ECLI:CZ:NSS:2014:9.AFS.194.2014:64
sp. zn. 9 Afs 194/2014 – 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce: T. G.,
zast. JUDr. Michalem Vejlupkem, advokátem se sídlem Hradiště 97/4, Ústí nad Labem, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 21. 12. 2010, č. j. 9071/10-1100-500331, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28. 5. 2014,
č. j. 15 Af 17/2011 – 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Průběh řízení
[1] Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu v Ústí nad Labem (dále jen „finanční
úřad“) ze dne 24. 11. 2009, č. j. 216735/09/214912500379, byla žalobci doměřena daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši 2 126 656 Kč. Stejného dne byla žalobci
dodatečným platebním výměrem č. j. 216867/09/214912500379 téhož finančního úřadu doměřena
daň z příjmů fyzických osob i za zdaňovací období roku 2006, a to ve výši 4 212 960 Kč. Zároveň
bylo žalobci sděleno penále z dodatečně vyměřené daně ve výši 842 592 Kč.
[2] Odvolání žalobce proti popsaným rozhodnutím finančního úřadu zamítlo Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) rozhodnutím ze dne 21. 12. 2010,
č. j. 9071/10-1100-500331, protože dospělo k závěru, že žalobce neprokázal uskutečnění služeb
a prací vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Byť nebylo zpochybněno,
že stavební práce skutečně proběhly, žalobce neprokázal, že proběhly tak, jak tvrdil s odkazem
na předložené faktury a smlouvy o dílo.
[3] Žalobce napadl citované rozhodnutí finančního ředitelství žalobou u Krajského soudu
v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“), který žalobu zamítl. Soud mimo jiné dospěl k závěru,
že není třeba vyslechnout žalobcem navržené svědky, neboť předmětem soudního přezkumu
je zákonnost napadeného rozhodnutí finančního ředitelství. Řízení před soudem není
pokračováním daňového řízení, v jehož rámci by mělo docházet k dalšímu upřesňování zjištěného
skutkového stavu. Výslech části svědků žalobce navrhoval až v řízení před soudem, aniž by tak
učinil v daňovém řízení. Výslech svědků v řízení před správním soudem za účelem unesení
důkazního břemene v daňovém řízení není přípustný. Výslech dalších svědků soud nepovažoval za
nezbytný, protože byli vyslechnuti již v daňovém řízení a žalobce jej opět navrhoval za účelem
prokázání skutkového stavu.
[4] Dále se krajský soud zabýval námitkou, podle níž v daňovém řízení nebyli vyslechnuti
někteří ze svědků, které žalobce navrhoval. Protože soud tuto námitku vyhodnotil jako opožděnou,
dále se jí nezabýval. Ve zbytku rozsudku se pak krajský soud zabýval hodnocením toho, zda žalobce
před správcem daně prokázal tvrzené výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů.
[5] Proti tomuto rozsudku krajského soudu nyní žalovaný (dále jen „stěžovatel“) brojí kasační
stížností.
II. Obsah kasační stížnosti
[6] Stěžovatel ve své včasné kasační stížnosti uplatnil důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b)
a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“); namítl tedy nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem, nepřezkoumatelnost
napadeného rozsudku a vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl
krajský soud napadené rozhodnutí zrušit.
[7] Stížní námitky směřují proti tomu, že „během řízení nedošlo k dostatečnému dokazování,
a to zejména pro skutečnost, že nebyly akceptovány jeho důkazní návrhy. Tímto pak bylo žalujícímu stěžovateli
znemožněno unést své důkazní břemeno.“ Podle stěžovatele může daňový subjekt k prokázání svých
tvrzení navrhovat všechny možné důkazy a finanční úřad smí tyto návrhy odmítnout pouze
výjimečně. Dále stěžovatel tvrdí, že námitku neprovedení výslechů jím navržených svědků
v daňovém řízení uplatnil před krajským soudem včas, ten se jí tak měl zabývat. Soud tak pochybil,
pokud tuto námitku vyhodnotil jako opožděnou.
[8] Z těchto důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III. Vyjádření ke kasační stížnosti
[9] Žalovaný předně uvedl, že námitky stěžovatele nejsou dostatečně určité. Z judikatury
Nejvyššího správního soudu plyne, že námitku neprovedení důkazů ve správním řízení musí
žalobce uplatnit společně s označením konkrétních důkazů, které žalovaný neprovedl, nebo
konkrétních důkazních návrhů, které žalovaný bez odůvodnění nevyslyšel. Protože kasační stížnost
tyto požadavky nesplňuje, považuje ji žalovaný v této části za neurčitou.
[10] Dále žalovaný zpochybnil tvrzení stěžovatele o včasném uplatnění námitky neprovedení
výslechů navržených svědků. Podle žalovaného stěžovatel odkazuje na zcela nepřiléhavé rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu, které by mělo význam teprve tehdy, pokud by stěžovatel svou
námitku uplatnil včas. Protože ji však stěžovatel uplatnil až po třech letech od doručení napadeného
správního rozhodnutí, není možné ji považovat za včasnou.
[11] Proto žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[12] Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] Stěžovatel obecně namítl nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Nejvyšší správní soud
se z povahy věci musel touto námitkou zabývat přednostně, neboť nepřezkoumatelnost rozhodnutí
vylučuje jeho věcný přezkum. Krajský soud se ve svém rozsudku nejprve zabýval procesními
otázkami (zda a které svědky vyslechne, ke kterým žalobním námitkám může přihlédnout), a poté
hodnotil, zda stěžovatel unesl v daňovém řízení své důkazní břemeno. Byť stěžovatel s tímto
hodnocením nesouhlasí, z napadeného rozsudku je zřejmé, jaká hlediska považoval krajský soud
za významná pro rozhodnutí věci a k jakým právním závěrům dospěl. Námitka
nepřezkoumatelnosti tak není důvodná.
[15] Dále se Nejvyšší správní soud zabýval tím, zda žalobce před krajským soudem včas uplatnil
námitku, kterou brojil proti tomu, že v řízení před žalovaným nebyli vyslechnuti navržení svědci.
[16] Dle §71 odst. 2, věty třetí, s. ř. s. může žalobce rozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky
rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body jen ve lhůtě pro podání žaloby. Tímto ustanovením
se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, podle jehož rozsudku ze dne 24. 8. 2010,
č. j. 4 As 3/2008 – 78, publ. pod č. 2162/2011 Sb. NSS, „je nutno za žalobní bod považovat každé
vyjádření žalobce, z něhož byť i jen v nejhrubších obrysech lze dovodit, že napadené správní rozhodnutí z určitého
důvodu považuje za nezákonné. Jinými slovy, náležitost žaloby dle §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s. je splněna, pokud
jsou z tvrzení žalobce seznatelné skutkové děje a okolnosti individuálně odlišitelné od jiných ve vztahu
ke konkrétnímu případu žalobce, jež žalobce považoval za relevantní k jím domnělé nezákonnosti správního
rozhodnutí; právní důvody nezákonnosti (či nicotnosti) napadeného správního rozhodnutí pak musí být tvrzeny
alespoň tak, aby soud při aplikaci obecného pravidla, že soud zná právo, mohl dostatečně vymezit, kterým směrem,
tj. ve vztahu k jakým právním předpisům bude směřovat jeho přezkum.“
[17] Nejvyšší správní soud proto přistoupil k přezkumu toho, zda stěžovatel uplatnil námitku
neprovedení výslechu svědků ve lhůtě dvou měsíců podle §72 odst. 1 s. ř. s., tedy lhůtě pro podání
žaloby. Stěžovatel poukazuje na to, že tento žalobní bod uplatnil již v daňovém řízení a na podporu
své argumentace poukazuje též na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2010,
č. j. 2 Afs 35/2009 – 131 (pozn. NSS: správně ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 – 91,
publ. pod č. 1906/2009 Sb. NSS); tento rozsudek byl zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne
15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, odkazovaná část argumentace však nebyla Ústavním soudem
zpochybněna. Nejvyšší správní soud však tomuto argumentu nemůže přisvědčit. Správní řízení
a řízení před správními soudy jsou dvě odlišná řízení vedená před svou povahou odlišnými orgány
a podle jiných procesních předpisů. Splnění dvouměsíční lhůty podle §72 odst. 1 s. ř. s. a s ním
spojenou koncentraci námitek je tak třeba posuzovat podle požadavků příslušných ustanovení
soudního řádu správního. Ten stanoví, že žalobní body lze uvést pouze ve lhůtě dvou měsíců
a krajský soud je těmito žalobními body zásadně vázán (§75 odst. 2 s. ř. s.). Rozhodující je tedy,
zda žalobce žalobní body uplatnil v žalobě, nikoliv zda je uplatnil dříve ve správním řízení.
Ve prospěch opačného náhledu na věc nehovoří ani rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 2 Afs 35/2009 – 91, na který stěžovatel odkázal. Tento rozsudek se totiž vyjadřoval k tomu,
za jakých podmínek má význam provádět důkazy výslechem svědků v řízení před krajským soudem.
Nijak neřešil otázku, zda má soud přihlédnout k opožděně uplatněné námitce neprovedení důkazu
výslechem svědků v daňovém řízení.
[18] Protože uplatnění věcně obdobné námitky ve správním řízení nemá vliv pro posouzení
včasnosti uplatnění žalobního bodu v řízení před krajským soudem, Nejvyšší správní soud ověřil,
kdy stěžovatel sporný žalobní bod uplatnil. V žalobě osobně doručené krajskému soudu dne
23. 2. 2011 stěžovatel opakovaně a zřetelně vymezil, které části rozhodnutí žalovaného považuje
za nezákonné z důvodu nesprávného vyhodnocení důkazů. Nijak se však nevyjadřuje
k (ne)provedení výslechů navržených svědků. To samé platí i pro doplnění žaloby doručené soudu
dne 1. 3. 2011, kde se stěžovatel zabývá důvody pro přiznání odkladného účinku žalobě.
Ze soudního spisu, konkrétně z protokolu o jednání (č. l. 55 a 56), plyne, že žalobce žalobní bod
neprovedení výslechu svědků uplatnil až při jednání dne 28. 5. 2014, tedy více než tři roky
po uplynutí lhůty pro podání žaloby (napadené rozhodnutí bylo stěžovateli doručeno dne 4. 1. 2011,
lhůta pro podání žaloby uplynula dne 4. 3. 2011). Námitka tak není důvodná.
[19] Kromě výše řešené námitky proti postupu krajského soudu, který nepřihlédl k jedné
ze žalobních námitek, obsahuje kasační stížnost i námitky proti nedostatečnému dokazování „během
řízení.“ Nejvyšší správní soud se proto zabýval tím, jaké řízení stěžovatel míní. Do úvahy připadá jak
řízení před žalovaným, tak řízení před krajským soudem, protože v obou těchto řízeních rozhodující
orgány nevyhověly návrhu stěžovatele na výslech svědků. Pokud by stěžovatel měl na mysli řízení
před žalovaným, spadaly by jeho námitky mezi námitky, které krajský soud správně označil
za opožděné. V takovém případě by se jimi Nejvyšší správní soud nemohl věcně zabývat, protože
je pro procesní pochybení stěžovatele věcně nehodnotil ani krajský soud. Pokud by však stěžovatel
mínil řízení právě před krajským soudem, Nejvyšší správní soud by musel přezkoumat, zda krajský
soud správně nevyhověl návrhu stěžovatele na výslech svědků.
[20] Stěžoval má za to, že neprovedením důkazů „v řízení“ mu bylo znemožněno unést
důkazní břemeno. Toto své tvrzení dále doplnil odkazy na judikaturu Nejvyššího správního soudu
týkající se dokazování v daňovém řízení. Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
č. j. 2 Afs 35/2009 – 91 (resp. z judikatury, která na tento formálně neexistující rozsudek navazuje –
srov. např. rozsudky NSS ze dne 19. 5. 2011, č. j. 5 Afs 22/2010 – 95, ze dne 29. 11. 2011,
č. j. 8 Afs 37/2011 – 161, či rozsudek ze dne 23. 2. 2012, č. j. 1 Afs 7/2012 – 22) plyne, že daňový
subjekt může unést důkazní břemeno pouze v daňovém řízení, nikoliv až v řízení před soudem.
Protože stěžovateli je toto rozhodnutí známo (sám na něj odkazuje na podporu své argumentace
k předchozí stížní námitce) a protože i svou další argumentaci staví na judikatuře vyjadřující
se k provádění důkazů v daňovém řízení, dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že stěžovatel
řízením míní daňové řízení, nikoliv řízení před krajským soudem. Jak však bylo vysvětleno výše,
námitkou neprovedení výslechu svědků v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud nemůže zabývat,
neboť ji pro procesní pochybení stěžovatele věcně neřešil ani krajský soud. Ani tato námitka není
důvodná.
[21] Lze tedy shrnout, že stěžovatel uplatnil v řízení před krajským soudem jeden ze žalobních
bodů opožděně. Nejvyšší správní soud přezkoumal pouze tento správný závěr krajského soudu;
nemohl se zabývat věcným posouzením námitek, které tento opožděný žalobní bod obsahoval.
V. Závěr
[22] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle
§110 odst. 1, poslední věty, s. ř. s. zamítl jako nedůvodnou.
[23] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch a nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení; žalovanému v řízení o kasační stížnosti nevznikly náklady nad rámec
jeho úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. srpna 2014
JUDr. Radan Malík
předseda senátu