ECLI:CZ:NSS:2014:5.AFS.104.2013:27
sp. zn. 5 Afs 104/2013 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce:
Richmond a.s., se sídlem Karlovy Vary, Slovenská 567/3, zast. JUDr. Ing. Jiřím Kurucem,
advokátem se sídlem Karlovy Vary, I. P. Pavlova 568/38, proti žalovanému: Krajský úřad
Karlovarského kraje, se sídlem Karlovy Vary, Závodní 353/88, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 21. 8. 2013, č. j. 57 A 47/2011 - 60,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 21. 8. 2013, č. j. 57 A 47/2011 – 60,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Výrokem I. rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 3. 2011, č. j. 789/LP/10-24, bylo změněno
rozhodnutí Magistrátu města Karlovy Vary (dále jen „správce poplatku“) vydané dne 5. 2. 2010,
č. j. 1202 /OFE/09-11, o zamítnutí žádosti žalobce (dále jen „stěžovatel“) ze dne 21. 4. 2009
o vrácení přeplatku na lázeňských poplatcích za období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 ve výši
704 250 Kč. Žalovaný výrokem I. napadeného rozhodnutí zrušil větu ve výroku rozhodnutí
správce poplatku „o vrácení přeplatku na lázeňských poplatcích v období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008
ve výši 704 250 Kč“ a nahradil ji větou „o vrácení přeplatku na lázeňských poplatcích v období od 1. 1. 2005
do 15. 3. 2009 ve výši 704 250 Kč.“
Výrokem II. žalovaný zrušil rozhodnutí správce poplatku pro období od 1. 1. 2005
do 31. 12. 2005 a řízení pro toto období zastavil, neboť stěžovatel vzal své podání,
kterým se zahajuje řízení ohledně uvedeného období, zpět, resp. vymezil toto období odlišně
(od 1. 1. 2006 do 15. 3. 2009).
Výrokem III. rozhodnutí žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti rozhodnutí správce
poplatku pro období ode dne 1. 1. 2006 do 15. 3. 2009 a v této části rozhodnutí správce poplatku
potvrdil.
Stěžovatel podal proti rozhodnutí žalovaného správní žalobu ke Krajskému soudu v Plzni
(dále jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 21. 8. 2013, č. j. 57 A 47/2011 - 60,
podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl.
Stěžovatel se obrátil na správce poplatku dne 21. 4. 2009 s žádostí o vrácení přeplatku
na místním poplatku za lázeňský nebo rekreační pobyt za období ode dne 1. 1. 2005
do 31. 12. 2008, když zjistil, že poplatky byly odvedeny i za osoby od poplatku osvobozené podle
čl. 8 obecně závazné vyhlášky města Karlovy Vary č. 4/2003, o místním poplatku za lázeňský
nebo rekreační pobyt. Stěžovatel žádal, aby byla částka 704 250 Kč, která byla odvedena za osoby
od poplatku osvobozené, vrácena nebo navrženo jiné vhodné řešení, např. zápočet na poplatky
splatné v budoucnu.
Z hlediska právního hodnocení krajský soud uvedl, že na základě podání stěžovatele
ze dnů 19. 10. 2009 a 6. 1. 2010 učiněných v průběhu řízení o žádosti ze dne 21. 4. 2009 dospěl
správce poplatku ke správnému závěru, že se jedná o žádost o vrácení přeplatku na předmětném
místním poplatku, neboť stěžovatel na rozdíl od tvrzení v původní žádosti nově tvrdil,
že poplatek odvedl z vlastních finančních zdrojů, tedy nevybral jej od osob od poplatku
osvobozených.
Daňový přeplatek je definován v §64 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném pro rozhodná období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
jako částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Pokud tedy dle názoru
krajského soudu správce poplatku rozhodoval o žádosti stěžovatele jako o žádosti o vrácení
přeplatku na místním poplatku, učinil tak v souladu s obsahem jeho podání ze dnů 19. 10. 2009
a 6. 1. 2010 a neporušil §21 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, neboť z uvedených podání
bylo patrno, kdo je činí, čeho se týkají, a zejména, co se jimi navrhuje. Pokud žalovaný poukázal
v odůvodnění rozhodnutí ze dne 6. 8. 2009, kterým zrušil první rozhodnutí správce poplatku
o zastavení řízení, na nutnost postupovat podle §21 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků,
bylo to za situace, kdy z obsahu žádosti stěžovatele ze dne 21. 4. 2009, ač byla nazvána jako
žádost o vrácení přeplatku, vyplývalo, vzhledem k tam uplatněnému tvrzení, že se jedná o žádost
o přezkoumání rozhodnutí ve smyslu ustanovení §55b zákona o správě daní a poplatků.
Skutkový stav se však podle soudu v průběhu řízení změnil a správce poplatku posoudil
ve smyslu §21 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků podání stěžovatele dle jejich obsahu
a správně žádost stěžovatele posoudil jako žádost o vrácení přeplatku na místním poplatku.
Protože byla správcem poplatku žádost ze dne 21. 4. 2009 posouzena podle obsahu jako
žádost o vrácení přeplatku na místním poplatku, posuzoval správce poplatku existenci přeplatku
dle §64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, dle něhož částka plateb převyšující splatnou daň
včetně příslušenství daně je daňovým přeplatkem. Přeplatkem je podle soudu nutné rozumět
daňovým subjektem zaplacenou částku plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství.
Přeplatkem je tedy fakticky jakýkoli kladný zůstatek na osobním daňovém účtu daňového
subjektu. Uvedenou argumentaci dle názoru krajského soudu potvrzuje i současná právní úprava
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, účinného od 1. 1. 2011 (dále jen „daňový řád“), v němž
je v §154 přeplatek definován jako částka, o níž úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního
daňového účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na debetní straně osobního daňového účtu.
Protože byla žádost stěžovatele ze dne 21. 4. 2009 posouzena jako žádost o vrácení
přeplatku na místním poplatku a tento závěr správních orgánů obou stupňů byl v odůvodnění
jejich rozhodnutí řádně odůvodněn, nelze dle krajského soudu vytýkat správci poplatku,
že nepostupoval v souladu s ust. §55b zákona o správě daní a poplatků, dle jehož odst. 1 může
být rozhodnutí správce daně, které je v rozporu s předpisy či se zakládá na podstatných vadách
řízení, a okolnosti nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, zrušeno,
nahrazeno jiným nebo změněno.
Krajský soud se v souvislosti s touto námitkou ztotožnil se žalovaným, který v čl. VII.
odst. 2 až 4 svého rozhodnutí uvedl: „Vzhledem ke skutečnosti, že z osobního daňového účtu vyplývá,
že poplatek byl již vyměřen, nelze dle názoru odvolacího orgánu nutit správce poplatku k aktivní činnosti
a opětovně vyměřovat, neboť konkludentní vyměření nastavilo překážku res iudicata, věc pravomocně rozhodnutou.
Nelze však na tomto místě nezmínit zákonnou povinnost správce poplatku zjišťovat skutečnosti rozhodné pro
správné zjištění, stanovení a placení daně. Nicméně na základě „informací“ získaných v tomto řízení, ostatně tak,
jak bylo deklarováno již v rozhodnutí odvolacího orgánu č. j. 700/LP/09-3 ze dne 06. 08. 2009 v této věci,
podává odvolací orgán správci poplatku podnět k nařízení přezkoumání rozhodnutí o konkludentním vyměření
místních poplatků v předmětném období. Správce poplatku pak připraví za každý měsíc - evidenční knihu,
seznam „osvobozených“ osob, za které byl poplatek, jak tvrdí příjemce rozhodnutí, v rozporu se zákonem odveden
a kopie hotelových účtů těchto osvobozených osob, a to nikoliv např. účtu za minibar, ale hotelových účtů
dokladujících zaplacení ubytování včetně faktur předložených cestovním kancelářím, které tento pobyt těmto
„osvobozeným“ osobám zprostředkovaly, a to ve lhůtě pro stanovení daně (srov. ustanovení §122 odst. 3
daňového řádu) a spisy ve výše uvedených věcech bez zbytečného odkladu předá správci daně nejblíže nadřízenému
správci daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni.“ Žalovaný v závěru napadeného rozhodnutí
zdůvodnil, že „opětovně žádost o vrácení přeplatku nevyhodnotil jako podnět k přezkoumání rozhodnutí
podaný příjemcem rozhodnutí, tak jak to učinil rozhodnutím uvedeným v předchozím odstavci tohoto článku,
a to z důvodu toho, protože odvolatel nadále setrvává na svém tvrzení, že mu vznikl přeplatek a žádá o jeho
vrácení. Jak ale výše uvedeno, správci poplatku byl tímto rozhodnutím předán podnět k nařízení přezkoumání
rozhodnutí na základě tvrzení příjemce rozhodnutí a bylo mu uloženo, aby dále postupoval v souladu s daňovým
řádem“. Jestliže stěžovatel tvrdí, že předmětný místní poplatek nevybral od poplatníků, nýbrž jej
odvedl správci poplatku z vlastních finančních zdrojů a vyčíslený přeplatek žádá vrátit, nelze
podle názoru krajského soudu o vrácení požadované částky rozhodovat postupem dle ust. §55b
zákona o správě daní a poplatků. Cestou nápravy je samostatné řízení o mimořádném opravném
prostředku upravené právě v uvedeném ustanovení, jehož zahájení inicioval v napadeném
rozhodnutí žalovaný podnětem k přezkoumání rozhodnutí o konkludentním vyměření
předmětných místních poplatků.
Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku absence důvodů pro rozhodnutí
žalovaného v souvislosti se změnou období, za které byl místní poplatek vyměřen, učiněným
ve výroku II. napadeného rozhodnutí. Krajský soud poukázal na skutečnost, že v žádosti
stěžovatele ze dne 21. 4. 2009 bylo za rozhodné období označeno období od 1. 1. 2005
do 31. 12. 2008, avšak stěžovatel v podání ze dne 6. 1. 2010 toto období upravil, když jej vymezil
od 1. 1. 2006 do 15. 3. 2009. Žalovaný tedy změnil rozhodnutí správce poplatku v souladu
s dispozicí stěžovatele.
II.
Shrnutí kasační stížnosti stěžovatele
Stěžovatel podal proti shora označenému rozsudku krajského soudu kasační stížnost,
a to z důvodů nesprávného posouzení právní otázky soudem [ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.],
vadě řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž vycházel správní orgán, nemá oporu
ve spise a pro nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu [ust. §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s.].
Stěžovatel vytkl krajskému soudu, že se zcela ztotožnil se závěry žalovaného, zejména
pak v tom, že správce poplatku oprávněně podání stěžovatele ze dne 21. 4. 2009 označené
jako „Žádost o vrácení přeplatku“ nevyhodnotil jako podnět k přezkumu rozhodnutí podle §55b
zákona o správě daní a poplatků.
V tomto ohledu spatřuje stěžovatel nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem.
Stěžovatel má za to, že podání ze dne 21. 4. 2009 označené jako „Žádost o vrácení přeplatku“
uvádělo okolnosti nasvědčující, že došlo ke konkludentnímu vyměření daně v nesprávné výši,
a v průběhu správního řízení tyto okolnosti dále specifikoval, nikoli setrvával na tvrzení o vzniku
přeplatku. Žalovaný a krajský soud dle stěžovatele neuvádějí důvody, proč posuzují částku ve výši
704 250 Kč jako daňový přeplatek a podání stěžovatele jako žádost o jeho vrácení, a nikoli jako
sdělení okolností nasvědčujících tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši. Stěžovatel
tedy trvá na tom, že absentují úvahy, kterými se správce poplatku, žalovaný i Krajský soud v Plzni
řídili při vyhodnocení žádosti stěžovatele ze dne 21. 4. 2009, když tvrzení, že „žalobce (stěžovatel)
neprokázal vznik daňového přeplatku ve výši 704 250 Kč“, za takovouto úvahu dle názoru stěžovatele
označit nelze.
Stěžovatel má také za to, že k nesprávnému posouzení právní otázky krajským soudem
došlo i co se aplikace zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „správní řád“), týká. Této problematice se v minulosti věnoval též Nejvyšší správní soud
a dospěl k závěru, že se správní řád na řízení podle zákona o správě daní a poplatků použije.
Vzhledem k uvedenému stěžovatel navrhuje, aby zdejší soud rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
Vyjádření ke kasační stížnosti
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že napadený rozsudek krajského soudu
respektuje a odkázal na své vyjádření k žalobě.
IV.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
Stěžovatel se kasační stížností podanou ve stanovené lhůtě (§106 odst. 2 s. ř. s.) domáhal
přezkumu rozhodnutí krajského soudu, které vzešlo z řízení, jehož byl účastníkem (§102 s. ř. s.),
jeho kasační stížnost splňuje zákonné náležitosti (§106 odst. 1 s. ř. s.) a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 s. ř. s., vázán
rozsahem a důvody, které uplatňoval stěžovatel ve svém podání. Dospěl k závěru, že jeho kasační
stížnost není důvodná.
Podáním ze dne 21. 4. 2009 stěžovatel požádal správce místního poplatku o vrácení
přeplatku na lázeňských poplatcích v celkové výši 704 250 Kč. Důvodem vzniku uvedeného
přeplatku měla být skutečnost, že část hostů ubytovaných v zařízení stěžovatele v období
od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 byla starší 70-ti let a v souladu s ust. §3 odst. 2 písm. b) zákona
o místních poplatcích, resp. čl. 8 písm. b) obecně závazné vyhlášky města Karlovy Vary
číslo 4/2013, byla od tohoto poplatku osvobozena. Svoji žádost stěžovatel koncipoval jako
žádost o vrácení bezdůvodného obohacení dle §451 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“). Předmětem řízení, které bylo
zahájeno touto žádostí, pak bylo mj. posouzení, zda je podání stěžovatele žádostí o vrácení
přeplatku na místním poplatku ve smyslu §64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků nebo
se jedná o návrh na přezkum rozhodnutí podle §55b téhož zákona.
Postup správních orgánů, které odmítly na věc aplikovat občanský zákoník, byl správný.
Placení místních poplatků nespadá pod působnost občanskoprávních předpisů; odehrává se plně
v mezích veřejného práva. V tomto ohledu lze odkázat na odůvodnění nálezu Ústavního soudu
ze dne 10. 11. 1998, sp. zn. I. ÚS 229/98 (N 138/12 SbNU 293), který obsahuje úvahu o vztahu
mezi právem soukromým a veřejným, a to právě v kontextu právní úpravy místních poplatků:
„Podle přesvědčení Ústavního soudu podstatou problému v souzené věci není otázka, zda stanovení druhů místních
poplatků a jejich výběr spadá do samostatné nebo přenesené působnosti obce, tzn. zda se jedná o výkon samosprávy
nebo státní správy. Významné je, že obec P. jako partner stěžovatele jednala v prvním případě na základě
smlouvy o dílo ze dne 17. 11. 1994 v soukromoprávním vztahu, zatímco ve druhém případě, tj. při stanovení
místních poplatků stěžovateli, jednala ve vztahu veřejnoprávním. Jestliže v prvním případě obec P. představovala
smluvního partnera stěžovatele, v případě druhém vůči němu jednala jako orgán veřejné moci. Tyto dva vztahy
nelze z hlediska posuzování problematiky nerozlišovat.“
Poté, co správce poplatku i žalovaný přezkoumali žádost stěžovatele včetně jejího
doplnění, konstatovali, že podání stěžovatele je ve skutečnosti žádostí o vrácení přeplatku
dle §64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Svůj závěr postavili na tom, že z tvrzení
stěžovatele vyplývá, že poplatek za lázeňský pobyt od osob osvobozených od placení místního
poplatku nevybral, nýbrž ho zaplatil ze svých prostředků. S ohledem na stav účtu stěžovatele
uzavřeli, že žádný přeplatek vůči stěžovateli neevidují. Jeho žádost proto zamítli. I když se zdejší
soud nemůže z níže uvedených důvodů v plném rozsahu ztotožnit s důvody, jež vedly
k vyhodnocení žádosti stěžovatele jako žádosti o vrácení přeplatku, považuje rozhodnutí
správních orgánů, jakož i krajského soudu, za zákonné, resp. bez vad, které by měly či mohly mít
vliv na zákonnost těchto rozhodnutí.
Z hlediska skutkového je pro projednávanou věc rozhodné, že stěžovatel v průběhu
let 2005 až 2008 podával hlášení o počtu osob ubytovaných v jeho zařízení, odváděl místní
poplatek v odpovídající výši, přičemž správnost svých hlášení a výši poplatku zpochybnil v dubnu
roku 2009, kdy požádal o vrácení části zaplaceného místního poplatku s odůvodněním,
že v předmětném období odvedl tento poplatek i za osoby, které lázeňskému poplatku
nepodléhaly.
Nejprve je pro rozhodnutí ve věci významné zabývat se postavením poplatníka
lázeňského poplatku a plátce tohoto poplatku.
Správce poplatku vyšel ze závěru, že „ubytovatel funguje jakožto pouhý výběrčí, jehož pozice byla
zákonodárcem vytvořena proto, aby úlohu správce poplatku při výběru tohoto poplatku zjednodušil“ a „při
převzetí finančních prostředků ubytovatelem nedochází k přechodu vlastnického práva od poplatníka lázeňského
poplatku na ubytovatele, tj. plátce, ale toto vlastnické právo okamžikem zaplacení tohoto poplatku přechází na
správce poplatku a ubytovatel je pouze v nevýhodné pozici ručitele za takto vybrané a posléze odevzdané
poplatky“.
Tento závěr správný není. Definici pojmu plátce daně a poplatník daně obsahoval zákon
o správě daní a poplatků, a to v souvislosti s tím, že poplatníka a plátce daně označoval za daňové
subjekty. V §6 odst. 2 zákon o správě daní a poplatků stanovil, že „poplatníkem se rozumí osoba, jejíž
příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeni dani“, a v §6 odst. 3 týž zákon stanovil, že „plátcem daně
se rozumí osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo
sraženou poplatníkům“.
Obdobně ve vztahu k poplatkům za lázeňský nebo rekreační pobyt zákon o místních
poplatcích v §3 odst. 1 vymezuje poplatníky jako fyzické osoby, které přechodně a za úplatu
pobývají v lázeňských místech a v místech soustředěného turistického ruchu za účelem léčení
nebo rekreace, pokud tyto osoby neprokážou jiný důvod svého pobytu. Plátce předmětného
poplatku je pak podle §3 odst. 3 zákona o místních poplatcích ubytovatel, kterým je fyzická nebo
právnická osoba, která přechodné ubytování poskytla. Plátce poplatek ve stanovené výši
od poplatníka vybere a odvede obci. Podle §11 odst. 2 zákona o místních poplatcích, nebudou-li
poplatky odvedeny plátcem poplatku včas nebo ve správné výši, vyměří mu obecní úřad poplatek
platebním výměrem k přímé úhradě. Podle §11 odst. 3 zákona o místních poplatcích
včas nezaplacené nebo neodvedené poplatky nebo část těchto poplatků může obecní úřad zvýšit
až na trojnásobek.
Z výše uvedeného tedy plyne, že na poplatníka lázeňského poplatku sice tento poplatek
dopadá (má dopadat) ekonomicky (nese poplatkové zatížení), ale současně s tímto jeho
postavením nejsou vůči správci poplatku spojena žádná veřejnoprávní práva, povinnosti
ani odpovědnost pro případ, že tato osoba (v postavení příjemce služby – ubytování) příslušný
poplatek nezaplatí nebo jej zaplatí v nesprávné výši. Pro takový případ vznikne jen
soukromoprávní vztah mezi touto osobou (poplatníkem) a plátcem. Plátce lázeňského poplatku
je totiž pod svou majetkovou odpovědností povinen lázeňský poplatek odvést vždy ve správné
výši, bez ohledu na to, zda jej ve správné výši, resp. vůbec vybral. Odvést lázeňský poplatek
je tedy výlučně povinností plátce a nemůže být poplatkem zaplaceným za poplatníka
(srov. obdobně ve vztahu k dani z přidané hodnoty rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 12. 2007, č. j. 1 Afs 48/2004 – 92).
Otázka, zda stěžovatel odvedl (zaplatil) místní (lázeňské) poplatky z vlastních prostředků
nebo vybraných od jeho hostů je tedy nerozhodná a (ne)prokázání skutečnosti, na kterou
poukazuje správce poplatku (a potažmo žalovaný a krajský soud), že „poplatek, který nebyl od osob
ve smyslu Vyhlášky od tohoto poplatku osvobozených vybrán, přesto byl odveden správci poplatku z vlastních
finančních zdrojů příjemce rozhodnutí“, je tedy rovněž bezvýznamné. Rozhodná je pouze skutečnost,
zda stěžovatel odvedl (zaplatil) správci poplatku místní poplatek v zákonné výši, jak rozvedeno
dále.
Stěžovatel v řízení před žalovaným ani před krajským soudem neměl úspěch
s argumentací o vzniku přeplatku na místním poplatku; nyní uvádí, že se ve skutečnosti domáhal
přezkumného řízení ve smyslu ust. §55b zákona o správě daní a poplatků.
K této námitce zdejší soud uvádí, že povinnost k úhradě místního poplatku podle zákona
o místních poplatcích nevzniká na základě vydání rozhodnutí (a to ani konkludentního), nýbrž
k jejímu vzniku dochází na základě zákona po přistoupení relevantní právní skutečnosti. V dané
věci se jednalo konkrétně o přechodný pobyt za úplatu v lázeňském místě za účelem léčení nebo
rekreace. Vyhodnotily-li správní orgány (i krajský soud) podání stěžovatele jako žádost o vrácení
přeplatku na místním poplatku, postupovaly zákonným způsobem, který ostatně jako jediný
při splnění ostatních předpokladů může stěžovateli přivodit úspěch ve věci; podání stěžovatele
tedy interpretovaly v jeho prospěch. Žádost stěžovatele o vrácení přeplatku ze dne 21. 4. 2009
nejen že byla formulována jako žádost o vrácení přeplatku, nýbrž jiný výklad ani v dané věci
v konečném důsledku nepřicházel v úvahu. V této souvislosti lze odkázat také na usnesení
Ústavního soudu ze dne 11. 9. 2014, sp. zn. III. ÚS 2581/14, ze kterého lze dovodit, že rovněž
dle Ústavního soudu ve věcech místních poplatků dochází ke vzniku platební povinnosti
na základě zákona: „Aniž by se proto Ústavní soud uchýlil k hodnocení „podústavní“ správnosti
konfrontovaných právních názorů ohledně potřebnosti vyměření poplatkové povinnosti přímo vzniklé na základě
právního předpisu, pokládá za adekvátní omezit se na sdělení, že – oproti názoru stěžovatelky – ani v nyní
napadených rozhodnutích a jejich výsledku kvalifikovaný exces či libovůli, jež by představovaly tvrzený zásah
do jejích práv, nespatřuje, čímž své možnosti má za vyčerpané.“ Jestliže ovšem v těchto případech
nedochází k vydání rozhodnutí, nepřichází v úvahu ani žádost o jejich přezkum dle §55b zákona
o správě daní a poplatků, jehož se stěžovatel dle nyní předkládaných tvrzení údajně domáhal.
Stěžovatel se ve svém podání výslovně domáhal vrácení přeplatku na místním poplatku a správce
poplatku ho jako takový i správně posoudil. Za situace, kdy stěžovatel nerozporoval svou
poplatkovou povinnost ve lhůtě pro splnění ohlašovací povinnosti, jiný postup ani nedával smysl.
Přistoupil-li správce poplatku k výkladu, který je v konečném důsledku ve prospěch stěžovatele
jako plátce poplatku, byl jeho postup správný a reflektuje interpretační potíže, které byly spojeny
s výkladem zákona o místních poplatcích v dané době.
V projednávané věci z výše uvedených důvodů ovšem nebyl správný postup správce
poplatku, který pouze přezkoumal, zda u stěžovatele eviduje platbu přesahující místní poplatek
za ohlášený počet hostů, když spolu se žalovaným dovodil, že pokud došlo ke konkludentnímu
vyměření poplatků a stěžovatel do ohlášení zahrnul i osoby od místního poplatku osvobozené,
nemůže vzniklou situaci řešit žádostí o vrácení přeplatku, neboť mu vratitelný přeplatek
na poplatku nevznikl, protože uhrazená částka nepřevyšovala splatné poplatky vyměřené
správcem poplatku. Žalovaným uváděný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 10. 2004, č. j. 7 Afs 2/2003 – 67, se netýká místních poplatků, ale daně z příjmů právnických
osob. S ohledem na rozdílný způsob vyměření této daně jej proto na danou věc aplikovat nelze.
Z výše uvedeného je rovněž zřejmé, že žalovaný se mýlí, jestliže dospěl v napadeném
rozhodnutí k závěru, že „konkludentní vyměření nastavilo překážku res iudicata“ a „sdělení stěžovatele
(plátce) o tom, že byl odveden místní poplatek za osvobozené osoby z jeho vlastních finančních zdrojů, lze
vyhodnotit jako jakýsi podnět správci poplatku, že místní poplatek nebyl zaplacen ve správné výši“. Vzhledem
k tomu, že v daném případě nedochází ani k vydání konkludentního rozhodnutí o vyměření
poplatků, nemůže dojít ani na základě podnětu žalovaného v napadeném rozhodnutí k nařízení
přezkoumání rozhodnutí o konkludentním vyměření místních poplatků v předmětném období.
V již citovaném usnesení ze dne 11. 9. 2014, sp. zn. III. ÚS 2581/14, Ústavní soud
zdůraznil, že v případech posouzení žádostí o vrácení přeplatku je rozhodná otázka, zda žadateli
(poplatníkovi či plátci) vskutku hmotněprávní povinnost k úhradě místního poplatku svědčí. Nelze
se proto ztotožnit s názorem žalovaného, že „skutečnost, že poplatek nebyl odveden ve správné výši“,
nemůže být předmětem řízení ve věci žádosti o vrácení přeplatku.
Nejvyšší správní soud tedy k této rozhodné otázce dále konstatuje, že při rozhodování
o vrácení přeplatku na dani (místním poplatku) v souladu s §64 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků správní orgán nejprve zkoumá, zda vůbec nějaký přeplatek daňovému subjektu vznikl
a zdali jej na některé dani (místním poplatku) eviduje. Zjistí-li, že tomu tak je, zkoumá další
podmínky pro zacházení s tímto přeplatkem; posuzuje, zda neeviduje on sám nebo některý
z jiných správců daně nedoplatek téhož daňového subjektu. Až v situaci, kdy tomu tak není,
je oprávněn takový vratitelný přeplatek vydat, vrátit. Pokud však dospěje k závěru, že žádný
přeplatek neeviduje, žádost o vrácení přeplatku zamítne (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 6. 8. 2008, č. j. 1 Afs 101/2008 – 60). V rámci přezkumu takového rozhodnutí
se správní soud zabývá tím, zda správní orgány při posuzování vrácení přeplatku na dani
či poplatku postupovaly podle výše uvedených kritérií.
Nejvyšší správní soud shrnuje, že otázka, zda stěžovateli vznikl vratitelný přeplatek
ve smyslu §64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, který mu měl být dle jeho přesvědčení
správcem poplatku vrácen v souladu s §64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, je závislá na
existenci poplatkové povinnosti. Přeplatek je částka převyšující splatnou daň (poplatek), včetně
příslušenství daně (poplatku). Jak již bylo uvedeno, to, zda stěžovatel na poplatcích zaplatil více,
než kolik činila jeho zákonná povinnost, závisí na hmotněprávním posouzení věci (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2014, č. j. 5 Afs 116/2013 – 39, usnesení Ústavního
soudu ze dne 11. 9. 2014 č. j. III. ÚS 2581/14).
Žalovaný se s ohledem na mylné právní posouzení věci v plném rozsahu hmotněprávním
posouzením věci (otázkou, zda poplatky byly odvedeny v zákonné výši) nezabýval, čímž zatížil
své rozhodnutí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů.
Krajský soud se poté s rozhodnutím žalovaného v napadeném rozsudku ztotožnil
a rovněž jeho rozsudek proto nemůže obstát.
V této souvislosti je ovšem ze strany Nejvyššího správního soudu korektní uvést,
že předmětná problematika je poměrně složitá a nelze tvrdit, že by se správce poplatku, žalovaný
či krajský soud danou věcí zabývali jen povrchně. Naopak, zejména z rozhodnutí žalovaného
je zřejmé, že danou věc pečlivě zvažoval, byť se mylně domníval, že hmotněprávní posouzení
věci je možné jen v řízení o přezkum rozhodnutí mimo odvolací řízení.
Jen pro úplnost zbývá dodat, že lhůta pro zánik nároku na vrácení přeplatku na dani
dle §64 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků se přiměřeně uplatní i v případě přeplatku
na poplatku.
Dalšími námitkami stěžovatel napadal nikoli rozsudek krajského soudu, ale postup
a rozhodnutí žalovaného (resp. správce poplatku). V této souvislosti považuje zdejší soud
za vhodné zdůraznit, že předmětem jeho přezkumu je rozsudek krajského soudu, a nikoli
rozhodnutí žalovaného. Některé z těchto námitek však mají význam pro další postup v řízení
před žalovaným a nelze rovněž přehlédnout, že žalobou, kterou krajský soud zamítl, se stěžovatel
domáhal zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného ve všech výrocích. Proto pro úplnost
Nejvyšší správní soud uvádí, že nejsou důvodné námitky, jimiž stěžovatel napadal údajné
nezohlednění závazného právního názoru žalovaného správcem poplatku či nesprávný názor
žalovaného o částečném zpětvzetí žádosti.
Co se týče první z těchto námitek, lze považovat za dostačující stručné konstatování,
že správce poplatku uvedl dostatečně podrobně, z jakého důvodu nepovažoval za změněné
skutkové situace právní názor žalovaného nadále za relevantní. Dospěl k závěru, že podstatou
této nastalé změny je skutečnost, že bylo zjištěno, že stěžovatel místní poplatek od poplatníků
nevybral. I když bylo jeho posouzení nesprávné, jelikož skutečnost, zda stěžovatel vybral místní
poplatek od poplatníků, na posouzení charakteru podané žádosti nemohla mít vliv, nesprávné
právní posouzení v této části nemělo žádné účinky na zákonnost jeho rozhodnutí, neboť
v konečném důsledku správce poplatku vyhodnotil podání stěžovatele dle obsahu správně jako
žádost o vrácení přeplatku.
K druhé z uvedených námitek lze uvést, že stěžovatel ve svých podáních na několika
místech opakovaně uváděl jiné období, za něž žádal o vrácení zaplaceného poplatku než ve své
první žádosti. Vyhodnotil-li žalovaný uvedené jako částečné zpětvzetí žádosti o vrácení přeplatku,
lze jeho postup aprobovat. Místní poplatky jsou splatné v určitých časových obdobích a je zcela
v dispozici stěžovatele (plátce poplatku), jakým způsobem vymezí období, za které o vrácení
poplatku žádá. Zkrátí-li po podání žádosti toto časové období, jde podle obsahu nepochybně
o projev vůle, z něhož je zřejmé, že je žádá, byť ve stejné výši, za období jiné. Podání stěžovatele
přitom ani nejevila znaky omylu, nýbrž plně odpovídala i předchozí komunikaci se správními
orgány (Zápis zjištění přezkumné komise ze dne 28. 12. 2009, podání ze dne 6. 1. 2010
či odvolání ze dne 15. 3. 2010), z jeho podání je zřejmé, že na rozdíl od původní žádosti, v níž
se domáhal vrácení přeplatku za období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008, se nadále domáhá vrácení
přeplatku ve stejné výši za období od 1. 1. 2006 do 15. 3. 2009. Na tomto jednoznačném projevu
vůle stěžovatele nedomáhat se nadále vrácení přeplatku za dobu od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005
nic nemění ani skutečnost, že výslovně neuvedl, že za toto období bere svoji žádost zpět (a svoji
žádost rozšiřuje o období od 1. 1. 2009 do 15. 3. 2009) a, jak nyní tvrdí, zpětvzetí žádosti
v uvedeném rozsahu učinit nehodlal. Každý procesní úkon je totiž vždy nutno posuzovat
z objektivního hlediska, to jest podle toho, jak byl navenek projeven, nikoli podle toho, jestli mezi
projeveným procesním úkonem a vnitřní vůlí jednajícího je skutečný souhlas. Ani podstatný omyl
účastníka mezi tím, co procesním úkonem projevil, a tím, co jím projevit chtěl, nemá na procesní
úkon a jeho účinnost žádný vliv. Posoudil-li tedy žalovaný a krajský soud podání stěžovatele
podle skutečného obsahu, byl jejich postup správný.
Nedůvodná je také námitka stěžovatele vytýkající krajskému soudu nesprávné posouzení
možné aplikace správního řádu. Krajský soud správně v odstavci 35 rozsudku uvedl, že správa
daní a poplatků pro dané období byla upravena v zákoně o správě daní a poplatků, přičemž podle
§99 tohoto zákona se při správě daní správní řád nepoužije s výjimkou postupu podle §175
správního řádu při vyřizování stížností. Ostatně rovněž podle §262 daňového řádu, účinného
od 1. 1. 2011, se při správě daní správní řád nepoužije.
Měl-li snad stěžovatel ve vztahu k částečnému zastavení řízení žalovaným na mysli §45
odst. 4 správního řádu, je třeba uvést, že podle §27 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní
a poplatků se daňové řízení se zastaví, jestliže vzal navrhovatel zpět svůj návrh dříve, než o něm
bylo rozhodnuto, pokud to zákon připouští. Není důvod, proč by nemohl správce poplatku podle
tohoto ustanovení postupovat v případě (částečného) zpětvzetí návrhu při podání žádosti
o vrácení přeplatku a měl by aplikovat správní řád.
Stěžovateli lze v obecné rovině přisvědčit, že dle judikatury zdejšího soudu se v některých
případech použijí obecné zásady správního řízení (např. viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 20. 7. 2007, č. j. 8 Afs 59/2005 – 83). Blíže se však k této námitce zdejší soud
vyjádřit nemůže, neboť byla v rámci kasačních námitek směřujících vůči rozsudku krajského
soudu formulována zcela obecně.
[1] Konečně je vhodné uvést, že ve výroku I. napadeného rozhodnutí žalovaného je uvedena
zjevná nesprávnost, když stěžovatel změnil rozhodnutí správce poplatku tak, že jde o období
„od 1. 1. 2005 do 15. 3. 2009“, přestože ve výroku II. i v odůvodnění napadeného rozhodnutí toto
období jinak správně vymezuje obdobím od 1. 1. 2006 do 15. 3. 2009. Toto pochybení však nemá
vliv na zákonnost či přezkoumatelnost jinak správných výroků I. a II., jde o zjevnou nesprávnost
patrnou již ze samotného znění napadeného rozhodnutí a nemůže být bez dalšího důvodem
pro zrušení výroků I. a II. rozhodnutí žalovaného (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 12. 4. 2006, č. j. 2 Afs 136/2005 – 66).
V.
Závěr a náklady řízení
[2] Nejvyšší správní soud vzhledem ke shora uvedeným důvodům dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná. Vzhledem k tomu, že krajský soud rozhodl o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného jediným výrokem, nezbylo zdejšímu soudu než rozsudek krajského soudu podle §110
odst. 1 s. ř. s. zrušit v celém rozsahu, byť kasační stížnost byla důvodná jen částečně.
[3] Zruší-li zdejší soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je tento
soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
[4] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 2 s. ř. s., podle
něhož je o kasační stížnosti rozhodováno zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho
nařízení.
[5] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 10. října 2014
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu