ECLI:CZ:NSS:2014:5.AFS.97.2013:50
sp. zn. 5 Afs 97/2013 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: SEVER - Česká
Lípa, spol. s r.o., se sídlem Česká Lípa, Okružní 2717, zast. Mgr. Magdalenou Kubečkovou,
advokátkou se sídlem Praha 1, Haštalská 760/27, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci ze dne 18. 9. 2013,
č. j. 59 Af 62/2011 - 60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem [ s účinností zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky tento správní orgán zanikl (§19 odst. 1) a jeho agendu převzal dle ust. §20
tohoto zákona žalovaný] ze dne 19. 10. 2011, č. j. 8090/11-1500-506118, bylo zamítnuto odvolání
žalobce („stěžovatel“) a potvrzeno odvoláním napadené rozhodnutí Finančního úřadu
v České Lípě („správce daně“) ze dne 31. 3. 2011, č. j. 35359/11/172912506523, kterým bylo
pro opožděnost zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí správce daně ze dne
22. 12. 2010, č. j. 112203/10/172912506523, a odvolací řízení bylo zastaveno. Rozhodnutím
správce daně ze dne 22. 12. 2010 byla stěžovateli na základě přezkumného řízení zvýšena daňová
povinnost na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 na částku ve výši
216 060 Kč.
[2] Stěžovatel podal proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem správní žalobu
ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci („krajský soud“), který ji rozsudkem
ze dne 18. 9. 2013, č. j. 59 Af 62/2011 - 60, podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní ho
řádu správního, ve znění pozdějších předpisů („s. ř. s.“), zamítl.
[3] Předmětem sporu mezi účastníky řízení je otázka, zda rozhodnutím, kterým je daňovému
subjektu dodatečně vyměřena daň, je jeho příjemci ukládá no vykonat v daňovém řízení něco osobně,
resp. zda rozhodnutí správce daně ze dne 22. 12. 2010, č. j. 112203/10/172912506523, mělo být
doručováno nejen zástupci stěžovatele, nýbrž i stěžovateli samotnému. Na posouzení uvedené
otázky pak závisí posouzení včasnosti odvolání stěžovatele proti rozhodnutí správce daně ze dne
22. 12. 2010, které správce daně doručil jen zástupci stěžovatele.
[4] Podle stěžovatele se v případě, kdy je daňovému subjektu uložena povinnost uhradit daň,
jedná o povinnost něco osobně vykonat, neboť jen daňový subjekt je povinen hradit stanovenou
daň. Naproti tomu se dle názoru žalovaného o takovou povinnost nejedná, neboť daňová
povinnost je sice stanovena konkrétnímu daňovému subjektu, avšak splnění této povinnosti může
učinit jakákoliv osoba.
[5] Krajský soud po posouzení věci dospěl k závěru, že pod pojmem osobně něco vykonat zákon
spatřuje takový stav, při němž je osobní účast daňového subjektu nezastupitelná. Jsou to případy,
kdy jen daňový subjekt a nikdo jiný může např. podat specifické informace, které nikdo jiný znát
nemůže. Do okruhu těchto případů však nepatří placení daně, neboť zákon nenařizuje, že daň
je povinen zaplatit výhradně daňový subjekt [jak vyplývá z ust. §59 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů („zákon o správě daní a poplatků“);
§164 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu („daňový řád“)]. Zásadně proto platí,
a nejinak je tomu dle soudu i v projednávané věci, že rozhodnutí, kterým je stanovena daň,
je doručováno jen zástupci daňového subjFektu, pokud jeho plná moc není omezena jen
na některé úkony daňového řízení. Správce daně proto nepochybil, když své rozhodnutí doručil
jen Ing. L. K. v souladu s její neomezenou plnou mocí. Stěžovatel byl v předmětném rozhodnutí
řádně poučen o opravném prostředku a posledním dnem lhůty pro podání odvolání byl den
25. 2. 2011. Stěžovatel poučení nedbal a odvolání podal až dne 4. 3. 2011, což potvrzuje i
v žalobě. Správce daně proto dle krajského soudu postupoval zcela v souladu s ust. §113 odst. 1,
písm. c) daňového řádu, když odvolání stěžovatele zamítl a odvolací řízení zastavil. Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem také postupovalo správně, jestliže tento postup svým rozhodnutím
aprobovalo.
II.
Z obsahu kasační stížnosti stěžovatele
[6] Rozsudek krajského soudu napadl stěžovatel kasační stížnosti pro nesprávné posouzení
právní otázky v předcházejícím řízení ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[7] Uvedl, že se zejména neztotožňuje s názorem, že úhrada daňové povinnosti nepatří mezi
povinnosti, které musí daňový subjekt vykonat osobně. Stěžovatel je toho názoru, že rozhodnutí
ze dne 22. 12. 2010 měl správce daně doručit i žalobci a že jeho doručení pouze zástupci žalobce
je nedostačující. Tato vada v postupu správce daně měla za následek, že stěžovateli začala běžet
lhůta k odvolání až okamžikem, kdy se o existenci předmětného rozhodnutí dozvěděl, tj. dne
15. 2. 2011. Z tohoto důvodu pak dle jeho názoru nemohou obstát rozhodnutí správce daně,
resp. Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, postavené na tvrzení, že stěžovatel podal odvolání
opožděně.
[8] Podle §41 odst. 2 daňového řádu má-li osoba, jejíž poměry jsou doručovanou písemností
dotčeny, vykonat něco osobně, doručuje se písemnost jí i jejímu zástupci. Dnem doručení je při
souběžném doručování den doručení písemnosti, který nastane později. Ustanovení §17 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků pak stanoví, že má -li příjemce osobně v daňovém řízení něco
vykonat, doručuje se písemnost jemu i jeho zástupci. Rozhodnutí správce daně o přezkoumání
daňového rozhodnutí č. j. 112203/10/172912506523 ze dne 22. 12. 2010 však stěžovateli nikdy
doručeno nebylo, přestože toto rozhodnutí měnilo výši vyměřené daně a přikazovalo mu uhradit
nově stanovenou daň z příjmů právnických osob.
[9] Dle stěžovatele je zřejmé, že rozhodnutí, které daňovému subjektu stanovuje novou
daňovou povinnost, musí být v souladu se shora citovanými ustanoveními doručeno samotnému
daňovému subjektu a doručení pouze jeho zástupci není dostačující.
[10] Stěžovatel je totiž přesvědčen, že je-li daňovému subjektu ukládána povinnost uhradit
daň, jde o povinnost něco osobně vykonat, neboť pouze konkrétní daňový subjekt je povinen
hradit stanovenou daň. Z tohoto důvodu měl správce daně doručit předmětné rozhodnutí
o vyměření nové výše daně i přímo stěžovateli.
[11] Dále stěžovatel namítl, že krajský soud v napadeném rozhodnutí s odkazem
na §59 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, resp. §164 odst. 4 daňového řádu, argumentuje,
že hradit daň není osobní povinností daňového subjektu. Uvedené ustanovení však dle
stěžovatele řeší situaci, kdy je daňová povinnost splněna někým jiným než daňovým subjektem
a nelze z něj usuzovat, že povinnost hradit daň není osobní povinností daňového subjektu.
Stěžovatel proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
III.
Shrnutí vyjádření žalovaného
[12] Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že v souzené věci byla správci daně předložena dne
12. 5. 2008 neomezená plná moc, kterou stěžovatel udělil Ing. L. K. k zastupování stěžovatele
před správcem daně při všech úkonech. V souladu s ustanovením §17 odst. 7 věta první zákona
o správě daní a poplatků tedy správce daně doručoval písemnosti pouze zástupkyni stěžovatele.
Vzhledem k tomu, že rozhodnutím ze dne 22. 12. 2010 nebylo stěžovateli stanoveno něco
osobně vykonat, nebylo nutné postupovat podle ustanovení §17 odst. 7 věta třetí zákona
o správě daní a poplatků a rozhodnutí doručit také stěžovateli.
[13] Rozhodnutím ze dne 22. 12. 2010 byla upravena výše daně z příjmů právnických osob
stěžovatele za zdaňovací období roku 2005. Daňová povinnost se sice váže ke konkrétní osobě,
tj. stěžovateli, nicméně samotnou úhradu da ně může provést v souvislosti s dikcí ustanovení §59
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků (obdobně ust. §164 odst. 4 daňového řádu) prakticky
kdokoliv. Správce daně je totiž povinen přijmout každou platbu daně, a to i když není provedena
daňovým dlužníkem. Z uvedeného dle žalovaného tedy jasně plyne, že úhradu daně nemusí nutně
provést daňový subjekt a už vůbec jí nemusí vykonat osobně.
[14] Rozhodnutí ze dne 22. 12. 2010 bylo nutné v souladu s ustanovením §17 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků doručit jen zástupkyni stěžovatele, které byla udělena neomezená plná
moc pro celé řízení. Na tomto podkladě bylo odvolání stěžovatele doručené správci daně dne
4. 3. 2011 opožděné, jelikož lhůta pro jeho podání uplynula již dne 25. 2. 2011. Správce daně tak
postupoval správně, když odvolání stěžovatele zamítl.
IV.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[15] Stěžovatel se kasační stížností podanou ve stanovené lhůtě (§106 odst. 2 s. ř. s.) domáhal
přezkumu rozhodnutí krajského soudu, které vzešlo z řízení, jehož byl účastníkem (§102 s. ř. s.),
jeho kasační stížnost splňuje zákonné náležitosti (§106 odst. 1 s. ř. s.) a je zastoupen advokátkou
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
[16] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 s. ř. s., vázán
rozsahem a důvody, které uplatňoval stěžovatel ve svém podání. Dospěl k závěru, že jeho kasační
stížnost není důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud považuje za důležité zdůraznit, že mezi účastníky řízení není sporu
o skutkových okolnostech věci, tedy že rozhodnut í správce daně ze dne 22. 12. 2010,
č. j. 11220 3/10/172912506523, bylo doručeno pouze zástupkyni stěžovatele.
[18] Stěžovatel a žalovaný, resp. krajský soud, se pak rozcházejí v posouzení otázky, zda
rozhodnutí ze dne 22. 12. 2010 zakládalo povinnost stěžovatele „něco osobně vykonat“ ve smyslu
ustanovení §17 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, a tedy zda mělo být doručováno
i stěžovateli samotnému.
[19] Při hodnocení otázky, komu mělo být v daňovém řízení doručováno, vyšel kasační soud
z ust. 10 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, podle nějž se může daňový subjekt, jeho
zákonný zástupce nebo ustanovený zástupce dát zastupovat zástupcem, jehož si zvolí. V téže věci
může mít jen jednoho zástupce. Zástupce jedná v rozsahu plné moci udělené písemně nebo ústně
do protokolu. Není-li rozsah zmocnění vymezen nebo není-li vymezen přesně, je tato plná moc
pro daňové řízení neomezená.
[20] Dle §17 odst. 7 téhož zákona platí, že má-li příjemce zástupce s neomezenou plnou mocí
pro celé řízení, doručuje se písemnost pouze tomuto zástupci. Má-li zástupce příjemce plnou moc
omezenou na určité úkony, doručuje se písemnost vztahující se k t ěmto úkonům příjemci i jeho
zástupci. Pokud má příjemce něco osobně vykonat, doručuje se písemnost jemu i jeho zástupci.
[21] K problematice plné moci Ústavní soud v nálezu ze dne 30. 1. 2003, sp. zn. I. ÚS 433/01
(N 15/29 SbNU 117; rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na nalus.usoud.cz), uvedl, že „teorie
i praxe rozlišují různé druhy plné moci […]. Kromě případů, kdy zákon výslovně požaduje speciální plnou moc
k určitému právnímu úkonu (např. k odmítnutí dědictví), je věcí zmocnitele, zda ke každému právnímu úkonu,
jenž má být učiněn v jeho zastoupení, vystaví zmocněnci zvláštní plnou moc, či zda mu udělí všeobecnou pln ou moc.
Každý druh plné moci může být omezený nebo neomezený. Podle neomezené plné moci může zmocněnec provést
příslušné právní úkony podle svého volného uvážení, zachovávaje povinnosti zmocněnce, v omezené plné moci
má dány směrnice, jak má postupovat. V každém případě musí být z plné moci zřejmý rozsah oprávnění
zmocněnce; rozhodující je proto obsah plné moci [ …]“
[22] Nejvyšší správní soud se ke stejné právní otázce, tedy k interpretaci a aplikaci §10 odst. 3
a ust. §17 odst. 7 zákona o správě daní a popla tků, vyjádřil již ve svém rozsudku ze dne
24. 2. 2005, č. j. 7 Afs 10/2005 - 86, publ. pod č. 574/2005 Sb. NSS (rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), v němž uvedl, že „zákon ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ro zlišuje zastoupení na základě neomezené a omezené plné moci
(§10 odst. 3 ve spojení s §17 odst. 7 tohoto zákona). Pod omezenou plnou mocí je nutno chápat pouze takovou,
která má přesně vymezený rozsah zmocnění. Ve všech dalších případech konstruuje §10 odst. 3 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, právní fikci neomezené plné moci. Aby mohla být plná moc
považována za omezenou, je nutné, aby v ní byly přesně specifikovány úkony, které je zmocněnec oprávněn
vykonat, tedy např. nahlédnout do spisu, sepsat odvolání apod. Jestliže je však rozsah plné moci vymezen tak,
že zástupce je zmocněn ve věci daňového řízení ohledně určitých platebních výměrů, je nutné takovou plnou moc
posuzovat jako neomezenou, neboť na jejím základě může zmocněnec v konkrétním daňovém řízení konat veškeré
úkony.“
[23] Pro účely aplikace §17 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků v posuzované věci je tedy
třeba nejdříve posoudit, jakou plnou moc v daném případě udělil stěžovatel své zástupkyni.
[24] Plnou mocí ze dne 12. 5. 2008 (doručenou správci daně téhož dne) zmocnil stěžovatel
Ing. L. K., „k zastupování společnosti před správcem daně při všech úkonech“ . Z takto formulovaného
zmocnění rozhodně nelze dovodit vůli zmocnit zástupkyni jen k určitým úkonům v daňovém
řízení. Plná moc neobsahuje omezení pro jednání zástupkyně a jedná se tedy o plnou moc
neomezenou (srovnej rozsudek zdejšího soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, publ.
pod č. 1983/2010 Sb. NSS) , která ani nebyla udělena pouze pro určitou část daňového řízení.
[25] Po obdržení plné moci byly dle spisové dokumentace stěžovateli zasílány čtyři písemnosti.
Prvním bylo rozhodnutí o výsledku přezkoumání ze dne 22. 12. 2010, doručované jen zástupkyni
stěžovatele, druhou rozhodnutí o odvolání ze dne 31. 3. 2011, doručované také pouze zástupkyni
stěžovatele, třetí doručovanou písemností byla výzva k prokázání skutečností ze dne 17. 5. 2011,
doručovaná zástupkyni stěžovatele, a konečně čtvrtou rozhodnutí o odvolání ze dne 19. 10. 2011,
doručeno také zástupkyni stěžovatele. Z uvedeného je zřejmé, že o rozsahu zmocnění neměly
daňové orgány ani daňový subjekt žádné pohybnosti. Zbývá proto posoudit, zda byly dány
důvody pro doručení předmětného rozhodnutí i stěžovateli samotnému, tj. nikoliv pouze jeho
zástupkyni.
[26] V souzené věci nicméně nelze než konstatovat, že rozhodnutím o výsledku přezkoumání
ze dne 22. 10. 2010 nebyly, jak stěžovatel tvrdí, ukládány daňovému subjektu povinnosti
„něco osobně vykonat“. Uvedené rozhodnutí mu proto nemuselo být doručováno, jak je stanoveno
v ust. §17 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Povinností „něco osobně vykonat“ ve smyslu
zákona o správě daní a poplatků je totiž nutno rozumět toliko úkony, které nemůže učinit jiná
osoba, zde tedy kupř. zástupkyně.
[27] Na tomto místě lze odkázat na roz sudek Nejvyššího soudu České republiky ze dne
8. 6. 2000, sp. zn. 21 Cdo 1949/99 (rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na adrese
www.nsoud.cz). V něm Nejvyšší soud vyslovil, že úkony, které má účastník v řízení osobně
vykonat, se rozumí jen takové, kdy konkrétní jednání nemůže učinit nikdo jiný než účastník
samotný, tedy jde o jednání nezastupitelné, charakteristické svým osobním prvkem, které se upíná
právě a jen na osobu jednajícího, a to tak, že jiná osoba, odlišná od konkrétního účastníka řízení,
nemůže takový úkon vykonat.
[28] V souladu s tímto závěrem jsou pak i rozhodnutí zdejšího soudu v jiných věcech, v nichž
nebylo shledáno, že dané úkony nemůže vykonat nikdo jiný než samotný účastník ; např. rozsudek
rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 2 Afs 187/2004 - 69, publ. pod č. 726/2005 Sb. NSS,
týkající se zaplacení soudního poplatku; rozsudek ze dne 13. 12. 2007, č. j. 8 Afs 154/2006 - 77,
k doložení majetkových poměrů účastníka; nebo rozsudek ze dne 20. 11. 2008,
č. j. 9 As 30/2008 - 69, o odstranění vad podání. S odkazem na uvedené proto nelze názoru
stěžovatele přisvědčit.
[29] Placení daně nelze považovat za úkon, jenž musí být vykonán přímo daňovým subjektem;
jedná se o úkon, který může vykonat i osoba od daňového subjektu odlišná, třeba i jeho zástupce.
Ze žádného ustanovení daňových předpisů totiž neplyne povinnost zaplatit daň osobně. Jedná
se o zastupitelné jednání a nedostatek osobního prvku nezpůsobuje neplatnost či neúčinnost
tohoto jednání.
[30] V tomto směru přiléhavě krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, že z ust. §59
odst. 6 zákona o správě daní a poplatků (nyní z §164 odst. 4 daňového řádu ) vyplývá, že správce
daně je povinen přijmout každou platbu daně, a to i když není provedena daňovým dlužníkem.
I když totiž povinnost zaplatit vyměřenou daň stíhá daňový subjekt, neznamená to zároveň,
že tuto daň také musí osobně zaplatit.
[31] V případě placení daně se nejedná o uložení povinnosti ve smyslu §17 odst. 7 věta třetí
zákona o správě daní a poplatků. Uvedené ustanovení dopadá na situace, kdy je to pouze daňový
subjekt, kdo je s to určitou správcem daně uloženou povinnost vykonat. Tato jeho jedinečnost
spočívá ve specifických vlastnostech daňového subjektu, které činí uloženou povinnost pro jinou
osobu v žádané kvalitě nesplnitelnou. Odborná literatura (zejména pak komentáře k občanskému
soudnímu řádu, který obsahuje obdobné ustanovení) jako příklady takovýchto povinností uvádějí
výslech účastníka řízení či jeho vyšetření u znalce-lékaře. Pouze v takovýchto případech je třeba
písemnost doručit jak zástupci, tak i účastníku řízení.
[32] K problematice doručování rozhodnutí o vyměření daně lze závěrem odkázat na usnesení
Ústavního soudu ze dne 18. 12. 2008, sp. zn. III. ÚS 2649/08, v němž byly tyto závěry potvrzeny.
[33] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že v souzené věci se jednalo o plnou moc
neomezenou generální. Dle §17 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků tak mělo být rozhodnutí
doručováno pouze zástupkyni stěžovatele. Doručení předmětného rozhodnutí dne 27. 10. 2005
je proto účinné a odvolání stěžovatele proti rozhodnutí správce daně ze dne 31. 3. 2011,
č. j. 35359/11 /172912506523, tedy bylo krajským soudem i žalovaným posouzeno správně jako
opožděné.
V.
Závěr a náklady řízení
[34] Ze shora uvedených důvodů dospěl zdejší soud k závěru, že kasační st ížnost stěžovatele
není důvodná, a proto ji zamítl.
[35] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl dle ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje
o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
[36] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě ustanovení
§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Účastník, který měl ve věci plný úspěch, má právo
na náhradu nákladů řízení, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
Stěžovatel v řízení úspěch neměl a žalovanému žádné náklady s tímto řízením nad rámec běžné
činnosti nevznikly, takže mu Nejvyšší správní soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 14. března 2014
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu