozhodnutí
finančního ředitelství č. j. 5065/12-1200-506330, rozsudkem č. j. 15 Af 394/2012 – 32, žalobu
proti rozhodnutí finančního ředitelství č. j. 10911/12-1200-506330, rozsudkem
č. j. 15 Af 25/2013 – 45, žalobu proti rozhodnutí finančního ředitelství
č. j. 12929/12-1200-506330, a konečně rozsudkem č. j. 15 Af 101/2013 – 39, žalobu proti
rozhodnutí žalovaného č. j. 16221/13/5000-14203-702690).
[5] Proti těmto rozsudkům žalobce (dále též „stěžovatel“) podal kasační stížnosti, o nichž
Nejvyšší správní soud zahájil řízení pod sp. zn. 1 Afs 102/2013 (kasační stížnost byla podána
proti rozsudku č. j. 15 Af 25/2013 – 45), sp. zn. 1 Afs 105/2013 (kasační stížnost proti rozsudku
č. j. 15 Af 66/2012 – 68), sp. zn. 1 Afs 106/2013 (kasační stížnost proti rozsudku
č. j. 15 Af 101/2013 – 39), sp. zn. 1 Afs 107/2013 (kasační stížnosti proti rozsudku
č. j. 15 Af 282/2012 – 34) a sp. zn. 1 Afs 108/2013 (kasační stížnost proti rozsudku
č. j. 15 Af 394/2012 – 32). Vzhledem k tomu, že všechny tyto věci se týkají týchž účastníků řízení
a skutkově i právně shodných otázek, považoval Nejvyšší správní soud za účelné tyto věci
projednat společně. Rozhodl proto podle §39 odst. 1 ve spojení s §120 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), o spojení zmiňovaných věcí k jejich společnému
projednání (výrok I. tohoto rozsudku).
II. Shrnutí odůvodnění napadených rozsudků krajského soudu
[6] Krajský soud v odůvodnění svých rozsudků označil námitky žalobce ohledně nesouladu
ustanovení zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů upravujících solární odvod
s ústavním pořádkem a s principem zákazu retroaktivity za nedůvodné. Odkázal přitom na nález
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Nevyhověl ani námitkám žalobce, podle nichž má solární
odvod likvidační dopad na jeho majetkovou podstatu. Podle krajského soudu by k úspěchu žalob
muselo být mimo jiné prokázáno, že v případě žalobce se jedná o takové konkrétní, specifické
a výjimečné okolnosti, které vybočují z obecně nastavených garancí a situace většiny poplatníků
odvodu, neboť situací většiny poplatníků odvodu se Ústavní soud v nálezu Pl. ÚS 17/11 zabýval.
[7] Krajský soud však nepřistoupil k provedení důkazů, které žalobce v soudních řízeních
navrhoval k prokázání svých tvrzení o tom, že v jeho případě nastaly ony specifické okolnosti
předvídané nálezem Ústavního soudu Pl. ÚS 17/11. Žalobce dle krajského soudu měl, s ohledem
na specifika daňového řízení, prokázat, že se v jeho konkrétním a specifickém případě jedná
o likvidační efekt („rdousící efekt“) odvodu již ve stížnosti na postup plátce daně, potažmo
v následném řízení o odvolání. Dokazování těchto skutečností není možné ponechat až na řízení
před soudem. Tyto podmínky se přitom uplatní i na daňová řízení ukončená před vydáním nálezu
Pl. ÚS 17/11.
[8] Žalobce dle krajského soudu ani v jednom svém podání vůči správním orgánům neuvedl
žádná tvrzení nebo důkazy, které by se vztahovaly k jeho konkrétnímu specifickému případu,
z nichž by bylo možno dovodit, že některé z ustanovení právní úpravy odvodu bylo aplikováno
takovým způsobem, že to mělo likvidační povahu a že se v daném případě jedná o situaci natolik
odlišnou od situace většiny poplatníků odvodu, že je nutno interpretovat a aplikovat některá
ustanovení daňového práva jinak, než je tomu u ostatních poplatníků. Žalobce tedy neunesl
v řízeních před finančními orgány své břemeno tvrzení a břemeno důkazní, což nemůže jít k tíži
správních orgánů, jejichž postup soud přezkoumává.
III. Shrnutí argumentace obsažené v kasačních stížnostech a ve vyjádřeních
žalovaného
[9] Stěžovatel v kasačních stížnostech předně zpochybnil závěr krajského soudu,
že měl uplatnit konkrétní důkazy k porušení zákonem garantované patnáctileté doby návratnosti
investice a ke rdousícímu efektu odvodu již v daňovém řízení. Namítl, že správce daně postupuje
v daňovém řízení na základě zákona a v jeho kompetenci není zohledňovat nález Ústavního
soudu. Navíc senát Nejvyššího správního soudu již dopěl k závěru, že v řízení o stížnostech
na postup plátce daně vůbec neexistuje prostor pro posouzení otázky, zda může mít uvalení
solárního odvodu na výrobce elektřiny likvidační účinky. Kdyby byl správci daně umožněn
uvedený postup, znamenalo by to, že by se mu v dané oblasti otevřel velmi těžko kontrolovatelný
prostor pro libovůli (pozn. soudu: stěžovatel má patrně na mysli usnesení ze dne 23. 10. 2013,
č. j. 1 Afs 76/2013 – 39, jímž byla otázka prokazování uvedených skutečností v řízení o stížnosti na postup
plátce daně postoupena k posouzení rozšířenému senátu).
[10] Závěr krajského soudu o neunesení důkazního břemene dále nemá oporu v §237
daňového řádu, neboť zde přihlíží správce daně vždy jen k jednotlivému odvodu. Není proto
možné správci daně snášet konkrétní důkazy k porušení zákonem garantované doby návratnosti
investice či k rdousícímu efektu. K této otázce bude třeba komplexní znalecký posudek
na základě podkladů z účetnictví stěžovatele. Při výpočtech doby návratnosti investice se navíc
dosud kalkulovalo s tím, že odvod bude trvat pouze do konce roku 2013, což ovšem zcela popřel
zákon č. 310/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie
a o změně některých zákonů, ve znění zákona č. 407/2012 Sb., a další související zákony,
zavádějící odvod od roku 2014 dále ve výši 10 %. Důsledky výběru odvodu i v roce 2014 budou
pro stěžovatele drastické a dojde k mnohonásobnému překročení zákonem garantované doby
návratnosti investice: vzhledem ke změnám podmínek pro výpočet doby návratnosti oproti
podmínkám uvažovaným Ústavním soudem je třeba považovat porušení zákonem garantované
patnáctileté doby návratnosti za prokázané. Vzhledem k právní nejistotě a překvapivým změnám
zákona ani není možné podat finální znalecký posudek o tom, jak moc bude porušena doba
návratnosti a jak silný bude rdousící efekt. Pro posouzení alespoň dosavadního porušení doby
návratnosti a síly rdousícího efektu bude zapotřebí, aby soud spojil všechny kasační stížnosti
stěžovatele a následně byl podán znalecký posudek.
[11] Rozsudky krajského soudu jsou dále dle stěžovatele nepřezkoumatelné. Tvrzení krajského
soudu, že daňové subjekty mohly namítat likvidační efekt odvodu i v případech před vyhlášením
nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11, je nelogické a vnitřně rozporné. Není možné uvádět určité pojmy,
které byly utvořeny až v rozhodovací činnosti Ústavního soudu a nebyly dříve známy.
Za nereálnou stěžovatel označuje představu, že každý daňový subjekt, který považuje jakoukoliv
daň za zásah do svých práv či za skutečnost vyvolávající rdousící efekt, by mohl po správci daně
požadovat posouzení tohoto tvrzení, přičemž správce daně by byl povinen se s tímto tvrzením
vypořádat a rozhodnout, zda se daň vybrat má a případně v jaké výši. Rozhodnutí krajského
soudu jsou dle stěžovatele dále vnitřně rozporná, neboť krajský soud na jednu stranu cituje
vyjádření žalovaného k žalobám, že není v rámci správy daní oprávněn posuzovat jiné
než zákonné podmínky výběru daní, na druhou stranu dospívá k závěru, že stěžovatel
měl v daňovém řízení namítat důkazy k porušení doby návratnosti a ke rdousícímu efektu,
protože by se tím správce daně a žalovaný zabývali.
[12] V kasačních stížnostech ve věcech sp. zn. 1 Afs 105/2013, 1 Afs 106/2013,
1 Afs 107/2013 a 1 Afs 108/2013 stěžovatel dále namítl, že §14 a násl. zákona č. 165/2012 Sb.,
o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů, je v rozporu s §12 odst. 1
písm. b) téhož zákona. Ustanovením §14 zákona č. 165/2012 Sb. jsou porušována ústavně
zaručená práva stěžovatele, zásada rovnosti daňových subjektů, princip legitimního očekávání
a jiné. V případě stěžovatele měl být náležitě zjištěn skutkový stav provedením navrhovaných
důkazů, k čemuž byl povinen krajský soud. Pokud by se v případě stěžovatele prokázalo porušení
garantované doby návratnosti investice, resp. existence rdousícího efektu, měl krajský soud
přerušit řízení a předložit Ústavnímu soudu k posouzení ústavnost §14 zákona č. 165/2012 Sb.
[13] Stěžovatel v těchto kasačních stížnostech též namítl, že je to správce daně, kdo provádí
dokazování a je odpovědný za zjištění skutkového stavu. Stěžovatel již v průběhu daňového
řízení tvrdil porušení zákonem garantované patnáctileté doby návratnosti investice a existenci
rdousícího efektu. Měl-li správce daně pochybnosti o tvrzeních stěžovatele, měl jej vyzvat
k doplnění potřebných skutečností podle §92 daňového řádu a přiměřeně jej v této souvislosti
poučit ve smyslu §6 téhož zákona. Jelikož tak neučinil, nelze dovozovat, že je to stěžovatel,
kdo neunesl důkazní břemeno. Pokud tak správce daně nepostupoval, dopustil se vady řízení.
[14] Žalovaný se ve svých vyjádřeních ke kasačním stížnostem zcela ztotožnil se závěry
krajského soudu. Poukázal na to, že finanční orgány postupovaly zcela v souladu se zákonnou
úpravou. Pro orgány moci výkonné je tak nutno odmítnout možné spekulativní úvahy
o protiústavnosti explicitních zákonných ustanovení, a to až do té doby, než budou tato
pro protiústavnost zrušena. Správce daně ani žalovaný nemají kompetence k rozhodování
o souladu či rozporu jakéhokoliv zákona s ústavním pořádkem. Dále žalovaný poukázal
na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2013,
č. j. 1 Afs 76/2013 – 57. Dle žalovaného Nejvyšší správní soud v tomto rozhodnutí judikoval,
že konkrétní dopady solárního odvodu na výrobce elektrické energie nelze zohlednit ani v řízení
o stížnosti na postup plátce daně, ani v soudním řízení, které na ně navazuje.
[15] Ve vyjádřeních ke kasačním stížnostem podaným ve věcech sp. zn. 1 Afs 102/2013,
1 Afs 105/2013, 1 Afs 106/2013 a 1 Afs 107/2013 žalovaná dále uvedla, že stěžovatel v těchto
věcech v daňovém řízení nenamítal individuální dopady solárního odvodu, porušení garantované
doby návratnosti investic, ani naplnění specifické situace zmiňované v nálezu Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Stěžovatelova argumentace v daných řízeních před správcem daně
a odvolacím orgánem se týkala výhradně tvrzené protiústavnosti aplikované právní úpravy.
[16] Přípisy doručenými Nejvyššímu správnímu soudu dne 15. 1. 2014 stěžovatel doplnil
kasační stížnosti o vyjádření k usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
č. j. 1 Afs 76/2013 – 57. Vzhledem k závěru rozšířeného senátu o nemožnosti zohlednit dopady
odvodu v řízení o stížnosti na postup plátce daně jsou dle stěžovatele nadále irelevantní úvahy
o tom, zda odkazem na znalecký posudek na základě svého účetnictví unesl důkazní břemeno.
Dále stěžovatel namítl, že věci by měly být neprodleně předloženy Ústavnímu soudu k posouzení
ústavnosti §14 zákona č. 165/2012 Sb. Stěžovatel rovněž namítl, že nemůže nijak žádat
ani iniciovat vydání rozhodnutí ministra financí o prominutí daně (na které jej zmíněné
rozhodnutí rozšířeného senátu odkazuje). Závěr rozšířeného senátu tak stěžovateli nedává
žádnou možnost ochrany jeho zákonem garantovaných práv. Rozšířený senát o případném
porušení práv daňových subjektů odmítá rozhodnout a výslovně konstatuje, že se ani ve
správním ani v soudním řízení nelze těchto práv domoci, neboť právní řád České republiky
k tomu neposkytuje žádný právní prostředek. Odkazem na mimořádný správní akt vydávaný
ministrem financí se rozšířený senát dopouští odepření spravedlnosti. Závěrem stěžovatel
podotkl, že porušení zákonem garantované patnáctileté doby návratnosti investice, resp.
rdousícího efektu, je třeba vždy hodnotit komplexně s ohledem na veškeré státem zavedené
odvody vůči provozovateli solární elektrárny. V tomto smyslu je třeba kromě samotného odvodu
zohlednit též povinnost zajištění financování nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů
prostřednictvím provozovatele kolektivního systému zavedenou novelou zákona č. 185/2001 Sb.,
o odpadech a novelou vyhlášky č. 352/2005 Sb., o nakládání s elektrozařízeními a elektroodpady.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud nejprve posuzoval přípustnost kasačních stížností. Námitku
protiústavnosti §14 zákona č. 165/2012 Sb. a jeho rozporu rozporu s §12 odst. 1 písm. b) téhož
zákona stěžovatel neuplatnil v řízeních před krajským soudem, ač mu v tom zjevně nic nebránilo.
Tato námitka je proto nepřípustná ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. Nad rámec nutného Nejvyšší
správní soud poznamenává, že námitka je zcela mimoběžná s předmětem řízení, neboť uvedené
ustanovení nebylo a nemohlo být v daňovém řízení aplikováno, jelikož v rozhodné době nebylo
účinné. Z tohoto důvodu není ani možné v rámci soudního přezkumu uvažovat o přerušení
řízení a předložení věci Ústavnímu soudu, jelikož takový návrh by byl Ústavním soudem
odmítnut jako podaný osobou k tomu zjevně neoprávněnou podle §43 odst. 1 písm. c) ve
spojení s §64 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu (viz např. usnesení Ústavního
soudu ze dne 2. 4. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 30/09). V rozsahu zbylých kasačních námitek jsou kasační
stížnosti přípustné.
[18] Kasační stížnosti jsou nedůvodné.
[19] Nejvyšší správní soud předně nemůže přisvědčit námitkám týkajícím
se nepřezkoumatelnosti rozsudků krajského soudu. Krajský soud jednoznačně a srozumitelně
odůvodnil své tvrzení, že rdousící efekt bylo možno namítat již před přijetím nálezu Ústavního
soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Pokud tento výklad krajského soudu vede
k absurdním důsledkům – jak naznačuje stěžovatel – mohlo by se jednat o zaujetí nesprávného
právního názoru krajským soudem, nikoliv však o nepřezkoumatelnost jeho rozsudků. Správnosti
názoru krajského soudu ohledně dokazování rdousícího efektu v daňovém řízení se Nejvyšší
správní soud věnuje níže. Rozsudky krajského soudu pak rovněž nejsou nepřezkoumatelné
z toho důvodu, že soud do rozhodnutí převzal názor žalovaného o nemožnosti posuzovat jiné
než zákonné podmínky výběru daní, avšak zároveň dospěl k závěru o povinnosti daňových
orgánů zohlednit též ústavněprávně relevantní skutečnosti (rdousící efekt) vyplývající z výše
citovaného nálezu Ústavního soudu. Krajský soud totiž názor žalovaného ocitoval pouze
v rekapitulační části svých rozsudků, kde shrnoval dosavadní průběh řízení a argumentaci obou
stran. Nejedná se tedy o vlastní úvahu krajského soudu a už vůbec ne o akceptaci názoru
žalovaného krajským soudem. Pokud poté ve vlastním posouzení věci (ratio decidendi) dospěl soud
k jinému závěru, nezakládá taková skutečnost rozpornost rozsudků krajského soudu.
Odůvodnění:
rozsudků krajského soudu tedy plně odpovídá požadavkům přezkoumatelnosti
soudních rozhodnutí, jak vyplývá z ustálené judikatury zdejšího soudu (srov. zejm. rozsudek
ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb. NSS, rozsudek
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS, rozsudek
ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130, publikovaný pod č. 244/2004 Sb. NSS, a rozsudek
ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb. NSS), jakož
i požadavkům §157 odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve spojení s §64 s. ř. s.
[20] Pro posouzení zbývajících námitek obsažených v kasačních stížnostech týkajících
se prokazování porušení zákonem garantované patnáctileté doby návratnosti investice
a rdousícího efektu odvodu, jakož i tvrzené vady řízení, jíž se měly daňové orgány v této
souvislosti dopustit, je určující usnesení rozšířeného Nejvyššího správního soudu ze dne
17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 – 57.
[21] Nejvyšší správní soud podotýká, že otázkou souladu úpravy odvodu z elektřiny
ze slunečního záření s ústavním pořádkem se podrobně zabýval Ústavní soud v nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Ústavní soud nevyhověl návrhu skupiny senátorů na zrušení části zákona
o podpoře využívání obnovitelných zdrojů upravující tzv. solární odvod. Na závěr zmíněného
nálezu však dodal, že „při abstraktním přezkumu ústavnosti není schopen objektivně prokázat nebo
hypoteticky vymodelovat všechny myslitelné situace, které napadená ustanovení v individuálním případě mohou
vyvolat. Předmětem posouzení tedy nyní nemohou být ani specifické případy jednotlivých výrobců, u nichž
s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem, s přihlédnutím k míře podnikatelského a ekonomického rizika může
Ústavní soud své posouzení upřesnit v budoucnu.“ Podle Ústavního soudu totiž zjevně „nelze vyloučit,
že v individuálních případech dolehne některé z napadených ustanovení na výrobce jako likvidační („rdousící
efekt“) či zasahující samotnou majetkovou podstatu výrobce v rozporu s čl. 11 Listiny – tedy protiústavně.
Zde bude nutno hodnotit jak dodržení garancí ve smyslu §6 odst. 1 zákona č. 180/2005 Sb. v jejich
dlouhodobém (patnáctiletém) trvání, tak okamžité (průběžné) účinky napadených ustanovení, aby byl v takovém
výjimečném případě vzniklý nárok ochráněn.“ Pro takové specifické případy pak zavázal obecné soudy
„udělat vše pro spravedlivé řešení, jakkoliv se to může jevit složité“ (bod 88. nálezu).
[22] Vyvstala tak otázka, jak vyložit uvedený příkaz Ústavního soudu, aby obecné soudy
udělaly „vše pro spravedlivé řešení“, tj. v jakém řízení má být hodnocena ústavnost aplikace solárního
odvodu v konkrétních případech. Nejvyšší správní soud nejprve v některých svých rozhodnutích
vyjádřil právní názor, podle nějž by bylo namístě vést dokazování o možném rdousícím efektu
odvodu vůči konkrétnímu subjektu (při řádném uplatnění námitky likvidačního působení
solárního odvodu daným daňovým subjektem) v řízení o stížnosti na postup plátce daně.
[23] Následně však rozšířený senát Nejvyššího správního soudu usnesením
č. j. 1 Afs 76/2013 – 57 dovodil, že institut stížnosti na postup plátce daně není za stávající právní
úpravy nástrojem, který by umožnil správci daně posuzovat věc s přihlédnutím ke konkrétním
skutkovým okolnostem a v odůvodněných případech poskytl poplatníkovi efektivní ochranu.
Rozšířený senát konstatoval, že stížnost dle §237 daňového řádu představuje specifický
prostředek obrany poplatníka vůči plátci daně při uplatňování srážkové daně. Jedná se o ochranu
před nezákonným postupem plátce, o nástroj určený pro „řešení sporu mezi plátcem
a poplatníkem“, který slouží zejména k tomu, aby byl postup plátce podroben kontrole státní
moci a poplatník byl před případným nezákonným postupem plátce prostřednictvím konečného
rozhodnutí správce daně ochráněn. Dle rozšířeného senátu by bylo absurdní klást na plátce
povinnost, nota bene bez jakékoliv psané právní úpravy, aby sám posuzoval likvidační účinky
solárního odvodu na poplatníka.
[24] I kdyby se tento institut aplikoval na solární odvod pouze přiměřeně a žádost o vysvětlení
adresovaná plátci byla jen jakýmsi formálním krokem pro následné uplatnění stížnosti u správce
daně, umožňuje §237 odst. 3 daňového řádu správci daně přezkoumat pouze postup plátce,
tj. zda plátce při srážce solárního odvodu postupoval v souladu se zákonem o podpoře.
Ten kromě osvobození malých výrobců nepřipouští žádné výjimky, na základě kterých
by byl plátce odvodu své zákonné povinnosti zproštěn, jinými slovy neobsahuje žádný zvláštní
mechanismus, jenž umožní individuální přístup k výrobcům. V této fázi nalézacího řízení tedy
nemá správce daně zákonnou možnost provádět správní úvahu, na jejímž základě by mohl
v konkrétním případě modifikovat výši solárního odvodu. Podle rozšířeného senátu by tak bylo
z ústavního hlediska a s ohledem na požadavky dělby moci přinejmenším problematické,
aby neexistenci psané právní úpravy nahradila bez dalšího moc soudní (blíže viz usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 – 57).
[25] V nyní projednávaném případě stěžovatel v kasačních stížnostech uvedl, že v daňovém
řízení likvidační účinek (rdousící efekt) odvodu na svou osobu namítal a správce daně
jej nezákonně nevyzval k prokázání jeho tvrzení. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že podle
konstantní judikatury je povinností správce daně ujasnit, jaké důkazy daňový subjekt k provedení
navrhuje, vymezit rozhodné skutečnosti a umožnit daňovému subjektu tyto skutečnosti prokázat,
jinak se dopustí vady řízení (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, a ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005 – 60). Ze správních spisů plyne,
že stěžovatel skutečně ve věcech vedených u zdejšího soudu pod sp. zn. 1 Afs 102/2013 a
1 Afs 106/2013 (nikoli však v ostatních posuzovaných věcech) namítal likvidační dopad odvodu
již v daňovém řízení a finanční orgány jej nevyzvaly k prokázání této skutečnosti. Pokud
by platilo, že při řádném uplatnění námitky likvidačního působení solárního odvodu daňovým
subjektem v řízení o stížnosti na postup plátce je namístě vést dokazování o možném rdousícím
efektu odvodu, pak by rozhodnutí finančního ředitelství a žalovaného v těchto případech
nemohlo obstát. Jak však plyne z výše citovaného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu, konkrétní dopady solárního odvodu na výrobce elektrické energie v řízení
o stížnosti na postup plátce daně zohlednit nelze. Správce daně ani žalovaný se tak nemohli
dopustit vady řízení, jestliže stěžovatele nevyzvali k prokázání skutečnosti, kterou v daném řízení
prokazovat nelze a která nemá na výsledek řízení žádný vliv.
[26] Ve všech kasačních stížnostech pak stěžovatel zastává pozici (částečně rozpornou
s předchozím tvrzením), v níž souhlasí se závěrem rozšířeného senátu, že v rámci řízení
o stížnosti na postup plátce daně či v řízení o odvolání nelze posuzovat a dokazovat likvidační
účinky solárního odvodu na poplatníka. Současně má však zjevně za to, že tyto skutečnosti mají
být prokazovány před správním soudem. Pokud by námitky a navržené důkazy ohledně
rdousícího efektu a nedodržení zákonem garantované patnáctileté doby návratnosti investice
správní soudy při svém rozhodování nezohlednily, došlo by dle stěžovatele k odepření
spravedlnosti. S touto argumentací se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Rozšířený senát
ve svém usnesení jasně deklaroval, že prokazování zmiňovaných skutečností není možné
ani v řízení o stížnosti na postup plátce daně, ani v navazujícím soudním řízení.
[27] Správní soudy, jejichž úkolem je ochrana subjektivních veřejných práv a v širším smyslu
kontrola činnosti moci výkonné, nemohou bez dalšího moc výkonnou nahrazovat. I proto jsou
správní soudy koncipovány jako soudy přezkumné a nikoliv jako soudy nalézací. Pokud
by správní soudy byly oprávněny rozhodovat namísto moci výkonné o veřejných subjektivních
právech osob, znamenalo by to faktickou zbytečnost existence moci výkonné. In concreto jestliže
daňové subjekty nemohou v řízení o stížnosti na postup plátce daně tvrdit a prokazovat likvidační
důsledky odvodu či nedodržení garantované doby návratnosti, avšak tyto skutečnosti by mohly
být zkoumány a prokazovány v následném řízení o správní žalobě proti daňovým rozhodnutím,
stalo by se rozhodování daňových orgánů čistě formálním. Rozhodování o odvodu a jeho výši
by se tak zcela přesunulo na správní soudy, což by bylo zjevným porušením principu dělby moci.
[28] Nejvyššímu správnímu soudu tak nezbývá než stěžovatele odkázat na závěry vyslovené
rozšířeným senátem v usnesení č. j. 1 Afs 76/2013 – 57, podle nichž je za stávající právní úpravy
nejpřiléhavějším prostředkem k zohlednění individuálních účinků solárního odvodu vyměřeného
podle zákona, leč dopadajícího rdousícím způsobem na jednotlivce, institut prominutí daně.
[29] Jeho úprava je obsažena předně v ustanovení §259 daňového řádu, které předpokládá,
že nárok na prominutí daně či jejího příslušenství, jakož i pravomoc k tomuto prominutí založí
některému z orgánů veřejné moci buďto jednotlivé zákony nebo přímo daňový řád. Zákon
o podpoře využívání obnovitelných zdrojů však neupravuje ani institut prominutí solárního
odvodu, včetně případných hmotně-právních podmínek, ani pravomoc správců daně k jeho
promíjení. Předpokladem takového řešení by tedy muselo být naplnění pokynu Ústavního soudu
zákonodárci, aby vytvořil vhodný mechanismus, který by umožnil individuální přístup
k výrobcům, na něž dopadly likvidačním způsobem účinky právní úpravy. Je tedy primárně
na zákonodárci, aby v zákoně stanovil orgánu veřejné moci (ať již kterémukoliv stupni správce
daně) pravomoc zcela nebo částečně prominout předmětnou daň.
[30] Při nečinnosti zákonodárce však přichází v úvahu také aplikace ustanovení
§260 daňového řádu, které zakládá pravomoc promíjet daň či její příslušenství ministru financí,
pokud jde o daně, které spravují ministrem řízené správní orgány, a to buď z důvodu
nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, nebo při mimořádných, zejména
živelných událostech. Zavedení solárního odvodu jistě nelze považovat za mimořádnou událost
rovnající se např. živelné pohromě ve smyslu §260 odst. 1 písm. b) daňového řádu, jeho paušální
uplatnění však může při konkrétních skutkových okolnostech způsobovat značné nesrovnalosti,
které má na mysli odst. 1 písm. a) citovaného ustanovení, které mohou dosahovat v konkrétních
případech dokonce likvidačních účinků a vést k protiústavnosti samotného odvodu.
[31] Rozhodnutí vydané ministrem financí dle §260 odst. 1 písm. a) daňového řádu je tedy
jediným institutem, jehož prostřednictvím může výkonná moc za stávající zákonné úpravy dostát
výslovnému pokynu Ústavního soudu a splnit povinnost uplatnit individuální přístup
k jednotlivým výrobcům, kteří se nacházejí ve výjimečné situaci předvídané nálezem
sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Vzhledem k tomu by eventuální nečinnost ministra financí při vydání
takového rozhodnutí dokonce „mohla nabýt podobu nečinnosti protiústavní a nemohla by zůstat bez soudní
sankce“ (k podrobnostem viz body [48] až [57] citovaného usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu).
[32] Stěžovatel v této souvislosti namítá, že zamítnutí kasačních stížností by bylo odmítnutím
spravedlnosti, neboť nemá možnost iniciovat vydání rozhodnutí o prominutí daně ani jinak
ochránit svá práva. Nejvyšší správní soud k tomu odkazuje na výše uvedený princip dělby moci
a roli správního soudnictví, které mu v současné době neumožňují jakkoliv nahrazovat činnost
moci výkonné či zákonodárné. Zákonodárci stejně jako ministru financí je třeba nejprve ponechat
časový prostor, v němž reálně mohou reagovat na požadavky vyslovené Ústavním soudem
a specifikované rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu. Je na zákonodárci či ministru
financí, zda při formulaci podmínek prominutí daně zohlední též povinnost zajištění financování
nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů, jak navrhuje stěžovatel. Pouze v případě, že by
tyto složky státní moci zůstaly dlouhodobě nečinné a tato nečinnost by nabyla ústavního
rozměru, byly by správní soudy povinny zakročit na ochranu práv stěžovatele a ostatních
dotčených osob. Zamítnutí kasačních stížností tedy za současného stavu neznamená odepření
spravedlnosti, neboť řešení tvrzených nepříznivých dopadů odvodu na stěžovatele je v rukou
moci zákonodárné a výkonné (a poté případně též moci soudní).
V. Závěr a náklady řízení
[33] Lze tedy uzavřít, že krajský soud podané správní žaloby správně zamítl, neboť bez ohledu
na to, zda stěžovatel svá tvrzení a důkazy o likvidačním dopadu solárního odvodu na svou osobu
uplatnil v daňovém řízení nebo v řízení před soudem, tyto skutečnosti nemohly být v těchto
řízeních jakkoliv zohledněny a nemohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí finančního ředitelství
či žalovaného. V tomto smyslu Nejvyšší správní soud korigoval názor krajského soudu
o opožděnosti uplatnění zmiňovaných tvrzení a důkazů. Uvedená dílčí korekce nezavdává důvod
pro kasaci napadených rozhodnutí krajského soudu, jak plyne z ustálené judikatury Nejvyššího
správního soudu (viz rozsudek ze dne 14. 12. 2009, č. j. 5 Afs 104/2008 – 66).
[34] Nejvyšší správní soud tedy shledal všechny námitky uplatněné stěžovatelem
nedůvodnými; jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet
z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační stížnosti jako nedůvodné (§110 odst. 1
věta druhá s. ř. s.).
[35] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech, neboť ve věci neměl
úspěch, žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení
právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. února 2014
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu