ECLI:CZ:NSS:2014:1.AFS.77.2014:39
sp. zn. 1 Afs 77/2014 – 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce: M. B., zastoupený
Mgr. Danielem Keprtou, advokátem se sídlem Dlouhá 6, 702 00 Ostrava, proti žalovanému:
Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, 140 96 Praha 4, proti rozhodnutím Celního
ředitelství Ostrava ze dne 12. 1. 2012, č. j. 7779-3/2011-140100-21 a č. j. 7779-5/2011-140100-
21, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
24. 4. 2014, č. j. 22Af 78/2013 - 30,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Při místních šetřeních provedených ve dnech 21. 10. 2004 a 24. 2. 2005 v prodejně
žalobce na ulici Místecká v Ostravě bylo zjištěno skladování tabákových výrobků s označením
„SMĚS CÉZAR“, resp. „GOLEM SMĚS EXTRA“, u nichž nebyly doloženy údaje prokazující
zdanění předmětných výrobků. Celní úřad Ostrava proto platebním výměrem ze dne
13. 11. 2008, č. j. 3248-9/08-146300-024, doměřil žalobci na spotřební dani z tabákových
výrobků za zdaňovací období říjen 2004 daň ve výši 262.251 Kč; odvolání proti citovanému
platebnímu výměru Celní ředitelství Ostrava rozhodnutím ze dne 7. 7. 2010,
č. j. 4241/2010-140100-21, zamítlo. Obdobně platebním výměrem ze dne 13. 11. 2008,
č. j. 3248-20/08-146300-024, vyměřil Celní úřad Ostrava žalobci na dani z tabákových výrobků
za zdaňovací období únor 2005 daň ve výši 300.168 Kč; i odvolání proti tomuto platebnímu
výměru Celní ředitelství Ostrava rozhodnutím ze dne 7. 7. 2010, č. j. 4242/2010-140100-21,
zamítlo.
[2] Následně Celní úřad Ostrava platebními výměry ze dne 19. 8. 2011,
č. j. 13080-3/2011-146300-024 a č. j. 13079-3/2011-146300-024, sdělil žalobci předpis penále
ze spotřební daně z tabákových výrobků za období od 11. 12. 2004 do 29. 12. 2008 ve výši
150.727 Kč a za období od 12. 4. 2005 do 29. 12. 2008 ve výši 170.436 Kč. I proti platebním
výměrům na daňové penále se žalobce odvolal. Celní ředitelství Ostrava rozhodnutími ze dne
12. 1. 2012, č. j. 7779-5/2011-140100-21, resp. č. 7779-3/2011-140100-21, podané odvolání
zamítlo.
[3] Proti rozhodnutím Celního ředitelství Ostrava specifikovaným v záhlaví tohoto rozsudku
podal žalobce ke Krajskému soudu v Ostravě žalobu. Krajský soud rozsudkem ze dne
24. 4. 2014, č. j. 22 Af 78/2013 – 30, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. Dospěl k závěru, že v projednávané věci bylo žalobci sděleno penále až po uplynutí
prekluzivní lhůty pro sdělení předpisu penále, resp. že penále bylo nesprávně vypočteno.
II. Kasační stížnost žalovaného a vyjádření žalobce
[4] Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (dále též „stěžovatel“) včas podanou kasační
stížností z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“), tj. z důvodu nesprávného posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení a z důvodu nepřezkoumatelnosti.
[5] Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu o prekluzi práva vybrat daňové penále.
Domnívá se, že s ohledem na stav placení daně z tabákových výrobků žalobcem existovaly
úkony, jež přerušily běh původní šestileté prekluzivní lhůty pro zaplacení a vymožení
pravomocně stanovené daně a jejího příslušenství.
[6] Předně stěžovatel upozornil na odlišné posouzení dvou různých příslušenství téže daně
krajským soudem. V případě úroku z odložené částky daně krajský soud na základě shodných
žalobních námitek nepovažoval příslušenství za prekludované (věc nyní vedena u Nejvyššího
správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 92/2013), zatímco v projednávaném případě penále
za prekludované považoval. Příslušenství sleduje osud daně, včetně lhůty pro její vybrání
a vymáhání, proto u jednoho příslušenství nelze konstatovat prekluzi a u jiného nikoliv, ačkoliv
je každý typ příslušenství daně stanoven za jiných zákonných podmínek.
[7] Krajský soud podle stěžovatele nevzal v potaz, že běh lhůty dle §70 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, byl přerušen v souladu s §70
odst. 2 zákona právní mocí rozhodnutí o povolení splátek žalobci, která nastala 27. 3. 2009.
Doručení rozhodnutí o povolení splátek žalobci je nutné považovat za úkon dle §70 odst. 2
zákona, který způsobil, že od 1. 1. 2010 začala běžet nová promlčecí lhůta pro vybrání
a vymáhání nedoplatku. Ta skončí teprve 31. 12. 2015. Uvedené skutečnosti přitom jsou zřejmé
ze spisového materiálu.
[8] Dále stěžovatel poznamenal, že pro běh lhůty pro promlčení práva vybrat a vymáhat
daňový nedoplatek platí §264 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění
pozdějších předpisů. Promlčecí lhůta se posuzuje podle §160 daňového řádu, z něhož vyplývá,
že rozhodující pro běh lhůty je náhradní lhůta splatnosti stanovená v platebních výměrech
na spotřební daň z tabákových výrobků. Ta nastala 29. 12. 2008, promlčecí lhůta tak skončí
29. 12. 2014. Platební výměry na penále nabyly právní moci 12. 1. 2012, tj. před koncem
promlčecí lhůty. Navíc povolením úhrady daně ve splátkách došlo k přerušení běhu promlčecí
lhůty; lhůta tak skončí teprve 27. 3. 2015. Závěr krajského soudu o vydání platebních výměrů na
daňové penále po prekluzi práva penále žalobci sdělit, je proto nesprávný.
[9] Stěžovatel nesouhlasí rovněž se závěry krajského soudu, že správní orgány měly
při výpočtu penále zohlednit dobu, kdy byla určitá částka na účtu správce daně, zejména pokud
se jednalo o platbu na nyní penalizovanou daň. Uvedené závěry podle stěžovatele trpí
nedostatkem důvodů a neodpovídají stavu a úkonům učiněným ve věci placení daní. Daňové
penále se počítá za dobu, po kterou byla daň hrazena po zákonné splatnosti. Nepočítá se pouze
v případě povolení posečkání; po tuto dobu běží výhodnější úrok z odložené, posečkané,
splátkované daně. V projednávané věci bylo posečkání účinné od 30. 12. 2008 do 8. 4. 2011, doba
od zákonné splatnosti do zaplacení (mimo dobu posečkání) je bez dalšího dobou prodlení. Byla-li
dříve daň za téže zdaňovací období pravomocně vyměřena a zrušil-li následně správní soud
rozhodnutí správních orgánů obou stupňů, musela být do té doby uhrazená daň žalobci vrácena
jako přeplatek. Všechny úkony placení daní spojené se soudem zrušenými původními platebními
výměry na daň z tabákových výrobků tak pozbyly zákonného podkladu. Po zrušení platebních
výměrů soudem bylo nutné zahájit nové nalézací řízení, které bylo ukončeno vydáním shora
specifikovaných platebních výměrů. Za stávajícího stavu tak je nutné konstatovat nesprávnost
závěrů krajského soudu ve vztahu k době podléhající daňovému penále. Doba, po kterou byly na
účtu žalobce peněžní prostředky, které se po zrušení původních platebních výměrů staly
vratitelným přeplatkem, není pokryta účinností povolení splátek, proto nemůže být ani vyjmuta
z daňového penále.
[10] S ohledem na výše uvedené stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
Krajského soudu v Ostravě zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[11] Žalobce se ve stanovené lhůtě ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla
podána včas a osobou oprávněnou, a není na místě kasační stížnost odmítnout pro nepřípustnost.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] Nejvyšší správní soud se nejprve vyjádřil k námitce nesprávného posouzení prekluze lhůty
pro předepsání penále krajským soudem [III. A); důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], poté
se věnoval námitce nesprávného posouzení způsobu výpočtu daňového penále, resp.
nepřezkoumatelnosti závěrů krajského soudu v tomto ohledu [III. B); důvod podle §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s.].
III. A) Námitka nesprávného posouzení prekluze lhůty pro předpis penále krajským soudem
[15] Stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že krajský soud dospěl k chybnému závěru
o prekluzi lhůty pro předpis penále. Nezohlednil, že byly učiněny úkony přerušující běh této
šestileté lhůty, a nesprávně posoudil počátek jejího běhu.
[16] Krajský soud v napadeném rozsudku odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 3. 2011, č. j. 5 Afs 35/2009-265, publikované pod č. 2317/2011 Sb.
NSS (všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dostupná na www.nssoud.cz),
a konstatoval, že lhůta pro stanovení předpisu penále dle §63 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků je lhůtou prekluzivní. Počátek a délku této lhůty upravuje §70 odst. 1 zákona. Krajský
soud zmínil, že v posuzovaném případě byly lhůty splatnosti původní daně 10. 12. 2004, resp.
11. 4. 2005, lhůta ke sdělení penále tak v prvém případě započala 1. 1. 2005 a skončila
31. 12. 2010, ve druhém případě začal její běh 1. 1. 2006 a skončil 31. 12. 2011. Rozhodnutí
napadená žalobou byla žalobci doručena až v roce 2012, tedy podle názoru krajského soudu
až po prekluzi práva sdělit žalobci dlužné penále.
[17] Vzhledem k tomu, že lhůta pro předepsání daňového penále počala běžet za účinnosti
zákona o správě daní a poplatků a skončila za účinnosti daňového řádu (nabyl účinnosti
1. 1. 2011), je nutno respektovat přechodná ustanovení daňového řádu. Z §264 odst. 5, věty prvé
a druhé, vyplývá, že běh a délka lhůty pro vybrání a vymáhání daňového nedoplatku, která započala podle
dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti
tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik
počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních
skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona,
se posuzují podle dosavadních právních předpisů. V souladu s §264 odst. 13 daňového řádu se penále
stanoví podle dosavadních právních předpisů, pokud lhůta pro podání řádného daňového tvrzení uplynula
do nabytí účinnosti daňového řádu.
[18] Podle přechodných ustanovení je tedy nutné na lhůtu pro vybrání a vymáhání daňového
nedoplatku (tj. i na lhůtu pro stanovení daňového penále) nahlížet po účinnosti daňového řádu,
jako na lhůtu podle daňového řádu. Počátek běhu této lhůty i úkony, které mohly mít vliv na běh
lhůty, k nimž došlo před 1. 1. 2011, se nicméně posuzují podle zákona o správě daní a poplatků.
Není tedy správný názor stěžovatele, že pro posouzení počátku lhůty pro předpis penále
je aplikovatelný §160 daňového řádu. Přestože byly platební výměry na daňové penále vydány
v projednávaném případě až 19. 8. 2011, je nutné při posouzení počátku lhůty, resp.
při posouzení účinků právních skutečností, které mají vliv na běh lhůty a nastaly před 1. 1. 2011,
aplikovat zákon o správě daní a poplatků, a to ve znění účinném do 31. 12. 2006. Podle čl. VI.
bodu 3. přechodných ustanovení části páté zákona č. 230/2006 Sb., jímž došlo k novelizaci
zákona o správě daní a poplatků, se totiž novelizovaná úprava obsažená v §63 tohoto zákona
použije pro daně, jejichž původní den splatnosti nastane po účinnosti novely, tj. po 1. 1. 2007.
Pro daně, jejichž původní den splatnosti nastal do účinnosti zákona č. 230/2006 Sb., se použije
§63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do účinnosti dané
novely. Původní den splatnosti daní, ve vztahu k nimž byla žalobci sdělena výše penále
platebními výměry aprobovanými žalobou napadeným rozhodnutím, byl poslední den lhůt
k podání příslušných daňových přiznání, tj. 10. 12. 2004 a 11. 4. 2005 (blíže viz bod [25] níže).
[19] Co se týče délky lhůty pro vybrání a vymáhání daňového nedoplatku, zákon o správě daní
a poplatků v §70 odst. 1 (i daňový řád v §160) hovoří o šestileté lhůtě. Uvedená lhůta skončí dle
§70 odst. 2, věta za středníkem, zákona o správě daní a poplatků nejpozději uplynutím 20 let
od jejího počátku, nejde-li o zajištěné nedoplatky podle §64 odst. 4 a 5 zákona o správě daní
a poplatků.
[20] Nejvyšší správní soud považoval za vhodné vyjádřit se nejprve k samotnému charakteru
lhůty pro předpis penále. Krajský soud vyšel z judikatury Nejvyššího správního soudu a uzavřel,
že lhůta pro předepsání penále je lhůtou prekluzivní, stěžovatel ji v podané kasační stížnosti
označuje za lhůtu promlčecí. Správný je však závěr o prekluzivním charakteru lhůty pro stanovení
předpisu penále. Ostatně již rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v bodě 26 citovaného
usnesení na základě podobnosti formulace §63 odst. 4 a §47 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků dospěl k závěru, že zatímco lhůta k promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky
(§70 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) je lhůtou promlčecí, tj. uvedené právo vymáhat
nelze vykonat, jen je-li promlčení daňovým subjektem namítnuto, lhůta pro předepsání penále
je lhůtou prekluzivní, neboť vyrozumět daňového dlužníka o předpisu penále lze pouze v této
lhůtě. K jejímu uplynutí tak jsou správní orgány i soudy povinny přihlížet z úřední povinnosti.
[21] Pro stanovení počátku lhůty pro předpis daňového penále je tedy v posuzovaném případě
nutno vycházet z §63 odst. 4 ve spojení s §70 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Současně
je nezbytné zohlednit, zda nenastala právní skutečnost, jejíž účinky mají vliv na běhu této lhůty.
[22] Podle §63 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je daňový dlužník v prodlení, nezaplatí-li
splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti. Ze čtvrtého odstavce §63 zákona pak vyplývá,
že penále je splatné dnem, kdy byly splněny zákonem stanovené podmínky pro jeho uplatnění. Předpis penále sdělí
správce daně daňovému dlužníkovi platebním výměrem. O předpisu penále se daňový dlužník zpravidla vyrozumí
do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání
daně.
[23] Právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento
nedoplatek splatným (§70 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků). Odstavec druhý citovaného
ustanovení pak uvádí, že je-li proveden úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku,
promlčecí lhůta se přerušuje a počíná běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl
daňový dlužník o tomto úkonu zpraven.
[24] K okamžiku počátku běhu lhůty pro předepsání daňového penále rozšířený senát v bodě
34 shora citovaného usnesení konstatoval, že „[t]ato lhůta začne plynout od data původní splatnosti daně.
Skutečnost, kdy byl vyměřen samotný tento nedoplatek, je pro určení počátku běhu uvedené lhůty nerozhodná.“
V projednávané věci nastala lhůta původní splatnosti daně podle §18 odst. 5
zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, 40. den po skončení
zdaňovacího období, tj. 10. 12. 2004 (pro daňové penále za říjen 2004) a 11. 4. 2005 (pro penále
za únor 2005). Běh prekluzivní lhůty pro předpis penále tak v souladu s pravidly stanovenými
v §70 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků počal běžet 1. 1. 2005, resp. 1. 1. 2006. Pokud
by nedošlo k žádnému úkonu přerušujícímu běh lhůty pro předepsání daňového penále, uplynula
by lhůta dle §63 odst. 4 zákona 31. 12. 2010, resp. 31. 12. 2011, jak konstatoval krajský soud.
[25] Krajský soud se otázkou možného přerušení běhu lhůty pro předpis daňového penále,
tj. užitím §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků v daném případě nezabýval, přestože
ze správního spisu bylo zřejmé, že správce daně určité kroky směřující k vybrání nedoplatku činil.
Ať již se krajský soud domníval, že na běh lhůty pro předpis penále §70 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků nedopadá, nebo sám žádný úkon přerušující běh této lhůty ve spisovém materiálu
neshledal, byly jeho úvahy mylné. I v případě lhůty pro předpis penále podle §63 odst. 4 zákona
o správě daní a poplatků se totiž uplatní pravidla pro přerušení běhu lhůty pro vybrání
a vymáhání nedoplatku stanovená v §70 odst. 2 zákona. Pokud je v průběhu šestileté lhůty pro
předpis penále proveden úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení daňového
nedoplatku, lhůta se přerušuje a po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník
o tomto úkonu zpraven, počíná běžet lhůta nová.
[26] Uvedený závěr vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2007,
č. j. 1 Afs 142/2005-35. V něm soud zdůraznil, že zákon o správě daní a poplatků „ve svých
ustanoveních o přerušování promlčecích lhůt nepočítá se zvláštními úkony vztahujícími se výlučně k penále; naopak
činí osud penále závislým na běhu lhůt k vybrání samotné daně. (…) úkony přerušující běh lhůty pro vybrání
daně totiž dopadají na běh lhůty pro sdělení předpisu penále automaticky, bez toho, že by v nich existence či výše
penále musela být označena. (…) Pokud lze předpis penále sdělit nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání
daně, nemá se tím na mysli pouze lhůta původní, ale též lhůta nově započatá v důsledku úkonu podle §70 odst.
2 [zákona o správě daní a poplatků]. Taková úprava je logická: dlužná daň se totiž penalizuje
až do zaplacení posledního dílčího nedoplatku, a celkový předpis penále tak nelze sdělit dříve než po poslední
splátce dlužné daně.“ V citovaném rozsudku byly vysloveny rovněž závěry ohledně počátku běhu
lhůty pro předpis penále, které byly následně překonány citovaným usnesením rozšířeného
senátu. K otázce přerušení běhu lhůty pro předpis penále se však rozšířený senát ve svém
rozhodnutí nevyjadřoval, proto lze i nyní ze závěrů vyslovených v rozsudku
č. j. 1 Afs 142/2005 - 35 vycházet. Ostatně §63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků odkazuje
obecně na přiměřené použití ustanovení o lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. Neodkazuje
tedy výslovně toliko na §70 odst. 1 zákona upravující počátek a délku lhůty, ale i na další pravidla
běhu lhůty pro vybrání daně, která neodporují charakteru lhůty podle §63 odst. 4 zákona
o správě daní a poplatků. Při posuzování běhu lhůty pro předpis daňového penále se proto
uplatní rovněž §70 odst. 2 zákona, který stanoví pravidla přerušení běhu dané lhůty.
[27] Zbývá tedy posoudit, zda rozhodnutí o povolení splátek ze dne 16. 3. 2009, které bylo
doručeno žalobci 27. 3. 2009, mohlo způsobit přerušení běhu lhůty pro předpis penále a přivodit
nový počátek běhu prekluzivní lhůty, jak tvrdí stěžovatel, či nikoliv. Podle judikatury Nejvyššího
správního soudu „úkon směřující k vybrání daně musí být úkonem správce daně směřujícím k zajištění vybrání
stanovené daně, přičemž o tomto úkonu musí být dlužník zpraven. Není rozhodné, že procesní aktivita správce
daně je vyvolána žádostí daňového dlužníka; správce daně na ni mohl reagovat i negativním rozhodnutím. (…)
Rozhodnutí správce daně o posečkání daně nebo o jejím zaplacení ve splátkách jsou úkony, jimiž správce daně
zajišťuje její vybrání, když uzná, že tu jsou důvody, bránící řádnému vybrání v termínu původní splatnosti
a rovněž uzná, že zatím není třeba přikročit k výkonu rozhodnutí. Jedná se o úkony prováděné správcem daně
v zájmu řádného vybrání daně ve smyslu §2 odst. 2 [zákona o správě daní a poplatků] a tyto úkony jsou
také fakticky schopny tento cíl zajistit“ (viz rozsudek ze dne 15. 4. 2011, č. j. 2 Afs 82/2010-56).
[28] Rozhodnutí o povolení splátek tedy podle judikatury Nejvyššího správního soudu
představuje úkon, který je způsobilý přerušit běh lhůty pro předpis penále a založit běh lhůty
nové (ostatně i daňový řád již tento výklad přijal a oznámení rozhodnutí o posečkání
či o povolení splátek daňovému subjektu již výslovně řadí mezi úkony přerušující běh lhůty pro
placení daně – §160 odst. 3 písm. c) ve spojení s §156 odst. 1 daňového řádu). Byl-li žalobce
o povolení splátek zpraven dne 27. 3. 2009, tedy v průběhu původní šestileté lhůty pro
předepsání daňového penále, přerušil daný úkon běh lhůty pro předepsání penále v souladu
s §63 odst. 4 a §70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a založil běh lhůty nové. Nová
šestiletá lhůta pro předpis penále počala plynout po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl
daňový dlužník o tomto úkonu zpraven, tj. dne 1. 1. 2010. Pokud žalobou napadená rozhodnutí
o odvolání proti platebním výměrům, jimiž bylo žalobci předepsáno daňové penále, nabyla právní
moci 13. 1. 2012, byla vydána v rámci prekluzivní lhůty pro předepsání daňového penále.
[29] Námitka nesprávného posouzení této otázky krajským soudem je proto důvodná.
[30] S ohledem na výše vyslovené závěry je bezpředmětné reagovat podrobněji na poznámku
stěžovatele, že krajský soud v jiné právní věci, která je nyní vedena u Nejvyššího správního soudu
pod sp. zn. 5 Afs 92/2013, prekluzi jiného příslušenství téže daně neshledal. V nyní projednávané
věci Nejvyšší správní soud konstatoval, že k prekluzi lhůty pro předpis penále nedošlo. Posouzení
otázky prekluze lhůty pro předpis příslušenství ve věci vedené u tohoto soudu pod
sp. zn. 5 Afs 92/2013 bude předmětem přezkumu v řízení o kasační stížnosti podané v citované
věci. V řízení o nyní projednávané kasační stížnosti se Nejvyšší správní soud k dané otázce
vyjadřovat nemůže.
III. B) Námitka nesprávného posouzení doby, za niž bylo penále stanoveno
[31] Stěžovatel v kasační stížnosti dále nesouhlasil s názorem krajského soudu, že penále nelze
stanovit po dobu, kdy správce daně měl na účtu platby za příslušnou daň. Podle stěžovatele
krajský soud své závěry nedostatečně odůvodnil.
[32] Krajský soud v odůvodnění svého rozhodnutí odkázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 12. 2009, č. j. 5 Afs 72/2009 – 75, a dodal, že sankcionovány mohou být pouze
skutečné nedoplatky, tedy částky, s jejichž úhradou byl daňový subjekt skutečně v prodlení.
Vykazoval-li stav účtu daňového subjektu v určitém období vratitelný přeplatek, nelze
konstatovat, že v tomto období byl současně daňový subjekt v prodlení. Správní orgány tedy
podle krajského soudu měly při výpočtu penále zohlednit nejen to, že na účtu žalobce byla určitá
částka, ale i fakt, že šlo o platbu na nyní penalizovanou daň.
[33] Podle stěžovatele jsou závěry krajského soudu nesprávné a současně nedostatečně
odůvodněné. Zpochybňovat správnost hodnocení krajského soudu ohledně určité právní otázky
lze však pouze tehdy, vyjádří-li se krajský soud k dané žalobní námitce přezkoumatelným
způsobem. Nejvyšší správní soud proto nejprve hodnotil, zda se krajský soud řádně vypořádal
s námitkou týkající se nesprávného výpočtu penále správními orgány.
[34] Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je rozhodnutí krajského soudu
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů mimo jiné tehdy „[n]ení-li z odůvodnění napadeného
rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení
v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené“, a to zejména tehdy
„jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací,
ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publikovaný
pod č. 689/2005 Sb. NSS). Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek
důvodů bude dána rovněž tehdy, „opomene-li krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního
orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek“ (rozsudek ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb. NSS).
[35] Námitkou nesprávného stanovení doby, za niž bylo penále vyměřeno, se krajský soud
zabýval na straně 8 rozsudku, v části H. Odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu
a uzavřel, že „[d]aňové orgány (…) porušily zákon, pokud při výpočtu penále nezohlednily dobu, kdy nejenže
byla určitá částka na účtu správce daně, ale jednalo se dokonce o platbu na nyní penalizovanou daň. Totéž je
nutno konstatovat i k situaci, kdy daňové orgány nepřihlédly ke splácení této daně, které samy povolily.“
Krajský soud tedy vysvětlil, z jakých důvodů přisvědčil námitkám žalobce. Vyšel z ustálené
judikatury správních soudů, která dopadala na daný případ, a ztotožnil se s právními závěry
ohledně způsobu výpočtu penále. Polemizuje-li stěžovatel v podané kasační stížnosti s vlastním
hodnocením této otázky krajským soudem, brojí spíše proti nesprávnému právnímu posouzení
dané námitky, nežli proti nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. Nejvyšší správní soud
tak uzavírá, že rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů netrpí.
[36] Dále Nejvyšší správní soud věcně hodnotil správnost závěrů krajského soudu ohledně
výpočtu penále v projednávaném případě. Jak již bylo výše popsáno, pro stanovení penále
v řešeném případě bylo rozhodné ustanovení §63 zákona o správě daní a poplatků, ve znění
účinném do 31. 12. 2006 (viz bod [19] shora).
[37] Daňové penále podle zmíněného ustanovení má především funkci paušalizované náhrady
eventuelní újmy, kterou může stát jako příjemce daně utrpět, není-li daň zaplacena řádně a včas
a musí-li si kvůli tomuto výpadku daňových příjmů opatřit peníze jiným způsobem (reflektuje
cenu peněz). Současně v sobě penále zahrnuje rovněž funkci preventivní spočívající v motivaci
daňového subjektu k řádnému a včasnému plnění jeho povinností. Penále plní částečně i funkci
represivní a odstrašovací, neboť jeho sazby jsou relativně vysoké v prvním necelém roce a půl
prodlení, zatímco po uplynutí tohoto období se přechodem na – fakticky nižší – sazbu penále
(kopírující diskontní sazbu) zvýrazňuje druhá z funkcí penále, a sice funkce paušalizované
náhrady eventuelní škody, jež by státu mohla vzniknout zpožděním daňových příjmů (podrobněji
srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2007, č. j. 2 Afs 159/2005 – 43,
publikovaný pod č. 1889/2009 Sb. NSS). Penále tak má především státu, jakožto správci státní
kasy, sanovat finanční újmu, která mu byla způsobena pozdním zaplacením daňové povinnosti.
Do prodlení s úhradou daňové povinnosti se poplatník dostává již ode dne původní splatnosti
daně, kterou nesprávně uvedl (neuvedl vůbec) v řádném daňovém přiznání, neboť již od tohoto
okamžiku měl daňový výnos připadnout státnímu rozpočtu.
[38] V případě dodatečně doměřené daně a následné penalizace vzniká zásadní otázka,
tj. zda je správce daně povinen přihlížet při výpočtu penále k případným přeplatkům, které
na osobním daňovém účtu daňového subjektu existovaly v době od původní splatnosti do doby
úhrady dodatečně vyměřené daně. Jak uvádí stěžovatel, zákon o správě daní výslovně tuto otázku
neupravuje. To však samo o sobě nemusí znamenat, že správci daně taková povinnost nevzniká
[39] Nejvyšší správní soud opakovaně judikoval, že pokud je na daňovém účtu evidován
přeplatek, je správce daně povinen tento přeplatek použít na úhradu nedoplatku (dle §64 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků). Předepíše-li správce daně za dobu, kdy existuje na účtu
daňového subjektu disponibilní vratitelný přeplatek, daňovému subjektu penále z titulu existence
nedoplatku na jiné dani, postupuje v rozporu se zákonem (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 15. 11. 2007, č. j. 5 Afs 181/2006 – 63, nebo ze dne 26. 5. 2009,
č. j. 9 Afs 94/2008 – 52). Uvedený závěr platí i v situaci, kdy v okamžiku vracení přeplatku
nedoplatek na účtu daňového subjektu ještě evidován nebyl (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 23. 10. 2009, č. j. 8 Afs 1/2009 – 109).
[40] Při uplatnění penále se vychází z původního data splatnosti daně či jiné povinné platby,
její výše a počtu dnů prodlení s jejím uhrazením. V neposlední řadě se přihlíží k tomu, zda
krácení daně bylo zjištěno daňovým subjektem nebo správcem daně. Uplatněná sankce v podobě
penále postihuje daňový subjekt z důvodu neplnění uložených daňových povinností,
a to s právními účinky ex tunc. Nejvyšší správní soud již dříve uvedl, že „[v] případě, kdy zákonodárce
presumoval existenci nedoplatku na dani již k datu původní splatnosti, jinak by nebylo „co“ penalizovat, je pak
nutno respektovat toto interpretační pravidlo i v dalších případech, tj. při výpočtu penále zohlednit i dobu,
po kterou byl na osobním účtu daňového subjektu evidován vratitelný přeplatek. V době, kdy na osobním účtu
daňového subjektu ke stejnému období existoval přeplatek a nedoplatek na dani (nezávisle na tom, kdy
je na jejich existenci nahlíženo), je pak výše pohledávky státu vůči daňovému subjektu, byť v daném případě pouze
dočasně, dána rozdílem mezi výši nedoplatku a přeplatku na dani. Uvedený postup je (…) zcela logický
a spravedlivý, neboť sankcionuje pouze skutečné nedoplatky, tedy částky, s jejichž úhradou byl daňový subjekt
skutečně v určitém období v prodlení. Vykazoval-li stav účtu daňového subjektu, na němž je účtováno o plnění
jeho veřejnoprávního závazku vůči státu, v určitém období jakýkoli vratitelný přeplatek, který byl v dispozici
správce daně, nikoli však v dispoziční sféře daňového subjektu, nelze odůvodněně dospět k závěru, že v tomto
určitém období byl daňový subjekt současně v „deficitním postavení“ se splněním své veřejnoprávní (daňové)
povinnosti, tzn. v prodlení“ (srov. rozsudek ze dne 14. 12. 2009, č. j. 5 Afs 72/2009-75).
[41] Z výše uvedeného vyplývá, že penále může být daňovému subjektu předepsáno k úhradě
jen za dobu prodlení, tedy za dobu, kdy se daňový subjekt reálně nachází v deficitním postavení.
Za období, kdy na účtu daňového subjektu existuje (či v minulosti existoval) přeplatek, penále
daňovému subjektu předepsat nelze; to platí tím spíše, vztahuje-li se přeplatek k platbám na nyní
penalizovanou daňovou povinnost.
[42] V projednávané věci je zřejmé, že v určitém období existoval na účtu žalobce přeplatek
na spotřební dani z tabákových výrobků za zdaňovací období říjen 2004 a únor 2005. Tento
přeplatek ve výši 353.604 Kč Celní úřad Ostrava žalobci dne 2. 10. 2007 vrátil. Následně ovšem
správce daně platebními výměry specifikovanými v bodě [2] tohoto rozsudku předepsal penále ze
spotřební daně z tabákových výrobků i za období, v němž žalobce v minulosti již část daně
uhradil. Takový postup odporuje výše popsanému smyslu daňového penále. Podle něj je daňový
poplatník povinen nést nepříznivé následky toho, že neuhradil dlužnou daň v zákonem
stanoveném termínu, pouze tehdy, byl-li skutečně v prodlení. Jak správně konstatoval krajský
soud, povinnost zaplatit spotřební daň vznikla žalobci přímo ze zákona a trvala až do doby, než
byla daň ve správné výši fakticky uhrazena. Na tom ničeho nemění ani skutečnost, že původní
platební výměry byly rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 16. 8. 2007,
č. j. 22 Ca 233/2005-51, zrušeny a do té doby uhrazené platby na spotřební dani byly žalobci
vráceny, pokud byl žalobce k zaplacení daně opětovně povinen na základě nově vydaných
platebních výměrů ze dne 13. 11. 2008. Zahrnovala-li v sobě právní úprava daňového penále
ve znění účinném do 31. 12. 2006 kromě funkce paušalizované náhrady újmy představující cenu
peněz i funkci preventivní a represivní, bylo jej možné předepsat daňovému subjektu pouze
za období, v němž skutečně byl v prodlení s plněním svých daňových povinností (§63 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků), tj. za období, kdy na jeho daňovém účtu nebyl evidován
(v okamžiku předepsání penále ani kdykoliv v minulosti) žádný přeplatek.
[43] Pokud výše uvedenou úvahu správní orgány při výpočtu penále neučinily, vydaly platební
výměry na daňové penále v rozporu s §63 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Námitka
nesprávného posouzení této otázky krajským soudem proto důvodná není.
IV. Závěr a náklady řízení
[44] Stížní námitku vytýkající krajskému soudu nesprávné posouzení otázky prekluze lhůty pro
předpis penále shledal Nejvyšší správní soud důvodnou. Nepřisvědčil však stěžovateli ohledně
stanovení doby, za niž bylo penále předepsáno. Kasační stížnost tak důvodná není, neboť důvody
zrušení napadených rozhodnutí žalovaného krajským soudem v převážné míře obstojí
(viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 76/2007 - 48, publikované pod č. 1865/2009 Sb. NSS). Pro žalovaného bude závazný
právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu,
zejména ohledně posouzení otázky prekluze lhůty pro předepsání penále (srov. body 72 a 75
usnesení rozšířeného senátu).
[45] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu
s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Žalobce dosáhl v řízení
o kasační stížnosti plného úspěchu, a proto by měl podle §60 odst. 1 s. ř. s. právo na náhradu
nákladů řízení vůči žalovanému, který úspěšný nebyl. Zástupce žalobce však v řízení o kasační
stížnosti žádný úkon právní služby neučinil, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení
nepřiznává. Žalovaný neměl ve věci úspěch; nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. srpna 2014
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu