ECLI:CZ:NSS:2014:5.APS.11.2013:29
sp. zn. 5 Aps 11/2013 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: Ing. J. B.,
zastoupeného Mgr. Jiřím Skálou, advokátem se sídlem Praha, Rubešova 162/8, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 13. 11. 2013, č. j. 31 A
22/2013 - 50,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) se svým podáním domáhal v řízení před Krajským
soudem v Brně (dále jen „krajský soud“) ochrany před zásahem žalovaného podle §82 zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
spočívajícím v nezákonném odložení podnětu na prohlášení nicotnosti dodatečného platebního
výměru č. j. 7064/916/95 vydaného Finančním úřadem v Plzni dne 3. 11. 1995. Uvedený
platební výměr podle stěžovatele postrádá odkaz na právní předpis, podle něhož bylo
rozhodováno a je proto nicotný. Stěžovatel má za to, že v souzené věci byly splněny podmínky
pro postup podle §105 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“), a správce daně měl podnětu vyhovět.
Krajský soud žalobu stěžovatele usnesením ze dne 13. 11. 2013, č. j. 31 A 22/2013 - 50,
dle ust. §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. pro nepřípustnost odmítl.
Z hlediska právního hodnocení věci krajský soud konstatoval, že dle §85 s. ř. s. je žaloba
na ochranu před nezákonným zásahem nepřípustná, lze-li se ochrany domáhat jinými právními
prostředky. Podle §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění
účinném do 31. 12. 1996 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), chybí-li v rozhodnutí
některá z náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, a nejde-li
jen o zřejmou chybu v psaní, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Z uvedených ustanovení
je dle krajského soudu zřejmé, že stěžovatel mohl brojit proti dodatečnému platebnímu výměru
na základě úpravy platné v roce 1995 ze stejných důvodů, ze kterých se domáhá určení nicotnosti
téhož platebního výměru nyní, tedy z důvodu absence uvedení hmotněprávního předpisu v textu
platebního výměru. Uvedené skutečnosti mohl namítat jak v odvolacím řízení, tak i v řízení před
soudem. Krajský soud má proto za prokázané, že se stěžovatel mohl domáhat poskytnutí ochrany
proti případně nezákonnému rozhodnutí správce daně, přitom není rozhodné, zda prostředky
ochrany vyčerpal či nikoli.
II.
Shrnutí kasační stížnosti stěžovatele
Usnesení krajského soudu napadl stěžovatel kasační stížností, a to z důvodu nezákonnosti
rozhodnutí o odmítnutí návrhu ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.
Ve svém podání uvedl, že rozhodnutí, jehož prohlášení nicotnosti se domáhal, je nicotné
a je třeba ho považovat za paakt. Jestliže je dodatečný platební výměr nicotný, tak ho nebylo
možné za rozhodnutí dle názoru stěžovatele vůbec považovat. Nebylo tedy možné se proti
takovému rozhodnutí ani domáhat ochrany právními prostředky (odvoláním, stížností nebo
i mimořádnými prostředky). Tyto prostředky lze užít jen u rozhodnutí, které jsou nadány presumpcí
správnosti do doby zjištění neplatnosti. Relevantní právní úprava také ani neuváděla prostředky,
kterými bylo možné se domáhat prohlášení nicotnosti rozhodnutí.
Současná úprava (§105 odst. 1 daňového řádu) dle názoru stěžovatele umožňuje prohlásit
nicotnost rozhodnutí kdykoliv. Z tohoto důvodu se tedy svou žádostí ze dne 5. 2. 2013 domáhal
prohlášení nicotnosti předmětného platebního výměru. Tím vyčerpal prostředky ochrany, a proto
jeho žaloba nemohla být nepřípustná ve smyslu §85 s. ř. s. Stěžovatel proto navrhuje, aby zdejší
soud napadené usnesení zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
III.
Z obsahu vyjádření žalovaného
Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že ochrana před nezákonným zásahem, pokynem
nebo donucením správního orgánu, vymezená v ust. §82 a násl. s. ř. s. poskytuje ochranu
subjektivním veřejným právům fyzických i právnických osob v případě jejich porušení formou
nezákonného zásahu správního orgánu. Žaloba je však nepřípustná, lze-li se ochrany či nápravy
domáhat jinými právními prostředky (§85 s. ř. s.).
V této souvislosti je dle názoru žalovaného třeba konstatovat, že stěžovatel se v roce 2013
domáhal ochrany před nezákonným zásahem v souvislosti s neosvědčením nicotnosti rozhodnutí
vydaného v roce 1995. Učinil tak přesto, že neplatnost předmětného rozhodnutí mohl namítat
již v odvolání proti tomuto rozhodnutí a následně v případě zamítnutí odvolání v žalobě podle
§244 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů
(„o. s. ř.“).
V kontextu uvedeného žalovaný odmítá tvrzení stěžovatele, že před nabytím účinnosti
daňového řádu právní řád neznal prostředky a neupravoval lhůty pro jejich podání, kterými
by bylo možné brojit proti nicotnému, resp. neplatnému rozhodnutí správce daně. Ačkoli
předchozí právní úprava, tj. zákon o správě daní a poplatků, neupravovala nicotnost rozhodnutí,
pracovala s pojmem neplatnosti rozhodnutí. Je tedy evidentní a nezpochybnitelné, že již v roce
1995 mohl stěžovatel brojit proti předmětnému platebnímu výměru ze stejných důvodů,
na základě kterých se nyní domáhá prohlášení jeho nicotnosti.
Uvedenou námitku mohl vznést jak v odvolacím řízení, tak v řízení před soudem
dle ust. §244 a násl. o. s. ř. Předchozí právní úprava tedy stěžovateli nepochybně poskytovala
prostředky, prostřednictvím nichž mohl brojit proti neplatnému rozhodnutí správce daně.
Je nerozhodné, zda jich využil či nikoliv, podstatné je, že tuto možnost měl, proto žaloba podaná
dle ust. §82 a násl. s. ř. s., která je toliko subsidiárním prostředkem ochrany, uplatnitelným tam,
kde se ochrany nebo nápravy nelze domáhat jinými právními prostředky, je zjevně nepřípustným
návrhem ve smyslu §85 s. ř. s.
Žalovaný považuje právní úvahy a závěry krajského soudu za správné. Kasační stížnost,
resp. důvody, které v této stížnosti stěžovatel uvádí na podporu svých tvrzení, má žalovaný
za irelevantní, a proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud dle ust. §110 odst. 1 in fine s. ř. s. tuto
kasační stížnost svým rozsudkem zamítl.
IV.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
Stěžovatel se kasační stížností podanou ve stanovené lhůtě (§106 odst. 2 s. ř. s.) domáhal
přezkumu rozhodnutí krajského soudu, které vzešlo z řízení, jehož byl účastníkem (§102 s. ř. s.),
jeho kasační stížnost splňuje zákonné náležitosti (§106 odst. 1 s. ř. s.) a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení v souladu s ust. §109 s. ř. s., vázán
rozsahem a důvody, které uplatňoval stěžovatel ve svém podání. Dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
Kasační soud předně připomíná, že dle ustálené judikatury zdejšího soudu v případě,
kdy je kasační stížností napadeno usnesení o odmítnutí návrhu (nebo o zastavení řízení),
lze kasační stížnost podat pouze z důvodu podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. K tomu srovnej
např. rozsudek ze dne 21. 4. 2005, č. j. 3 Azs 33/2004 - 98, publ. pod č. 625/2005 Sb. NSS: „Je-li
kasační stížností napadeno usnesení o odmítnutí žaloby, přicházejí pro stěžovatele v úvahu z povahy věci pouze
kasační důvody dle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., spočívající v tvrzené nezákonnosti rozhodnutí o odmítnutí
návrhu. Pod tento důvod spadá také případ, kdy vada řízení před soudem měla nebo mohla mít za následek
vydání nezákonného rozhodnutí o odmítnutí návrhu, a dále vada řízení spočívající v tvrzené zmatečnosti řízení
před soudem.“ (zde uváděná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná také
na www.nssoud.cz). Úkolem zdejšího soudu tedy není přezkoumávat žalobou napadené správní
rozhodnutí či zpochybňovaný zásah, nýbrž prověřit, zda soud při odmítnutí přezkumu
postupoval a uvažoval správně.
Podle ust. §105 odst. 1 daňového řádu nicotnost rozhodnutí zjišťuje a prohlašuje z moci
úřední, a to kdykoliv, správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který rozhodnutí vydal. Jde-li
o rozhodnutí, které vydala osoba stojící v čele ústředního správního orgánu, nicotnost rozhodnutí
zjišťuje a prohlašuje tato úřední osoba na základě návrhu jí ustanovené komise.
Nicotnost správce daně prohlásí pouze tehdy, jestliže rozhodnutí trpí natolik intenzivními
a zřejmými vadami, že po subjektech dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat,
aby jej respektovaly. Dle odstavce druhého §105 daňového řádu je nicotné rozhodnutí, pokud
a) správce daně nebyl k jeho vydání vůbec věcně příslušný,
b) trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, nebo
c) je vydáno na základě jiného nicotného rozhodnutí vydaného správcem daně.
Neshledá-li správce daně podmínky pro prohlášení nicotnosti, podnět odloží a podatele
o tom do 30 dnů vyrozumí. Daňový řád pro tento úkon nepředepisuje žádné formální náležitosti,
a to ani písemnou formu.
Z výše uvedené právní úpravy je zřejmé, že správce daně zjišťuje a prohlašuje naplnění
podmínek nicotnosti z moci úřední. Na podnět daňového subjektu je tedy nutno nahlížet jako
na upozornění správci daně, aby přezkoumal, zda v podnětu označené rozhodnutí netrpí
některou z vad zakotvených v ustanovení §105 odst. 2 daňového řádu. Podnět k prohlášení
nicotnosti tedy nelze považovat za návrh na zahájení speciálního daňového řízení ani za opravný
prostředek, ať již řádný či mimořádný.
Podnět k prohlášení nicotnosti je považován za nápravný prostředek dozorčího práva,
nikoli za opravný prostředek. Zatímco podání opravných prostředků je ponecháno vlastní aktivitě
účastníků, přičemž správní orgán nemůže tuto aktivitu nahradit, v případě podnětu k prohlášení
nicotnosti tomu tak není. Z toho ovšem plyne, že osoba zúčastněná na správě daní nemá právní
nárok na postup dle §105 odst. 1 daňového řádu a nemá ani právní nárok na to, aby správce
daně nicotnost rozhodnutí prohlásil.
Institut prohlášení nicotnosti ve smyslu §105 daňového řádu nahradil institut osvědčení
neplatnosti upravený v ustanovení §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Charakter řízení
nicméně zůstává stejný. I když se tedy zdejší soud v období od účinnosti daňového řádu neměl
možnost vyjádřit k otázkám soudní ochrany poskytované daňovým subjektům při nevyhovění
žádosti o prohlášení nicotnosti dle ust. §105 odst. 5 daňového řádu, neshledal důvod odchýlit
se od své předchozí judikatury vztahující se k výkladu §32 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků, na níž v dalším poukazuje.
V tomto směru lze odkázat na usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne
21. 9. 2010, č. j. 7 Ans 5/2008 - 164, publ. pod č. Sb. NSS 2181/2011, v němž kasační soud
konstatoval, že na žádost daňového subjektu o ověření splnění podmínek neplatnosti podle ust.
§32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků (v současnosti §105 odst. 1 daňového řádu) nelze
nahlížet jinak, než jako na podnět či upozornění správci daně: „Žádost o ověření neplatnosti rozhodnutí
tedy nelze považovat za žádost o zahájení speciálního daňového řízení o ověření neplatnosti ani za opravný
prostředek, ať již řádný či mimořádný. Žádost ve smyslu návrhu na zahájení řízení a opravné prostředky
jsou totiž procesními instituty, které jsou v rukou účastníků řízení. Jejich podání je ponecháno vlastní aktivitě
účastníků, správní orgán nemůže tuto aktivitu nahradit. V případě žádosti o ověření neplatnosti tomu tak není,
neboť správce daně ověří neplatnost i bez takového podání.“
Rozšířený senát zdejšího soudu uzavřel, že „ověření neplatnosti podle §32 odst. 7 daňového řádu
vykazuje […] znaky dozorčího oprávnění, neboť slouží k ochraně objektivního práva a vykonává se z moci
úřední. Daňový subjekt nemá proto na výkon dozorčího práva nárok a nemá právo na to, aby správce daně
neplatnost rozhodnutí ověřil. Neužije-li správce daně své dozorčí oprávnění, tj. neověří-li neplatnost rozhodnutí,
nijak tím nezasáhne do subjektivního práva žadatele, protože subjektivní právo na výkon dozorčího oprávnění
neexistuje.“ Institut prohlášení nicotnosti tedy představuje prostředek dozorčího práva,
který je vykonáván z moci úřední. Neprohlásí-li správce daně k podnětu osoby zúčastněné
na správě daní nicotnost rozhodnutí, nijak tím nezasáhne do jejích práv, neboť subjektivní právo
na výkon dozorčího oprávnění neexistuje. Vyrozumění či sdělení správce daně o tom, že naplnění
podmínek pro prohlášení nicotnosti neshledal, tak za zásah, vůči němuž je poskytována ochrana
ve správním soudnictví, považovat nelze. Opětovně lze k tomu odkázat na výše uvedené usnesení
rozšířeného senátu, v němž zdejší soud uvedl, že: „Pokud finanční úřad podmínky pro ověření neplatnosti
neshledá a tuto skutečnost sdělí žadateli, nedochází tím k zásahu do jeho právní sféry. I kdyby teoreticky bylo
povinností finančního úřadu vydat rozhodnutí, kterým by zamítl návrh na ověření neplatnosti jako nedůvodný
(tento názor však judikatura Ústavního soudu ani správních soudů nesdílí), nebylo by takové rozhodnutí
[s to zasáhnout] do subjektivních veřejných práv a povinností žadatele. Daňová povinnost byla stanovena
konečným způsobem platebním výměrem, případně dodatečným platebním výměrem, přičemž právě tento výměr
naposledy do právního postavení daňového subjektu zasáhl.“ Věcmi obdobnými nyní projednávané věci
se pak již Nejvyšší správní soud zabýval, a to zejména v rozsudcích ze dne 19. 1. 2005,
č. j. 1 Afs 16/2004 - 90, a ze dne 25. 4. 2007, č. j. 9 Aps 2/2007 - 67, od nichž se nemá důvod
zdejší soud odchýlit ani v této věci.
Žalobní legitimace k podání žaloby podle §82 s. ř. s. svědčí tomu, kdo tvrdí, že byl přímo
zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“)
správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho
důsledku bylo proti němu přímo zasaženo. Podle §85 s. ř. s. však žaloba není přípustná, lze-li
se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li
se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný.
Ve shodě s výše uvedenými rozsudky lze proto uvést, že soudní řád správní konkrétně
nestanoví, jaké právní prostředky ochrany nebo nápravy vylučují možnost domáhat se ochrany
podle ustanovení §82 a násl. s. ř. s., a jinak tomu ani pro různorodost možných zásahů
být nemůže. Je však nepochybné, že existují-li jiné právní prostředky, jimiž se lze proti dalšímu
trvání či možnému opakování zásahu bránit nebo napravit stav zásahem působený
(za předpokladu, že jde o zásah nezákonný), zákon nedává na výběr, jakými právními prostředky
proti zásahu brojit. Žaloba podle ustanovení §82 a násl. s. ř. s. je právním prostředkem ochrany
pouze tehdy, pokud právní řád jiné právní prostředky ochrany neposkytuje. Zákon jednoznačně
upřednostňuje jiné formy ochrany před protiprávním konáním správních orgánů a tato soudní
ochrana se uplatní jen tam, kde jiná ochrana není.
Pro posouzení toho, zda z hlediska přípustnosti žaloby dle ustanovení §85 s. ř. s.
v konkrétním případě existují či neexistují jiné právní prostředky ochrany, je rozhodné, zda
právní řád ochranu jinými právními prostředky objektivně připouští a nikoli zda mohou být
v konkrétním případě v době podání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem užity. Žaloba
proti nezákonnému zásahu správního orgánu proto nebude přípustná nejen tehdy, pokud žalobce
má v době podání žaloby jiné právní prostředky ochrany k dispozici, nebo se mohl nezákonnému
zásahu bránit v jiném řízení opravnými prostředky ve správním řízení nebo žalobou u soudu
a této možnosti v zákonem stanovené lhůtě nevyužil, ale také tehdy, pokud právní prostředky
vyčerpal, a přesto není s výsledkem řízení spokojen.
V přezkoumávané věci stěžovatel spojuje tvrzený nezákonný zásah s tím, že žalovaný
k jeho podnětu nepřistoupil k prohlášení nicotnosti rozhodnutí podle ust. §105 odst. 1 daňového
řádu, a to z důvodu, že předmětné rozhodnutí nesplňuje základní náležitosti rozhodnutí
stanovené v §32 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. Zákon o správě daní
a poplatků pak ve svém §32 odst. 7 spojoval neplatnost rozhodnutí s absencí některé
z náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, nejde-li o zřejmou chybu
v psaní.
V této souvislosti je na místě vypořádat se v době vydání předmětného platebního
výměru s pojmem „neplatnost rozhodnutí“ používaným zákonem o správě daní a poplatků
a pojmem „nicotnost rozhodnutí“ používaným nyní platným daňovým řádem.
Podle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005,
č. j. 6 A 76/2001 - 96: „Pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu nelze navzájem směšovat, neboť každý
z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný obsah. Nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami,
že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci,
absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné
správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně
nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek
právního podkladu k vydání rozhodnutí. K nicotnosti soud přihlíží z úřední povinnosti. Dílčí nedostatky
platebního výměru nemohou způsobit jeho nicotnost.“ Daňový řád pak již neupravuje pojem „neplatnost
rozhodnutí“ dle §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, který byl judikaturou Ústavního
soudu ztotožněn právě s nicotností, byť tento názor byl pozdější judikaturou Nejvyššího
správního soudu korigován a výklad těchto pojmů se ustálil (viz dále rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 6. 2005, č. j. 5 Afs 146/2004 - 66, ze dne 17. 6. 2004,
č. j. 2 Afs 27/2003 - 55, ze dne 18. 11. 2003, č. j. 2 Afs 12/2003 - 216, ze dne 3. 2 2005,
č. j. 7 Afs 161/2004 - 44, ze dne 1. 9. 2004, č. j. 7 Afs 35/2003 - 67 a ze dne 27. 8. 2004,
č. j. 5 Afs 88/2004 - 89. Ústavní soud ve své judikatuře několikráte konstatoval, že „v dikci
daňového řádu jde o neplatnost rozhodnutí, fakticky se ovšem jedná o neexistenci či nicotnost aktů“ (viz. např.
rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 18. 6. 2003, sp. zn. IV. ÚS 624/02, ze dne
15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, ze dne 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 8/98, ze dne 3. 11. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 772/02. Ve státní správě neexistují akty platné, neplatné a neexistující, ale pouze
akty existující (bezvadné i vadné) a neexistující. Rozhodnutí vydaná do 1. 1. 2011 je třeba
posuzovat z hlediska případného osvědčení jejich neplatnosti, ať již z podnětu daňového
subjektu, nebo správce daně, podle §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků v intencích
ustanovení §105 daňového řádu. Jinými slovy neplatnost lze osvědčit pouze tehdy, pokud
jsou splněny podmínky pro nicotnost podle daňového řádu (Matyášová, L., Grossová, M. E.:
Daňový řád s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou ve znění technické novely
zák. č. 30/2011 Sb. Praha: Leges, 2011, str. 369 – 375). K tomu je třeba také odkázat na ust.
§264 odst. 9 daňového řádu, podle kterého u rozhodnutí vydaného do dne nabytí účinnosti
tohoto zákona lze osvědčit neplatnost podle dosavadních právních předpisů, pouze pokud jsou
současně splněny podmínky pro nicotnost rozhodnutí podle tohoto zákona.
Při interpretaci ust. §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků a ust.
§105 odst. 1 daňového řádu, který je nahradil, je zapotřebí aplikovat právní názor Ústavního
soudu, obsažený v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 8/98, č. 300/1998 Sb., podle něhož je smyslem ust.
§32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků umožnit vydání osvědčení o neplatnosti takových
rozhodnutí, která postrádají některou ze zákonem stanovených podstatných (základních)
náležitostí, takže je nelze za rozhodnutí vůbec považovat. Na takové rozhodnutí se proto právem
hledí, jako by bylo neplatné od samého počátku, a osvědčení o jeho neplatnosti tedy nemá
konstitutivní, nýbrž toliko deklaratorní účinky. Osvědčením neplatnosti rozhodnutí se proto
neodstraňují jeho nedostatky, nýbrž se pouze prohlašuje jeho neplatnost a vytváří se tím
podmínky pro vydání rozhodnutí nového. Obdobné závěry platí i pro prohlášení nicotnosti
rozhodnutí podle §105 odst. 1 daňového řádu.
Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že ačkoliv daňový řád (a dříve zákon o správě daní
a poplatků) upravuje samostatný procesní postup, ve kterém se ověřuje splnění podmínek
nicotnosti (neplatnosti) rozhodnutí a který správci daně umožňuje vydání rozhodnutí
o prohlášení nicotnosti (dříve osvědčení o neplatnosti rozhodnutí), může se prostředkem nápravy
stát i odvolání podané proti takovému rozhodnutí. Odvolací orgán nemůže ponechat
bez povšimnutí námitku, jíž účastník řízení (daňový subjekt) zpochybňuje samotnou existenci
(platnost) napadeného rozhodnutí. Nelze-li totiž takové „rozhodnutí“ vůbec za rozhodnutí
považovat, není takové rozhodnutí způsobilé věcného přezkumu v odvolacím řízení, natož
způsobilé změny provedené odvolacím orgánem. Je-li tedy proti rozhodnutí správce daně podáno
odvolání, musí odvolací orgán, a to bez ohledu na uplatněné odvolací námitky, nejprve uvážit,
zda přezkoumávané rozhodnutí není rozhodnutím nicotným (neplatným) a teprve poté může
přistoupit k jeho věcnému přezkoumání. Tím spíše by tak měl odvolací orgán učinit, pokud
by v podaném odvolání nicotnost (neplatnost) daňového rozhodnutí namítal sám odvolatel.
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2005, č. j. 1 Afs 16/2004 - 90,
pak: „Žaloba na ochranu před nezákonným zásahem spočívajícím v nevyhovění žádosti o ověření neplatnosti
platebního výměru, není podle §85 s. ř. s. přípustná, neboť žalobce má ve správním řízení a v následném soudním
přezkumu daňových rozhodnutí k dispozici jiné právní prostředky, jimiž se může domáhat ochrany před tvrzeným
nezákonným zásahem.“
Nejvyšší správní soud proto na základě všech výše uvedených důvodů uzavírá, že krajský
soud v souzené věci postupoval správně, jestliže žalobu podle ust. §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
odmítl, neboť žaloba není podle §85 s. ř. s. přípustná.
Přijetí výkladu, že by v situacích, jako je nyní přezkoumávaná, měl být připuštěn soudní
přezkum zákonnosti odložení podnětu, by mimoto nepochybně, jak to naznačuje i krajský soud,
znamenalo, že se daňovému subjektu otevírá možnost nedbat na ochranu svých práv a nevyužít
prostředků, které jsou určeny ke změně nebo zrušení rozhodnutí o daňové povinnosti (odvolání,
správní žaloba), resp. možnost formou zcela specifického institutu obejít veškeré zákonné lhůty
a v případě neúspěchu teprve poté nastoupit cestu ke správnímu soudu. Smyslem právní úpravy
zakotvené v §82 s. ř. s. však není obnovit na základě žádosti o osvědčení neplatnosti rozhodnutí
již skončené řízení, v němž bylo rozhodnuto o právech a povinnostech daňového subjektu
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2007, č. j. 7 Aps 1/2007 - 44).
Závěrem je třeba odmítnout i tvrzení stěžovatele, že předmětný platební výměr je paaktem
a proto ho nebylo možné napadnout opravnými prostředky, když se vůbec nejedná o rozhodnutí.
Odkazuje-li totiž stěžovatel na nález Ústavního soudu České republiky ze dne 17. 11. 1998,
Pl. ÚS 8/98 (N 141/12 SbNU 305; nález je dostupný také na adrese nalus.usoud.cz), pak nelze
než jeho argumentaci považovat za účelovou a dezinterpretaci závěrů Ústavního soudu
vyplývajících z tohoto rozhodnutí. V souzené věci dodatečný platební výměr (jak vyplývá
ze správního spisu) byl předmětem opravných prostředků. Stěžovatel se ochrany svých práv
domáhal také i ve správním soudnictví. Možností, které mu poskytoval zákon, využil, když
se na základě odvolání domáhal změny, resp. zrušení dodatečného platebního výměru.
Stejně tak nelze souhlasit s tím, že by relevantní předpisy v rozhodné době neupravovaly
institut, jímž by bylo možné domáhat se osvědčení nicotnosti rozhodnutí o vyměření daně.
Tomuto účelu sloužilo jednak odvolání a jednak také podnět k osvědčení neplatnosti podle
§32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků (v současné terminologii tedy„nicotnosti“ dle
§105 daňového řádu). Všechny tyto prostředky musely být uplatněny ve stanovených lhůtách.
Právě v nálezu Ústavního soudu, na který odkazuje i stěžovatel a je si ho tedy nepochybně
vědom, přitom Ústavní soud zcela jednoznačně deklaroval, že osvědčení o neplatnosti
rozhodnutí podle ustanovení §32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků nemůže být vydáno
v časově libovolném horizontu, nýbrž pouze v rámci zákonem stanovených lhůt (§47 téhož zákona).
Lze proto uzavřít, že stěžovatel již před 19 lety měl k dispozici a také i (minimálně některé) využil
zákonné prostředky k nápravě jím tvrzené nezákonnosti dodatečného platebního výměru. Jestliže
je využil a následně neuspěl, pak mu v žádném případě po uplynutí téměř dvou desetiletí
nepřísluší žádné veřejné subjektivní právo na zvrácení předchozích (pro něj) negativních
rozhodnutí.
V.
Závěr a náklady řízení
Ze shora uvedených důvodů dospěl zdejší soud k závěru, že kasační stížnost stěžovatele
není důvodná, a proto ji zamítl.
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl dle ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje
o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě ustanovení
§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Účastník, který měl ve věci plný úspěch, má právo
na náhradu nákladů řízení, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
Stěžovatel v řízení úspěch neměl a žalovanému žádné náklady s tímto řízením nad rámec běžné
činnosti nevznikly, takže mu Nejvyšší správní soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 28. března 2014
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu