ECLI:CZ:NSS:2014:10.AFS.18.2014:48
sp. zn. 10 Afs 18/2014 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně
Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně: FVS Žamberk,
s. r. o., se sídlem Tyršova 283, Žamberk, zast. Mgr. Sandrou Podskalskou, advokátkou se sídlem
Údolní 567/33, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne
9. 1. 2012, č. j. 75/12-1200-501918, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4. 12. 2013, č. j. 15 Af 111/2012-44,
takto:
I. Kasační stížnost se z amí t á .
II. Žádný z účastníků řízení n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci a obsah kasační stížnosti
[1] Žalobkyně se žalobou podanou u Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský
soud“) domáhala zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí
nad Labem (dále jen „původní žalovaný“), jímž bylo zamítnuto odvolání a potvrzena rozhodnutí
Finančního úřadu v Děčíně (dále jen „správce daně“) o stížnostech žalobkyně na postup plátce
daně společnosti ČEZ Distribuce, a. s., při výběru odvodu z elektřiny ze slunečního záření
(dále „solární odvod“ nebo jen „odvod“) podle §7a a násl. zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře
výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (zákon o podpoře
využívání obnovitelných zdrojů).
[2] S účinností zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ke dni 1. 1. 2013
se žalovaným namísto původně žalovaného stalo v řízeních navazujících na rozhodnutí
Finančního úřadu v Ústí nad Labem Odvolací finanční ředitelství.
[3] Krajský soud, vycházeje ze závěrů pléna Ústavního soudu vyjádřených v nálezu ze dne
15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, č. 220/2012 Sb., žalobu v záhlaví označeným rozsudkem zamítl.
[4] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti tomuto rozsudku blanketní kasační
stížnost, doplněnou podáním ze dne 10. 3. 2014. V doplnění kasační stížnosti stěžovatelka
uvedla, že do vydání shora citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 neměla
důvod prokazovat v daňovém řízení existenci likvidačního efektu solárního odvodu,
neboť nemohla vědět, jak Ústavní soud otázku protiústavnosti tohoto odvodu posoudí
a jaká kritéria pro toto posouzení dovodí. Původní žalovaný přitom ve věci rozhodl
více jak čtyři měsíce před vydáním citovaného nálezu. S poukazem na judikaturu Nejvyššího
správního soudu stěžovatelka uvedla, že i Nejvyšší správní soud v minulosti připustil možnost
předložit důkazy až v řízení u soudu. Pokud měl správce daně v individuálním případě
pochybnosti o likvidačním efektu solárního odvodu, mohl se dle §92 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), pokusit je vyvrátit provedením důkazu z vlastní
iniciativy, což však v rozporu se zásadami správního rozhodování neučinil. Požadavek
individuálního výpočtu návratnosti je navíc důsledkem dezinterpretace zákona o podpoře
využívání obnovitelných zdrojů a nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11.
Pokud v modelovém výpočtu vychází návratnost investic pro solární elektrárny uvedené
do provozu v roce 2010 nad 15 let, je solární odvod ve vztahu k nim protiústavní. Konstatování
krajského soudu, že v případě stěžovatelky neshledal rdousící efekt solárního odvodu, považovala
stěžovatelka za neodůvodněné a rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný.
[5] Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2013,
čj. 1 Afs 76/2013-57, ve věci MGP 2, dle kterého zohledňovat likvidační účinky solárního
odvodu v individuálních případech je za stávající právní úpravy možné jen prostřednictvím
institutu prominutí daně dle §260 v návaznosti na §259 daňového řádu, je dle stěžovatelky
v rozporu s usnesením Ústavního soudu ze dne 10. 12. 2013, sp. zn. II. ÚS 4624/12.
V citovaném usnesení Ústavní soud uvedl, že jediným správným postupem k ochraně poplatníka
solárního odvodu je stížnost na plátce daně dle §237 daňového řádu. Institut prominutí daně
přitom stěžovatelce neposkytuje efektivní ochranu, neboť je závislý na aktivitě ministra financí.
Judikatorní obrat, ke kterému usnesením rozšířeného senátu ve věci MGP 2 došlo,
je dle stěžovatelky nepřípustný, neboť (jak s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu)
uvádí „relativní stabilita judikatury je nezbytnou podmínkou právní jistoty jako jednoho ze základních atributů
právního státu.“
[6] Stěžovatelka alternativně navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil buď pouze napadený
rozsudek krajského soudu, nebo spolu s ním i rozhodnutí původního žalovaného a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení. Dále navrhla, aby Nejvyšší správní soud uložil žalovanému
povinnost zaplatit jí náhradu nákladů řízení.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 25. 3. 2014 uvedl, že stěžovatelka
vykládá závěr o nutnosti individuálního posuzování dopadu solárního odvodu obsažený v nálezu
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 účelově jako právní normu, ztotožnil se s usnesením
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ve věci MGP 2 a navrhl, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost zamítl.
[8] V replice k vyjádření žalovaného ze dne 11. 4. 2014 stěžovatelka s odkazem na judikaturu
Evropského soudu pro lidská práva uvedla, že závěr o nutnosti individuálního posuzování
dopadu solárního odvodu vyslovený Ústavním soudem v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 je nutné
považovat za právní normu přinejmenším v materiálním smyslu. Institut prominutí daně
přitom není efektivním prostředkem ochrany, a to ani dle judikatury Evropského soudu
pro lidská práva. Závaznost usnesení rozšířeného senátu přitom není absolutní, nýbrž je možné
se od něho odchýlit, pokud soud nižšího stupně uvede takové argumenty, které v posuzované
otázce doposud nezazněly (a minori ad maius pak platí totéž i pro tříčlenné senáty
Nejvyššího správního soudu). Takovým argumentem přitom je, že se rozšířený senát
ve věci MGP 2 dostatečně výslovně, jednoznačně a s předestřením konkurujících právních
úprav nevypořádal se závěry uvedenými ve shora citovaném usnesení Ústavního soudu
sp. zn. II. ÚS 4624/12, ačkoli tak učinit měl.
[9] Bližší rozvedení argumentace účastníků vzhledem k jejich vzájemné znalosti potřebné
není.
II.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[10] Nejvyšší správní soud nenalezl žádné formální vady či překážky projednatelnosti kasační
stížnosti, a proto přezkoumal v záhlaví označený rozsudek krajského soudu v rozsahu a v rámci
kasační stížností uplatněných důvodů, zkoumaje přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti [§109 odst. 3 a 4 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)]. Nedůvodnou kasační stížnost zamítl na základě úvah
dále vyložených.
[11] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu, jejíž důvodnost by sama o sobě postačovala k jeho zrušení. Ve své ustálené
judikatuře mnohokráte Nejvyšší správní soud konstatoval, že má -li být soudní rozhodnutí
přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný,
jak uvážil o pro věc podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem rozhodné skutečnosti
posoudil (srov. např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003-75, č. 133/2004 Sb. NSS).
V napadeném rozhodnutí krajského soudu žádný z výše uvedených požadavků neabsentoval.
Krajský soud přehledně popsal rozhodný skutkový stav a s žalobními námitkami
se řádně a srozumitelně vypořádal. Na uvedeném nic nemění ani fakt, že jeho závěry je zapotřebí
ve světle usnesení rozšířeného senátu ve věci MGP 2 korigovat.
[12] Podstatou kasační stížnosti je polemika stěžovatelky s rozhodnutím krajského soudu,
nakolik byl v daňovém řízení prokázán rdousící efekt solárního odvodu, resp. zda správce daně
v této souvislosti dostatečně zjistil skutkový stav věci. S ohledem na shora citované usnesení
rozšířeného senátu ve věci MGP 2 je však tato otázka (včetně polemiky o charakteru požadavku
nutnosti individuálního posuzování dopadu solárního odvodu obsaženém v nálezu Ústavního
soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11) v nynější věci nadbytečná. V tomto rozhodnutí dospěl Nejvyšší
správní soud k závěru, že konkrétní dopady solárního odvodu na výrobce elektrické energie nelze
zohlednit ani v řízení o stížnosti na postup plátce daně (§237 daňového řádu), ani v soudním
řízení, které na ně navazuje. Pokyn Ústavního soudu zohledňovat likvidační účinky solárního
odvodu v individuálních případech je za stávající právní úpravy proveditelný jen prostřednictvím
institutu prominutí daně dle §260 v návaznosti na §259 daňového řádu.
[13] Rozšířený senát v odst. 40. usnesení ve věci MGP 2 upozornil, že „Nejvyšší správní soud
rozhodoval již bezmála stovku případů, ve kterých se žalobci pokoušeli dovodit likvidační účinky solárního
odvodu. Všechny případy byly posuzovány žalovaným správcem daně paušálně, s odkazem na aplikovatelnou
právní úpravu a neexistenci žádné výjimky pro nesražení či nevybrání odvodu. Krajské soudy pak jejich žaloby
typicky zamítaly pro nepředložení dostatečně konkrétních tvrzení a důkazů prokazujících likvidační účinky
odvodu. S ohledem na absenci psané právní úpravy řešící výjimečné situace, v nichž vede solární odvod
k ekonomické likvidaci poplatníka, je patrné, že použití institutu stížnosti na postup plátce daně dle §237
daňového řádu nemůže bez dalšího představovat efektivní ochranu práv těch poplatníků, do jejichž práv bylo
vskutku s ohledem na konkrétní okolnosti jejich případu protiústavně zasaženo.“
[14] Je nepochybné, že judikatura nemůže nepodléhat vývoji. Je třeba ji změnit mj. v situacích,
kdy se určité judikatorně vytvořené řešení ukáže jako nefunkční, vyvolávající v praxi problémy.
Jak uvedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v jiném svém rozhodnutí, „[a]rgument
požadavkem právní jistoty, a tedy tím, že stálá aplikační praxe je či může být hodnotou sama o sobě,
jistě má svoji váhu. Stabilní aplikační praxe zajišťuje dostatečnou předvídatelnost právní regulace, snižuje
transakční náklady účastníků právních vztahů a umožňuje lepší plánování jejich jednání. Proto obvykle platí,
že čím déle byl určitý výklad zákona aplikován, tím silnější musí být důvody pro změnu takové aplikační praxe,
neboť tím více je změnou dotčena právní jistota. Soudy jsou však povolány k tomu, aby nalézaly právo, tj. hledaly
a nacházely pomocí právní argumentace jeho „správný“ obsah, přičemž – systémově vzato – v úvahu se nabízející
interpretační alternativy musí být vždy možno seřadit podle míry jejich přesvědčivosti a pouze jedna jediná může
být shledána za daných okolností nejpřesvědčivější. Změna judikatury je proto namístě vždy, dospěje-li soud
k závěru, že dosud aplikovaná interpretační alternativa není správná, tj. že je z dobrých důvodů méně přesvědčivá
než jiné nabízející se interpretace a že i při zohlednění hodnoty, kterou za daných okolností i se zohledněním délky
dosavadní aplikační praxe, od níž se má ustoupit, představují právní jistota a s ní spojený zájem na stabilitě
právních (a tedy společenských) vztahů, nelze dosavadní interpretaci přesvědčivě hájit“ (usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 5. 2010, čj. 4 Ads 77/2007-91, publikované
pod č. 2112/2010 Sb. NSS, odst. 37.).
[15] V citované pasáži (zde v odst. [13] shora) svého usnesení rozšířený senát vysvětlil,
že třebaže již rozhodoval bezmála stovku případů, dosavadní průběh řízení v těchto věcech
těžko může založit legitimní očekávání výrobců elektrické energie v další aplikaci téže judikatury,
a to pro její zjevnou neefektivnost danou absencí její opory v psaném právu. Jak rozšířený
senát podrobně vysvětlil, stížnost dle §237 daňového řádu představuje specifický prostředek
obrany poplatníka vůči plátci daně při uplatňování srážkové daně. Stížnost slouží
zejména k tomu, aby byl postup plátce podroben kontrole státní moci a poplatník byl
před případným nezákonným postupem plátce prostřednictvím konečného rozhodnutí správce
daně ochráněn. Bylo by absurdní klást na plátce povinnost, nota bene bez jakékoliv psané
právní úpravy, aby sám posuzoval likvidační účinky solárního odvodu na poplatníka.
I kdyby se snad však tento institut aplikoval na solární odvod pouze přiměřeně a žádost
o vysvětlení adresovaná plátci byla jen jakýmsi formálním mezikrokem pro následné uplatnění
stížnosti u správce daně, umožňuje §237 odst. 3 daňového řádu správci daně přezkoumat
pouze postup plátce, tj. zda plátce při srážce solárního odvodu postupoval v souladu se zákonem
o podpoře využívání obnovitelných zdrojů. Ten kromě osvobození malých výrobců nepřipouští
žádné výjimky, na základě kterých by byl plátce odvodu své zákonné povinnosti zproštěn,
jinými slovy neobsahuje žádný zvláštní mechanismus, jenž umožní individuální přístup
k výrobcům. Totéž ostatně konstatoval v odst. 89. nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 sám Ústavní soud.
Bylo by z ústavního hlediska a s ohledem na požadavky dělby moci přinejmenším problematické,
aby neexistenci psané právní úpravy nahradila bez dalšího moc soudní (odst. 38. a 39. usnesení
ve věci MGP 2).
[16] Rozšířený senát interpretoval detailně nález sp. zn. Pl. ÚS 17/11, ale též další judikaturu
Ústavního soudu. Přitom dospěl k závěru, že příkaz Ústavního soudu posoudit případné
excesivní individuální dopady solárního odvodu na výrobce elektrické energie dopadá
nejen na soudy, ale též na zákonodárce a exekutivu. Na prvém místě přichází v úvahu změna
zákona, včetně obecného vymezení podmínek rdousícího efektu solárního odvodu
tak, jak naznačil Ústavní soud. Bez takovéto změny pak leží povinnost na ministrovi financí,
aby „rozhodnutím“ dle §260 daňového řádu vymezil obecně okruh případů, ve kterých jsou
účinky solárního odvodu již protiústavní. Paušální uplatnění solárního odvodu totiž může
při konkrétních skutkových okolnostech způsobovat značné nesrovnalosti ve smyslu
§260 odst. 1 písm. a) daňového řádu, které mohou dosahovat v konkrétních případech dokonce
likvidačních účinků a vést k protiústavnosti odvodu.
[17] Právě z těchto důvodů rozšířený senát v odst. 56. usnesení ve věci MGP 2 dovodil,
že „[r]ozhodnutí o prominutí solárního odvodu je za stávající zákonné úpravy jediným institutem,
jehož prostřednictvím výkonná moc dostojí výslovnému pokynu Ústavního soudu a splní tak povinnost uplatnit
individuální přístup k jednotlivým výrobcům, kteří se nacházejí ve výjimečné situaci předvídané nálezem
sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Úvaha ministra financí, zda takové rozhodnutí vydat či nevydat, se proto nemůže
odehrávat ve sféře ‚absolutního‘ správního uvážení.“
[18] Nelze též konstatovat, že by rozšířený senát ponechával stěžovatelku bez jakékoliv soudní
ochrany, zcela v libovůli ministra financí. Jak totiž uvedl rozšířený senát v odst. 57. usnesení
ve věci MGP 2, „[e]ventuální nečinnost moci výkonné by dokonce mohla nabýt podobu nečinnosti protiústavní
a nemohla by zůstat bez soudní sankce“ [v tomto aspektu odkázal rozšířený senát na povinnost soudní
moci v případě dlouhodobé nečinnosti normotvůrce vyplnit protiústavní mezeru v právu namísto
normotvůrce - viz nález ze dne 28. 2. 2006 sp. zn. Pl. ÚS 20/05 (N 47/40 SbNU 389;
č. 252/2006 Sb.)]. Stěžovatelčin odkaz na judikaturu Evropského soudu pro lidská práva
(konkrétně na rozsudek ze dne 27. 4. 2010, Tanase proti Moldavsku, stížnost č. 7/08, ECHR 2010,
§120-123) považuje Nejvyšší správní soud za nepřípadný, neboť Evropský soud pro lidská práva
zde hodnotil efektivitu prostředku ochrany (možnost podání stížnosti k ombudsmanovi)
pouze ve vztahu k čl. 35 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.),
tedy pro účely posouzení přijatelnosti k němu podané stížnosti.
[19] Důvodná není ani námitka, dle které se rozšířený senát v usnesení ve věci MGP 2
dostatečně výslovně, jednoznačně a s předestřením konkurujících právních úprav nevypořádal
se závěry uvedenými v usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 4624/12. V této souvislosti
Nejvyšší správní soud nejprve poznamenává, že usnesení Ústavního soudu (na rozdíl
od jeho nálezů) zpravidla nemají precedenční charakter. Ústavní soud k tomu uvedl, že „[z]atímco
platí domněnka, že každý nález je všeobecného významu, mezi usneseními by mohly mít precedenční účinky
maximálně jenom ty, které Ústavní soud usnesením svého pléna vybral pro publikaci ve Sbírce nálezů a usnesení
Ústavního soudu“ (nález Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, č. 190/2007 Sb. ÚS, odst. 89.). Usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 4624/12 přitom ve Sbírce nálezů
a usnesení Ústavního soudu publikováno nebylo. Ústavní soud v citovaném usnesení
přitom ani neuvádí žádné konkrétní úvahy, vůči kterým by se Nejvyšší správní soud mohl
jakkoli vymezit. V této souvislosti Ústavní soud uvedl pouze tolik, že „[k] ochraně poplatníka
(tedy i stěžovatelky) je zakotven jiný institut. Ostatně, jak vyplývá z odůvodnění rozhodnutí krajského soudu,
stěžovatelka tuto procesní možnost - kromě napadení platebních výměrů - rovněž využila, když proti postupu
plátce daně podala stížnost dle §237 daňového řádu.“ Mimo jiné k tomu dodal, že „Ústavní soud nemůže
přezkoumávat to, jak je Nejvyšším správním soudem interpretován ten který procesní institut.“
[20] Nadto Nejvyšší správní soud uvádí, že Ústavní soud závěry obsažené v usnesení
rozšířeného senátu ve věci MGP 2 již aproboval např. v usneseních ze dne 30. 1. 2014,
sp. zn. III. ÚS 3177/13, ze dne 27. 2. 2014, sp. zn. I. ÚS 3323/13, a ze dne 5. 3. 2014,
sp. zn. IV. ÚS 3204/13.
[21] Od právní argumentace vyjádřené v citovaném usnesení rozšířeného senátu (causa
MGP 2) nemá ani v nyní projednávané věci Nejvyšší správní soud důvod se odchylovat,
neboť ji považuje za zcela souladnou nejen s relevantní zákonnou úpravou, ale především
též s judikatorními závěry Ústavního soudu vyjádřenými v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11.
III.
Závěr a náklady řízení
[22] Souhrnně lze k věci konstatovat, že žalovaný, resp. původní žalovaný, dospěl
procesně bezvadným způsobem k závěrům respektujícím relevantní zákonnou úpravu; práva
stěžovatelky nebyla v daňovém řízení ani v rozhodnutí jím završeném nikterak zkrácena.
Krajský soud následně podanou žalobu správně a s dostatečným odůvodněním zamítl,
a to aniž by se při svém rozhodování dopustil jakéhokoliv pochybení způsobilého přivodit
zrušení stěžovaného rozsudku.
[23] Nedůvodnou kasační stížnost proto Nejvyšší správní soud dle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[24] Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neměla ve věci úspěch a žalovanému nevznikly náklady
nad rámec jeho úřední činnosti, nemají účastníci dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. května 2014
Zdeněk Kühn
předseda senátu