ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.59.2013:33
sp. zn. 8 Afs 59/2013 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: R. D.,
zastoupeného JUDr. Markem Nespalou, advokátem se sídlem Vyšehradská 21, Praha 2,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti
rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 4. 2. 2009, čj. 512/09-1300-203245, 513/09-
1300-203245, 514/09-1300-203245, 516/09-1300-203245, 517/09-1300-203245, 518/09-1300-
203245, 519/09-1300-203245, 520/09-1300-203245, 521/09-1300-203245, 522/09-1300-203245,
523/09-1300-203245, 524/09-1300-203245 a 525/09-1300-203245, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 6. 2013, čj. 7 Ca 102/2009 - 40,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 11. 6. 2013, čj. 7 Ca 102/2009 - 40,
se zru š u j e.
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 4. 2. 2009, čj. 512/09-1300-203245,
513/09-1300-203245, 514/09-1300-203245, 516/09-1300-203245, 517/09-1300-203245,
518/09-1300-203245, 519/09-1300-203245, 520/09-1300-203245, 521/09-1300-203245,
522/09-1300-203245, 523/09-1300-203245, 524/09-1300-203245 a 525/09-1300-203245,
se zru š u jí a věc se v rac í žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je p ov in e n zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační
stížnosti ve výši 21 036Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám
zástupce žalobce JUDr. Marka Nespaly, advokáta.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalobce v řádném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období II.,
III. a IV. čtvrtletí 2005, leden, březen, duben, květen, listopad, prosinec 2006, únor 2007 a duben
až červen 2007, uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) z přijatých
zdanitelných plnění (nakoupený materiál a pomocné práce ve stavebnictví), který prokazoval
daňovými doklady vystavenými dodavatelem K. K. (dále jen „dodavatel“).
[2] Finanční úřad v Brandýse nad Labem-Staré Boleslavi (dále jen správce daně) po ukončení
daňové kontroly dodatečnými platebními výměry ze dne ze dne 5. 8. 2008,
čj. 131205/08/057912/3380, čj. 131209/08/057912/3380, čj. 131211/08/057912/3380,
čj. 131214/08/057912/3380, čj. 131215/08/057912/3380, čj. 131216/08/057912/3380,
čj. 131217/08/057912/3380, čj. 131219/08/057912/3380, čj. 131220/08/057912/3380,
čj. 131229/08/057912/3380, čj. 131231/08/0757912/3380, čj. 131241/08/057912/3380,
čj. 131400/08/057912/3380, doměřil žalobci daň z přidané hodnoty za uvedená zdaňovací
období ve výši 41 223 Kč, 55 576 Kč, 74 985 Kč, 3193 Kč, 8740 Kč, 23 245 Kč, 14 950 Kč,
40 485Kč, 42 503 Kč, 4035 Kč, 17 860 Kč, 28 055 Kč a 40 717 Kč. Důvodem doměření daně
bylo zjištění, že dodavatel uvedený na daňových dokladech předložených žalobcem nebyl v době
vystavení dokladů (poskytnutí služeb) plátcem daně z přidané hodnoty, neboť mu byla místně
příslušným správcem daně s účinností k 15. 1. 2001 zrušena registrace k dani z přidané hodnoty.
Nárok na odpočet byl proto podle správce daně uplatněn v rozporu s §72, 73 odst. 1 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH),
protože plnění nebyla poskytnuta plátcem.
[3] Odvolání žalobce podaná proti uvedeným dodatečným výměrům Finanční ředitelství
v Praze zamítlo rozhodnutími ze dne 4. 2. 2009, označenými v záhlaví.
[4] Žalobu podanou proti rozhodnutím [3] Městský soud v Praze rozsudkem ze dne
11. 6. 1013 čj. 7 Ca 102/2009 - 40, zamítl. Rozsudek městského soudu, stejně jako všechna dále
citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, je dostupný na www.nssoud.cz a soud na něj
na tomto místě pro stručnost zcela odkazuje.
[5] Odvolací finanční ředitelství je správním orgánem, na něhož ve smyslu §69 s. ř. s. již
s účinností od 1. 1. 2013 (v době řízení před městským soudem) podle zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, přešla působnost původního žalovaného Finančního
ředitelství v Praze. V textu označení „žalovaný“ označuje odvolací orgán finanční správy,
a to podle kontextu v daném textu.
II.
[6] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku městského soudu [4] kasační stížnost z důvodu
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[7] Stěžovatel tvrdí (stejně jako namítal v žalobě), že s uvedeným dodavatelem spolupracoval
dlouhodobě. Namítá, že závěr o nesplnění podmínek nároku na odpočet správce daně učinil
i poté, co po provedených kontrolách prověřil, že k přijímání zdanitelného plnění žalobcem
od uvedeného dodavatele skutečně docházelo a nejednalo se o fiktivní plnění, po formální
stránce docházelo i k řádnému vystavování daňových dokladů a nebyly shledány nedostatky
ani ve vedení účetnictví žalobce. Správce daně mechanicky zaujal názor, že nebyl-li dodavatel
plátcem DPH (ačkoliv jím v dřívějších dobách skutečně byl a ačkoliv výše ročního obratu
u dodavatele i v rozhodných obdobích plátcovství DPH odůvodňovala), bez ohledu
na povědomost žalobce o této skutečnosti, nebylo možno dodavatele za plátce považovat
a podmínky nároku na odpočet považovat za splněné.
[8] Před žalovaným v odvolacím řízení, tak i v řízení o správní žalobě stěžovatel tento postup
napadal pro rozpor se Směrnicí Rady 2006/12/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému
daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“) a s judikaturou Evropského soudního dvora,
na kterou upozornil při jednání u správního soudu. Žalovaný ani soud nevzaly v úvahu, že nebyly
provedeny všechny důkazní návrhy žalobce, jimiž chtěl prokázat svá tvrzení o existenci přijatého
a poskytnutého plnění, ale i o absenci svého povědomí, že dodavatel není plátcem DPH. Správní
soud uzavřel, že si žalobce mohl v uveřejněném seznamu plátců DPH ověřit, zda byl daňový
subjekt, který vystavil daňový doklad (dodavatel) v době uskutečnění zdanitelného plnění plátcem
daně z přidané hodnoty či nikoliv. Současně podle soudu nebyla spornou otázka, zda fakticky
došlo k poskytnutí zdanitelného plnění, ale to zda byly splněny podmínky pro uplatnění nároku
na odpočet.
[9] Soud se tak při vydání napadeného rozsudku neřídil aktuálním výkladem problematiky
„domněle zákonných“ odpočtů daně z přidané hodnoty zastávaným Nejvyšším správním
soudem, který v právně i skutkově obdobných případech nabádá k důslednějšímu prověřování
dobré víry daňového subjektu při posuzování důvodnosti uplatňovaného nároku na odpočet.
Napadený rozsudek není v souladu se závěry např. rozsudku NSS čj. 2 Afs 60/2011 - 94 ze dne
27. 3. 2012, v němž soud zaujal právní názor, že „ ve vztahu k vystavování daňových dokladů se jistě
zásada ochrany dobré víry použije, nicméně (…na rozdíl od správního řízení…) jako základní interpretační
zásada právního jednání subjektů vystupujících v soukromoprávních vztazích,…., která by však měla být
respektována i v daňovém řízení (viz rozsudky Soudního dvora EU ve věci Optigen Ltd., Kittel, Teleos
a další)… V posuzovaném případě správní orgány nepřisvědčily, že v případě stěžovatelky existují důvodné
pochybnosti o tom, že ohledně uplatnění nároku na odpočet daně jednala v dobré víře. Nemůže jí přitom být
přičítáno k tíži případné nezákonné jednání jiných daňových subjektů, s nimiž měla založeny obchodněprávní
vztahy. Z hlediska posouzení nároku na odpočet je povinností správních orgánů, aby zvážily všechny objektivní
okolnosti vykázané daňové transakce, přičemž není-li na určitém článku řetězce daň odvedena, nemůže dojít
k odmítnutí nároku na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá zdanitelné plnění, aniž by o nezákonných
praktikách jiného plátce či plátců věděl či mohl vědět. Z vazeb mezi zúčastněnými subjekty, jak vyplývají
ze spisového materiálu přitom nelze dovozovat, že by stěžovatelka a v tomto ohledu v dobré víře nebyla.“
Stěžovatel se dále dovolává i rozsudku čj. 9 Afs 18/2010-244 k problematice řetězců daňových
subjektů, z nichž některé vědomě účtovaly v daňových dokladech DPH, i když nebyly plátci
daně, anebo nárokovali odpočet neoprávněně, totiž, že „ v souladu s judikaturou Soudního dvora EU
je nárok na odpočet daně chráněn pouze za situace, že plátce daně o záměru zkrátit daň nevěděl a ani nemohl
s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem vědět. Takový výklad je v souladu s cílem tzv. Šesté směrnice.
Správní soud se nezaobíral nijak jeho tvrzením a důkazními návrhy ohledně toho, že nemohl
reálně vědět a očekávat, že dodavatel pozbyl v průběhu dlouhodobé obchodní spolupráce
s žalobcem status plátce daně z přidané hodnoty, zejména, když tento dodavatel i nadále
vykazoval obrat ve výši, při které by se nutně plátcem daně stát musel. Tím správní soud
(i předtím žalovaný) rozhodl nezákonně.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti trvá na tom, že závěr správního soudu
je správný.
[11] K prvnímu citovanému judikátu uvádí, že není přiléhavý na stěžovatelův případ, neboť
v citovaném sporu přijala stěžovatelka plnění od registrovaného plátce daně z přidané hodnoty
a argumentace správce daně a krajského soudu spočívala ve zjištění, že skutečným dodavatelem
zdanitelného plnění byla třetí osoba, konkrétně smluvní zástupce dodavatele, přičemž krajský
soud vzal za východisko svého rozhodnutí skutečnost, že plná moc udělená zástupci končila
se zánikem funkce jediného společníka a jednatele dodavatele. Nejvyšší správní soud se v tomto
judikátu s tímto neztotožnil a nadto uvedl, že krajský soud v rozporu se spisovým materiálem
uzavřel, že žalovaný zcela zásadním způsobem zpochybnil, že předložené daňové doklady byly
ve smyslu §73 odst. 1 zákona o DPH vystaveny plátcem. V nyní projednávaném případě
žalovaný od počátku nesporuje skutečnost, že objednané činnosti byly provedeny a že je provedl
dodavatel (K. K.), předmětem sporu je, zda v uvedených obdobích provedl plnění dodavatel jako
plátce či neplátce. Předmětné doklady byly vystaveny neplátcem, neboť registrace k dani z
přidané hodnoty byla zrušena z moci úřední od 15. 1. 2001. Stěžovatel v daném případě mohl
vědět, že jeho dodavatel není plátcem, tuto skutečnost si mohl ověřit ve veřejném registru plátců
DPH, takto nemusel činit před každým jednotlivým úkonem, stačilo by, byť jen jednou.
[12] Ani druhý citovaný judikát není přiléhavý na projednávaný případ, i zde byl dodavatelem
zdanitelného plnění registrovaný plátce, pokud byla dodavateli v daném případě registrace z moci
úřední zrušena, v řetězci byl nahrazen jiným dodavatelem, který se k dani z přidané hodnoty
dobrovolně registroval. Stěžejní právní problém zde byl podvod na dani z přidané hodnoty
v rámci řetězce dodavatelů.
[13] Odkazuje-li stěžovatel na judikaturu Soudního dvora EU, která uvádí, že nárok
na odpočet je chráněn pouze za situace, že plátce daně o záměru zkrátit daň nevěděl a ani nemohl
s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem vědět, má žalovaný shodně s vyjádřením
v předchozím judikátu za to, že stěžovatel objektivně vědět měl a mohl, a to z důvodu veřejnosti
registru plátců daně z přidané hodnoty.
[14] K námitce stěžovatele, že správní soud se nezaobíral jeho tvrzením a důkazními návrhy
pro zjištění o dobré víře žalobce, žalovaný odkazuje na protokol o ústním jednání ze dne
10. 9. 2008, ve kterém podával svědeckou výpověď M. M., podle něhož spolupráce mezi
stěžovatelem a dodavatelem započala v době, kdy již dodavatel nebyl registrovaným plátcem
DPH. Stěžovatel v uvedeném protokolu pokládal svědkovi 2 otázky, při čemž v první se ptal, zda
mu může potvrdit, že se mu v roce 2005 dodavatel prokazoval občanským průkazem a dalšími
listinami a ve druhé kladl otázku, zda mu může potvrdit, že mu v roce 2005 poskytl na dodavatele
reference, včetně potvrzení jeho totožnosti. Stěžovatel započal spolupráci s dodavatelem
v roce 2005, tj. v době, kdy registrace k dani z přidané hodnoty byla tomuto dodavateli zrušena
a kontrolou v registru plátců by tuto skutečnost zjistil.
[15] Namítá-li stěžovatel, že dodavatel i nadále vykazoval obrat ve výši,
při kterém by se nutně plátcem DPH opět musel stát, žalovaný mu oponuje, protože dodavatel
je pro správce daně nekontaktní, nepodává daňová přiznání, na adrese pobytu nebyl nalezen,
předvolání si na adrese na Slovensku nevyzvedl, ke dni 17. 8. 2005 mu zaniklo živnostenské
oprávnění a v roce 2002 povolení k pobytu. Jestliže K. K. (dodavatel) překročil obrat
1 000 000 Kč za nejbližších 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, pak
nesplnil svoji registrační povinnost podle §95 odst. 1 zákona o DPH. Podle §94 odst. 1 téhož
zákona osoba povinná k dani se stává plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího
po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat. Pokud nesplní registrační povinnost, stává
se plátcem dnem účinnosti registrace uvedeným na osvědčení o registraci. Podle §98 odst. 1
téhož zákona, nesplní-li osoba povinná k dani povinnost registrovat se podle §95 odst. 1
je povinna uhradit správci daně částku ve výši až 10 % celkových příjmů nebo výnosů
za zdanitelná plnění jako náhradu za zdanitelná plnění, která uskutečnila bez daně, celková částka
se počítá od data, kdy se osoba povinná k dani měla stát plátcem až do data, kdy se stala plátcem
na základě rozhodnutí správce daně. Tyto skutečnosti se týkají dodavatele K. K. a jeho místně
příslušného správce daně. Doposud tento není registrován, takže pokud by vystavoval daňové
doklady, žádný odběratel by si nemohl uplatnit nárok na odpočet. Uvedenou daň by v takovém
případě měl odvézt sám. V dalším žalovaný odkazuje na vyjádření k podané žalobě.
III.
[16] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[17] Kasační stížnost je důvodná.
[18] Stěžovatel označil napadený rozsudek za nezákonný pro nesprávné posouzení právní
otázky soudem.
[19] Spornou právní otázkou v dané věci byla otázka, zda stěžovatel má nárok na odpočet
daně z přidané hodnoty za uvedená zdaňovací období, jestliže bylo nesporně prokázáno,
že dodavatel uvedený na daňových dokladech, jimiž stěžovatel tento nárok prokazoval, nebyl
v době vystavení těchto dokladů registrovaným plátcem daně z přidané hodnoty. Stěžovatel
se dovolává „dobré víry“ a tvrdí, že si této skutečnosti nemohl být vědom a samo toto zjištění
nepostačuje k nepřiznání nároku na odpočet.
[20] Správce daně, žalovaný i městský soud vycházeli z relevantních ustanovení zákona
o DPH, stanovících kdy a za jakých podmínek má plátce nárok na odpočet daně.
Podle ustanovení §72 odst. 1 zákona o DPH v rozhodném znění „(n)árok na odpočet daně má plátce,
pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. (…). Podle ustanovení §73
odst. 1 tohoto zákona pak „(p)látce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven
plátcem (…).
[21] Z uvedených ustanovení zákona o DPH dovodily, že stěžovatel mohl nárok na odpočet
daně uplatnit za předpokladu, že zdanitelné plnění přijal od dodavatele uvedeného na daňových
dokladech, který byl v době jejich vystavení registrovaným plátcem této daně. V posuzovaném
případě přitom nebyla zpochybněna (ani v rámci daňové kontroly prověřována, dle vyjádření
žalovaného) skutečnost, že zdanitelné plnění bylo dodáno dodavatelem označeným na dokladech
a že je stěžovatel použil pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Pro žalovaného, resp. krajský
soud, bylo dostatečným pro neuznání uplatněného nároku na odpočet zjištění, že dodavatel nebyl
v rozhodné době plátcem daně, protože jeho registrace byla zrušena již k 15. 1. 2001.
[22] Městský soud v odůvodnění rozsudku (stejně tak jako žalovaný) dovodil, že podle §73
odst. 1 zákona o DPH je mj. podmínkou pro úspěšné (oprávněné) uplatnění nároku na odpočet
prokázání tohoto nároku daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem. Důkazní břemeno leží
na daňovém subjektu, který nárok na odpočet uplatňuje. Stěžovatel sice předložil doklady
k jednotlivým přijatým zdanitelným plněním, dodavatel na nich označený však v době jejich
vystavení (ve zdaňovacích obdobích II., III. a IV. čtvrtletí 2005, leden, březen, duben, květen,
listopad, prosinec 2006, únor 2007 a duben až červen 2007) nebyl plátcem daně z přidané
hodnoty v rozhodné době, a proto splnění zákonné podmínky pro uplatnění nároku, neprokázal,
naopak její splnění bylo nezvratitelně podle žalovaného vyvráceno. Tento závěr aproboval
i městský soud. Oba vycházeli z principu, že pro prokázání nároku na odpočet není dostačující,
je-li předložen doklad jen formálně vykazující náležitosti daňového dokladu, je na něm uvedeno
DIČ (CZ600916302) dodavatele a vyčíslena daň z přidané hodnoty, ale tyto údaje musí odpovídat
faktickému stavu. Objektivně doložené zjištění, že dodavatel nebyl v rozhodné době plátcem
registrovaným k dani z přidané hodnoty, považovali za bez dalšího dostatečné pro závěr,
že žalobce nemá nárok na odpočet.
[23] Obranu žalobce, že podle §26 zákona o DPH za správnost údajů uvedených v daňovém
dokladu odpovídá plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, odmítli a lze přisvědčit, že toto
ustanovení nemůže samo o sobě založit úspěch stěžovatele. Ten, kdo daňový doklad vystavuje
sice tuto odpovědnost má, nicméně i ten, kdo na základě tohoto dokladu hodlá následně uplatnit
nárok na odpočet, si musí být vědom důkazního břemene, které jej v takovém případě stíhá,
a proto již v době, kdy k přijetí plnění dochází, musí být dostatečně obezřetný, jinak se vystavuje
riziku, že důkazní břemeno neunese. Strohé odůvodnění rozsudku soudu, že skutečnost, zda
dodavatel uvedený na dokladu je plátcem daně z přidané hodnoty, si žalobce mohl ověřit
aktuálně v registru plátců, však nelze považovat za dostatečné vyvrácení námitek žalobce. Platný
právní předpis v rozhodné době neukládal správci daně povinnost uveřejnit seznam plátců (§24
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků), stejně od 1. 1. 2011 je správce daně oprávněn, nikoliv
povinen zpřístupnit údaje v registru plátců DPH dle §95 odst. 12 zákona o DPH. Zároveň,
jak je uvedeno na webových stránkách v systému ARES všechny informace v tomto systému mají
pouze informativní charakter a nemohou být použity jako průkazný podklad pro soudní řízení ani
nemůže být požadována náhrada škody, která by vznikla jejich využitím.
[24] Stěžovatel v kasační stížnosti vytýká správci daně, že jeho postup byl „mechanický“
a že nepřihlédl k výsledkům kontroly, totiž, že plnění byla fakticky uskutečněna dodavatelem
(nešlo o plnění fiktivní) a že po formální stránce docházelo i k řádnému vystavování dokladů.
Je nutno zdůraznit, že k vystavování dokladů docházelo řádně jen po formální stránce, stejně
tak formálně bylo v pořádku účetnictví stěžovatele, protože faktický stav byl ten, že dodavatel
označený na daňových dokladech nebyl registrován jako plátce daně z přidané hodnoty, přesto
byla na dokladech tato daň uvedena. Pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
však dle zákonné úpravy je rozhodný stav nikoli formálně vykázaný na předmětných dokladech,
nýbrž stav faktický. Samotná skutečnost, že nešlo o plnění fiktivní, by v daném případě
znamenala toliko splnění jedné z dílčích podmínek uznání nároku na odpočet. Podmínky
stanovené zákonem o DPH pro uplatnění nároku však musí být plněny všechny současně
(kumulativně). Jednou z nich dle textu §73 odst. 1 zákona o DPH je, že plnění bylo poskytnuto
plátcem. Stále však tím není vyvrácena námitka stěžovatele, že si nebyl a nemohl být vědom,
že dodavatel není registrován jako plátce a že vystavený doklad jen formálně odpovídá
daňovému dokladu, požadovanému zákonem o DPH k uplatnění nároku na odpočet.
[25] Městský soud se sice neopomenul vypořádat s tvrzením žalobce, že byly jeho návrhy
na provedení svědeckých výslechů pí. D., p. S. a p. M. „zamítnuty“; toto tvrzení vyvrátil přímým
odkazem na protokoly o výslechu žalobcem navržených svědků, provedených 10. 9. 2008
správcem daně za účasti žalobce, s tím, že jimi žalobce prokazoval toliko faktické uskutečnění
plnění uvedeným dodavatelem.
[26] Argumentaci stěžovatelem uvedenou v žalobě, že postup správce daně, potažmo
žalovaného nebyl v souladu se Směrnicí a judikaturou Nejvyššího správního soudu, neshledal
městský soud důvodnou. K ní toliko uvedl, že čl. 167 Směrnice, jehož se žalobce dovolával,
upravuje okamžik vzniku nároku na odpočet daně a je transponován do ustanovení §72 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb. Články 168 a 169 Směrnice jsou transponovány do §72 zákona
č. 235/2000 Sb. a zdůraznil, že uvedené články se netýkají podmínek pro prokázání nároku
na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl řádně zaúčtován,
zdůraznil, že obsah ustanovení §73 odst. 1 zákona č. 235/2000 Sb., podle kterého bylo
rozhodováno o doměření daně z přidané hodnoty, odpovídá článku 178 Směrnice.
[27] K námitkám uplatněným při ústním jednání dne 11. 6. 2013, které se týkaly postavení
dodavatele jako osoby povinné k dani vzhledem k dosahovaným obratům, jak vyplývají
z výsledku kontroly a tedy naplnění podmínek pro postavení dodavatele jako plátce daně, soud
nepřihlédl, neboť podle něho byly vzneseny po uplynutí lhůty, ve které lze žalobní body
rozšiřovat (§71 odst. 2 s. ř. s.).
[28] Nejvyšší správní soud předně přisvědčil stěžovateli, že se soud nevypořádal zákonným
způsobem s jeho námitkou rozporující postup žalovaného potažmo správce daně se Směrnicí
o společném systému daně z přidané hodnoty. Při ústním jednání s odkazem na důvody
vymezené v žalobě se žalobce dovolával uvedené Směrnice a rozsudku Evropského soudního
dvora C-438/09 ze dne 22. 12. 2010 ve věci Dankowski, tvrdil, že v něm s odkazem na články
178 a 226 Směrnice rady 2006/112/ES soud konstatoval, že osoba povinná k dani má nárok
na odpočet, jestliže při splnění všech zákonných podmínek přijala plnění od osoby povinné
k dani i v případě, že tato osoba povinná k dani není registrována a že Evropský soudní dvůr
rovněž konstatoval, že vnitrostátní předpis nesmí bránit uplatnění nároku na odpočet, je-li plnění
poskytnuto osobou povinnou k dani, která není registrována.
[29] Městský soud v rozporu s §71 odst. 2 s. ř. s. odmítl toto tvrzení pro opožděnost, ačkoliv
nešlo o další novou námitku, ale toliko o argumentaci právní podporující důvodnost námitky již
v žalobě uplatněné a zasahující podstatu nastoleného sporu.
[30] V uvedeném rozsudku ESD uvedl: 1) Článek 18 odst. 1 písm. a) a čl. 22 odst. 3 písm. b) šesté
směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států
týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice
Rady 2006/18/ES ze dne 14. února 2006, musí být vykládány v tom smyslu, že osoba povinná k dani
má nárok na odpočet DPH odvedené za služby poskytnuté jinou osobou povinnou k dani, která není registrována
k DPH, pokud příslušné faktury obsahují veškeré údaje požadované uvedeným čl. 22 odst. 3 písm. b), především
pak údaje, které jsou nezbytné k identifikaci osoby, která uvedené faktury vystavila, a povahy poskytovaných
služeb. 2) Článek 17 odst. 6 šesté směrnice 77/388/EHS, ve znění směrnice 2006/18, musí být vykládán
v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, které vylučují nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
zaplacené osobou povinnou k dani jiné osobě povinné k dani, která je poskytovatelem služeb, v případě,
že posledně uvedená není pro účely této daně registrována.
[31] Protože nepřiznání nároku na odpočet DPH je výjimkou ze základní zásady, kterou tento
nárok představuje, nemohl městský soud, potažmo žalovaný ustat na tom, že samotná
skutečnost, že dodavatel není plátcem registrovaným k dani z přidané hodnoty, postačuje
pro odmítnutí uplatněného nároku.
[32] Nejvyšší správní soud za nikoli nerozhodný považuje vývoj právní úpravy institutu
registrace plátce daně z přidané hodnoty (resp. institutu náhrady). Zákon o dani z přidané
hodnoty, tj. zákon č. 588/1992 Sb., za rozhodující den pro registraci k DPH považoval den,
kdy došlo k překročení obratu pro povinnou registraci. Překročila-li osoba povinná k dani
stanovený obrat a nepodala přihlášku k registraci v zákonem stanoveném termínu, zaregistroval
ji správce daně následně zpětně k datu, ke kterému se ze zákona stala plátcem daně. Takový
plátce byl pak povinen dodatečně vypořádat svoji daňovou povinnost za zdaňovací období,
po která nebyla DPH uplatněna, a to na základě jím následně předložených přiznání k DPH.
Zákon č. 235/2004 Sb., účinný k 1. 5. 2004 tento systém opustil a vznik plátcovství navázal
na den, který uvede správce daně na osvědčení o registraci. Za období, kdy daná osoba měla být
plátcem a jí uskutečněná plnění měla podléhat DPH, již nebylo možno daňovou povinnost
zpětně vyměřit, a na místo toho byla zavedena náhrada dle §98 uvedeného zákona. Zákonem
č. 47/2011 Sb. k 1. dubnu 2011 byl zaveden v §98 místo 10% náhrady pojem náhradní stanovení
daně při nesplnění registrační povinnosti a za období, po které měl být daňový subjekt
registrován k DPH, stanovil správce daně daň náhradním způsobem bez omezení, a to ze základu
daně - souhrnu úplat za uskutečněná zdanitelná plnění za období, kdy se osoba povinná k dani
měla stát plátcem podle zákonné registrační povinnosti. Správce daně nebyl oprávněn
přihlédnout k možným odpočtům daně vztahujícím se k daným plněním za toto období.
Zákonem č. 502/2012 Sb., byl s účinností k 1. 1. 2013 institut náhrady zrušen s tím, že osoba
povinná k dani, která dosáhla stanoveného obratu, se opětovně stává plátcem ze zákona
ve stanovený den, a nikoli až v okamžiku, kdy ji správce daně zaregistruje.
[33] Důvodová zpráva k návratu k původní právní úpravě (platné do 1. 5. 2004) uvádí: „Jedná
se o zjednodušení a větší přehlednost stávajícího systému „plátcovství“, které bylo doposud
v případě překročení obratu založeno a vázáno pouze na podmínku registrace osoby povinné
k dani. Z tohoto důvodu je nově stanovení registrační povinnosti v souladu s návazností
na daňový řád podle §125 – 131 DŘ a s předmětnou judikaturou ESD (např. C-438/09
Dankowski) otázkou pouze evidenční, nikoliv rozhodující pro plnění povinností a uplatnění práv
plátce (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 35/2013 - 21).
[34] Je tak zřejmé, že žalovaný sice v daném případě správně vycházel z právní úpravy pojmu
„plátce“ v rozhodné době (2005-2007) v české právní úpravě a za plátce považoval toliko plátce
registrovaného, nicméně tato národní úprava registrace plátce nebyla v souladu se Směrnicí
a nepřiznání nároku na odpočet nemohl žalovaný (ani městský soud) opírat toliko o zjištění,
že dodavatel nebyl plátcem registrovaným.
[35] I když v dané věci nevyvstalo podezření z účasti stěžovatele v tzv. kolotočovém podvodu
(tzv. carousel fraud), který se týká řady po sobě jdoucích činností, které vykonává několik subjektů
v řetězci dodávek, a společný evropský systém DPH je charakterizován tím, že DPH podléhá
každé plnění v rámci řetězce dodávek, i v tomto případě platí, že každé plnění musí být
zohledněno samo o sobě a musí být posouzeno objektivně a jako takové, a je třeba chránit
dobrou víru nevinného účastníka obchodního vztahu, který nemusí vědět o podvodném jednání.
Soudní dvůr EU vyslovil „[n]árok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, na odpočet daně z přidané
hodnoty odvedené na vstupu není dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna,
je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo
podvodem s daní z přidané hodnoty, aniž by to sama posledně uvedená věděla nebo mohla vědět“ (viz právní
závěr rozsudku ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen a další, C-354/03, C-355/03
a C-484/03, Sb. rozh. s. I-483, ECLI:EU:C:2006:16; srov. též rozsudek ze dne 6. 7. 2006
ve spojených věcech Kittel a další, C-439/04 a C-440/04, Sb. rozh. s. I-6161,
ECLI:EU:C:2006:446 nebo rozsudek ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében a Dávid,
C-80/11 a C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373).
[36] Výklad Soudního dvora je následován Nejvyšším správním soudem, a jak stěžovatel
poukazoval, plátce daně má nárok na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění, i v případě,
že jiná transakce, předcházející či následující v řetězci obchodních vztahů, byla uskutečněna
se záměrem zkrácení daňové povinnosti, ovšem pouze za podmínky, že plátce daně o takovém
záměru nevěděl a nemohl vědět (srov. např. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007,
čj. 5 Afs 129/2006 - 142; srov. přehledně rozsudek ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 15/2008 - 100,
Ondřejovická strojírna). Je proto na žalovaném, aby dostatečně prokázal objektivní okolnosti
umožňující učinit závěr, že stěžovatel věděl nebo musel vědět, že plnění uplatňované
k odůvodnění nároku na odpočet bylo součást podvodu spáchaného dodavatelem či jiným
subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (viz shora cit. věc Mahagében a Dávid,
bod 49).
[37] V daném případě dokazování prováděné žalovaným k posouzení toho, zda stěžovatel
o daňovém podvodu věděl či alespoň vědět měl a mohl, nesměřovalo, resp. žalovaný
v rozhodnutí, potažmo pak ani soud, se o takové závěry neopírá (vyjma dílčího vyjádření
ke kasační stížnosti). S obranou žalobce, že disponoval dodavatelem předloženým Osvědčením
o registraci plátce (ve spise doložené z r. 1996, popř. živnostenským oprávněním), časovou
souslednost a jiné okolnosti žalovaný nezkoumal, v tomto směru nehodnotil ani svědecké
výpovědi slyšených svědků, neboť svůj závěr opřel toliko o posouzení shora uvedené právní
otázky„plátcovství“.
[38] Dobrou víru či naopak povědomost o účasti na daňovém podvodu nelze určit jen
na základě podkladů, které má k dispozici stěžovatel a které předkládá žalovanému. Naopak,
posuzování vědomosti o účasti na daňovém podvodu je otázkou kontextuální. Pro dovození
nedostatku dobré víry stěžovatele je třeba brát v potaz veškeré relevantní skutečnosti, v daném
případě pak vzhledem k tomu, že nejde o „kolotočový podvod“, vyhodnocení možné vědomosti
či nevědomosti stěžovatele patrně nebude natolik spletité. Závěr v tomto směru však jako
prvnímu nepřísluší Nejvyššímu správnímu soudu učinit.
VI.
[39] Nejvyšší správní soud postupoval z uvedených důvodů podle ust. §110 odst. 1 a odst. 2
písm. a) s. ř. s. a zrušil z důvodů nesprávného posouzení právní otázky soudem rozsudek
městského soudu. Protože současně shledal, že již v řízení před krajským soudem byly důvody
pro zrušení rozhodnutí žalovaného, které neobstojí z obdobných důvodů, zrušil současně,
za přiměřeného užití ust. §78 odst. 3 s. ř. s., i toto rozhodnutí a věc vrátil žalovanému k dalšímu
řízení.
[40] O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl podle §110 odst. 3, věta
druhá s. ř. s. ve spojení s ust. §60 odst. 1 s. ř. s. Stěžovatel měl ve věci plný úspěch a náleží
mu proto náhrada důvodně vynaložených nákladů v řízení před městským soudem a v řízení
o kasační stížnosti. Tato sestává z náhrady za zaplacený soudní poplatek za žalobu ve výši
2000 Kč a za kasační stížnost ve výši 5000 Kč a dále z náhrady za mimosmluvní odměnu jeho
zástupce podle §11 vyhlášky č. 177/1996 Sb.,(advokátní tarif). Tato sestává z náhrady za dva
úkony právní služby po 2100 Kč a 2 x paušál po 300 Kč v řízení před městským soudem
(převzetí věci, podání žaloby) podle §7 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) a §13 odst. 3
advokátního tarifu ve znění účinném do 31. 12. 2012, a dále z náhrady za dva úkony právní
služby po 3100 Kč a 2 x příslušný paušál po 300 Kč (účast na jednání u městského soudu
11. 6. 2013, podání kasační stížnosti) podle týchž ustanovení advokátního tarifu ve znění účinném
od 1. 1. 2013. Zástupce žalobce doložil, že je plátcem daně z přidané hodnoty, náhrada nákladů
za zastoupení byla proto zvýšena o 2436 Kč (21% DPH). Celková náhrada nákladů řízení
o žalobě a o kasační stížnosti tak činí 21 036 Kč. Tuto částku je žalovaný povinen zaplatit
stěžovatelce k rukám advokáta ve lhůtě, kterou soud stanovil.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 30. července 2014
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu