ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.53.2013:37
sp. zn. 7 Afs 53/2013 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobkyně: HYDRA, a. s.,
se sídlem Na Zámecké 1518, Praha 4, zastoupená JUDr. Pavlem Alfery Hrdinou, advokátem
se sídlem Václavské nám. 40, Praha 1, proti žalovanému: Generální finanční ředitelství,
se sídlem Lazarská 15/7, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2013, č. j. 5 Ca 214/2009 – 157,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen uhradit žalobkyni k rukám jejího zástupce JUDr. Pavla
Alfery Hrdiny náklady řízení ve výši 4.114 Kč do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 22. 4. 2013, č. j. 5 Ca 214/2009 – 157, zrušil
jak rozhodnutí Ministerstva financí (dále jen „ministerstvo“) ze dne 18. 9. 2009,
č. j. 39/24589/2009-391, kterým bylo zamítnuto odvolání účastnice řízení, tak i rozhodnutí
Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 2. 12. 2008, č. j. 9884/08-1200-602199, kterým
finanční ředitelství snížilo částku dodatečně vyměřené ztráty daně z příjmů právnických osob
o 542.584 Kč, a vrátil věc stěžovateli k dalšímu řízení. Městský soud v odůvodnění svého
rozsudku uvedl, že skutkový stav, ze kterého správní orgány vycházely, tj. že nedošlo k převodu
know-how a jde o účelový zastřený úkon, nemá oporu ve spisech a v náležitém zhodnocení
dosavadních práv k převáděnému nehmotnému majetku. Oporu ve spisu mají pouze pochybnosti
správce daně o výši vstupní ceny nehmotného majetku nakoupeného účastnicí řízení. Správce
daně ve zprávě o daňové kontrole shromáždil dostatek skutkových zjištění a popsal obchodní
transakce, které svědčí o změnách ceny převáděného know-how v krátkém časovém úseku.
Za podstatné lze rovněž považovat zjištění o službách a výrobních zařízeních, které účastnice
řízení nakoupila od mateřské společnosti v dřívějších letech včetně doprovodných informací
o technologiích a výrobních postupech vážících se k výrobě kondenzátorů. Logická je i úvaha
správce daně, podle níž mohla mít účastnice řízení zájem na zvýšení nominální ceny kupovaného
nehmotného majetku s ohledem na to, že takto vysoká investice z její strana byla podmínkou
pro poskytnutí investiční pobídky formou dotace na daň z příjmů. Závěr, že účastnice řízení
neprokázala faktické naplnění kupní smlouvy ze dne 3. 5. 2004, vychází z toho, že nedoložila,
jaké know-how vlastnila před podpisem kupní smlouvy, jaké užívala bezúplatně a jaké zbývající
jí tedy mohla společnost BC Czech, s. r. o. prodat. Ve spisu je přitom doloženo, že R. W.
smlouvou ze dne 10. 2. 2004 nabyl veškeré know-how mateřské společnosti zdokumentované ve
výkresech, pracovních postupech, kusovnících a ostatních podkladech a že mu mají být předány
veškeré ekonomické podklady, ve kterých jsou hospodářské prostředky (know-how) uvedeny.
Podle kupní smlouvy ze dne 3. 5. 2004 měly být předmětem smlouvy tři části know-how: výroby
svitků, montáže jištěných kondenzátorů a montáže zalévaných kondenzátorů, přičemž ve
smlouvě bylo konstatováno, že účastnice řízení byla již před podpisem této kupní smlouvy
„nositelem“ uvedeného know-how v podobě výrobních postupů a na základě této smlouvy jí R.
W. poskytne všechny své potřebné znalosti. Hmotné prvky know-how měly být zachyceny v
písemné dokumentaci v seznamu „Inhaltsverzeichnis“, který je nedílnou součástí smlouvy ze dne
3. 5. 2004. Tento seznam vzal správce daně v původním daňovém řízení v úvahu a hodnotil jej ve
zprávě o daňové kontrole, v níž uvedl, že podle přílohy smlouvy byl obsahem know-how např.
seznam dodavatelů a odběratelů včetně platebních podmínek, metodické směrnice, manuály
kvality, zkušební návody, mzdové předpisy apod. Know-how tedy zjevně zahrnovalo i informace,
na které nemůže dopadat závěr správních orgánů v přezkumném řízení. Nezahrnovalo totiž jen
výrobní postupy a technologie při výrobě kondenzátorů a výrobní zaškolení zaměstnanců
účastnice řízení, nýbrž i další obchodní či mzdové informace, metodiku kvality apod. Nebylo tak
prokázáno, že veškeré know-how užívala účastnice řízení před uzavřením kupní smlouvy ze dne
3. 5. 2004. Ještě dále v tomto směru zašlo ministerstvo v rozhodnutí ze dne 30. 5. 2008, jímž
povolil přezkumné řízení. Zavázalo totiž Finanční ředitelství v Hradci Králové jednoznačným
názorem, že nehmotný majetek v hodnotě 432.000.000 Kč byl ve vlastnictví účastnice řízení již k
datu 30. 9. 2003. Podle městského soudu není zřejmé, proč by účastnice řízení nemohla buď celé
know-how nebo alespoň jeho část získat do vlastnictví právě smlouvou ze dne 3. 5. 2004. Není
totiž pochyb o tom, že předmětem smlouvy byly poznatky takové povahy, které mají pro
podnikatelský subjekt hodnotu a mohou být předmětem převodu. Správní orgány v novém řízení
nijak nehodnotily souvislosti převodů know-how z hlediska faktického stavu koncernového
seskupení, z hlediska konkursu mateřské společnosti, z hlediska možností a zájmu účastnice řízení
nabýt know-how v určité útlumové ekonomické situaci mateřské společnosti a z hlediska
pravděpodobných změn vlastnických struktur. Pochybnosti správních orgánů tak mohou být
stěží založeny na názoru, že účastnice řízení neměla zapotřebí nehmotný majetek nakupovat, ale
spíše na tom, jakým způsobem a v důsledku jakých obchodních transakcí se tak stalo, proč byla
měněna cena know-how a v důsledku jakého chování subjektů, které se na těchto převodech
podílely. V tomto směru a za předpokladu, že účastnice řízení byla již dříve „nositelem“ či
„uživatelem“ předmětného know-how nebo jeho části, by pak základem úvah a pochybností
správních orgánů nemohla být otázka vlastnictví know-how, ale výše kupní ceny. Lze totiž stěží
zpochybnit vůli účastnice řízení toto know-how vlastnit a nahradit ji názorem, že nepotřebovala
získat know-how do vlastnictví, neboť je již užívala. Je totiž na její vůli jak získat know-how
vzniklé v její mateřské společnosti a následně v důsledku konkursu prodané jiným osobám a jak je
dále využívat a zhodnocovat. Městský soud neposoudil jako přesvědčivý ani závěr, že si účastnice
řízení vytvořila své vlastní know-how na základě získaných zkušeností. Jde pouze o ničím
nepodloženou domněnku. Správní orgány neměly k dispozici žádné podklady o výrobním a
technickém vývoji společnosti účastnice řízení o jejích obchodních (dodavatelských a
odbytových) vztazích. Správní orgány tedy dospěly v novém řízení k závěru, že účastnice řízení
neprokázala věcné naplnění kupní smlouvy, aniž přitom k této otázce vedly dokazování, aniž
hodnotily přílohy kupních smluv ze dne 10. 2. 2004 a 3. 5. 2004 obsahujících údaje o hmotném
zachycení know-how a aniž účastnici řízení vyzvaly k doplnění potřebných dokladů prokazujících
existenci a převzetí určitého know-how, případně prokazujících výši kupní ceny s ohledem na
pochybnosti, které předestřel správce daně v původním řízení.
Proti tomuto rozsudku podalo Generální finanční ředitelství (dále jen „stěžovatel“)
v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů podle ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
V kasační stížnosti namítal, že se městský soud nedostatečně skutkově vypořádal s důkazními
materiály, když nesprávně konstatoval, že know-how výroby svitků je zdokumentováno
ve výkresech, pracovních postupech, kursovnících a ostatních podkladech. Není zřejmé, z čeho
městský soud vycházel, když správní spis uvedl mezi důkazní prostředky, které jednoznačně
specifikují know-how. S tímto se ministerstvo vypořádalo v napadeném rozhodnutí tak,
že v čl. II. smlouvy o prodeji know-how ze dne 3. 5. 2004 se pouze povšechně a velmi obecně
označuje nějaké know-how či obchodní tajemství, které navíc není materializováno na nějakém
nosiči. Stěžovatel vyjádřil nesouhlas se závěrem městského soudu, že správce daně hodnotil
v daňové kontrole seznam přiložený ke kupní smlouvě, jelikož tento seznam ve stručnosti uvádí
pouze obecné informace o „nějakém“ know-how. Důkazní prostředky nebyly účastnicí řízení
k tvrzení o převodu know-how předloženy, ač to bylo její povinností podle ust. §31 odst. 9
zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“). Simulovaný transfer k majetkovým právům k know-how tedy vycházel pouze
z konstatování ve znaleckém posudku vypracovaném Ing. Lubomírem Klapuchem, jenž ovšem
neoceňoval konkrétní know-how, které bylo předmětem převodu. Znalec, jehož kvalifikaci
stěžovatel zpochybňuje, zjišťoval komplexní know-how bez faktického seznámení se s jeho
konkrétními složkami. Tento znalecký posudek a také znalecké posudky následující, které již
pouze vycházely z předešlého, nebyly proto osvědčeny jako důkazy o reálném naplnění smlouvy
o převodu know-how. Městský soud dále uvedl, že závěr, že účastnice řízení neprokázala
naplnění smlouvy ze dne 3. 5. 2004, vychází z konstatování, že neprokázala, jaké know-how
vlastnila před podpisem kupní smlouvy. Uvedené ovšem podle stěžovatele dokládá, že posudek
znalce komplexního know-how účastnice řízení před podpisem smlouvy o převodu know-how
neprokazuje její realizaci. Spekulace o stanovení kupní ceny jsou v tomto případě irelevantní,
pokud účastnice řízení neprokázala, jaké majetkové hodnoty smlouvou o převodu know-how
vlastně získala. Nesprávné jsou podle stěžovatele i výtky městského soudu týkající se dokazování
ohledně vstupní ceny, skutečné investice do převáděných majetkových hodnot, okolností
konkursu bývalé mateřské společnosti účastnice řízení atd. Co se týče příloh kupních smluv
ze dne 10. 2. 2004 a ze dne 3. 5. 2004, pak první kupní smlouva s posouzením věcného naplnění
druhé nesouvisí. Ve druhé kupní smlouvě je předmět koupě uveden zcela obecně bez konkrétní
specifikace převáděných majetkových práv. Právě v přezkumném řízení byly správcem daně
vydávány výzvy, aby účastnice řízení doložila tvrzené skutečnosti a všechny důkazní prostředky
byly v napadeném rozhodnutí řádně a zákonně hodnoceny a městský soud se s tímto
hodnocením nevypořádal. Předmětem přezkumného řízení nebylo to, co účastnice řízení vlastnila
či měla v majetku před uzavřením smlouvy o převodu know-how, ale výhradně doložení naplnění
této smlouvy. Vazba na investiční pobídku dokládá účelovost deklarovaného nákupu
nehmotného majetku za účelem naplnění podmínky při čerpání dotace. Dokazováním
v přezkumném řízení byl napraven nedostatek, že účastnici řízení nebyl poskytnut dostatečný
prostor k prokázání, že know-how oceněné znalcem je totožné s know-how, jež bylo předmětem
kupní smlouvy ze dne 3. 5. 2004. Stěžovatel v této souvislosti odkázal na závěry vyslovené
v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2008, č. j. 1 Afs 100/2008 - 137,
podle kterého množství a kvalita důkazů potřebných ke stanovení správné výše daňové
povinnosti není paušálně stejná pro všechny druhy daní a je závislá na konstrukci té které daně
v příslušném zákoně. Ačkoliv účastnice řízení v průběhu celého daňového řízení tvrdila,
že předmětný nehmotný majetek jí byl předán k bezplatnému užívání od mateřské společnosti,
od které jej byla nucena v roce 2005 odkoupit, aby jej mohla dále užívat, nikdy neprokázala,
na základě jakého ujednání k bezúplatnému užívání došlo, jakým způsobem bylo toto užívání
omezeno ani čím bylo podmíněno. Nikdy neprokázala, proč jej nemohla dále užívat, aniž by
na něj uzavřela kupní smlouvu, a to s ohledem na skutečnost, že nehmotný majetek nebyl
chráněn žádným ochranným instrumentem, který by omezoval jeho zákonné užívání. Proto
stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek městského soudu a vrátil
mu věc k dalšímu řízení.
Účastnice řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že kasační stížnost nevymezuje
dostatečně konkrétní důvody pro její podání, protože pouze shrnuje dosavadní průběh daňového
řízení a následně cituje pasáže z napadeného rozhodnutí ministerstva financí. V daném případě
neexistuje ani důvod, pro který by bylo možné označit napadený rozsudek za nepřezkoumatelný.
Výhradu proti kvalifikaci znalce Ing. Lubomíra Klapucha vznesl stěžovatel poprvé v kasační
stížnosti. Navíc účastnice řízení předložila další znalecké posudky o ocenění know-how a další
doklady ohledně jeho hodnoty. Pokud jde o převod know-how, předložila účastnice řízení
v přezkumného řízení doklady, které jednoznačně prokazují, že na ni bylo postupně převedeno
předmětné know-how. Rovněž rozvedla okolnosti předcházející podpisu smlouvy o převodu
know-how. Identifikací vytvořeného nebo převáděného know-how se daňové orgány
v předchozích řízeních vůbec nezabývaly, přičemž v průběhu daňové kontroly měli pracovníci
finančního úřadu možnost nahlédnout do příslušných výkresů a výrobní dokumentace.
V průběhu celé kontroly účastnice řízení neobdržela žádnou výzvu na prokázání věcného
naplnění smlouvy o převodu know-how. Veškeré prokazování bylo zaměřeno na cenu
převáděného know-how a platebních podmínek. Teprve až v následně probíhajícím řízení
(po soudním řízení) Finančním ředitelstvím v Hradci Králové jako důkaz osvědčující identifikaci
a užívání know-how uznán znalecký posudek vypracovaný znaleckým ústavem AREAS BRNO,
spol. s r. o. a také prohlášení správce konkurzní podstaty společnosti AEG Kondensatoren und
Wandler GmhH Udo Fesera. Podle účastnice řízení je zřejmé, že argumentace stěžovatele
(a daňové správy obecně) je zcela účelová a byla měněna v průběhu řízení vždy podle toho, jak
byly postupně jednotlivé její argumenty účastnicí řízení a jí předloženými důkazy vyvraceny. První
stupeň daňově správy vycházel z tvrzení, že cena sjednaná za převáděné know-how je účelově
stanovena příliš vysoko, a proto její výši stanovil vlastním rozhodnutím. Druhý stupeň daňové
správy použil zcela jiné důvody s tím, že účastnice řízení již před uzavřením smlouvy o převodu
vlastnila know-how a že tedy uzavřená smlouva představuje zastřený právní úkon. Třetí stupeň
daňové správy pak v rámci přezkumného řízení tvrdí zcela nově, že účastnicí řízení nebylo
dostatečně prokázáno věcné naplnění smlouvy. Z těchto důvodů účastnice řízení navrhla,
aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle obsahu správního spisu koupil celé know-how spojené s výrobou kondenzátorů
od mateřské společnosti AEG KuW v rámci konkursního řízení její zaměstnanec R. W. za kupní
cenu 5.000 EUR. Následně nabyl za kupní cenu 200.000 Kč 100 % obchodní podíl na základním
kapitálu společnosti FABACEA, s. r. o., ze které se stala společnost BC Czech, s. r. o. S touto
společností uzavřela dne 3. 5. 2004 účastnice řízení smlouvu o nákupu know-how, přičemž jeho
cena byla stanovena částkou 430.000.000 Kč s tím, že know-how se skládá ze tří částí: výroby
svitků, montáže jištěných kondenzátorů a montáže zalévaných kondenzátorů. Dále byl předmět
prodeje vymezen
takto:„Jelikož kupující v současnosti je již nositelem know-how, avšak pouze v podobě
výrobních postupů při výrobě svitků, montáže jištěných kondenzátorů a montáže zalévaných kondenzátorů,
dohodly se smluvní strany takto. Pan W. jako jediný společník společnosti firma BC Czech Republic s.r.o,
poskytne kupujícímu všechny své znalosti know-how pro výrobu svitků, montáže jištěných kondenzátorů a
montáže zalévaných kondenzátorů a to v kompletní podobě.“ O dva dny později, dne 5. 5. 2004, převedl
R. W. obchodní podíl firmy BC Czech, s. r. o., na RNDr. P. V. za kupní cenu 100.000 EUR. Dne
10. 6. 2004 převedl správce konkurzní podstaty společnosti AEG KuW na nabyvatele RNDr. P.
V. obchodní podíl účastnice řízení ve výši 100 %. RNDr. P. V. následně jako jediný společník
AEG KuW (a i jediný společník společnosti BC Czech, s.r.o.) navýšil základní kapitál účastnice
řízení o celkovou částku 460.000.000 Kč, která se skládala z položky 30.000.000 Kč (podle zápisu
vytvořené z vlastních zdrojů) a z položky 430.000.000 Kč v podobě převzetí závazku k dalšímu
(novému) peněžitému vkladu obchodní společnosti BC Czech, s. r. o. Zároveň účastnice řízení
a společnost BC Czech, s. r. o., přistoupily ke splacení nepeněžního vkladu formou započtení
pohledávky společnosti BC Czech, s. r. o., která vznikla z důvodu nezaplacené kupní ceny
za prodej know-how podle smlouvy ze dne 3. 5. 2004 proti pohledávce účastnice řízení
na splacení nového vkladu pro zvýšení základního kapitálu přistupujícího společníka BC
Czech, s. r. o.
Dne 11. 6. 2007 snížil Finanční úřad v Jičíně účastnici řízení (tehdy jako AEG
components s. r. o.) daňovou ztrátu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2005 o 71.132.416 Kč na částku 2.572.648 Kč. Odvolání účastnice řízení proti dodatečnému
platebnímu výměru zamítlo finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 26. 10. 2007. Rozhodnutím
ze dne 30. 5. 2008 povolilo ministerstvo přezkoumání rozhodnutí o odvolání, protože správce
daně nesprávně akceptoval pořízení dlouhodobého nehmotného majetku (za cenu obvyklou),
neboť účastnice řízení neprokázala věcné plnění smlouvy o nákupu know-how. Finanční
ředitelství následně provedlo přezkumné řízení a rozhodnutím ze dne 2. 12. 2008 změnilo
dodatečný platební výměr tak, že ze základu daně vyloučilo částku odpisů z know-how získaného
od společnosti BC Czech, s. r. o., protože účastnice řízení neprokázala věcné naplnění kupní
smlouvy, oprávněnost zaevidování know-how do majetku společnosti, a tedy ani oprávněnost
uplatnění daňových odpisů do základu daně ve smyslu ust. §24 odst. 2 p ísm. a) zákona
č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Částku
dodatečně vyměřené ztráty na dani z příjmů snížilo finanční ředitelství o dalších 542.584 Kč
na částku 2.030.064 Kč. O odvolání účastnice řízení proti tomuto rozhodnutí finančního
ředitelství rozhodlo ministerstvo napadeným rozhodnutím.
V posuzované věci je několik zásadních sporných právních otázek, které se týkají
hodnocení skutkového stavu - kdy a jakým způsobem nabyla účastnice řízení know-how, co jej
tvořilo a jaká byla jeho hodnota. Ministerstvo dospělo k závěru, že smlouva o převodu know-how
byla zastřeným právním úkonem, kdy k žádnému převodu know-how mezi účastnicí řízení
a společností BC Czech, s. r. o. nedošlo. Podle názoru ministerstva totiž předložené důkazní
prostředky (kupní smlouva, účetní doklady a posudky na ocenění know-how) neprokazují
dostatečně plnění ze smlouvy o převodu know-how a stanovení vstupní ceny pro odepisování
a uplatňování daňového majetku zaevidovaného na základě této smlouvy. Know-how musí být
zachytitelné na hmotném substrátu, což znamená, že musí být předáno v materiální podobě.
Účastnice řízení nikdy nedoložila a neprokázala, jaké know-how vlastnila před podpisem smlouvy
o převodu know-how a jaké know-how užívala bezúplatně od mateřské společnosti. Podle
ministerstva je znalecký posudek Ing. Klapucha neprůkazný, neboť předmětem jeho ocenění bylo
veškeré know-how využívané účastnicí řízení k její činnosti ještě před nákupem know-how. Ani
další znalecké posudky neoceňují know-how, které mělo být na účastnici řízení převedeno.
Znalecké posudky tak neprokazují, že došlo k plnění smlouvy o převodu know-how. Pokud by
bylo skutečně pořízeno na základě kupní smlouvy, nemohlo být účastnici řízení předáno jinak
než v materiální podobě. Žádné takové podklady znalci nezmiňují. Dohoda o poskytování
poradenství mateřskou společností, interní systémový audit a vyhodnocení technického auditu
nejsou důkazem prokazujícím bezplatné poskytování know-how mateřskou společností,
neboť audity a kontroly prováděné mateřskou společností u účastnice řízení nejsou nehmotným
majetkem. To platí také pro přílohu účetní závěrky, podle které v průběhu roku 2003 došlo
ke změně struktury podniku a z mateřské společnosti byl do účastnice řízení přesunut vývoj
a zkušební laboratoř. Kupní smlouva, podle které bylo na účastnici řízení z mateřské společnosti
převedeno výrobní zařízení včetně podnikového a výrobního softwaru nemá podle ministerstva
žádnou vypovídací schopnost o převodu know-how. Smlouva o převodu know-how zpochybňuje
tvrzení účastnice řízení o bezplatném užívání know-how a nutnosti jeho pořízení, protože je v ní
uvedeno, že účastnici řízení předával zkušenosti od roku 1999 R. W. Ve smlouvě se hovoří o
dlouhodobých osobních zkušenostech prodávajícího (společnost BC Czech, s. r. o.), v oblasti
výroby kondenzátorů a dalších výrobků, a přitom prodávající žádnou takovou činnost
nevykonával. Tvrzení účastnice řízení, že neměla žádné know-how před podpisem kupní
smlouvy, vyvrací její obsah, že účastnice řízení je nositelem výrobních postupů při výrobě svitků,
montáže jištěných kondenzátorů a montáže zalévaných svitků. Vedle toho byly služby ve věci
přenosu znalostí a zkušeností v oblasti zaškolování zaměstnanců účastnice řízení hrazeny
mateřskou společností. Účastnice řízení sama vynakládala významné prostředky na zaškolení
svých zaměstnanců. Ani skutečnost, že v rozvaze účastnice řízení nebyla ke dni 31. 12. 2003
evidována žádná ocenitelná práva, neznamená, že je účastnice řízení nevlastnila. Pokud je
nehmotný majetek vytvořen vlastní činností pro potřeby účetní jednotky, není povinností jej
aktivovat. Účastnice řízení přitom plně fungovala 6 let. Ministerstvo rovněž poukázalo
na skutečnost, že účastnice řízení nikdy nevysvětlila ani nedoložila snahu koupit know-how
od správce konkurzní podstaty mateřské společnosti nebo přímo od R. W. Uhrazení ceny know-
how nebylo standardní a zřejmá je i vzájemná propojenost osob, které se transakcí účastnily.
V daňovém řízení platí obecně zásada, že je to daňový subjekt, který nese břemeno
tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením
(touto problematikou se již Nejvyšší správní soud opakovaně zabýval např. v rozsudcích
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 28. 4. 2005,
č. j. 5 Afs 147/2004 – 89, č. 618/2005 Sb. NSS, či 16. 4. 2007, č. j. 8 Afs 165/2005 – 67. Daňový
subjekt je podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků povinen prokázat všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Pokud daňový subjekt svá tvrzení doloží,
a správce daně o nich přesto pochybuje, je na správci daně, aby ve smyslu §31 odst. 8 písm. c)
zákona o správě daní a poplatků prokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených
daňovým subjektem. Správce daně musí své závěry logicky vyvodit na základě zjištěných
skutečností a provedeného dokazování. Nemůže je postavit pouze na domněnkách ohledně
skutkového stavu, byť se i v dané věci mohly nabízet.
V dané věci účastnice řízení předložila formálně správné listiny, kterými prokazovala,
že na ni bylo převedeno společností BC Czech, s. r. o., know-how v hodnotě 430.000.000 Kč.
Zároveň není sporu o tom, že obchodní činnost účastnice řízení vyžaduje takové poznatky,
které lze za know-how označit. Rovněž je nepochybné, že tímto know-how disponovala mateřská
společnost účastnice řízení, která jej převedla za úplatu na R. W., přičemž podle smlouvy ze dne
10. 2. 2004 se jednalo o veškeré know-how mateřské společnosti zdokumentované ve výkresech,
pracovních postupech, kusovnících a ostatních podkladech. Bylo tedy na správci daně, aby ve
smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků prokázal existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost těchto důkazních prostředků.
Nejvyšší správní soud nepolemizuje s vymezením know-how, kdy stěžovatel odkazuje
na závěry judikatury, která definuje know-how jako „výrobně technické, organizační, obchodní a jiné
poznatky, které umožňují zachytit takový výsledný produkt, jenž by bez nich být vytvořen nemohl a jsou v daném
okamžiku a místě výjimečné. Tyto poznatky musí být oddělitelné od jejich autorů a zachytitelné na hmotném
substrátu“ (rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 2. 11. 2005, sp. zn. 7 Cmo 2009/2005).
Pokud má však know-how představovat poznatky zachytitelné, neznamená to ještě, že musí jít
o poznatky skutečně a v plném rozsahu zachycené na hmotném nosiči. V dané věci odkazovala
účastnice řízení především na znalecký posudek, který byl podle jejího názoru postačující
za účelem určení a ocenění uplatňovaných daňových odpisů. Pojal-li správce daně důvodné
pochybnosti o rozsahu nabytého know-how, měl účastnici řízení vyzvat, aby předložila nosiče
dat, popř. jiné záznamy, obsahující know-how, které bylo předmětem smlouvy o jeho převodu.
Tomu odpovídají i závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 5. 2007,
č. j. 8 Afs 50/2005 - 92, podle kterého „(j)edině takto lze dané know-how individualizovat z hlediska jeho
úplatného převodu i z hlediska věcného naplnění smlouvy o jeho transferu i jeho využitelnosti pro podnikatelskou
činnost, v posuzovaném případě vzhledem k možnosti snížení základu daně o daňové odpisy.“
Ve výzvě k prokázání rozhodných skutečností ze dne 1. 7. 2008, která je však
podle označení i obsahu pouhým sdělením o zahájení přezkumného řízení, nebyly formulovány
žádné konkrétní požadavky, jak by měla účastnice řízení prokázat věcné plnění z kupní smlouvy.
Součástí této výzvy je pouze konstatování, že daňový spis neobsahuje průkazné důkazní
prostředky svědčící tomu, že smlouva o prodeji know-how byla věcně naplněna
a že ze znaleckého posudku vyplývá, že know-how bylo ve vlastnictví účastnice řízení
ke dni 30. 9. 2003, takže na ni nemohlo být převedeno společností BC Czech, s. r. o., dále je
za účelový označen náklad na vypracování znaleckého posudku. Sdělení obsahuje poučení
o možnosti vyjádřit se k uvedeným zjištěním, případně doplnit důkazní prostředky. Účastnice
řízení na toto sdělení reagovala vyjádřeními ze dne dne 16. 7. 2008 a 30. 10. 2008 a současně
předložila i komentář k použité metodice zpracování znaleckého posudku a knihy vydaných
daňových dokladů. Takový postup účastnice řízení se jeví jako logický, neboť reaguje na závěr
finančního ředitelství, co vyplývá ze znaleckého posudku. Účastnice řízení nebyla v přezkumném
řízení vyzvána, aby označila a případně předložila nabyté know-how. Přesto se obsáhle vyjádřila
k otázkám nabytí know-how a vztahu s mateřskou společností s tím, že se sama zaměří
na prokázání nabytí know-how a nechá za tímto účelem zajistit podklady a nechá vypracovat další
znalecký posudek. Pokud ovšem toto nesplnila, nelze jí to přičítat k tíži, protože nebyla
konkrétně vyzvána ke všemu, co bylo z pohledu finančního ředitelství třeba. Stěžovateli tudíž
nelze přisvědčit, že dokazováním v přezkumném řízení byl napraven nedostatek, že nebyl
účastnici řízení poskytnut dostatečný prostor k prokázání, že know-how oceněné znalcem je
totožné s know-how, jež bylo předmětem výše uvedené kupní smlouvy.
Skutková zjištění pak nepotvrzují, ale ani nevylučují, že know-how v nějakém rozsahu
na účastnici řízení převedeno bylo. Poskytování poradenství, provádění auditů, školení
zaměstnanců, prodej technického vybavení společně s potřebnou dokumentací, přesunutí
výzkumu - to vše jsou podstatné indicie, které svědčí o vztahu mezi účastnicí řízení a mateřskou
společností před uzavřením smlouvy o převodu know-how i po něm. Je z nich patrné,
že účastnice řízení byla schopna do určité míry, ovšem nikoliv zcela, fungovat nezávisle na svojí
mateřské společnosti, která jí poskytovala určitý „servis“. Jako logické se přitom jeví, že know-
how mateřské společnosti neobsahovalo toliko výrobní procesy, ale také, jak je uvedeno
v písemné dokumentaci v seznamu „Inhaltsverzeichnis“, který je součástí smlouvy o převodu
know-how ze dne 3. 5. 2004, např. seznam dodavatelů včetně platebních podmínek, seznam
odběratelů včetně platebních podmínek, metodické směrnice, manuály kvality, zkušební návody,
mzdové předpisy apod. Úzký vztah mezi mateřskou a dceřinou společností pochopitelně
již z podstaty ztěžuje prokazování toho, nakolik dceřiná společnost při výkonu své činnosti
převzala nebo sama vytvořila nutné know-how. Nicméně již z porovnání rozsahu činnosti dceřiné
a mateřské společnosti, tj. zejména zda se jedná o samostatnou výrobu včetně systému
technologických postupů, anebo o pouhou montáž výrobků, a analýzy výše uvedených
„servisních“ vztahů, tedy zejména systému řízení jakosti, odborného školení a zajištění odbytu, je
možné dospět k závěru o velikosti know-how, které mohlo být na dceřinou společnost
převedeno. Tomu v daném případě odpovídá i znění smlouvy o převodu know-how, jejímž
předmětem měly být 3 části know-how: know-how výroby svitků, know-how montáže jištěných
kondenzátorů a know-how montáže zalévaných kondenzátorů, přičemž ve smlouvě bylo
konstatováno, že účastnice řízení byla již před podpisem této kupní smlouvy „nositelem“
uvedeného know-how v podobě výrobních postupů a na základě této smlouvy jí pan W.
poskytne všechny své potřebné znalosti. Taková souhrnná úvaha však v rozhodnutí ministerstva
absentuje a závěr, že účastnice řízení již jen na základě toho, že byla dceřinou společností,
dokázala během šesti let vytvořit kompletní know-how mateřské společnosti, takže
na ni nemohlo být již nic převedeno, nemá podklad v provedeném dokazování.
Vlastní činností nemusí vždy vznikat know-how, neboť know-how jsou výrobní,
technické, provozní, vědecké, kulturní a jiné poznatky, dovednosti, zkušenosti, které jsou
výjimečné, identifikovatelné, využitelné, nikoliv poznatky běžné, obecně dostupné či známé.
U technické dokumentace či návodů není zřejmé, zda povaha těchto poznatků není obecně
dostupná, přičemž obecná dostupnost vylučuje, aby daný poznatek, dovednost či zkušenost byl
svou povahou know-how. Ani okolnosti, které předcházely uzavření smlouvy o převodu know-
how (nákup přes další osoby, výrazné a rychlé změny ceny know-how a ceny společnosti BC
Czech, do níž bylo know-how vloženo) nevylučují, že mohla být nějaká část know-how
na účastnici řízení skutečně převedena, aby byla schopna zcela samostatné činnosti. Ani
ze znaleckých posudků nevyplývá, že by bylo předmětné know-how v celém rozsahu
ve vlastnictví účastnice řízení již před uzavřením smlouvy o převodu know-how. Požadavek
městského soudu, aby byl hodnocen faktický stav koncernového seskupení z hlediska možnosti
a zájmu účastnice řízení nabýt know-how své mateřské společnosti, se tak jeví jako zcela
důvodný.
Nejvyšší správní soud nerozporuje, že celá řada dílčích závěrů, ke kterým na základě
dokazování ministerstvo dospělo, vzbuzuje pochybnosti o hodnotě know-how, které mohla
účastnice řízení nabýt. Hodnocením téhož skutkového stavu se přitom zdejší soud zabýval již
v rozsudku ze dne 29. 10. 2009, č. j. 7 Afs 70/2009 - 145, a to ve vztahu k logické úvaze, podle
níž mohla mít účastnice řízení zájem na zvýšení nominální ceny kupovaného nehmotného
majetku s ohledem na to, že takto vysoká investice z její strana byla podmínkou pro poskytnutí
investiční pobídky formou dotace na daň z příjmů. Nejvyšší správní soud v tomto směru dospěl
k závěru, že „postup finančních orgánů, které považovaly účastníkem předložené důkazní prostředky
za irelevantní, nebyl správný. (…) Nejvyšší správní soud vzhledem k výše uvedenému dospěl k závěru,
že se správce daně měl zabývat všemi důkazními prostředky, neboť použitá metoda ocenění byla zcela správná
a i posudek pana Klapoucha by za určitých okolností a po dalším dokazování ohledně předmětu, jenž byl
oceňován, mohl prokázat obvyklou cenu know-how, jež příjemce dotace koupil od společnosti BC Czech republic s.
r. o. Správce daně se měl zaměřit zejména na to, zda k 30. 9. 2003 příjemce dotace vlastnil nějaké know-how, či
zda naopak pouze užíval bezplatné koncernové know-how. Dále se měl zaměřit na to, zda v době navazující
na období okolo rozhodného data 30. 5. 2004 byl příjemce dotace vlastníkem know-how obsahově
korespondujícího s tím know-how, které 30. 9. 2003 koupil od společnosti BC Czech republic s. r. o.
a že se jedná o totéž know-how, které bylo oceňováno znalcem panem Klapouchem. Jinak řečeno, příjemce dotace je
v daném kontextu povinen prokázat, že předtím, než od společnosti BC Czech republic s. r. o. nabyl předmětné
know-how, know-how stejné povahy právně neměl (i když je třeba fakticky užíval vzhledem k povaze vztahů
v rámci holdingu, do kterého patřil). Dále je povinen prokázat, že byl majitelem uvedeného know-how
i k rozhodnému dni (30. 5. 2004) – to může prokázat například i tím, že dotyčné know-how měl i v době
po rozhodném dni (například tím, že v této době bylo znalecky oceňováno). Dále je povinen prokázat, že know-
how mělo obvyklou cenu odpovídající výši investice, kterou se zavázal provést, přičemž pořizovací cena je v tomto
ohledu nerozhodná – podstatná je cena, kterou know-how v rozhodné době objektivně mělo; pořizovací cena může
být, avšak také nemusí být, indikátorem obvyklé ceny – liší-li se však pořizovací a obvyklá cena, je na příjemci
dotace, aby v pochybnostech osvětlil, z jakých důvodů takový rozdíl vznikl. Neobvyklosti ve způsobu pořízení
know-how a případně i uhrazení kupní ceny za ně (zde započtením) mohou být za určitých okolností indikátorem
předstíraných či umělých obchodních vztahů vytvořených za účelem krácení daně či vytvoření daňové výhody. (…)
I když nese důkazní břemeno příjemce dotace, je třeba, aby správce daně ve smyslu §31 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků dbal na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Správce daně musí dát příjemci dotace prostor
k prokázání těchto skutečností například tím, že jej vyzve k jejich prokázání.“ Tyto závěry jsou relevantní
i v nyní posuzované věci. Pokud bylo vymezení know-how ve smlouvách o jeho převodu pouze
obecné, pak je na správci daně, aby vyzval daňový subjekt k prokázání jeho obsahu. A dále
aby provedl dokazování ohledně know-how vytvořeného vlastní činností účastnice řízení.
Uvádí-li stěžovatel, že v přezkumném řízení byly správcem daně vydávány výzvy k doložení
účastnicí řízení tvrzených skutečností a všechny důkazní prostředky ve správní žalobou
napadeném rozhodnutí byly řádně a zákonně hodnoceny, pak s tímto závěrem se Nejvyšší
správní soud neztotožnil.
Ze všeho výše uvedeného vyplývá, že rozsudek městského soudu není nezákonný
z důvodů namítaných v kasační stížnosti. Proto Nejvyšší správní soud podle ust. §110
odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost zamítl. Učinil tak postupem podle ust. §109 odst. 2 s. ř. s.,
podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů. Účastnice řízení zastoupená na základě plné moci advokátem měla v řízení
před Nejvyšším správním soudem plný úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů,
které jí vznikly v podobě nákladů na právní zastoupení advokátem. Náklady spočívají v odměně
za jeden úkon právní služby v hodnotě 3.100 Kč spočívající ve vyjádření ke kasační stížnosti
[§1 odst. 1, §7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního
tarifu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen: „advokátní tarif“)] a v náhradě hotových výdajů
300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Obchodní společnost, jejímž je advokát společníkem
a na jejíž účet vykonává advokacii, je společností ve smyslu ust. §15 zákona č. 85/1996 Sb.,
o advokacii, ve znění pozdějších předpisů. Tato obchodní společnost je plátcem daně z přidané
hodnoty, a proto se zvyšuje nárok na náhradu nákladů řízení o částku odpovídající dani, kterou je
tato obchodní společnost povinna odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Částka daně, vypočtená podle ustanovení §37 písm. a)
a §47 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, činí 714 Kč. Nejvyšší správní soud proto
rozhodl, že stěžovatel je povinen zaplatit účastnici řízení k rukám jejího advokáta náhradu
nákladů řízení v celkové výši 4.114 Kč. Ke splnění povinnosti mu byla stanovena přiměřená
patnáctidenní lhůta.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 27. února 2014
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu