ECLI:CZ:NSS:2014:6.AFS.117.2014:49
sp. zn. 6 Afs 117/2014 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
soudce zpravodaje JUDr. Tomáše Langáška a soudce JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J.
Š., zastoupeného JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, se sídlem Českobratrská 1403/2, 702 00
Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00
Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 10. prosince
2010, č. j. 9180/10-1301-804127, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 9. dubna 2014, č. j. 22 Af 25/2011 – 68,
takto:
I. Kasační stížnost žalobce se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Žalobce uplatnil za období březen 2007 nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty
z důvodu dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie (§64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění v rozhodné době, dále jen „zákon o DPH“).
Finanční úřad Ostrava I (dále jen „finanční úřad“) zahájil v této věci vytýkací řízení. Žalobce
nejprve uvedl, že od lucemburské společnosti GLOBAL SAT S. A. objednal mobilní
telefony. Ještě v den dodání toto zboží odvezl do Litvy, kde je podle předchozí objednávky
litevské společnosti UAB Linpara prodal tomuto subjektu. Žalobce současně předložil
faktury, na nichž jako odběratel figuruje UAB Linpara.
[2] Na základě mezinárodního dožádání finanční úřad zjistil, že společnost UAB Linpara
popřela obchod s žalobcem. Žalobce k tomu uvedl, že dodávku mobilních telefonů
„přefakturoval“ na litevskou společnost z požadavku Vitali Rakhlenka ze švédské společnosti
Expert Mobil, s níž dříve obchodoval. Platba za zboží byla provedena z účtu, který používal
Vitali Rakhlenko. Po oznámení zjištění získaných z mezinárodního dožádání žalobce
odpověděl, že se patrně stal obětí podvodu, a později dodal, že zboží mohla ve skutečnosti
odebrat společnost Expert Mobil, která jej uvedla v omyl. Finanční úřad proto provedl
mezinárodní dožádání do Švédska, jehož výsledkem bylo zjištění, že v účetnictví Vitali
Rakhlenka se nenachází žádné dokumenty týkající se daného obchodu s žalobcem. Následně
žalobce prostřednictvím svého zástupce předložil stanovisko, ve kterém trval na tom,
že zboží bylo v souladu s §64 zákona o DPH dodáno osobě registrované k DPH v jiném
členském státě, a to litevské společnosti UAB Linpara, a zároveň zpochybnil některé
procesní aspekty mezinárodního dožádání k litevskému správci daně. Poté žalobce změnil
své tvrzení, a to tak, že zboží bylo ve skutečnosti dodáno v Bohumíně švédské společnosti
Handea AB, jejímž jednatelem je Vitali Rakhlenko a která je subjektem registrovaným
k DPH ve Švédsku. K fakturaci na litevskou společnost UAB Linpara došlo v důsledku
administrativní chyby odběratele Handea AB. K dokázání těchto skutečností žalobce
předložil notářem ověřené prohlášení Vitali Rakhlenka ve smyslu §64 odst. 5 zákona
o DPH.
[3] Z dalšího dožádání ke švédskému správci daně vyplývá, že prohlášení Vitali Rakhlenka
je sice autentické, ale že z účetnictví Handea AB nevyplývá nic, co by potvrzovalo
skutečnosti obsažené v prohlášení. Dále švédský správce daně informoval finanční úřad
o tom, že Handea AB v květnu 2007 zbankrotovala a že Vitali Rakhlenko přesunul své
aktivity do jiné společnosti. Současně dožádaný správce daně konstatoval, že švédský právní
řád neumožňuje účast žalobcova zástupce při výslechu Vitali Rakhlenka. Žalobce byl
s těmito zjištěními seznámen a reagoval návrhem na provedení dalších důkazů (výslech Vitali
Rakhlenka a dalších čtyř svědků z České republiky, důkaz prostřednictvím výrobních čísel
IMEI daných mobilních telefonů). Finanční úřad provedl výslech čtyř svědků z České
republiky. Provedení důkazu prostřednictvím čísel IMEI bylo odmítnuto s ohledem
na absenci vypovídací hodnoty takového důkazu ke skutkovému stavu v roce 2007.
Přítomnost Vitali Rakhlenka se žalobci nepodařilo zajistit.
[4] Finanční úřad vydal dne 24. září 2010 platební výměr, v němž byla vyměřena daň z přidané
hodnoty ve výši 333.027 Kč oproti původnímu nadměrnému odpočtu ve výši 16.630 Kč.
Proti platebnímu výměru se žalobce bránil odvoláním, které však bylo zamítnuto v návětí
označeným rozhodnutím. Toto rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě žalobce napadl
žalobou podanou ke Krajskému soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“). Krajský soud
nepřisvědčil žalobcovým námitkám týkajících se procesního postupu finančního úřadu ani
námitkám souvisejícím s podjatostí pracovníků správce daně. Co se týče samotného
posouzení naplnění podmínek osvobození od daně při dodání do jiného členského státu
Evropské unie, krajský soud s odkazem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie
a Nejvyššího správního soudu shledal, že nejsou splněny podmínky pro osvobození podle
§64 zákona o DPH a že žalobce nebyl v dobré víře, protože nepřijal veškerá opatření, která
po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že příslušná operace nepovede k účasti
na daňovém podvodu, a proto žalobu zamítl jako nedůvodnou.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[5] Proti uvedenému rozsudku krajského soudu žalobce (nyní stěžovatel) brojil včas podanou
kasační stížností z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[6] Stěžovatel v kasační stížnosti z velké části opakuje žalobní, respektive odvolací námitky.
Předně namítá, že vytýkací řízení bylo ukončeno předčasně, neboť nebyl dostatečně zjištěn
skutkový stav. Stěžovatel na tyto nedostatky upozorňoval již v procesním stanovisku
k závěrečné zprávě o vytýkacím řízení a dále na nich trvá, protože má za to, že v dosavadním
řízení nebyly správně právně posouzeny. Konkrétně se jedná o následující výtky. Stěžovateli
není zřejmé, proč byly jeho obchodní operace krajským soudem popsány jako
„přinejmenším velmi lehkomyslné“, když přitom probíhaly standardně, byly řádně
zaúčtovány a uhrazeny. Stěžovateli v tomto ohledu nevyvstaly o operaci žádné pochybnosti.
[7] Pochybnosti nastaly až v průběhu vytýkacího řízení zejména v důsledku odpovědi litevského
správce daně na mezinárodní dožádání. Ke změně fakturačních údajů pak došlo proto,
že Vitali Rakhlenko informoval stěžovatele o administrativní chybě a o tom, že zboží bylo
ve skutečnosti dodáno švédské společnosti Handea AB. Závěr o účelovosti změny
skutkových tvrzení je tak nepodložený a neopodstatněný. Stěžovatel uvádí, že jinou verzi
skutkových tvrzení orgánům nepředložil, není tak jasné, jak krajský soud dospěl k tomu,
že tvrzení byla opakovaně zásadním způsobem měněna. Stěžovatel navíc správci daně
předložil doklady související s realizací daného obchodu, a to potvrzené faktury, bankovní
výpisy a prohlášení Vitali Rakhlenka. Vzhledem k tomu, že stěžovatelem byl dostatečně
prokázán skutkový stav, je zmíněné prohlášení způsobilým důkazem ve smyslu rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. července 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195. Skutečnost,
že příslušné doklady nebyly nalezeny v účetnictví Handea AB, nelze klást k tíži stěžovatele,
který účetnictví odběratele nemohl nijak ovlivnit. Z odpovědi švédského správce daně navíc
neplyne, že účetnictví Handea AB je jinak vedeno řádně, důvody nedostatků v účetnictví
nebyly v řízení dostatečně osvětleny. Ze skutečnosti, že účetnictví není vedeno řádně, není
prokazatelné, že transakce neproběhly. Stěžovatel nesouhlasí ani s odkazem finančního
úřadu na čl. 5 a 7 nařízení Rady (ES) č. 1798/2003, o správní spolupráci v oblasti daně
z přidané hodnoty a o zrušení nařízení (EHS) č. 218/92. Odpověď švédského správce daně
totiž neposkytuje informace nezbytné ke zpochybnění stěžovatelem předložených důkazů.
Nemožností přítomnosti stěžovatele u výslechu Vitali Rakhlenka (přičemž není jasné, zda
proběhl) bylo zasaženo do procesních práv stěžovatele.
[8] Dále stěžovatel poukázal na řadu svých důkazních návrhů, kterým nebylo vyhověno,
což mělo za následek zmíněné nedostatky ohledně skutkového stavu. Konkrétně se jedná
o neprovedení výslechu Vitali Rakhlenka českým správcem daně a důkazu prostřednictvím
výrobních čísel IMEI. Stěžovatel oponuje názoru krajského soudu a správce daně, podle
nichž se jednalo o důkazy nadbytečné či irelevantní. Pomocí výslechu Vitali Rakhlenka měly
být vysvětleny rozpory mezi odpovědí švédského správce daně a prohlášením Vitali
Rakhlenka, výrobní čísla IMEI zase mohla posloužit jako podpůrný nepřímý důkaz
o vyvezení daných mobilních telefonů z území České republiky. Nesprávně byly
též vyhodnoceny svědecké výpovědi čtyř občanů České republiky. Tyto výpovědi neměly
dokázat dodání zboží konkrétnímu subjektu, nýbrž jeho vyvezení z České republiky. Dále
považuje stěžovatel za nezbytné zjištění, zda ze strany švédské správy daní nebo policie bylo
prováděno šetření, jehož předmětem bylo trestněprávní řízení vůči Vitali Rakhlenkovi
v souvislosti s krácením daně nebo nevedením řádné účetní evidence u subjektů, které jsou
podle zjištění švédských orgánů jakkoli právně nebo fakticky ovládány panem Vitali
Rakhlenkem, zda a s jakým výsledkem bylo ukončeno, a v případě, že takové řízení dosud
ukončeno nebylo, zjištění, v jakém procesním stavu se v současné době nachází. Zmíněné
důkazy nebyly provedeny ani v řízení před krajským soudem.
[9] Stěžovatel je názoru, že unesl důkazní břemeno a prokázal splnění všech podmínek
pro osvobození od DPH podle §64 odst. 1 zákona o DPH. Doložil totiž veškeré doklady,
které po něm bylo možné spravedlivě požadovat, a k provedení navíc navrhl důkazy, jejichž
zajištění nebylo v právních ani faktických možnostech stěžovatele. Správce daně
však nepřípustným extenzivním způsobem rozšířil důkazní břemeno stěžovatele, když uvedl,
že stěžovatel mohl kdykoliv předložit důkazy potvrzující namítané domnělé skutečnosti
(neúplnost účetnictví Handea AB či trestněprávní šetření Vitali Rakhlenka).
[10] S ohledem na předestřený nedostatečně zjištěný skutkový stav považuje stěžovatel
za nezákonné a právně neúčinné i ukončení vytýkacího řízení. Touto námitkou, uplatněnou
již v odvolání i v žalobě, se přitom krajský soud nijak nevypořádal, což činí jeho rozhodnutí
nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.
[11] Dále stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že platební výměr byl vydán pracovníkem,
o jehož nepodjatosti jsou oprávněné pochybnosti. Námitka podjatosti byla stěžovatelem
k finančnímu úřadu podána dne 24. září 2010, téhož dne byl vydán platební výměr.
Stěžovatel má za to, že se platební výměr s námitkou podjatosti „neminul, nýbrž byl účelově
antedatován ze strany správce daně.“ Současně stěžovatel uvedl, že o důkazu výpisem
z automatizovaného systému ADIS má pochybnosti a že má za to, že neodpovídá
skutečnosti, a proto navrhuje důkaz výslechem dvou pracovnic finančního úřadu.
[12] Na základě všech výše uvedených důvodů stěžovatel Nejvyššímu správnímu soudu navrhl,
aby napadený rozsudek městského soudu zrušil.
[13] Žalovaný, na něhož od 1. ledna 2013 přešla působnost Finančního ředitelství v Ostravě,
konstatoval, že se ztotožňuje s rozsudkem krajského soudu, a navrhl, aby byla kasační
stížnost zamítnuta jako nedůvodná. Stěžovatelovy námitky týkající se nedostatečně
zjištěného skutkového stavu a jeho důkazních návrhů byly již dostatečným způsobem
vypořádány odvolacím orgánem a krajským soudem. Tvrzení stěžovatele jsou spíše
polemikou s hodnocením jednotlivých důkazů. Stěžovatel provádí vlastní hodnocení důkazů
a uvádí své závěry, k nimž měl soud dospět. Žalovaný též odmítá námitku nezákonného
ukončení vytýkacího řízení. Krajský soud se k ní vyjádřil a ztotožnil se s argumentací
odvolacího orgánu, na které v tomto ohledu odkázal. Také námitka týkající se podjatosti
je spíše námitkou žalobní než kasační a i tato již byla dostatečným způsobem vypořádána.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud hodnotí kasační stížnost jako přípustnou, neboť byla podána osobou
oprávněnou ve smyslu ustanovení §102 s. ř. s. Důvody kasační stížnosti se opírají o §103
odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Kasační stížnost není nepřípustná ani z jiných důvodů
plynoucích z ustanovení §104 s. ř. s.
[15] Nejvyšší správní soud poté kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[16] Nejvyšší správní soud nejprve hodnotil stěžovatelem namítanou nepřezkoumatelnost
napadeného rozsudku krajského soudu [část III. A)]. V části III. B) Nejvyšší správní soud
posoudil otázku správného zjištění skutkového stavu a naplnění podmínek §64 zákona
o DPH a konečně v části III. C) se věnoval problematice namítané podjatosti pracovníků
finančního úřadu.
III. A) Nepřezkoumatelnost
[17] Pokud jde o stížnostní důvod podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., Nejvyšší
správní soud nemohl dát stěžovateli za pravdu v tom, že by rozsudek krajského soudu
byl nepřezkoumatelný. Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze považovat zejména
ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci
bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných
než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného
přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která
neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž
důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. prosince 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004 Sb. NSS, citovaná rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Nepřezkoumatelnými
pro nedostatek důvodů jsou pak zejména taková rozhodnutí, u nichž z odůvodnění není
zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení skutkových i právních otázek a jakým
způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. července 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52). Pokud by tomu
tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelné, protože by nedávalo dostatečné záruky,
že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo
na spravedlivý proces (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. října 2009,
č. j. 7 Afs 107/2009 - 166). Příčinou pro zrušení soudního rozhodnutí pro nedostatek
důvodů přitom jsou takové vady, které brání soudnímu přezkumu napadeného správního
rozhodnutí, nikoliv dílčí nedostatky odůvodnění (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 4. prosince 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb. NSS, či rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 2. července 2014, č. j. 6 Afs 39/2014 - 31, bod 11).
[18] Napadený rozsudek krajského soudu v tomto ohledu obstojí. Krajský soud nejprve nastínil
s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu mechanismus intrakomunitárního
obchodu a podmínky osvobození od daně z přidané hodnoty ve smyslu §64 zákona o DPH
a uvedl, že naplnění těchto podmínek musí být prokázáno plátcem daně (s. 5 rozsudku, třetí
odstavec). Následně zrekapituloval skutkové okolnosti a shodně s názorem žalovaného
dospěl k závěru, že se žalobci nepodařilo prokázat kumulativní naplnění oněch podmínek,
že žalobce nebyl v dobré víře, jak ji pojímá judikatura Soudního dvora Evropské unie,
a nepřijal veškerá opatření, která po něm mohou být rozumně požadována za účelem
zabránění účasti na daňovém podvodu (s. 5-6 rozsudku). Krajský soud se na straně
5 napadeného rozsudku vyjádřil i k neprovedení důkazů navržených žalobcem a ztotožnil
se s žalovaným v tom směru, že tyto důkazní prostředky nejsou s to dokázat kumulativní
naplnění podmínek §64 zákona o DPH. Skutková tvrzení žalobce naopak považuje
za nevěrohodná zejména s ohledem na vícenásobnou změnu popisu skutkového děje
předestřeného žalobcem. Není pravdou, že se krajský soud nijak nevyjádřil k námitce
předčasného ukončení vytýkacího řízení, neboť na straně 4 napadeného rozsudku uvedl,
že se ztotožňuje s názorem žalovaného, že žalobci byl opakovaně poskytnut dostatečný
prostor pro prostudování a konzultaci závěrů správce daně. Obdobné platí i pro vypořádání
se s námitkou neodstranění rozporů mezi prohlášením Vitali Rakhlenka a ostatními důkazy.
Krajský soud vyšel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. července 2010,
č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, a dovodil, že prohlášení není způsobilým důkazem, protože
se nejedná o absolutní důkaz a protože neodpovídá jinak zjištěnému skutkovému stavu.
[19] Nejvyšší správní soud zhodnotil napadený rozsudek z hlediska nepřezkoumatelnosti a dospěl
k závěru, že nepřezkoumatelný není, neboť je srozumitelný a jsou z něj jasně seznatelné
úvahy, kterými se soud řídil.
III. B) Skutková zjištění a naplnění podmínek pro osvobození od DPH
[20] Jádrem stěžovatelovy argumentace bylo, že vytýkací řízení bylo ukončeno předčasně,
neboť nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav, a v důsledku toho je platební výměr
nezákonný.
[21] Osvobození od daně z přidané hodnoty při dodání zboží do jiného členského státu
Evropské unie má základ v unijním právu. Dodání zboží uvnitř Evropské unie
(tzv. intrakomunitární obchod) jsou osvobozena na základě čl. 138 odst. 1 směrnice Rady
2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, která nahradila tzv. šestou
směrnici. Cílem této právní úpravy, jejímž odrazem v českém právu je §64 zákona o DPH,
je zachovat rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy. Soudní dvůr k tomu uvedl,
že za tímto účelem byly vytvořeny dvě nové kategorie, a sice zdanitelné plnění, kterým
je „pořízení zboží uvnitř Společenství“, které se fyzicky zdaňuje ve státě určení, jakož
i osvobození „dodání uvnitř Společenství“ od daně, jehož cílem je zamezit dvojímu zdanění,
a tedy porušení zásady daňové neutrality inherentní společnému systému DPH (rozsudek
Soudního dvora Evropské unie ze dne 27. září 2007, Teleos a další, C-409/04, bod 25, dále
jen „Teleos“).
[22] Podle §64 odst. 1 zákona o DPH platí: „Dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě
registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo
pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou
dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.“ Judikatura
Nejvyššího správního soudu vykládá dané ustanovení tak, že k uplatnění nároku
na osvobození od daně z přidané hodnoty musí být kumulativně splněny tři podmínky:
(1) zboží musí být dodáno do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném
členském státě, (2) zboží musí být odesláno (přepraveno) do jiného členského státu
a (3) přeprava zboží musí být zajištěna plátcem, pořizovatelem nebo jimi zmocněnou třetí
osobou (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. dubna 2013,
č. j. 1 Afs 104/2012 - 45, bod 31). Podobně i Soudní dvůr konstatoval, že od daně z přidané
hodnoty je osvobozeno „dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo na jeho
účet, popřípadě pořizovatelem nebo na jeho účet, mimo území členského státu, avšak uvnitř Unie,
a uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako
taková, v jiném členském státě než v tom, kde se přeprava nebo odeslání zboží začaly uskutečňovat.“
(rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 27. září 2012, Vogtländische Straßen-, Tief-
und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch, C-587/10, bod 29, nebo rozsudek Soudního dvora
Evropské unie ze dne 7. prosince 2010, R., C-285/09, bod 40). Podle §64 odst. 5 zákona
o DPH „dodání zboží do jiného členského státu lze prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo
zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními
prostředky.“
[23] Jedním z důsledků evropské integrace bylo zrušení kontrol na hranicích mezi členskými státy
Evropské unie. S ohledem na absenci monitorování přechodu zboží přes hranice mezi
členskými státy existuje zvýšené riziko daňových podvodů a pro daňovou správu členských
států je obtížnější ověřit, zda dané zboží skutečně opustilo území státu či nikoliv. Důkazní
břemeno ohledně naplnění podmínek uvedených v předchozím odstavci tak leží s ohledem
na ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, respektive §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisů, na osobě povinné k dani, tedy na plátci (rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 4. dubna 2013, č. j. 1 Afs 104/2012 - 45, bod 31). Ve věci Teleos ovšem
Soudní dvůr uvedl, že opatření členských států k zajištění správného výběru daně
a k předcházení daňovým únikům jsou sice legitimní, ale prostor pro stanovování podmínek,
za nichž se uplatní osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně, není bezbřehý
a je omezen obecnými právními zásadami (bod 45). Dále však Soudní dvůr připustil, že „není
v rozporu s právem Společenství požadovat, aby dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou
být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu.
[…] Okolnosti, že dodavatel jednal v dobré víře, že přijal všechna opatření, která po něm mohla
být rozumně požadována, a že je vyloučena jeho účast na podvodu, tudíž představují důležité skutečnosti pro
určení možnosti uložit tomuto dodavateli povinnost zaplatit DPH a posteriori.“ (tamtéž, body 65 - 66).
Na to Soudní dvůr navázal v pozdější judikatuře, když dovodil, že „k tomu, aby měl dodavatel
zboží nárok na osvobození od daně […], musí předložit důkaz, že jsou splněny podmínky použití tohoto
ustanovení, včetně podmínek stanovených členskými státy k zajištění správného a jednoznačného uplatňování
uvedených osvobození, jakož i k zabránění jakýmkoli daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem
nebo zneužití daňového režimu.“ (rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 7. prosince
2010, R., C-285/09, bod 46), a že „není […] v rozporu s unijním právem požadavek, aby dodavatel
jednal v dobré víře a přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována k zajištění toho,
aby plnění, které uskutečňuje, nevedlo k jeho účasti na daňovém podvodu.“ (rozsudek Soudního dvora
Evropské unie ze dne 6. září 2012, Mecsek-Gabona Kft, C-273/11, bod 48).
[24] Krajský soud dospěl stejně jako správce daně k závěru, že takto nastíněné podmínky
pro osvobození od daně z přidané hodnoty nebyly naplněny. Ani po několikanásobné změně
skutkových tvrzení se nepodařilo stěžovateli prokázat kumulativní naplnění zmíněných
podmínek. Nejvyšší správní soud v tomto ohledu dospěl ke stejným závěrům.
[25] Z rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu plyne, že pokud plátce daně prokazuje
nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty písemným prohlášením dle §64 odst. 5
(v tomto případě místopřísežným prohlášením Vitali Rakhlenka), ovšem současně panují
pochybnosti ohledně faktického stavu, je součástí důkazního břemene plátce i prokázání
existence podmínek osvobození (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
30. července 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195). Tyto závěry jsou v souladu i s rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. srpna 2013, č. j. 5 Afs 89/2012 - 46, v němž Nejvyšší
správní soud zrušil napadený rozsudek, který nevzal v úvahu závěry týkající se důkazního
břemene vyslovené Soudním dvorem ve věci Teleos a bez dostatečné opory ve spise
považoval písemné prohlášení ve smyslu §64 odst. 5 zákona o DPH za nevěrohodné. Nyní
projednávaný případ se od věci řešené pátým senátem zásadně liší. V citovaném případě totiž
stěžovatel nikterak neměnil skutkové verze uskutečněné operace a přijal celou řadu opatření
za účelem zamezit možným daňovým únikům. V nyní projednávané záležitosti opakované
změny skutkových tvrzení, jakož i důkazy provedené správcem daně zásadním způsobem
znevěrohodňují prohlášení Vitali Rakhlenka.
[26] Pochybnosti ohledně skutkového stavu tak v nyní projednávaném případě nastaly.
Ze správního spisu jasně vyplývá, že stěžovatel opakovaně měnil svá skutková tvrzení.
Nejprve uvedl, že zboží osobně odvezl odběrateli, litevské společnosti UAB Linpara
(protokol č. j. 108925/07/388914/5754 a protokol č. j. 2090/08/388932/6395).
Poté naznal, že se patrně stal obětí podvodu a že zboží mohla ve skutečnosti odebrat
společnost Expert Mobil, která jej uvedla v omyl (protokol č. j. 11453/08/388932/6395
a protokol č. j. 30612/08/388932/6395). V další fázi vytýkacího řízení stěžovatel trval na
tom, že zboží bylo v souladu s §64 zákona o DPH dodáno osobě registrované k DPH
v jiném členském státě, a to litevské společnosti UAB Linpara (stanovisko daňového
subjektu k probíhajícímu vytýkacímu řízení ze dne 26. března 2009). Poslední verzí bylo,
že zboží bylo ve skutečnosti dodáno v Bohumíně švédské společnosti Handea AB
a že k fakturaci na litevskou společnost UAB Linpara došlo v důsledku administrativní chyby
odběratele Handea AB (stanovisko daňového subjektu k probíhajícímu vytýkacímu řízení
ze dne 21. května 2009). Jednotlivé verze se tak značným způsobem liší, a to v zásadních
skutkových okolnostech (v první verzi například stěžovatel uváděl, že zboží sám odvezl
do Litvy, zatímco ve verzi poslední tvrdí, že si odběratel sám vyzvedl zboží v Bohumíně).
V žádném případě tak nelze přisvědčit tvrzení stěžovatele o tom, že není jasné, jak došel
krajský soud k závěru, že tvrzení byla opakovaně významným způsobem měněna. Závěr
krajského soudu jasně vyplývá z citovaných dokumentů, které jsou obsahem správního spisu.
[27] Krajský soud naznal, že se stěžovateli nepodařilo prokázat ani jednu ze tří skutkových verzí.
Co se týče poslední verze, tedy dodání zboží společnosti Handea AB, byla podle krajského
soudu prokázána toliko existence společnosti Handea AB, nikoliv odebrání zboží
z její strany, neboť si jednotlivé důkazy předložené stěžovatelem protiřečí. Finanční úřad
proto na základě mezinárodního dožádání vyžádal informace od švédských orgánů.
Odpověď švédského správce daně, která je plně použitelná, neboť byla poskytnuta v souladu
s ustanoveními nařízení Rady (ES) č. 1798/2003, o správní spolupráci v oblasti daně
z přidané hodnoty, obsahuje informaci o tom, že z účetnictví společnosti Handea AB
nevyplývá nic, co by potvrzovalo skutečnosti obsažené v prohlášení. Tato odpověď
tak závažně zpochybnila věrohodnost a pravdivost předloženého prohlášení Vitali
Rakhlenka.
[28] V případě námitky neprovedení dalšího dožádání ke švédskému správci daně přitom
stěžovateli nelze přisvědčit. Krajský soud správně poukázal na rozsudek Soudního dvora
ze dne 27. září 2007 ve věci Twoh International BV, C-184/05, ve kterém se soud vyjádřil
k účelu unijních předpisů o správní spolupráci v oblasti nepřímých daní následovně: „Jejich
cílem je boj proti podvodům a daňovým únikům a […] mají umožnit členským státům určit přesnou sumu
daně, která se má vybrat. Zadruhé vyplývá z názvu směrnice o vzájemné pomoci a nařízení o správní
spolupráci, že byly přijaty za účelem úpravy spolupráce daňových orgánů členských států. Tyto právní
předpisy tak kromě získání potvrzení platnosti „identifikačního čísla pro účely DPH určité osoby“ v souladu
s čl. 6 odst. 4 nařízení o správní spolupráci nepřiznávají jednotlivcům žádná práva. Krom toho stanoví
uvedené právní předpisy Společenství rovněž hranice spolupráce mezi členskými státy, neboť orgány
dožadovaného státu nejsou povinny poskytnout požadované informace za všech okolností. Z toho plyne,
že směrnice o vzájemné pomoci a nařízení o správní spolupráci nebyly přijaty proto, aby zavedly systém
výměny informací mezi daňovými orgány členských států, který by jim umožnil zjišťovat, zda dodání zboží
osobou povinnou k dani, která není sama schopna poskytnout důkazy nutné k tomuto účelu, má charakter
dodání uskutečněného uvnitř Společenství.“ (zvýrazněno Nejvyšším správním soudem). V případu
Twoh sice daňový subjekt na rozdíl od nyní projednávaného případu nepředložil
ani prohlášení, podle mínění Nejvyššího správního soudu z něj však vyplývají obecnější
závěry. Podstatné je, že společnost Twoh, která nemohla poskytnout důkazy, že zboží bylo
skutečně dopraveno do členského státu určení, požádala nizozemskou daňovou správu
o získání informací způsobilých prokázat povahu dodání zboží jakožto dodání
uskutečněného uvnitř Společenství od příslušného orgánu tohoto členského státu na základě
nařízení o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty, a že Soudní dvůr uvedl,
že toto nařízení kromě získání potvrzení platnosti identifikačního čísla pro účely DPH určité
osoby jednotlivcům nepřiznává žádná práva. Pro úplnost Nejvyšší správní soud
poznamenává, že rozsudek Twoh se vyjadřuje k předchozí právní úpravě, k nařízení Rady
(ES) č. 218/92. Podle Nejvyššího správního soudu je však možné závěry vztáhnout
i na nařízení Rady (ES) č. 1798/2003, které jej nahradilo.
[29] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
nebyl naplněn a že skutková podstata, z níž správní orgán vycházel, má oporu ve spisech.
Správce daně v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů (§2 odst. 3 zákona o správě
daní a poplatků, respektive §8 odst. 1 daňového řádu) dovodil, že stěžovatel neunesl důkazní
břemeno a neprokázal kumulativní splnění výše uvedených podmínek pro osvobození
od daně z přidané hodnoty podle §64 odst. 1 zákona o DPH. Přitom vycházel zejména
z odpovědí litevského a švédského správce daně na mezinárodní dožádání. Následně provedl
některé další důkazy navržené stěžovatelem (výslech čtyř svědků) a ostatní provést odmítl,
což náležitě odůvodnil a vysvětlil. Co se týče výslechu Vitali Rakhlenka, jeho přítomnost
na jednání jakožto dalšího navrženého svědka se stěžovateli nepodařilo zajistit.
[30] Podle judikatury Ústavního soudu v zásadě nelze spatřovat porušení procesních práv
účastníka pouze v tom, že rozhodující subjekt nevyhoví všem jeho důkazním návrhům (nález
Ústavního soudu ze dne 21. března 2002 sp. zn. I. ÚS 55/01, N 36/25 SbNU 279, citovaná
rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz). Na druhou stranu
tento proces nemůže vykazovat prvky libovůle rozhodujícího orgánu. V souladu s tím
Ústavní soud stanovil, že neakceptování důkazního návrhu účastníka lze ospravedlnit
(1) z důvodů nadbytečnosti navrhovaného důkazu; (2) jestliže tvrzená skutečnost, k jejímuž
ověření nebo vyvrácení je navrhován důkaz, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení
a (3) pokud důkaz není s to ani ověřit, ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, čili ve vazbě
na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí (nález Ústavního soudu ze dne
8. prosince 2009, sp. zn. I. ÚS 118/09, N 254/55 SbNU 455). Co se týče neprovedení
důkazu prostřednictvím výrobních čísel IMEI, správce daně uvedl, že skutečnost, kde jsou
mobilní telefony přihlašovány, není s to prokázat dodání zboží konkrétní osobě registrované
k dani z přidané hodnoty v jiném členském státě, tím spíš se značným časovým odstupem
od deklarovaného dodání zboží do zahraničí. Nejvyšší správní soud podotýká, že předmětem
dokazování není dodání zboží do zahraničí jako takové, nýbrž dodání zboží konkrétnímu
subjektu, který je registrován k dani z přidané hodnoty v jiném členském statě Unie, což je
ostatně uvedeno již v napadeném rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě (s. 16).
Obdobné lze tvrdit i ve vztahu k hodnocení výpovědi čtyř svědků, které měly
podle stěžovatele dokazovat vyvezení zboží z České republiky a sloužit toliko jako podpůrné
důkazy. S ohledem na znění relevantních právních ustanovení (§64 zákona o DPH)
a na výše vysvětlenou logiku osvobození od daně z přidané hodnoty při intrakomunitárním
obchodu je nezbytné dokázat dodání konkrétnímu subjektu. Tuto skutečnost ovšem dané
výpovědi nedokázaly a potenciál ji dokázat nemělo ani případné provedení důkazu
prostřednictvím výrobních čísel IMEI, které bylo správně posouzeno jako nedisponující
vypovídací potencí.
[31] Jak Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku č. j. 8 Afs 14/2010-195 ze dne
30. července 2010, prohlášení není důkazem jediným a absolutním. Vzhledem k tomu,
že podle ostatních důkazů, zejména odpovědí na mezinárodní dožádání, prohlášení
neodpovídalo skutkovému stavu, nejednalo se o důkaz způsobilý ve smyslu citovaného
rozhodnutí osmého senátu Nejvyššího správního soudu. Stěžovateli nelze dát za pravdu
ani v tom, že se krajský soud s jeho námitkou předčasného ukončení nijak nevypořádal,
neboť se k této otázce vyjadřuje napadený rozsudek na straně 4.
[32] Co se týče otázky dobré víry stěžovatele ve smyslu výše citované judikatury Soudního dvora
Evropské unie, Nejvyšší správní soud dospěl stejně jako krajský soud k závěru, že opakované
změny skutkových tvrzení přispívají k nevěrohodnosti tvrzení stěžovatele a že takové jednání
budí dojem účelovosti. Žádná způsobilá opatření k zajištění, že příslušná operace nepovede
k účasti na daňovém podvodu, přitom stěžovatel nepřijal. Podle poslední skutkové verze
uplatněné stěžovatelem si vyzvedla společnost Handea AB zboží přímo v Bohumíně, faktury
přitom zněly na litevskou UAB Linpara. Stěžovatel však nijak tyto nesrovnalosti neodstranil,
jak ostatně uvedl již krajský soud. Ve stejném duchu lze odpovědět i na stěžovatelovo
nepochopení, proč krajský soud označil jeho chování v rámci daných obchodních operací
za „přinejmenším velmi lehkomyslné“.
III. C) Námitka podjatosti pracovníků finančního úřadu
[33] Dne 24. září 2010 stěžovatel rozšířil námitku podjatosti konkrétních pracovníků finančního
úřadu i na dalšího pracovníka, na ředitele finančního úřadu a na finanční úřad jako takový.
Odvolací orgán dospěl na základě výpisu ze systému ADIS k závěru, že platební výměr
vydaný také 24. září 2010 a námitka podjatosti se vzájemně „minuly“, tudíž nelze přisvědčit
námitce, že byl platební výměr vydán pracovníkem, o jehož nepodjatosti jsou důvodné
pochyby. Tento názor potvrdil i krajský soud. Stěžovatel ovšem v kasační stížnosti namítl,
že „o pravosti údajů zaznamenaných v předmětném výpisu má však žalovaný [správně patrně žalobce]
nadále i s ohledem na popsané okolnosti daňového řízení pochybnosti a má zato, že údaje uvedené
v předmětném výpisu ze systému ADIS neodpovídají skutečnosti.“ Stěžovatel dodal, že tento výpis měl
být účelově antedatován.
[34] I přes tvrzení stěžovatele o opaku je Nejvyšší správní soud názoru, že svá tvrzení
o pochybnostech o pravosti výpisů ze systému ADIS a o účelové antedataci platebního
výměru stěžovatel nijak blíže neodůvodnil a zůstal toliko u zcela obecných tvrzení, která
nejsou podložena dalšími skutečnostmi. Vyčerpávajícím způsobem odůvodnil otázky spojené
s námitkami podjatosti již správce daně (s. 17 - 19 v návětí označeného rozhodnutí) a krajský
soud (s. 4 napadeného rozsudku) a Nejvyšší správní soud se s nimi ztotožňuje a odkazuje
na ně.
[35] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že krajský soud zhodnotil věc správně. Z výše popsaných
důvodů vyhodnotil podanou kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě
v souladu s §110 odst. 1 větou druhou s. ř. s. jako nedůvodnou a zamítl ji.
IV. Náklady řízení
[36] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení
§60 s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s.).
Žalovaný sice ve věci úspěch měl, podle obsahu spisu mu však nevznikly žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. srpna 2014
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu