ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.95.2013:45
sp. zn. 8 Afs 95/2013 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: Ing. J. L. V.,
zastoupeného JUDr. Irenou Pražanovou, advokátkou se sídlem V Dolině 1516/1a, Praha 10,
proti žalovanému: Ministerstvo financí, se sídlem Letenská 15, Praha 1, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 30. 4. 2010, čj. 39/10 874/2010-392, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. 11. 2013, čj. 11 Af 37/2010 – 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
1) Rozhodnutím ze dne 30. 4. 2010, čj. 39/10 874/2010- 392 (dále též „napadené
rozhodnutí“), Ministerstvo financí (dále jen „žalovaný“) zamítlo žádost žalobce o prominutí daně
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 5 271 200 Kč, vyměřené
dodatečným platebním výměrem vydaným Finančním úřadem v e Zlíně ze dne 29. 6. 2006,
čj. 161530/06/303915/4141.
2) Žalobce žádal o prominutí daně z důvodu, že po vyměření daně došlo k zásadní změně
výkladu §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a p oplatků v rozhodném znění
(dále jen „daňový řád“). Tuto zásadní změnu přinesl nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07. Ústavní soud tímto nálezem překonal dlouhodobě zastávaný právní názor,
že daňová povinnost se podle §47 daňového řádu prekluduje po uplynutí tří let od konce roku,
ve kterém daňový subjekt podal nebo měl podat daňové přiznání (pravidlo „3+1“). Podle
Ústavního soudu lhůta podle §47 daňového řádu neběží od data, kdy je daňový subjekt povinen
podat daňové přiznání, ale od konce zdaňovacího období, za které se daňové přiznání podává
(pravidlo „3+0“). V žalobcově případě uplynula lhůta pro vyměření daně za zdaňovací
období roku 2001 dne 31. 12. 2004. Správce daně však zahájil daňovou kontrolu až 24. 5. 2005
a daň doměřil platebním výměrem ze dne 29. 6. 2006, tedy v době, kdy právo vyměřit daň
již prekludovalo.
3) Žalovaný daň neprominul. Důvodem pro prominutí daně podle §55a daňového řádu
byla v zásadě pouze existence nesrovnalostí při uplatňování daňových zákonů, přičemž
nesrovnalostí není nezákonnost ani jiná nesprávnost aplikace platných daňových norem.
O nesrovnalost se jedná zejména v případě účinků zákonem nepředvídaných nebo
nezamýšlených, např. pokud by striktní dodržení zákona mělo za následek dvojí zdanění, aniž
by to tak zákon zamýšlel.
4) Daňová kontrola byla u žalobce zahájena v zákonné tříleté lhůtě podle tehdy ustáleného
výkladu zákona. Zahájení daňové kontroly je úkon přerušující běh lhůty pro vyměře ní daně. Nová
tříletá lhůta tedy počala běžet 31. 12. 2005. Dodatečný platebn í výměr byl vydán 29. 6. 2006
a nabyl právní moci dne 17. 8. 2006, tedy v nové tříleté lhůtě. Ustanovení §47 daňového řádu
nebylo porušeno. Daňová správa postupuje podle právního názoru vyjádřeného v usneseních
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005 – 86
a čj. 6 As 7/2005 – 97, a to v části VIII. nazvané „K temporálním účinkům rozhodnutí rozšířeného
senátu“. Právní věty zde uvedené lze považovat za „přechodná ustanovení“ pro využití mimořádných
opravných prostředků při změně či zpřesnění dosavadního výkladu. Uplatnění těchto
temporálních účinků zkráceně řečeno znamená nemožnost revidovat pravomocně stanovenou
daňovou povinnost cestou mimořádných opravných prostředků, byť by byla pravomocně
stanovena podle dříve zastávané teorie „3+1“.
II.
5) Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu k Městskému soudu v Praze.
Městský soud žalobu zamítl. Za nesrovnalosti podle §55a daň ového řádu bylo možné
považovat případy, kdy jednotlivé daňové zákony nejsou dostatečně provázány, takže při jejich
striktní aplikaci by mohlo dojít například k porušení základních zásad daňového řízení.
Za takovéto nesrovnalosti však nelze považovat změnu judikat ury. Sjednocení judikatury
není podle názoru městského soudu důvodem pro revizi pravomocně stanovené
daňové povinnosti cestou mimořádného opravného prostředku, kterým je prominutí daně podle
§55a daňového řádu.
III.
6) Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost.
Namítl, že nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů nespočívá pouze
ve změně judikatury, ale i v tom, že v důsledku mylné interpretace daňového řádu se předmětem
daně stalo něco, co zákon s jistou mírou určitosti ani nepředpokládal. Pochybení správce daně
ve výkladu daňového řádu nemůže jít k tíži daňového subjektu. Smyslem daňového
řádu evidentně nebylo zakotvit možnost doměření daně po prekluzi. To je zře jmé, neboť
ke změně zákona v této souvislosti nedošlo. V důsledku nesprávné aplikace daňového řádu,
tj. doměřením daně po prekluzi daňové povinnosti, vznikla stěžovateli škoda v podobě
nesprávně doměřené daně. K prekluzi se přihlíží z úřední povinnosti.
7) Nesrovnalostí, resp. důvodem pro prominutí daně ve smyslu §55a daňového řádu je také
nezbytná míra zachování rovnováhy a spravedlnosti ve vztazích mezi daňovými subjekty
a správcem daně.
8) Stěžovatel neusiluje o dosažení retroaktivity daňových zákonů prostřednictvím prominutí
daně. O retroaktivitu se nejedná, neboť ke změně zákona nedošlo. Nesprávný postup správce
daně byl zapříčiněn pouze nesprávným výkladem zákona.
9) Prominutí daně je podle stěžovatele korektivem nes právné a nespravedlivé
aplikace daňových zákonů. Zákonodárce nepředpokládal, že možným důvodem
pro uplatnění zvláštního mimořádného opravného prostředku bude změna výkladu soudu.
Nesprávné doměření daně v důsledku nesprávného výkladu zákona lze odstranit právě
cestou prominutí daně. Jedině tak je možné dostát základnímu požadavku daňového práva
stanovit daň ve správné výši.
IV.
10) Žalovaný uvedl ve vyjádření ke kasační stížnosti, že aplikace §55a daňového řádu
byla určena pouze pro výjimečné případy, pro které zákon musí mít adekvátní řešení jako
projev vyšší daňové spravedlnosti. U stěžovatele se nejednalo o takový případ. Prominutím
daně nedochází k odstranění vad rozhodnutí nebo postupu správce daně, ani jím nelze
dodatečně přiznat práva, která daňový subjekt neuplatnil včas v daňovém řízení. Ustanovení
§55a daňového řádu nezajišťuje daňovému subjektu právo na prominutí daně. Žalovaný
se ztotožnil s názorem Městského soudu v Praze, že změny či zpřesnění judikatury
nejsou důvodem pro využití mimořádných opravných prostředků. Změnu výkladu §47 daňového
řádu, vyjádřenou v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1 611/07, tedy nelze považovat
za nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů. Ustanovení §55a daňového
řádu nebylo prostředkem k dosažení retroaktivity daňových zákonů. Řízení o prominutí
daně se zaměřuje pouze na zjištění existence případných nesrovnalostí, čemuž odpovídá
i rozsah posouzení shromážděných podkladů.
V.
11) Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
12) Kasační stížnost není důvodná.
13) Podle §55a odst. 1 daňového řádu mohlo ministerstvo financí daň zcela nebo částečně
prominout z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů. U příslušenství
daně tak mohlo učinit i z důvodu odstranění tvrdosti. K tomuto prominutí mohlo dojít
v kterémkoli stadiu daňového řízení.
14) Ústavní soud zdůraznil v usnesení ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 2323/07,
že „ustanovení §55a zákona o sp rávě daní a poplatků upravující prominutí daně či jejího příslušenství
je právní normou, která zahrnuje kombinaci neurčitého právního pojmu a spr ávního uvážení; neurčitý
právní pojem, zde představovaný „důvody nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňo vých zákonů"
(jako předpoklad prominutí daně) a „důvodem odstranění tvrdosti" (jako d alší možný předpoklad
prominutí příslušenství daně) nelze obsahově dostatečně přesně vymezit, a jeho aplikace závisí na posou zení
v každém jednotlivém případě. Zákonodárce takto vytvořil prostor veřejné správě, aby zhodnotila, zda konkrétní
situace patří do rozsahu neurčitého právního pojmu, či nikoli, přičemž s existencí určitého skutkového
stavu není jednoznačně spojen jediný právní následek; je pak na uvážení správního orgánu - ve stanovených
mezích - takový následek určit, jmenovitě rozhodnout, zda žádosti daňového dlužníka vyhovět a daň
či její příslušenství prominout, či nikoli.“ Na kladné rozhodnutí o prominutí daně podle
§55a daňového řádu tedy není právní nárok a je vydáváno na zákl adě správního uvážení, poté,
co je vymezen neurčitý právní pojem „nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů“.
15) Správní uvážení se uplatní tehdy, pokud s existencí u rčitého skutkového stavu není
v příslušné právní normě jednoznačně spojen jediný nutný právní následek a zákonodárce
dává správnímu orgánu možnost zvolit po zvážení daných okolností jedno z více řešení
předvídaných právní normou [viz např. rozsudky ze dne 19. 7. 2004, čj. 5 Azs 105/2004 – 72,
č. 375/2004 Sb. NSS, ze dne 23. 3. 2005, čj. 6 A 25/2002 - 42, č. 906/2006 Sb. NSS, ze dne
26. 10. 2007, čj. 4 As 10/2007 – 109, ze dne 15. 8. 2007, čj. 3 Ads 14/2007 – 74, ze dne
23. 10. 2008, čj. 8 As 56/2007 – 151, nebo rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 9. 2. 2001,
sp. zn. I. ÚS 229/2000, ze dne 17. 9. 2008, sp. zn. I. ÚS 1744/08, nebo ze dne 23. 10. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 226/09]. Soud zkoumá pouze to, zda správní orgán nepřekročil meze správního
uvážení nebo zda toto uvážení nezneužil (viz §78 odst. 1 s. ř. s.). Za tímto účelem pak posuzuje,
zda správní rozhodnutí bylo vydáno v řádném řízení vymezeném v souladu se zákonem
a zda nebylo zatíženo případnou svévolí rozhodujícího orgánu (blíže viz např. rozsudky
ze dne 4. 2. 2010, čj. 7 Afs 1 5/2007 – 106, č. 2066/2010 Sb. NSS, ze dne 27. 6. 2013,
čj. 1 Afs 1/2013 - 47, nebo nález Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2009, sp. zn. III. ÚS 2556/07).
16) Žalovaný zdůraznil v rozhodnutí o zamítnutí žádosti, že za nesrovnalost dle §55a
odst. 1 daňového řádu považuje případy, kdy jsou účinky st riktního dodržení platné
právní úpravy nepředvídané, či nezamýšlené s tím, že smyslem tohoto pojmu je pružně
reagovat na možné protiklady v daňových zákonech. Dále vymezil, že daňový su bjekt
spatřoval nesrovnalost ve změně hodnocení počátku běhu lhůty pro doměření daně
dle §47 daňového řádu a vysvětlil, proč nepovažuje změnu právního názoru v tomto případě
za důvod pro prominutí daně z příjmů. Obdobně argumentoval městský soud. Nejvyšší
správní soud je přesvědčen, že takové, byť relativně stručné, odůvodnění v této konkrétní
věci postačuje a je správné.
17) Stěžovatel vychází ze základní úvahy, že změna právního názoru o běhu lhůty k doměření
daně podle §47 daňového řádu odůvodňuje prominutí základu daně. Stěžovatelův názor
v podstatě znamená, že jakákoli změna v interpretaci právní normy odůvodňuje zpětné nahlížení
na předchozí interpretaci jako na nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s tímto názorem.
18) Správce daně doměřil stěžovateli daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2001, stalo se tak dodatečným platebním výměrem z 29. 6. 2006 poté, co zahájil
u stěžovatele daňovou kontrolu dne 24. 5. 2005. Ani stěžovatel netvrdí, že by správce daně
vůči němu neučinil úkon (daňovou kontrolu) směřující k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení (§47 odst. 2 daňového řádu). Tříletá lhůta proto běžela znovu
od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Finanční orgány postupovaly
v souladu s tehdy přijímaným výkladem §47 daňového řádu, pod le kterého je možné
daň vyměřit nejpozději do tří let od konce roku, ve kterém byl stěžovatel povinen podat daňové
přiznání (tzv. pravidlo „3+1“). Tento výklad byl překonán až nálezem Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1611/07, podle něhož je nutné §47 daňového řádu vyložit tak, že daň
je možné vyměřit nejpozději do tří let od konce roku, v němž vznikla daňová
povinnost (tzv. pravidlo „3+0“). Nález Ústavního soudu byl vydán dne 2. 12. 2008. V té době
již byla stěžovatelova daň z příjmů za rok 2001 pravomocně vyměřena a uhrazena.
19) Stěžovatel netvrdil, že by správce daně vůči němu p ostupoval jakkoli
atypicky. Bez souvislosti rovněž není to, že stěžovatel proti doměření daně nebrojil odvolá ním
a následně ve správním soudnictví. Stěžovatel nevysvětluje, v čem byl jeho případ
jakkoli výjimečný od případů jiných a proč by právě ona výjimečnost měla být důvodem
ke specifickému postupu, kterým prominutí pravomocně doměřené daně nepochybně
je. Naopak, vyhovět stěžovateli v situaci, která nevykazuje žádné (a ostatně ani tvrzené)
skutkové odlišnosti od případů jiných, by vedlo k ohrožení rovnováhy mezi správcem daně
a daňovým subjektem, o které se zmiňuje stěžovatel v kasační stížnosti a naopak
by představovalo vybočení z mezí správního uvážení při rozhodování o prominutí daně.
20) Soud neshledal důvodnou námitku, že v důsledku mylné interpretace daňového
řádu se předmětem daně stalo něco, co zákon s jistou mírou určitosti ani nepředpokládá.
Tak tomu nebylo. Nedošlo k tomu, že by n esprávnou interpretací hmotného
daňového práva vznikla nesrovnalost v uplatňování daňových předpisů, nedošlo např. ke zdanění
něčeho, co dani podle jiných předpisů vůbec nepodléhá. Nelze tvrdit, že zákon nepředpokládal
zdanění stěžovatele daní z příjmů jenom proto, že následně došlo ke změně výkladu lhůty
pro doměření daně. Lhůta k vyměření či doměření daně, resp. k přiznání nároku
na daňový odpočet podle §47 daňového řádu je procesním nástrojem, který má zajistit
rozumnou rovnováhu mezi oprávněním daňových subjektů předpokládat, že již nedojde
ke změně jejich daňové povinnosti a zájmem daňové správy zajistit řádné vyměření daní.
Lze proto obtížně uvažovat, že odlišným výkladem pravidel o počátku a tedy i trvání lhůty
došlo ke zdanění něčeho, co zákonodárce původně nepředpokládal.
21) Stěžovatel namítl, že pochybení správce daně nemůže být přičítáno k tíži daňového
subjektu. Daňový řád však nezařazoval mezi podmínky pro případné prominutí daně pochybení
správce daně v konkrétním případě, ale okolnosti svojí povahou objektivnější - nesrovnalosti
vyplývající z uplatňování daňových zákonů. Pokud se stěžovatel domníval, že správce daně
pochybil, mohl využít řádného opravného prostředku, popř. následně žalobu ke správnímu soudu
a tam správci daně pochybení vytýkat.
22) Stěžovatel namítl, že smyslem daňového řádu jistě neby lo zakotvit možnost doměřit
daň po prekluzi. To je jistě pravda. Avšak splnění podmínek pro doměření daně, mezi
něž nepochybně patří i to, aby byla daň doměřena ve stanovené lhůtě, je typicky otázkou
zákonnosti doměření daně a nikoli podmínek pro prominutí daně.
23) Stěžovatel opakovaně hovoří o nespravedlivé aplikaci právních předpisů
o nespravedlnosti či nepřiměřenosti, kterou lze podle něj odstranit právě prominutím daně.
K tomu je však třeba zdůraznit, že spravedlivost rozhodnutí je jeho vlastností, která je chápána
spíše subjektivně. Obdobné rozhodnutí se může různým adresátům jevit jednou jako
spravedlivé a podruhé jako nespravedlivé. Podstatnou roli při takovém nazírání nepochybně
hrají konkrétní okolnosti dané věci. Ty však stěžovatel netvrdil. Nenamítal, že by k nesrovnalosti
došlo tím, že zatímco jiným subjektům v obdobné situaci byla daňová kontrola v důsledku
prekluze daně ukončena a nedošlo k doměření daně, v jeho případě tomu tak nebylo.
Omezil se na obecné tvrzení, že v důsledku změny právního výkladu mu byla ve zcela
typické situaci doměřena daň, na jejíž doměření je třeba nahlížet ve světle pozdějšího
výkladu jako na daň prekludovanou. Je proto případný poukaz městského soudu na usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005 - 86,
který k temporálním účinkům rozhodnutí rozšířeného senátu uvedl, že „ustálená judikatura
vrcholných soudů představuje ve svém materiálním rozměru právní normu. Změnu č i zpřesnění této judikatury
pak lze ve funkčním smyslu považovat za novelu právního předpisu s temporálními účinky, které změna právního
předpisu tradičně má.“
24) S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
25) Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, kterému by ji nak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 31. října 2014
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu