ECLI:CZ:NSS:2014:2.AFS.21.2013:43
sp. zn. 2 Afs 21/2013 - 43
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana
Havelce a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce
společnosti KATEVO INVEST, s. r. o., sídlem Brandýsek, Třebusice 82, zastoupeného
Mgr. et Mgr. Václavem Sládkem, advokátem se sídlem Praha 5, Janáčkovo nábřeží 39/51,
proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31
(dříve Finanční ředitelství v Praze), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 12. 12. 2012, č. j. 7 Ca 151/2009 - 76,
takto:
I. Kasační stížnost se odmítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze (dále též jen „žalovaný“) ze dne
23. 3. 2009, č. j. 1487/09-1300-203245, bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzen platební
výměr Finančního úřadu v Kladně (dále též „správce daně“) ze dne 1. 10. 2008,
č. j. 155585/08/030914/4078, kterým byl žalobci vyměřen nadměrný odpočet k dani z přidané
hodnoty za II. čtvrtletí roku 2008 ve výši 18 236 Kč, přestože žalobce v podaném daňovém
přiznání nadměrný odpočet vykázal ve výši 16 313 911 Kč. Žalovaný ve svém rozhodnutí uvedl,
že podle §42 odst. 8 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o DPH“) nelze opravu základu a výše daně provést po uplynutí
tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou, kterou usiloval o jeho zrušení a vrácení
věci žalovanému k dalšímu řízení. Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 12. 12. 2012,
č. j. 7 Ca 151/2009 - 76 byla žaloba zamítnuta.
Jak vyplynulo z odůvodnění napadeného rozsudku, městský soud aproboval názor
daňových orgánů, že opravu základu a výše daně z přidané hodnoty nelze provést po uplynutí
3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního
zdanitelného plnění; to se v daném případě uskutečnilo na základě uzavřené mandátní smlouvy
se společností INTERCOM, spol. s r. o., ve IV. čtvrtletí roku 1994 (na podkladě faktury č. 10594
ze dne 31. 10. 1994). Poté, co byla vyslovena neplatnost této mandátní smlouvy rozsudkem
Městského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2007, č. j. 34 Cm 322/98 - 234, provedl žalobce
dobropisem č. 60108 ze dne 30. 6. 2008 opravu základu a výše daně, nicméně stalo
se tak až po uplynutí zmíněné tříleté lhůty upravené v §42 odst. 8 zákona o DPH. Oproti podání
2 Afs 212013
správní žaloby nemá podání žaloby civilní za následek stavení lhůty v daňovém řízení, neboť
takto výslovně zákon o DPH nestanoví; účinky civilní žaloby jsou omezeny pouze
na soukromoprávní oblast. Jelikož tedy městský soud neshledal výchozí žalobní bod jako
důvodný, dovodil z toho bez dalšího i nedůvodnost dalších žalobních bodů. K nim nicméně
uvedl, že i kdyby žalobci přisvědčil, že provedením daňové kontroly (ukončené v roce 1998)
počala běžet nová tříletá lhůta podle §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „daňový řád“) pro doměření daně
(potažmo vystavení dobropisu), i nadále by byl dobropis vystaven po jejím uplynutí. Obdobně
pak nemohla být zachována ani desetiletá lhůta podle §47 odst. 2 daňového řádu,
neboť dobropis byl vystaven až po 1. 4. 2004. Z uvedeného důvodu městský soud naznal,
že je nadbytečné zabývat se tím, zda má lhůta uvedená v ustanovení §42 odst. 8 zákona o DPH
povahu hmotně právní či procesní. Městský soud se neztotožnil ani s názorem žalobce,
že žalovaný v napadeném rozhodnutí předestřel přepjatě formální výklad §42 odst. 8 zákona
o DPH, a naopak dospěl k závěru, že k jinému výkladu ani nebylo možné dojít. V této souvislosti
zdůraznil, že předmětem daňového řízení nebyla obnova daňového řízení ve smyslu §54
daňového řádu, nýbrž oprava základu a výše daně podle §42 zákona o DPH, která není
podmíněna rozhodnutím soudu o neplatnosti smlouvy, ale vychází z faktického stavu (vrácení
zdanitelného plnění). Konstatování žalovaného, že rozsudek o neplatnosti mandátní smlouvy
nelze považovat za novou skutečnost ve smyslu §54 odst. 1 daňového řádu, je tedy nadbytečné
a namítaná nepřezkoumatelnost takového závěru nemůže mít vliv na přezkoumatelnost úvah
žalovaného o skutečném předmětu daňového řízení, tj. o opravě základu daně a odpočtu DPH.
Závěr žalovaného ostatně vyšel i z toho, že rozsudek o civilní žalobě neprokazuje neposkytnutí
zdanitelného plnění a že dobropis nezahrnuje zdanitelné plnění z roku 1994 v plném rozsahu,
ale pouze částečně. Obdobně, namítal-li žalobce, že žalovaný nepřihlédl řádně ke skutkovému
stavu, není jeho námitka příliš srozumitelná, neboť žalovaný se vyjadřoval ke změně stavu
právního (plnění bez právního důvodu). Z výše uvedených důvodů neshledal městský soud
ani nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného; případné deficity v odůvodnění, týkající
se otázek posledně zmiňovaných, totiž nemohly mít vliv na rozhodnutí jako celek, neboť jeho
nosné důvody obstály.
Proti tomuto rozsudku brojil žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností, odvolávající
se na důvody vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel především uvádí, že při rozhodování věci nebyl použit správný právní předpis.
Dovolává se přitom dikce přechodných ustanovení §111 bodů 1 a 2 zákona o DPH,
v nichž je uvedeno, že pro uplatnění daně z přidané hodnoty za období přede dnem nabytí
účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv s tím souvisejících, platí dosavadní předpisy,
tj. zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon č. 588/1992 Sb.“).
Dosavadními předpisy se řídí rovněž lhůty pro uplatnění práv podle bodu 1, tedy i lhůty
pro právo na provedení opravy základu daně. Ustanovení §15 zákona č. 588/1992 Sb. žádnou
lhůtu k provedení opravy základu daně nestanovilo, obdobně neobsahuje tento zákon
ani lhůtu pro úpravu odpočtu daně. Stěžovateli bylo upřeno právo na spravedlnost, jelikož
ani správce daně a žalovaný, ani městský soud neposuzovali, zda byly splněny podmínky
pro opravu výše daně z důvodu zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění podle
zákona č. 588/1992 Sb., který na daný případ dopadal. Z výše uvedených důvodů stěžovatel
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek, eventuelně i obě daňová rozhodnutí,
která mu předcházela, zrušil a věc vrátil příslušnému daňovému orgánu nebo městskému soudu
k dalšímu řízení.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti omezil na konstatování, že stěžovatel
uplatňuje v porovnání s předchozím daňovým a soudním řízením námitku zcela novou, nadto
nedůvodnou. Původní ustanovení §15 zákona č. 588/1992 Sb. sice žádnou lhůtu k opravě
základu a výše DPH neobsahovalo, následná novelizace citovaného ustanovení nicméně omezila
toto právo podobně jako nyní účinný zákon o DPH na tři roky. Z výše uvedených důvodů
navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Vzhledem k tomu, že v době po podání kasační stížnosti nabyl účinnosti zákon
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky (1. 1. 2013), kterým došlo k reorganizaci
orgánů daňové správy, musel zdejší soud zohlednit fakt, že nově vykonává působnost správního
orgánu nejblíže nadřízeného finančním úřadům nově zřízené Odvolací finanční ředitelství
[§7 písm. a) tohoto zákona]. Jelikož současně došlo ke zrušení původního žalovaného
(Finančního ředitelství v Praze), nachází se v jeho postavení již zmiňované Odvolací finanční
ředitelství, se kterým je proto v řízení o kasační stížnosti dále jednáno.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tím, jsou-li splněny podmínky, za nichž může
kasační stížnost meritorně projednat (podmínky řízení). Jednou z podmínek řízení je i přípustnost
návrhu - zde kasační stížnosti.
Podle ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. platí, že kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen (…)
o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit
mohl.
Z výše popsaného obsahu kasační stížnosti je zřejmé, že jediným řádně uplatněným
kasačním důvodem je vytýkané nesprávné právní posouzení věci městským soudem [§103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.]; tohoto pochybení se měl prvoinstanční soud dopustit tím, že při svém
rozhodování nezohlednil fakt, že správce daně a žalovaný na souzenou věc nesprávně aplikovali
nyní platný a účinný zákon o DPH, ač věc měla být posuzována dle předchozího zákona
č. 588/1992 Sb. Aplikace dřívějšího právního předpisu by byla, jak se stěžovatel domnívá,
pro něj příznivější, neboť časově neomezoval možnost provedení opravy základu a výše DPH.
Nelze ovšem přehlédnout, že takto formulovanou námitku stěžovatel v řízení
před městským soudem neuplatnil (a to ani v žalobě, ani poté, v průběhu lhůty pro její podání).
Řízení o žalobě (stejně jako řízení o kasační stížnosti) je přitom ovládáno zásadou dispoziční
[§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s., §75 odst. 2 věta první s. ř. s.] a městský soud tak zákonnost
napadeného rozhodnutí posuzoval zcela správně výlučně v intencích žalobních námitek. Dlužno
poznamenat, že nad rámec žalobní argumentace smí správní soud vykročit pouze ve zcela
výjimečných případech, a to za situace, kdy to předpokládá přímo zákon (nicotnost rozhodnutí,
jeho nepřezkoumatelnost, případně procesní vada, která ji založila) či ustálená soudní judikatura
(prekluze práva správce daně vyměřit či doměřit daň, prekluze práva správního orgánu
rozhodnout o sankci za správní delikt). O žádný z těchto případů se ovšem v případě namítaného
nesprávného použití hmotně právního daňového předpisu nejedná; případná důvodnost
této argumentace by vedla „pouze“ k závěru o nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí,
nikoli ke konstatování jeho nicotnosti, nepřezkoumatelnosti, případně judikaturou dovozených
případů jim naroveň postavených. Bylo tedy výlučně na stěžovateli, zda tuto argumentaci v žalobě
uplatní.
Poprvé se stěžovatelův názor o nutnosti postupovat podle zákona č. 588/1992 Sb.
objevuje až v kasační stížnosti. Jde tak o argumentaci, kterou stěžovatel neuplatnil v řízení
před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak evidentně učinit mohl. Nejvyšší
správní soud k tomu například ve svém rozsudku ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 - 155
2 Afs 212013
(všechna citovaná rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), uvedl,
že: „[u]stanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní
ochraně, nýbrž zachování kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti. Po aktivně legitimovaných účastnících
předcházejícího žalobního řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody
nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak neučiní, je legitimní,
že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším stupni ponesou případné nepříznivé následky
s tím spojené. Korektiv takto zavedené koncentrace řízení, vyjádřený slovy ´ač tak učinit mohl´, je naplněn
nejen tehdy, když žalobce určitou námitku objektivně v žalobním řízení uplatnit nemohl, ale též tehdy,
kdy by její (objektivně možné) uplatnění nebylo, s ohledem na kontext věci, racionální. O takový případ
jde za situace, kdy v době podání žaloby existuje k určité otázce ustálená a jednotná soudní judikatura,
avšak v mezidobí dojde k jejímu zásadnímu a překvapivému obratu, který žalobce nemohl, ani při vynaložení
veškeré bdělosti a odborné péče, předvídat. Odkazuje-li nově uplatněná kasační námitka na tento případ, nelze
ji odmítnout jako nepřípustnou dle §104 odst. 4 s. ř. s.“. V souzeném případě stěžovatel neuvádí žádné
okolnosti, které mu zabránily uplatnit jím tvrzený důvod nezákonnosti již v řízení před městským
soudem, a nenamítá ani existenci zásadního a překvapivého obratu ustálené soudní judikatury.
Zde lze pro úplnost poznamenat, že stěžovatelem nastolená právní otázka byla zdejším soudem
již v minulosti opakovaně a bezrozporně judikována (viz například rozsudek ze dne 16. 1. 2009,
č. j. 7 Afs 4/2008 - 64, který se zabýval případem s obdobným skutkovým pozadím), a to nikoliv
v souladu s právním názorem stěžovatele. Proto nezbývá než uzavřít, že pro uplatnění námitky
aplikace nesprávného právního předpisu v řízení před žalovaným a městským soudem
neexistovala na straně stěžovatele žádná překážka a její uplatnění až v řízení o kasační stížnosti
je tak nepřípustné.
Stěžovatel kromě výše zmiňovaného důvodu, opírajícího se o ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., odkazuje v kasační stížnosti také na důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. b)
a d) s. ř. s., aniž by však uvedl konkrétní tvrzení, která svědčí o jejich naplnění. Za této situace
nelze než konstatovat, že v těchto případech nejde o řádně formulované kasační důvody a jejich
meritorní posouzení je tak pojmově vyloučeno.
Za této situace tedy Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než kasační stížnost jako
nepřípustnou odmítnout, a to postupem dle ustanovení §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s., ve spojení
s ustanovením §120 s. ř. s.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 3
s. ř. s., dle kterého žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, bylo-li řízení zastaveno,
nebo žaloba odmítnuta. Vzhledem k tomu, že kasační stížnost byla odmítnuta, rozhodl Nejvyšší
správní soud, za použití ustanovení §120 s. ř. s., tak, že žádný z účastníků nemá právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. července 2014
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu