ECLI:CZ:NSS:2014:5.AFS.77.2012:58
sp. zn. 5 Afs 77/2012 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: Daimler AG,
se sídlem Spolková republika Německo, Stuttgart, Mercedesstr. 137, zastoupeného Mgr. Lenkou
Krupičkovou, LL.M., advokátkou se sídlem Praha 10, Na hroudě 1034/61, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 9. 2012, č. j. 5 Ca 167/2009 - 35,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 21. 9. 2012, č. j. 5 Ca 167/2009 - 35,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 9. 7. 2009, č. j. 9088/09-1500-
106932, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 21 520 Kč
do patnácti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho právní zástupkyně
Mgr. Lenky Krupičkové, LL.M., advokátky.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Rozhodnutím Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 9. 7. 2009, č. j. 9088/09-150
0-106932, bylo zamítnuto odvolání žalobce (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí
Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) vydanému dne 17. 3. 2009,
č. j. 71811/09/001534108278, kterým byla zamítnuta žádost stěžovatele o vyčíslení a úhradu
úroku z prodlení za pozdní vrácení daně osobě registrované v jiném členském státě podle §82
zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném pro zdaňovací období
roku 2007 (dále jen „zákon o DPH“).
[2] Stěžovatel podal proti rozhodnutí žalovaného správní žalobu k Městskému soudu v Praze
(dále jen „městský soud“), který ji rozsudkem ze dne 21. 9. 2012, č. j. 5 Ca 167/2009 - 35, podle
§78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), zamítl.
[3] Předmětem sporu mezi účastníky řízení je otázka, zda stěžovateli vznikl nárok na úhradu
úroku z prodlení dle §64 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v rozhodném
znění (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), a to z titulu opožděně vrácené daně osobě
registrované k dani z přidané hodnoty v jiném členském státě Evropské unie.
[4] Žalovaný nepovažuje tento nárok za přeplatek ve smyslu uvedeného ustanovení, a proto
dle jeho názoru nebyl správce daně povinen stěžovateli uhradit úrok z prodlení za pozdní vrácení
daně. Stěžovatel je naopak přesvědčen, že mu úrok z prodlení náleží, neboť mu daň byla vrácena
až po uplynutí lhůty stanovené v §82 odst. 8 zákona o DPH.
[5] Z hlediska právního hodnocení věci dospěl městský soud k závěru, že postup žalovaného
nebyl v rozporu se zákonem. Ustanovení §64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků sice
obecně definuje, co je daňovým přeplatkem, nicméně z dalších odstavců (kupř. odst. 4) je dle
jeho názoru patrné, že vrátit daňovému subjektu nelze přeplatek jakýkoli, nýbrž jen přeplatek
vratitelný; zda je přeplatek vratitelný, lze dle městského soudu zjistit pouze na základě
předchozích úkonů správce daně. Vznese-li zahraniční osoba nárok na vrácení daně z přidané
hodnoty a správce daně vůči ní žádný úkon neučiní, nemůže dojít ke vzniku vratitelného
přeplatku; vratitelným přeplatkem není pouhý uplatněný nárok na nadměrný odpočet, a to ani,
když správce daně posléze uzná uplatněný nárok v plné výši. V případě stěžovatele správce daně
žádný úkon neučinil; učinit ho sice měl, pro vznik vratitelného přeplatku a možnost žádat úrok
z prodlení je však rozhodné pouze to, zda jej učinil a zda s vracením nárokované daně otálel.
Správce daně v dané věci rozhodl pět týdnů poté, co uplynula zákonná šestiměsíční lhůta; teprve
kdyby nárokovanou částku daně nevrátil ani po tomto rozhodnutí, bylo by dle názoru soudu
možno uvažovat o úroku ve smyslu ust. §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Správce
daně však vrátil částku ihned poté, co rozhodl.
II.
Z obsahu kasační stížnosti stěžovatele
[6] Rozsudek městského soudu napadl stěžovatel kasační stížností pro nesprávné posouzení
právní otázky v předcházejícím řízení ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[7] Ve svém podání předně uvedl, že vzhledem k tomu, že zákon o DPH neobsahuje žádná
speciální procesní pravidla pro vydání rozhodnutí o žádosti o vrácení daně osobě registrované
k dani v jiném členském státě, je třeba ve smyslu §93 odst. 1 zákona o DPH postupovat dle §46
zákona o správě daní a poplatků. V případě stěžovatele správce daně nevydal výzvu k odstranění
pochybností o údajích uvedených v jeho žádosti, a proto se plně uplatnil princip konkludentního
vyměření daně dle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků.
[8] Rozhodnutí o přiznání nároku na vrácení daně z přidané hodnoty vydané správcem
daně dne 30. 1. 2009 mělo dle stěžovatele pouze deklaratorní povahu, neboť nárok na vrácení
daně mu nepochybně vznikl již ke dni podání žádosti. Vzhledem k zákonem stanovené lhůtě
pro vrácení daně se pak tento posléze přiznaný nárok stal vratitelným přeplatkem dle ust. §64
odst. 6 zákona o správě daní a poplatků po uplynutí šestiměsíční zákonné lhůty, tj. ke dni
27. 12. 2008.
[9] Nedodržel-li správce daně stanovenou lhůtu, nemůže být tato skutečnost přičtena k tíži
stěžovatele. Správce daně je odpovědný za řádný a včasný výkon státní správy. Jestliže v daňovém
řízení takto nejedná, je náprava jeho postupu úlohou správních soudů. Namísto sjednání nápravy
však soud uzavřel věc konstatováním, že právní postavení stěžovatele, jakožto osoby registrované
k dani v jiném členském státě, je slabé a může jen doufat, že mu správce daně vrátí nárokovanou
částku včas. Přestože tedy zákon o DPH stěžovateli při splnění předepsaných podmínek přiznává
nárok na vrácení daně v určité lhůtě, vyplývá z napadeného rozsudku, že je zcela na správci daně,
kdy tento nárok uspokojí, neboť není k včasnému výkonu správy daně motivován. Takový výklad
dle názoru stěžovatele nemůže obstát.
[10] Nedodržel-li správce daně zákonem stanovenou lhůtu pro vrácení daně, tj. neuspokojil
nárok stěžovatele na příslušné peněžní prostředky včas, je zcela legitimní po správci daně žádat,
aby kompenzoval újmu, která byla pozdním vrácením platby způsobena.
[11] Stěžovatel dále uvedl, že nedodržení lhůty pro vrácení daně bylo shledáno jako nesplnění
povinnosti členského státu i Soudním dvorem Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“),
a to v rozhodnutí ze dne 19. 1. 2006, Komise v. Lucembursko, C-90/05, Sb. rozh. s. I-14 (rozhodnutí
Soudního dvora jsou dostupné také na curia.europa.eu). Z uvedeného rozsudku dle stěžovatele
mimo jiné vyplývá, že stát porušující lhůtu pro vrácení daně má poškozenému subjektu nahradit
újmu způsobenou tímto zpožděním, a to formou úroku z prodlení. Příslušné vnitrostátní
předpisy proto měly být ze strany daňové správy, jakož i městského soudu vyloženy ve světle
tohoto závěru, a nikoliv tak, aby podaný výklad v konečném důsledku nerespektovaly a naopak
potlačily.
[12] Ke stejnému závěru lze dle názoru stěžovatele dospět i výkladem vnitrostátního práva.
Podle čl. 36 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (vyhlášena pod č. 2/1993 Sb., ve znění
pozdějších ústavních předpisů) má každý právo na náhradu škody způsobené mu nezákonným
rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Na základě tohoto ustanovení byl vydán
zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci, který
je obecným předpisem pro zabezpečení tohoto práva. Městský soud sice v napadeném rozsudku
odkázal stěžovatele na řízení podle tohoto zákona, je však třeba si uvědomit, že uvedený zákon
je předpisem pro situace, kdy speciální právní předpisy neposkytují subjektům poškozeným
nesprávným úředním postupem dostatečnou kompenzaci. To potvrzuje i ustanovení §64 odst. 6
zákona o správě daní a poplatků, podle něhož se úrok započítává na úhradu skutečné škody,
pokud by skutečná škoda způsobená daňovému subjektu byla vyšší než přiznaný úrok. Ve světle
uvedeného se tedy dle stěžovatele jeví aplikace ust. §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků
na jeho situaci jako přiléhavé a ideální řešení.
[13] Vyjádřením ze dne 7. 2. 2014 (došlým zdejšímu soudu 10. 2. 2014) stěžovatel dále doplnil
svou argumentaci o odkaz na rozsudek zdejšího soudu ze dne 30. 8. 2013, č. j. 5 Afs 1/2013 - 48.
Uvedl, že závěry vyplývající z uvedeného rozhodnutí mají zásadní význam pro jeho případ a zcela
vyvrací nejen argumenty žalovaného, ale i právní závěry městského soudu. Kasační soud v tomto
rozsudku dospěl k závěru, že uplynutí lhůty pro vydání rozhodnutí o vrácení daně podle ust. §82
zákona o DPH má za následek konkludentní vyměření daně. Stěžovatel proto navrhuje, aby soud
napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
III.
Stručné shrnutí vyjádření žalovaného
[14] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti obdobně jako i městský soud poukázal
na skutečnost, že přeplatek na dani nevzniká již samotným podáním žádosti, ale až v okamžiku,
kdy dojde k jeho vyměření. V případě nároku na vrácení daně podle ust. §82 zákona o DPH
se částka uplatněného nároku na vrácení daně dle žalovaného zaeviduje na osobní daňový účet
teprve poté, co je správcem daně nárok přezkoumán, tj. až po vydání rozhodnutí o přiznání
nároku na vrácení daně. Byť správce daně nesplnil svou povinnost podle §82 zákona o DPH
a nerozhodl o žádosti stěžovatele v zákonem stanovené lhůtě, zákon o DPH v relevantním znění
neumožňoval správci daně poskytnout stěžovateli úrok z prodlení dle ust. §64 odst. 6 zákona
o správě daní a poplatků. Z uvedeného důvodu je žalovaný přesvědčen, že námitky stěžovatele
nejsou důvodné.
IV.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[15] Stěžovatel se kasační stížností podanou ve stanovené lhůtě (§106 odst. 2 s. ř. s.) domáhal
přezkumu rozhodnutí městského soudu, které vzešlo z řízení, jehož byl účastníkem (§102 s. ř. s.),
jeho kasační stížnost splňuje zákonné náležitosti (§106 odst. 1 s. ř. s.) a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
[16] V dané věci nevytýká procesní vady řízení před městským soudem, nýbrž nesprávné
právní posouzení, kterého se měl městský soud dopustit při interpretaci ustanovení §64 odst. 6
zákona o správě daní a poplatků. Jelikož zdejší soud neshledal v předcházejícím řízení vady, které
by měly za následek povinnost zrušit napadený rozsudek z úřední povinnosti, v následující části
se bude věnovat pouze otázkám předkládaným stěžovatelem v kasační stížnosti.
[17] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 s. ř. s., vázán
rozsahem a důvody, které uplatňoval stěžovatel ve svém podání a dospěl k závěru, že jeho
kasační stížnost je důvodná.
[18] Předtím než kasační soud osvětlí důvody svého rozhodnutí, považuje za nutné také uvést,
že původním žalovaným v řízení o žalobě před městským soudem bylo Finančního ředitelství
pro hl. m. Prahu. Nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky,
však tento správní orgán zanikl (§19 odst. 1) a jeho agendu převzal dle §20 tohoto zákona
žalovaný.
IV. A.
K §82 zákona o DPH
[19] Mezi stěžovatelem a žalovaným není sporu o skutkovém stavu, tj. že stěžovatel dne
25. 6. 2008 podal žádost o vrácení daně osobě registrované k dani v jiném členském státě
ve smyslu ust. §82 zákona o DPH za zdaňovací období roku 2007. Správce daně rozhodl
o vrácení daně dne 30. 1. 2009, když podané žádosti vyhověl v celém rozsahu. V průběhu řízení
výzvu k odstranění pochybností nevydal.
[20] Vzhledem k tomu, že k vrácení daně došlo až po lhůtě stanovené v ustanovení §82
odst. 8 zákona o DPH (konkrétně 4. 2. 2009), požádal stěžovatel o vyčíslení a úhradu úroku
z prodlení za pozdní vrácení přeplatku. Správce daně žádost zamítl, proti tomuto rozhodnutí
podal stěžovatel odvolání, které žalovaný rovněž zamítl.
[21] Obě instance daňové správy potvrdily, že správce daně vrátil nárokovanou daň opožděně.
Shodly se však na tom, že nárok na vrácení daně ve smyslu §82 zákona o DPH nelze považovat
za přeplatek dle §64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, a správce daně proto není povinen
uhradit stěžovateli za toto pozdní vrácení úrok z prodlení.
[22] Stěžovatel v dané věci nevytýká procesní vady řízení před městským soudem, nýbrž
nesprávné právní posouzení, kterého se měl městský soud dopustit při interpretaci ustanovení
§64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Jelikož zdejší soud neshledal v předcházejícím řízení
vady, které by měly za následek povinnost zrušit napadený rozsudek z úřední povinnosti,
v následující části se bude věnovat pouze otázkám předkládaným stěžovatelem v kasační stížnosti.
[23] Stěžovatel Spornou právní otázku lze v zásadě rozčlenit na dvě dílčí podotázky. V rámci
první z nich se bude kasační soud zabývat posouzením následků marného uplynutí zákonné
šestiměsíční lhůty pro vrácení daně dle §82 zákona o DPH; druhou otázkou pak je posouzení,
zda jedním z těchto následků je i povinnost státu uhradit daňovému subjektu úrok z prodlení
za opožděně vrácenou daň.
IV. B.
Charakter lhůty pro vydání rozhodnutí o žádosti o vrácení daně
[24] Otázkou následků marného uplynutí zákonné šestiměsíční lhůty pro vrácení daně
dle §82 zákona o DPH se zabýval Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 30. srpna 2013,
č. j. 5 Afs 1/2013 - 50, v němž uvedl: „Vnitrostátní právní úprava vrácení daně osobám registrovaným
k DPH v jiných členských státech vychází z osmé směrnice Rady Evropské unie, která v čl. 7 odst. 4 stanoví
následující: „Rozhodnutí o žádosti o vrácení daně bude oznámeno do šesti měsíců ode dne, kdy byla žádost spolu
s veškerými doklady požadovanými touto směrnicí k posouzení žádosti podána příslušnému orgánu uvedenému
v odstavci 3. Daň se vrací před koncem uvedené lhůty na žádost žadatele v členském státě, kde o vrácení požádal,
nebo v členském státě, v němž je usazen.“ Citované ustanovení tak obsahuje výslovnou úpravu lhůty pro vydání
rozhodnutí o podané žádosti, jakož i lhůty pro samotné vrácení daně.
[25] Transpozice uvedeného ustanovení do vnitrostátního práva byla provedena v §82 odst. 8 zákona
o DPH, dle něhož: „Osobě registrované k dani v jiném členském státu, které vznikl nárok na vrácení daně,
se daň vrátí nejpozději do 6 měsíců ode dne následujícího po dni podání žádosti nebo po dni odstranění vad
žádosti.“ Citované ustanovení tak sice rozdílně od osmé směrnice výslovně neupravuje lhůtu pro vydání rozhodnutí,
avšak s ohledem na povinnost eurokonformního výkladu vnitrostátního práva (srov. rozsudek Soudního dvora
ze dne 10. 4. 1984, Van Colson, 18/83, Recueil, s. 4051, bod 26), je třeba předmětné ustanovení „a maiori
ad minus“ vykládat tak, že v této lhůtě musí dojít i k vydání rozhodnutí o podané žádosti. Stanoví-li totiž
zákon, že správce daně musí daň vrátit žadateli do šesti měsíců ode dne podání žádosti, je třeba mít za to,
že samotnému aktu vrácení daně musí předcházet rozhodnutí, na jehož podkladě bude tato daň vrácena.
[26] Ke stejnému závěru lze ostatně dospět i s ohledem na přímý účinek unijního práva. I když jsou totiž
podmínky, za nichž se jednotlivec může domáhat unijního práva před vnitrostátními orgány závislé na formě aktu,
v němž je předmětné právo zakotveno, v případech, kdy správce daně rozhoduje o vrácení daně na základě §82
zákona o DPH, je třeba mít za to, že se bude vždy jednat o situace, ve kterých se jednotlivec domáhá směrnice
vůči státu. Jedná se tak o případ dovoleného vertikálního přímého účinku, který lze uplatnit i v případech,
kdy je předmětné právo stanoveno ve formě směrnice (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 26. 2. 1986,
Marshall, 152/84, Recueil, s. 723, bod 46 a násl.). Kasační soud současně nemá žádné pochybnosti o tom,
že čl. 7 odst. 4 osmé směrnice je dostatečně jasný, určitý a bezpodmínečný a jednotlivec se ho může přímo domáhat
před vnitrostátními orgány.
[27] V souzené věci je tak třeba zabývat se otázkou, jaký je následek marného uplynutí lhůty pro vydání
rozhodnutí o vrácení daně. Do úvahy přichází možnost, že se jedná toliko o lhůtu pořádkovou, s jejímž uplynutím
právní řád nespojuje žádné právní následky. To je ostatně i názor městského soudu. Nepochybně však lze
zvažovat i další možnosti, a to mj. tvrzení, že po uplynutí lhůty pro vydání rozhodnutí o podané žádosti dochází
ke konkludentnímu vyměření daně. Důsledkem nečinností správce daně pak konečně může být i fikce zamítavého
rozhodnutí.
[28] Jelikož se jedná o otázku výkladu unijního práva, jejíž řešení nelze bez dalšího považovat
za jednoznačné, kasační soud pečlivě zvažoval, zda za dané situace není na místě postup dle čl. 267 Smlouvy
(viz výše body 13 až 17 tohoto rozsudku). K tomuto postupu nicméně nepřistoupil, neboť dospěl k závěru,
že na souzenou věc lze analogicky aplikovat závěry Soudního dvora vyplývající z rozsudku ve věci Elsacom
(rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, C-294/11, dosud nezveřejněný).
[29] V řízení ve věci Elsacom se Soudní dvůr zabýval interpretací čl. 7 odst. 1 osmé směrnice upravujícího
lhůtu pro podávání žádosti o vrácení DPH osobě registrované k dani v jiném členském státě. Konstatoval,
že na tuto (rovněž šestiměsíční) lhůtu nelze hledět jako na lhůtu pořádkovou. S odkazem na rozsudek Alstom
Power Hydro (rozsudek ze dne 21. 1. 2010, C-472/08, Sb. rozh. s. I-623, bod 16) Soudní dvůr uvedl,
že možnost požádat o vrácení přeplatků na DPH bez jakéhokoli časového omezení by byla v rozporu se zásadou
právní jistoty, která vyžaduje, aby daňovou situaci osoby povinné k dani s ohledem na její práva a povinnosti vůči
daňové správě nebylo možné časově neomezeně zpochybňovat: „Stanovení pořádkové lhůty, tj. lhůty, při jejímž
marném uplynutí nezaniká právo, k podání žádosti o vrácení DPH podle článku 2, ve spojení s článkem 3 osmé
směrnice o DPH je přitom v rozporu s cílem harmonizace sledovaným osmou směrnicí o DPH.“ Kdyby se totiž
lhůta šesti měsíců uvedená v čl. 7 odst. 1 osmé směrnice vykládala jako lhůta pořádková, důsledkem toho by bylo,
že by členské státy byly oprávněny uplatňovat své právní úpravy v oblasti promlčení práv, jež jsou v některých
případech restriktivnější. Takovýto výklad by dle Soudního dvora byl v rozporu s cílem sledovaným osmou směrnicí
„odstran[it] rozdíly mezi předpisy v současnosti platnými v členských státech“. Dále, kdyby čl. 7 odst. 1 osmé
směrnice stanovil pouze pořádkovou lhůtu a kdyby se členské státy namísto toho, aby použily restriktivnější
vnitrostátní právní předpisy upravující prekluzi, řídily výlučně lhůtou stanovenou tímto článkem, možnost platně
podat žádost o vrácení DPH by nebyla nijak časově omezena. Takovýto výsledek by dle Soudního dvora nebyl
slučitelný s rozhodnutím ve věci Alstom Power Hydro, který se obdobně použije na případy vrácení daně upravené
osmou směrnicí.
[30] Argumentaci Soudního dvora lze analogicky aplikovat i na výklad čl. 7 odst. 4 osmé směrnice. Lhůtu
pro vydání rozhodnutí o žádosti o vrácení daně sice nepochybně lze považovat za lhůtu pořádkovou, s ohledem
na zásadu užitečného účinku (effet utile) však tento výklad nelze považovat za správný. Pokud by s uplynutím
lhůty uvedené v čl. 7 odst. 4 osmé směrnice nebyly spojeny žádné právní následky, mohly by obdobně jako v případě
Elsacom nastat toliko dvě situace. Buďto by členský stát i nadále uplatňoval svou vlastní procesní úpravu lhůt
pro vydání rozhodnutí, anebo by sice vycházel z lhůty stanovené unijním právem, avšak s jejím uplynutím
by nespojoval žádné důsledky. Tak tomu ostatně bylo i v projednávané věci.
[31] Obě tyto možnosti jsou nicméně dle názoru Soudního dvora nepřijatelné. V prvním případě by došlo
k popření cíle osmé směrnice, jímž je harmonizace právních úprav ve všech členských státech, ve druhém by se pak
daňový subjekt ocitl v právní nejistotě ohledně časového horizontu, ve kterém bude rozhodnuto o jeho žádosti.
S ohledem na tyto skutečnosti proto nemá zdejší soud žádné pochybnosti o tom, že lhůta uvedena v čl. 7 odst. 4
osmé směrnice není pořádková, nýbrž s jejím uplynutím je třeba spojovat vznik právních následků.
[32] Bez dalšího nicméně nelze mít za to, že po uplynutí šesti měsíců od podání žádosti o vrácení daně dochází
k jejímu konkludentnímu vyměření, resp. fikci pravdivosti žadatelem tvrzených údajů. Tento důsledek
z osmé směrnice nelze dovodit. S ohledem na zásadu „vnitrostátní procesní autonomie“ je tak třeba vycházet
z toho, že je věcí členských států, aby si samy upravily procesní rámec a důsledky, jež nastanou po uplynutí
stanovené šestiměsíční lhůty. Tyto procesní podmínky však nesmějí být méně příznivé než ty, které se týkají
obdobných řízení na základě vnitrostátního práva (zásada rovnocennosti), a nesmějí v praxi znemožňovat nebo
nadměrně ztěžovat výkon práv přiznaných unijním právem (zásada efektivity) (viz rozsudky Soudního dvora
ze dne 14. 12. 1995, Peterbroeck, C-312/93, Recueil, s. I-4599, bod 12; ze dne 20. 9. 2001, Courage
a Crehan, C-453/99, Recueil, s. I-6297, bod 29 či ze dne 19. 6. 2003, Eribrand, C-467/01, Recueil,
s. I-6471, bod 62).
[33] Náhled městského soudu v napadeném rozsudku přitom v zásadě odpovídá druhé možnosti předkládané
Soudním dvorem v rozsudku Elsacom (viz výše bod 26 rozsudku). Městský soud si je sice vědom šestiměsíční
lhůty pro vydání rozhodnutí o vrácení daně, nicméně dospívá k závěru, že tato lhůta není závazná a právní řád
s jejím uplynutím nespojuje žádné následky. S ohledem na interpretaci podanou Soudním dvorem ve věci Elsacom
s tímto názorem však nelze souhlasit. Tento výklad by totiž vedl k závěru, že povinnost vydat rozhodnutí
o vrácení daně by nebyla nijak časově omezena.
[34] Ustanovení §82 zákona o DPH sice skutečně nekonkretizuje další postup správce daně po uplynutí
šesti měsíců od podání žádosti o vrácení daně, v této souvislosti je však třeba se zabývat otázkou, zda takováto
procesní úprava neodporuje zásadě rovnocennosti a efektivity unijního práva. V případě, že by tato úprava byla
méně příznivá než ta, která se týká obdobných řízení na základě vnitrostátního práva, případně by odporovala
zásadě efektivity, bylo by totiž povinností členských států zajistit nediskriminační zacházení s unijním nárokem
před vnitrostátními orgány.
[35] V souzené věci je situace taková, že správce daně ve lhůtě pro vydání rozhodnutí o vrácení daně neučinil
vůči daňovému subjektu žádný úkon směřující k rozhodnutí o podané žádosti. Za této situace je tak třeba zjistit,
jaké důsledky by s obdobným postupem ve vnitrostátní věci spojoval vnitrostátní zákonodárce.
[36] Za rozhodné pro toto posouzení považuje kasační soud právní úpravu uvedenou v ustanovení §46
odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, která s nečinností správce daně spojuje fikci konkludentního vyměření
daně. Zákon o správě daní a poplatků mimoto dále v §43 odst. 2 ve věcech daňových přeplatků stanoví povinnost
správce daně zahájit postup k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy vůči němu bylo učiněno předmětné
podání. Ústavní soud pak v nálezu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09 (N 39/60 SbNU 463,
rozhodnutí Ústavního soudu jsou rovněž dostupná na internetové adrese nalus.usoud.cz) taktéž dovodil, že fikce
konkludentního vyměření daně nastává i v případech, kdy správce daně, ač zahájil vytýkací řízení, v zákonem
stanovené lhůtě nevydal platební výměr.
[37] Soud má proto s ohledem na tyto skutečnosti za to, že výklad ustanovení §82 zákona o DPH
provedený městským soudem nelze považovat za souladný se zásadou rovnocennosti unijního práva. Jak obecná
právní úprava rozhodování o daňové povinnosti, tak i úprava rozhodování o vrácení daňových přeplatků
a judikatura vnitrostátních soudů, je totiž vůči obdobným vnitrostátním nárokům výhodnější, než je úprava
vrácení daně stanovená v §82 zákona o DPH, tj. nároku vycházejícího z unijního práva. V případě, kdyby byla
interpretace městského soudu správná, daňové subjekty žádající o vrácení daně na základě §82 zákona o DPH,
by se ocitly v situaci, kdy by správce daně nebyl vázán žádnou lhůtou k vydání rozhodnutí a mohl by tak
donekonečna oddalovat rozhodnutí o žádosti podané subjektem se sídlem v jiném členském státě.“
[38] Jelikož právní řád v čistě vnitrostátních situacích ve srovnatelných věcech spojuje
s uplynutím lhůty pro vydání rozhodnutí o daňové povinnosti konkludentní vyměření daně,
Nejvyšší správní soud uzavírá, že i důsledek uplynutí šestiměsíční lhůty pro vydání rozhodnutí
o vrácení daně dle §82 zákona o DPH musí být s ohledem na zásadu rovnocennosti unijního
práva obdobný. V této souvislosti je však zapotřebí zohlednit, že v nyní souzené věci není šestiměsíční
lhůta k vrácení DPH lhůtou prekluzivní, nelze proto v plném rozsahu uplatnit výše uvedené závěry, neboť nárok
na vrácení DPH, který je nutné odlišit od nároku na odpočet DPH, vzniká až na základě rozhodnutí
(i konkludentního) příslušného správce daně.
IV. C.
K nároku na uhrazení úroku
[39] Právní úprava vrácení daně osobám registrovaným v jiném členském státě ve smyslu §82
zákona o DPH má svůj základ v Šesté směrnici Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních
předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty:
jednotný základ daně (77/388/EHS) („šestá směrnice“; následně nahrazena směrnicí
2006/112/ES). Podle čl. 17 odst. 4 šesté směrnice byla Rada zmocněna, aby stanovila podrobná
pravidla pro vracení daně osobám registrovaným k dani v jiných členských státech. Stalo se tak
přijetím osmé směrnice, která byla do vnitrostátního práva transponována ustanovením §82
zákona o DPH, které však shodně s osmou směrnicí explicitně neupravovalo vznik nároku osobě
registrované k dani v jiných členských státech na úrok z částky daně k vrácení, došlo-li k jejímu
vrácení po uplynutí stanovené šestiměsíční lhůty k vrácení (čl. 7 odst. 4 osmé směrnice, §82
odst. 8 zákona o DPH).
[40] Právní úprava osmé směrnice je v současné době nahrazena Směrnicí Rady 2008/9/ES
ze dne 12. 2. 2008, která se již otázkou předmětného úroku zabývá a v čl. 26 odst. 1 stanoví: „Je-li
daň vrácena po posledním dni lhůty podle čl. 22 odst. 1, náleží žadateli od členského státu vrácení daně úrok
z částky daně k vrácení, která má být žadateli vyplacena.“ Tomu odpovídá ust. §82b odst. 9 zákona
o DPH, účinné od 1. 1. 2010, podle kterého „není-li dodržena lhůta pro převod vratitelného přeplatku
podle odstavce 8, správce daně za dobu prodlení uhradí žadateli úrok podle zákona upravujícího správu daní
a poplatků. Správce daně zašle přiznaný úrok na účet uvedený v žádosti o vrácení daně. Žadateli nevzniká nárok
na úrok, pokud nepředložil doplňující údaje ve lhůtě podle odstavce 5 nebo dokud nepředložil doklady, které mají
být poskytnuty podle §82a odst. 7 písm. b).“ Směrnice 2008/9/ES a ust. §82b odst. 9 zákona o DPH
se však použije až na žádosti podané po 1. 1. 2010; na souzenou věc proto nedopadá.
[41] Jestliže v osmé směrnici a zákonu o DPH v rozhodné době nebylo obsaženo obdobné
ustanovení, je v nyní projednávané věci třeba posoudit, zda tato skutečnost měla vliv na existenci
nároku daňových subjektů na úhradu úroku z prodlení při opožděném vrácení daně.
[42] V projednávané věci je i v této souvislosti třeba opětovně poukázat na znění §82 odst. 8
zákona o DPH, ve znění účinném pro rok 2007, podle kterého „osobě registrované k dani v jiném
členském státu, které vznikl nárok na vrácení daně, se daň vrátí nejpozději do 6 měsíců ode dne následujícího
po dni podání žádosti nebo po dni odstranění vad žádosti.“ Je logické, že pojem „vrácení daně“ zahrnuje
nejen její faktické vrácení, ale také tomuto vrácení předcházející rozhodnutí správce daně o jejím
vrácení. Tento závěr je rovněž v souladu s čl. 7 odst. 4 osmé směrnice, podle kterého „rozhodnutí
o žádosti o vrácení daně bude oznámeno do šesti měsíců ode dne, kdy byla žádost…..podána…..Daň se vrací před
koncem uvedené lhůty…..“ Lze proto uzavřít, že v dané šestiměsíční lhůtě musí být správcem daně
vydáno nejen rozhodnutí o vrácení daně, ale daň také musí být vrácena. Tento závěr má rovněž
zásadní význam pro vznik práva daňového subjektu (zde stěžovatele) na úrok z částky vrácené
daně.
[43] Podle §64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je daňovým přeplatkem částka plateb
převyšující splatnou daň včetně příslušenství. Podle §64 odst. 6 téhož zákona zavinil-li vznik
přeplatku správce daně, vrátí přeplatek bez žádosti do patnácti dnů, a vrátil-li jej po stanovené
lhůtě, je povinen zaplatit daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši repo sazby stanovené
Českou národní bankou, zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného
kalendářního pololetí. Je-li vrácen přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 4 nebo nebyla-li
dodržena zákonná lhůta pro vrácení u vratitelného přeplatku, který se podle daňového zákona
vrací bez žádosti, aniž by zde při vzniku přeplatku bylo zavinění správce daně, náleží daňovému
dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené
o sedm procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Úrok náleží
v těchto případech ode dne následujícího po dni uplynutí zákonné lhůty pro jeho vrácení. Vznikl-li přeplatek
zaviněním správce daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po původní lhůtě splatnosti
daně a s účinností od počátku běhu této lhůty se tento přeplatek použije podle odstavců 2 a 3;
pokud došlo ke vzniku přeplatku až po dni původní splatnosti daně, běh zákonné lhůty počne
dnem následujícím po dni úhrady daně, v jejímž důsledku došlo ke vzniku přeplatku. Pokud
by skutečná přiznaná škoda způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným rozhodnutím nebo
nesprávným úředním postupem správce daně, byla vyšší než úrok přiznaný podle tohoto
ustanovení, přiznaný úrok se na úhradu skutečné škody započítává. Úrok se nepřizná, činí-li méně
než 50 Kč.
[44] Z výše uvedeného je zřejmé, že nárok na úrok z částky daně, která měla být vrácena,
vznikl již marným uplynutím zákonné šestiměsíční lhůty pro její vrácení (§82 odst. 8 zákona
o DPH), přestože o jejím vrácení dosud správcem daně nebylo rozhodnuto. Jinými slovy řečeno,
lhůtu pro vrácení daně ust. §82 odst. 8 zákona o DPH, ve znění účinném pro rok 2007, oproti
ust. §64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků prodlužuje ze 30 dnů na 6 měsíců, v tomto
směru osmá směrnice a ust. §82 odst. 8 zákona o DPH, ve znění účinném pro rok 2007,
představuje procesní úpravu. Nová výslovná právní úprava obsažená ve Směrnici
Rady 2008/9/ES ze dne 12. 2. 2008, a ust. §82b odst. 9 zákona o DPH, v němž je upřesněno,
že „není-li dodržena lhůta pro převod vratitelného přeplatku podle odstavce 8, správce daně za dobu prodlení
uhradí žadateli úrok podle zákona upravujícího správu daní a poplatků.“ pak jen tento názor kasačního
soudu potvrzuje.
[45] Přestože tedy lze souhlasit se žalovaným, že teprve vydáním rozhodnutí o nároku
na přiznání nároku na vrácení daně je stanovena konkrétní výše daně, která se daňovému
subjektu vrací, nic tato skutečnost nemění na tom, že nárok na úrok daňovému subjektu z této
částky vzniká již ode dne následujícího po marném uplynutí předmětné šestiměsíční lhůty. Tyto
závěry jsou rovněž v souladu s účelem úroku, který je vyjádřením ceny finančních prostředků
v čase, která je daná úrokovou mírou. Jde o ekonomickou náhradu, plynoucí z peněžních
prostředků, která by jinak přirůstala k mase finančních prostředků jejich vlastníku (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2010, č. j. 1 Afs 38/2010 - 100).
[46] Závěrem kasační soud, stejně jako v rozsudku ze dne 30. srpna 2013, č. j. 5 Afs 1/2013 -
50, upozorňuje, že nijak nepředjímá řešení případných budoucích sporů o žádostech o vrácení
daně podaných po 1. 1. 2010. Na tyto žádosti nedopadají ustanovení osmé směrnice, nýbrž se řídí
režimem stanoveným směrnicí Rady 2008/9/ES ze dne 12. 2. 2008 (Úř. věst. L 44, 20. 2. 2008,
s. 23 - 28) a na ni navazující vnitrostátní legislativou. Uvedená směrnice neobsahuje ustanovení
obdobné čl. 7 odst. 4 osmé směrnice, nýbrž v čl. 23 odst. 2 stanoví, že „není-li podle práva daného
členského státu vrácení daně nepřijetí rozhodnutí o žádosti o vrácení daně ve lhůtách stanovených touto směrnicí
považováno za schválení nebo zamítnutí žádosti, musí mít žadatel stejnou možnost využít dostupné správní nebo
soudní postupy jako osoby povinné k dani usazené v tomto členském státě. Nejsou-li takové postupy k dispozici,
považuje se nepřijetí rozhodnutí o žádosti o vrácení daně za její zamítnutí.“ Interpretací tohoto ustanovení,
případně jeho vlivem na další aplikovatelnost závěrů vyplývajících z tohoto rozsudku, se zdejší
soud v tomto řízení nezabýval, neboť by se jednalo o výklad ustanovení, které nemá žádný vztah
k souzené věci. Tento postup přitom nepovažuje soud za vhodný.
V.
Závěr a náklady řízení
[47] Je zřejmé, že rozhodnutí žalovaného mělo být zrušeno již městským soudem. Nepřichází
proto v úvahu doplnění řízení či vypořádání dalších žalobních námitek městským soudem, který
by s odkazem na rozsudek zdejšího soudu pouze zrušil rozhodnutí žalovaného a přenesl závazný
právní názor Nejvyššího správního soudu svým novým rozsudkem žalovanému. Proto je kasační
soud názoru, že je v dané věci účelné zrušení rozhodnutí žalovaného spolu se zrušením rozsudku
městského soudu.
[48] Nejvyšší správní soud tedy zrušil rozsudek městského soudu napadený kasační stížností,
věc mu však nevrátil k dalšímu řízení, neboť zrušil také rozhodnutí žalovaného. V řízení o věci
bude pokračovat žalovaný, který je v souladu s §78 odst. 5 s. ř. s. ve spojení s §110 odst. 2
písm. a) s. ř. s. vázán výše vysloveným právním názorem zdejšího soudu.
[49] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 2 s. ř. s., podle
něhož je o kasační stížnosti rozhodováno zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho
nařízení.
[50] Pokud Nejvyšší správní soud zruší rozhodnutí krajského (v daném případě „městského“)
soudu a zároveň také i rozhodnutí žalovaného, rozhodne i o nákladech řízení, které předcházelo
zrušenému soudnímu rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.). Náklady řízení o správní žalobě a náklady
řízení o kasační stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a soud tedy o jejich náhradě rozhoduje
jediným výrokem (srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[51] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto ve smyslu §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel byl v řízení úspěšný, neboť dosáhl zrušení napadeného rozhodnutí, proto má právo
na náhradu nákladů řízení vůči žalovanému. Stěžovatel uhradil soudní poplatek ve výši 2000 Kč
za podání správní žaloby a 5000 Kč za podání kasační stížnosti. Stěžovatel byl dále v řízení před
městským soudem zastoupen právnickou osobou vykonávající specializované právní poradenství
ve smyslu §35 odst. 2 s. ř. s. (VORLÍČKOVÁ & LEITNER s.r.o., nyní VORLÍČKOVÁ
PARTNERS s.r.o.), náleží mu tedy náhrada nákladů spojených s tímto zastoupením, pro určení
její výše se použije v souladu s §35 odst. 2 s. ř. s. obdobně vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách
advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif). Tyto náklady
spočívají v odměně za zastupování ve výši 3 x 2100 Kč za tři úkony právní služby, tj. převzetí
a příprava zastoupení, podání žaloby a účast na jednání před soudem [ustanovení §11 odst. 1
písm. a), d) a g) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění účinném do 31. 12. 2012], v paušální
náhradě hotových výdajů ve výši 3 x 300 Kč za tři úkony právní služby (§13 odst. 3 advokátního
tarifu) a v náhradě za daň z přidané hodnoty ve výši 1512 Kč, celkem tedy 8712 Kč. V řízení
o kasační stížnosti byl stěžovatel zastoupen advokátkou Mgr. Lenkou Krupičkovou, LL.M.
Stěžovateli náleží náhrada zastoupení v řízení o kasační stížnosti ve výši 2 x 2100 Kč za dva
úkony právní služby, tj. převzetí a příprava zastoupení a podání kasační stížnosti [ust. §7, §9
odst. 3 písm. f) a §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], v paušální náhradě hotových
výdajů ve výši 2 x 300 Kč za dva úkony právní služby (§13 odst. 3 advokátního tarifu)
a v náhradě za daň z přidané hodnoty ve výši 1008 Kč, celkem tedy 5808 Kč. Celková výše
přiznaných nákladů řízení tedy činí 21 520 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 28. února 2014
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu