ECLI:CZ:NSS:2012:1.AFS.7.2012:22
sp. zn. 1 Afs 7/2012 – 22
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: Ing. F. M.,
zastoupen Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem Velké náměstí 119, Písek,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a,
České Budějovice, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 4. 2011, čj. 1843/11-1100,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze
dne 19. 10. 2011, čj. 10 Af 46/2011 – 29,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 10. 2011,
čj. 10 Af 46/2011 – 29, se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 21. 4. 2011,
čj. 1843/11-1100, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu
řízení.
III. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení.
IV. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku ve výši
19 000 Kč do patnácti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věcí
[1] Žalobce, zastoupen daňovým poradcem Ing. Čejkou, podal dne 27. 9. 2010 daňové
přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009. Daňové přiznání
neobsahuje v kolonce vyhrazené pro podpis daňového subjektu žádný podpis. Rovněž
část vyhrazená žádosti o vrácení přeplatku na dani neobsahuje podpis. Přes polovinu poslední
strany formuláře daňového přiznání prochází shluk vertikálních čar.
[2] Finanční úřad v Písku (dále jen „správce daně“) vyzval dne 22. 10. 2010
žalobce k odstranění vad podání, tj. doplnění vlastnoručního podpisu, a poučil
jej, že pokud nebude podání ve stanovené lhůtě opraveno, hledí se na něj, jako by nebylo vůbec
podáno. Výzva byla doručena zástupci žalobce (daňovému poradci Ing. Čejkovi). Žalobce
na výzvu nereagoval, a proto ho správce daně dne 23. 11. 2010 vyzval k podání daňového
přiznání. Ve výzvě jej poučil, že pokud nebude ve stanovené lhůtě podáno daňové přiznání,
je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek. Rovněž tato výzva
byla doručena zástupci žalobce.
[3] Jelikož žalobce na výzvu k předložení daňového přiznání nereagoval, vydal správce
daně dne 23. 12. 2010 platební výměr, jímž žalobci vyměřil daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2009 podle pomůcek. Pomůckou se v daném případě stalo daňové
přiznání podané žalobcem, jehož vada nebyla odstraněna, a proto se na něj hledí
jako na nepodané. Jinými slovy řečeno, správce daně stanovil základ daně a daň ve stejné
výši, kterou žalobce sám deklaroval.
[4] Žalobce podal proti platebnímu výměru správce daně odvolání, které žalovaný v záhlaví
označeným rozhodnutím zamítl. Zcela se ztotožnil s postupem správce daně. Plnou
moc udělenou žalobcem dne 9. 11. 2004 daňovému poradci Ing. Čejkovi posoudil jako plnou
moc neomezenou, a proto byly výzvy správně doručovány jen zástupci žalobce.
[5] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u krajského soudu. Soud žalobu zamítl,
neboť všechny žalobní body posoudil jako nedůvodné. Soud uvedl, že podáním daňového
přiznání se zahajuje daňové řízení, z čehož je nutno dovodit, že se jedná o podání ve smyslu §21
odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Součástí daňového přiznání
je i prohlášení o pravdivosti a úplnosti údajů uvedených v daňovém přiznání, které je potřeba
potvrdit vlastnoručním podpisem, čímž je splněn požadavek tiskopisu daňového přiznání.
Postup správce daně spočívající ve výzvě učiněné vůči žalobci, aby odstranil nedostatky
daňového přiznání, není v rozporu se zákonem. Nejedná se o příkaz, který nemá zákonnou
oporu. Doplnění podpisu není formalistickým požadavkem neúměrně zatěžujícím žalobce.
Pokud jde o charakter plné moci, krajský soud, vycházeje z právního názoru rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu vyjádřeného v usnesením čj. 1 Afs 39/2006 – 79, uvedl, že se jedná
o plnou moc neomezenou, neboť její rozsah v ní není vymezen, resp. není vymezen
přesně. V řízení před správcem daně byl žalobce zastoupen neomezeně, a proto byly výzvy
správce daně správně doručovány pouze zástupci žalobce.
[6] Jako obiter dictum krajský soud dodal, že žalobce spatřuje nezákonnost platebního výměru
pouze v procesním postupu správce daně, nikoliv v nesprávné výši vyměřené daně. Správce
daně totiž stanovil základ daně a vyměřil daň ve výši uvedené samotným žalobcem.
Pokud by se správce daně skutečně dopustil procesního pochybení, které však nemá za následek
nezákonnost rozhodnutí ve věci samé, tedy porušení práva hmotného, pak není dán důvod
pro zrušení rozhodnutí žalovaného.
II.
Argumenty obsažené v kasační stížnosti
[7] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační
stížnost. Uvedl, že pro správné posouzení věci je podstatné, zda uvedené podání bylo řádně
podepsáno. Pokud by skutečně podepsáno nebylo, byl by postup správce daně v souladu
se zákonem. Dle stěžovatele bylo podání podepsáno zmocněncem, následný postup správce
daně proto nemá oporu v zákoně. Žalobce navrhl soudu k prokázání tohoto tvrzení provést
důkaz výslechem svého zástupce a ověřenou fotokopií poslední strany daňového přiznání
za zdaňovací období roku 2010, které bylo podepsáno stejným způsobem a které bylo správcem
daně považováno za řádné. Krajský soud tím, že odepřel provést výslech zástupce žalobce,
odepřel stěžovateli právo na spravedlivý proces, neboť vadu podání předjímá jako fakt.
[8] K charakteru plné moci udělené stěžovatelem Ing. Čejkovi se vyjádřil Nejvyšší správní
soud již v rozsudku čj. 1 Afs 61/2006 – 55. Závěry v něm obsažené plně dopadají
i na tento případ. Není pravdou, že nezáleží na tom, zda byla daň vyměřena konkludentně,
či dle pomůcek, je-li vyměřena ve stejné výši. Konkludentní vyměření daně by mělo mít přednost
před stanovením daně dle pomůcek, které nadto představuje významný zásah do budoucích
práv a povinností stěžovatele.
[9] Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[10] Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 3. 1. 2012 odkázal na vyjádření k žalobě,
neboť kasační námitky se shodují s žalobními body. Názor stěžovatele, že daňové přiznání
bylo opatřeno podpisem, je mylný. Podstatná část zadní strany tiskopisu je totiž popsána
neidentifikovatelnými čárami. Daňová přiznání za předchozí zdaňovací období byla opatřena
podpisy žalobce a jeho zástupce, které jsou diametrálně odlišné od neidentifikovatelných
čar na daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2009. Správci daně tak vznikly důvodné
pochybnosti o tom, kým bylo podání učiněno, a tudíž oprávněně vyzval stěžovatele k odstranění
vad podání. K posouzení charakteru plné moci odkazuje žalovaný na nález Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 433/01 a rozsudek NSS čj. 1 Afs 39/2006 – 79.
IV.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[11] Kasační stížnost je důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou, že daňové přiznání za zdaňovací
období roku 2009 bylo řádně podepsáno [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., IV.A.]. Poté se vypořádal
s námitkou, zda plná moc udělená stěžovatelem daňovému poradci Ing. Čejkovi má povahu plné
moci omezené či neomezené, a tedy zda byly výzvy správně doručeny toliko zástupci stěžovatele
[§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., IV.B.].
IV.A.
Absence podpisu na daňovém přiznání
[13] Nejvyšší správní soud se shoduje se stěžovatelem, že klíčové pro posouzení celé věci
je, zda daňové přiznání stěžovatele za zdaňovací období roku 2009 bylo podepsáno. V rozsudku
ze dne 20. 1. 2011, čj. 2 Afs 71/2010 – 43, Nejvyšší správní soud uvedl: „Daňové přiznání
je podle §40 odst. 1 daňového řádu povinen podat každý, komu vzniká v souladu s tímto zákonem
nebo zvláštním předpisem tato povinnost, nebo ten, koho k tomu správce daně vyzve. Podle odst. 2
téhož ustanovení lze daňové přiznání nebo hlášení účinně podat jen na tiskopise vydaném ministerstvem
a stěžovatel také tímto způsobem postupoval. Jiné zákonem předpokládané způsoby podání jsou pro daný případ
nerozhodné. V daňovém přiznání je daňový subjekt povinen daň sám vypočítat a uvést též případné výjimky,
osvobození, zvýhodnění, slevy, odpočty a vyčíslit jejich výši. Podrobnější náležitosti daňového přiznání zákon
nestanoví. Jedná se však o podání, jímž se zahajuje daňové řízení ve smyslu §21 odst. 1 daňového řádu.
Jeli stanoveno, že je lze podat pouze na předepsaném tiskopise, jsou náležitosti podání splněny
jen tehdy, jsou-li vyplněny jím předpokládané údaje. Pokud je součástí daňového přiznání prohlášení
o pravdivosti a úplnosti údajů v přiznání uvedených s tím, že se stvrzuje svým vlastnoručním
podpisem, je třeba, aby k bezvadnosti podání byl tento podpis uveden. Vadnost podání
by jistě nezakládalo, pokud by podpis byl umístěn mimo stanovenou kolonku, nicméně musí být umístěn
tak, aby bylo zřejmé, že se jím stvrzuje právě toto prohlášení.“ (zvýraznění doplněno). Lze doplnit,
že dle §21 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků musí být z podání zřejmé,
kdo jej činí. K tomu je třeba uvést nejen identifikační údaje daňového subjektu (viz 1. oddíl
formuláře přiznání k dani z příjmů), ale též připojit podpis, jehož prostřednictvím lze verifikovat,
že podání učinila vskutku osoba, jejíž identifikační údaje jsou na podání uvedeny,
resp. její zástupce.
[14] Lze shrnout, že podpis poplatníka či jeho zástupce je nezbytnou náležitostí daňového
přiznání. Nedostatek podpisu je vadou, která brání projednání žádosti (tj. daňového přiznání)
a o jejíž odstranění se správce daně musí pokusit postupem dle §21 odst. 8 zákona o správě
daní poplatků.
[15] Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že shluk cca 15 vertikálně vedených
čar, jejichž výška činí měřeno od nejvyššího k nejnižšímu bodu cca 15,5 cm a které ani vzdáleně
nepřipomínají žádné z písmen latinské abecedy, nelze považovat za podpis zástupce stěžovatele
Ing. Čejky. Kolonka pro umístění vlastnoručního podpisu daňového poplatníka (či osoby
oprávněné k podpisu) ohraničená souvislou čárou ve tvaru obdélníku měří na výšku
cca 1,1 cm. Údajný podpis Ing. Čejky překračuje její rozměr čtrnáctkrát, zasahuje
též do části vyhrazené pro záznam správce daně, a znemožňuje tak odpovědnému pracovníkovi
správce daně podepsat se do kolonky vztahující se k záznamu o vyměření daně. Ve správním
spisu je pomocí kopií přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2006, 2007 a 2008
doloženo, že stěžovatel i jeho zástupce konstantně používají jiný podpis, který se naprosto
zásadně liší od shluku vertikálních čar uvedeného na daňovém přiznání za rok 2009.
V těchto podpisech jsou obsažena písmena vyskytující se ve jménu a příjmení stěžovatele
a jeho zástupce, podpis zástupce je vždy doplněn o otisk razítka daňového poradce.
[16] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že fyzické osoby nejsou povinny používat
v úředním styku stále stejný, neměnný, univerzální podpis. Zde však jde o „podpisy“ naprosto
odlišné, z nichž jeden tvoří vertikálně vedené čáry o výšce přes 15 cm. Shluk vertikálních
čar, které ani vzdáleně nepřipomínají písmena latinské abecedy, nelze považovat za podpis,
nejde-li o „podpis“ osoby negramotné. Trvat na uvedení podpisu na daňovém přiznání
není přepjatým formalismem, neboť podpis je jednak součástí identifikace podatele,
jednak stvrzuje pravdivost a úplnost informací uvedených v daňovém přiznání. Toto prohlášení
je nezbytnou náležitostí daňového přiznání, bez jeho stvrzení by se nejednalo o úplné daňové
přiznání.
[17] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že daňové přiznání stěžovatele nebylo podepsané,
a proto ho správce daně zcela po právu vyzval na základě §21 odst. 8 zákona o správě
daní a poplatků k odstranění vady podání.
[18] Pro posílení přesvědčivosti závěru soudu je vhodné doplnit, že i kdyby bylo možné
dát za pravdu stěžovateli a dospět k závěru, že daňové přiznání bylo opatřeno podpisem, přesto
správce daně nepochybil, postupoval-li dle §21 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků.
O pravosti takového podpisu by totiž existovaly závažné pochybnosti, které správce daně doložil
porovnáním podpisů stěžovatele a jeho zástupce uvedených na daňových přiznáních
z předchozích zdaňovacích období. Pochybnost o pravosti podpisu a tedy i pravosti
podání jako takového je důvodem pro postup dle §21 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků
(viz rozsudek NSS ze dne 10. 4. 2008, čj. 5 Afs 59/2007 – 72, publ. pod č. 1596/2008 Sb. NSS).
Takový postup správce daně jde ve prospěch samotného daňového subjektu, neboť ho chrání
před tím, aby jeho jménem podala daňové přiznání třetí osoba, která není oprávněna
jednat za daňový subjekt. Je-li výzva dle §21 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků činěna
z důvodu pochybností o pravosti podpisu, nelze ji považovat za excesivní nástroj.
Vadu lze totiž snadno odstranit tím, že daňový subjekt ve stanovené lhůtě prohlásí do protokolu,
že se jedná o jeho vlastnoruční podpis, popř. znovu předloží podání s podpisem, o jehož pravosti
nebude pochyb. Tento postup nevede k neúměrnému zatěžování daňových subjektů a nepůsobí
jim žádnou újmu, neboť účinky daňového podání zůstávají zachovány.
[19] Stěžovatel v této souvislosti namítá, že krajský soud zatížil své řízení vadou, neboť odmítl
provést důkaz výslechem zástupce stěžovatele Ing. Čejky. Krajský soud k tomuto důkaznímu
návrhu uvedl, že provedení důkazu by nemohlo přispět k posouzení zákonnosti postupu
žalovaného při vydání žalobou napadeného rozhodnutí.
[20] Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že návrh na provedení důkazu výslechem svědka
Ing. Čejky byl vznesen poprvé až v řízení před krajským soudem. Z konstantní judikatury plyne,
že při přezkumu daňového rozhodnutí správním soudem je třeba v každém případě nalézat
rozumnou rovnováhu, zohledňující jednak zásadu plné jurisdikce rozhodování správního soudu
na straně jedné, a zamezující zjevným obstrukcím daňového subjektu na straně druhé.
Na provedení důkazů nově navržených teprve v řízení před krajským soudem je proto třeba trvat
tehdy, pokud 1) soud přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost jejich provedení a 2) tyto důkazy
nemohly být navrženy již v řízení odvolacím (viz rozsudek NSS ze dne 22. 5. 2009,
čj. 2 Afs 35/2009 – 91 ve věci KCK Cyklosport – Mode, spol. s r. o., publ. pod č. 1906/2009 Sb. NSS,
nebo rozsudek ze dne 3. 2. 2010, čj. 1 Afs 103/2009 – 232 ve věci NJK UNICOS, spol. s r. o.).
[21] Aby mělo prohlášení zástupce stěžovatele o tom, že shluk čar na daňovém přiznání
je jeho vlastnoručním podpisem, účinky, muselo by být provedeno ve lhůtě stanovené správcem
daně ve výzvě k odstranění vad podání. Pokud by Ing. Čejka učinil do protokolu prohlášení
tohoto obsahu, byly odstraněny vady podání a na daňové přiznání by se pohlíželo
jako na bezvadné. Jelikož tak ovšem neučinil, byl stěžovatel správcem daně vyzván k předložení
daňového přiznání, čímž bylo zahájeno nové řízení (stěžovatelem podané daňové přiznání
nevyvolalo s ohledem na §21 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků účinky zahájení daňového
řízení), které vyústilo ve stanovení daně dle pomůcek. Předmětem soudního přezkumu
je rozhodnutí o stanovení daně dle pomůcek. V rámci tohoto řízení zahájeného z moci úřední
mohl Ing. Čejka do protokolu prohlásit, že již několikrát vzpomínaný shluk vertikálních
čar je jeho „neobvyklým“ podpisem. Tím by bylo vyhověno výzvě správce daně k předložení
daňového přiznání.
[22] Výslech svědka provedený až v soudním řízení správním není důkazním prostředkem,
který by byl způsobilý objasnit, zda daňové přiznání podepsáno bylo či nebylo. Jeho prohlášení
mohlo mít význam pouze do okamžiku, než marně uplynula lhůta k předložení daňového
přiznání stanovená ve výzvě správce daně, v takovém případě by se pro stanovení základu
daně a vyměření daně nepostupovalo dle pomůcek. Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje
s krajským soudem, že provedení výslechu Ing. Čejky v soudním řízení správním by nemohlo
nic změnit na hodnocení zákonnosti postupu správce daně, který logicky mohl vycházet
pouze z úkonů učiněných před ním v daňovém řízení.
[23] Stěžovatel dále na podporu svého tvrzení, že shluk vertikálních čar na daňovém
přiznání za rok 2009 je podpisem Ing. Čejky, předložil při jednání krajského soudu
poslední stranu formuláře daňového přiznání za zdaňovací období roku 2010. Poukázal
na to, že na tomto formuláři je obdobný podpis a správce daně jej tentokrát akceptoval.
K tomu lze poznamenat, že daňové přiznání za zdaňovací období roku 2010 bylo předloženo
až dne 30. 6. 2011, tedy poté, co se správce daně v rámci nyní přezkoumávaného rozhodnutí
(resp. řízení, které předcházelo jeho vydání) seznámil se stanoviskem stěžovatele,
dle něhož je toto grafické vyjádření (shluk vertikálních čar) podpisem Ing. Čejky.
Na tomto postupu správce daně není nic překvapivého, či snad dokonce svévolného.
Postup správce daně ve vztahu k daňovému přiznání za zdaňovací období roku 2010
pouze stvrzuje, že správce daně akceptoval na základě informací, které se mu dostaly
ve vyměřovacím řízení daně z příjmů za zdaňovací období roku 2009, volní projev Ing. Čejky
vyjádřený shlukem vertikálních čar jako jeho podpis. Pokud by toto vysvětlení stěžovatel poskytl
již k výzvě správce daně k odstranění vad přiznání za zdaňovací období roku 2009, nepochybně
by i tehdy správce daně považoval vadu za odstraněnou a tento soudní spor by vůbec nevznikl.
Kopie daňového přiznání za rok 2010 pro nyní posuzovanou věc vskutku žádný důkazní význam
nemá, jak ostatně uvedl již krajský soud ve svém rozsudku.
[24] Závěr žalovaného, že daňové přiznání stěžovatele za zdaňovací období roku 2009
nebylo podepsáno, má oporu ve spise a v této otázce vycházel žalovaný z dostatečně zjištěného
skutkového stavu. Krajský soud nezatížil své řízení vadou tím, že neprovedl výslech Ing. Čejky.
IV.B.
Charakter plné moci udělené stěžovatelem daňovému poradci
[25] Správce daně, žalovaný i krajský soud dospěli k shodnému závěru, že plná moc ze dne
9. 11. 2004 je plnou mocí neomezenou. Vyšli přitom z judikatury Ústavního soudu a rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu.
[26] Podle §10 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků se daňový subjekt
může dát zastupovat zástupcem, jehož si zvolí. V téže věci může mít současně jen jednoho
zástupce. Zástupce jedná v rozsahu plné moci udělené písemně nebo ústně do protokolu;
není-li rozsah zmocnění vymezen nebo není-li vymezen přesně, je tato plná moc pro daňové
řízení neomezená. Od posouzení charakteru plné moci se odvíjí, komu mají být v daňovém řízení
doručovány písemnosti určené daňovému poplatníkovi. Má-li příjemce zástupce s neomezenou
plnou mocí pro celé daňové řízení, doručuje se písemnost pouze tomuto zástupci.
Pokud má zástupce příjemce plnou moc omezenou na určité úkony, doručuje se písemnost
vztahující se k takovým úkonům příjemci i jeho zástupci. Má-li příjemce osobně v daňovém řízení
něco vykonat, doručuje se písemnost jemu i jeho zástupci (§17 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků).
[27] V nynější věci posuzovaná plná moc byla formulována následovně: „Zmocňuji Ing. Karla
Čejku, zapsaného v seznamu Komory daňových poradců ČR pod ev. č. 3036, k jednání před FÚ.“ Výkladem
této konkrétní plné moci se Nejvyšší správní soud již zabýval v rozsudku ze dne 14. 3. 2007,
čj. 1 Afs 61/2006 – 55: „Z dikce plné moci tedy vyplývá, že zmocněnec je oprávněn učinit za zmocnitele
jakýkoliv právní úkon, což by nasvědčovalo domněnce, že se jedná o plnou moc neomezenou. Takový závěr
by však byl předčasný. Zkratka „FÚ“ nepochybně znamená „finanční úřad“, o čemž není mezi stranami sporu.
Je-li zástupce zmocněn pouze k jednání před FÚ, lze z toho vyvodit, že jeho zmocnění je omezeno věcně
(tj. může jednat pouze v záležitostech, které spadají do působnosti FÚ). Dále je zástupce omezen i instančně,
neboť nemůže již jednat vůči nadřízeným orgánům FÚ; to implikuje i omezenost časovou. Pochybnosti by mohlo
působit omezení místní, neboť plná moc nestanoví, před kterým FÚ je zástupce oprávněn jednat, avšak z jednání
zástupce, žalobce i správce daně jednoznačně vyplývá, že plná moc byla určena pro Finanční úřad v Písku;
to podporuje i adresát plné moci, kterým je právě tento FÚ. Ačkoliv nejsou v předmětné plné moci přesně
vyjmenovány právní úkony, ke kterým by byl zástupce zmocněn, lze dospět k závěru, že rozsah těchto právních
úkonů zástupce je přesně vymezen oblastí, v níž může zástupce jednat; daňový řád navíc nevyžaduje přesnou
definici jednotlivých úkonů, ale přesné vymezení rozsahu. V tomto smyslu je nutné posoudit plnou moc udělenou
žalobcem jako omezenou. Jiný postup by zřejmě odporoval logice věci: pokud by byla tato plná moc posouzena
jako moc neomezená, znamenalo by to, že zástupce má právo za zmocnitele jednat v celém daňovém řízení,
které v sobě nepochybně zahrnuje i řízení odvolací (před finančními ředitelstvími).“ Nejvyšší správní soud
tedy v citovaném rozsudku předmětnou plnou moc posoudil jako omezenou.
[28] Následně však rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení
čj. 1 Afs 39/2006 – 79 uvedl, že pro posouzení omezenosti plné moci v daňovém řízení je v prvé
řadě určující skutečnost, zda je nějakým způsobem vymezen její rozsah. Respektive zda jsou dány
určité „směrnice“, kterými by se měl zástupce řídit. V plných mocích, na jejichž podkladě
rozšířený senát rozhodoval, byly úkony, k nimž byl zmocněnec oprávněn, vymezeny jen ve velmi
obecné rovině a navíc prostřednictvím demonstrativního výčtu. Takové plné moci
proto rozšířený senát označil za neomezené. K tomu, aby byla plná moc v daňovém řízení
omezená, „musí v ní být uvedeny pokyny od zmocnitele, jak má být taková plná moc vykonávána,
a musí být přesně vymezen její rozsah.“
[29] Rozsudek NSS čj. 1 Afs 61/2006 – 55 vycházel z právního názoru, který byl citovaným
usnesením rozšířeného senátu překonán. Z rozhodnutí rozšířeného senátu plyne, že plná
moc, jejíž jediné omezení spočívá v tom, že je udělena „k jednání před finančním úřadem“,
je sice platná toliko v řízení před finančním úřadem, avšak v této fázi daňového řízení je nutno
ji považovat za neomezenou, neboť nijak blíže nevymezuje rozsah, v němž je zmocněnec
oprávněn zastupovat zmocnitele.
[30] Přesto má Nejvyšší správní soud za to, že v tomto konkrétním případě bylo s ohledem
na jeho specifika povinností správce daně doručit výzvu k odstranění vad daňového přiznání,
výzvu k předložení daňového přiznání i platební výměr, jímž byla stanovena daň dle pomůcek,
nejen zástupci stěžovatele Ing. Čejkovi, ale též stěžovateli (shodně rozsudek NSS ze dne
8. 2. 2012, sp. zn. 1 Afs 12/2012).
[31] Za podstatné zdejší soud považuje, že totožnou plnou moc již v minulosti jednou
posoudil jako plnou moc omezenou. Stalo se tak v situaci, kdy právní úprava zastupování
a doručování obsažená v zákoně o správě daní a poplatků nebyla legislativně-technicky příliš
vydařená a vyvolávala četné nejasnosti ohledně toho, jakým způsobem má být vykládána
(o čemž svědčila i existence rozdílných názorů jednotlivých senátů NSS ohledně
jejího „správného“ výkladu, která vedla v řízení vedeném pod sp. zn. 1 Afs 39/2006 k předložení
věci rozšířenému senátu). V důsledku toho, že Nejvyšší správní soud vyložil předmětnou plnou
moc jako omezenou, mohl stěžovatel legitimně očekávat, že tato plná moc bude obdobně
posuzována i v dalších daňových řízeních a že veškeré písemnosti budou v těchto řízeních
doručovány správcem daně i jemu, nejen jeho zmocněnci. Ze správního spisu není nikterak
patrné, že by si stěžovatel byl vědom toho, že se náhled správce daně na jeho plnou moc změnil.
[32] Správce daně je v daňovém řízení povinen, kromě jiného, postupovat
tak, aby nepřiměřeným způsobem nezasáhl do legitimního očekávání daňového subjektu,
které je považováno za součást souboru principů označovaných pojmem dobrá správa. K reflexi
uvedeného principu v judikatuře Ústavního soudu lze odkázat např. na nález ze dne 11. 11. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 525/02 (N 131/31 SbNU 173).
[33] Jelikož tedy správce daně doručil výzvu k odstranění vad daňového přiznání
pouze zástupci stěžovatele, ačkoliv ji měl doručit rovněž stěžovateli, zatížil daňové řízení vadou.
Tuto vadu pak správce daně zopakoval i ve vztahu k doručení výzvy k předložení daňového
přiznání a platebního výměru, jímž byla stěžovateli stanovena daň na základě pomůcek.
Všechny tři úkony správce daně přitom významně zasahují do práv stěžovatele,
neboť jsou s nimi spojeny nepříznivé následky. S nevyhověním výzvě k odstranění vad daňového
přiznání se pojí nepříznivý následek v té podobě, že daňové přiznání se považuje za nepodané.
Důsledkem nevyhovění výzvě k podání daňového přiznání je vznik práva správce daně stanovit
daň dle pomůcek. Důsledkem doručení platebního výměru je vyměření daně.
[34] Krajský soud ve svém rozsudku uvedl, že i kdyby bylo daňové řízení stiženo vadami,
nemělo by to vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného, neboť stěžovatel nenapadá
výši vyměřené daně, ale pouze způsob jejího stanovení. S tímto názorem se Nejvyšší správní soud
neztotožňuje. V prvé řadě je třeba přisvědčit stěžovateli, že z hlediska případných negativních
následků je podstatné, zda daň byla vyměřena na základě včas podaného daňového přiznání,
nebo zda byla vyměřena na základě pomůcek z důvodu, že stěžovatel nesplnil svoji zákonnou
povinnost podat daňové přiznání. Ačkoliv se výše vyměřené daně neliší, nelze pominout,
že s nesplněním povinnosti podat včas daňové přiznání spojuje zákon o správě daní a poplatků
nepříznivé následky (např. pokuta dle §37 odst. 1).
[35] Především však krajský soud nevzal do úvahy, že za shora (v bodě [33]) uvedených
okolností je totiž třeba dojít k názoru, že zde existuje včas a řádně podané daňové přiznání
(byť vadné), jímž bylo zahájeno daňové řízení a které nepozbylo účinků v důsledku postupu
správce daně dle §21 odst. 8 a 9 zákona o správě daní a poplatků. Výzva k odstranění
jeho vad totiž nebyla řádně doručena stěžovateli, a proto nemohl v důsledku marného uplynutí
lhůty k odstranění vad nastoupit následek předvídaný v §21 odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků. Za těchto okolností tedy nemohl správce daně vydat výzvu k předložení
daňového přiznání, neboť daňové přiznání bylo stěžovatelem předloženo a nepozbylo
svých účinků. Z toho důvodu nebyly splněny předpoklady pro stanovení daně na základě
pomůcek dle §44 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, neboť daňové přiznání předloženo
bylo a výzva k odstranění jeho vad nebyla řádně doručena stěžovateli. Ostatně ani výzva správce
daně k předložení daňového přiznání nebyla stěžovateli řádně doručena, a proto nemohla vyvolat
zákonem předvídané účinky.
[36] Vady v doručení úkonů správce daně stěžovateli mají tedy za následek, že nebyly splněny
předpoklady pro zjištění základu daně a stanovení daně na základě pomůcek. Rozhodnutí
žalovaného je proto v důsledku těchto vad nezákonné.
[37] Kasační námitka je důvodná.
V.
Závěr a náklady řízení
[38] S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto zrušil rozsudek krajského soudu (§110 odst. 1 věta první před
středníkem s. ř. s.). Již krajský soud měl v řízení o žalobě zrušit rozhodnutí žalovaného pro vady
řízení, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Nejvyšší správní soud proto na základě
§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. zrušil i rozhodnutí žalovaného a věc vrátil k dalšímu řízení
žalovanému.
[39] Pokud Nejvyšší správní soud zruší rozhodnutí krajského soudu a současně i rozhodnutí
žalovaného, rozhodne i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3 věta druhá s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě
jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek NSS ze dne 19. 11. 2008,
čj. 1 As 61/2008 – 98).
[40] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s. Řízení o žalobě skončilo neúspěchem žalovaného, který tak nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Naopak úspěšný stěžovatel právo na náhradu nákladů řízení má. Náklady řízení
v tomto případě tvoří soudní poplatky, odměna zástupce a jeho hotové výdaje (§57
odst. 1 s. ř. s.).
[41] V řízení před krajským soudem byl stěžovatel zastoupen daňovým poradcem,
jehož odměna se počítá na základě §35 odst. 2 s. ř. s. dle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách
advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif, dále též jen
„AT“). Sazba za jeden úkon právní služby činí dle §7 ve spojení s §9 odst. 3 písm. f)
advokátního tarifu 2100 Kč a náhrada hotových výdajů činí dle §13 odst. 3 advokátního tarifu
300 Kč za jeden úkon právní služby. Stěžovateli vznikly v řízení před krajským soudem
tyto náklady:
Soudní poplatek 2000 Kč
Převzetí a příprava zastoupení
[§11 odst. 1 písm. a) AT]
2100 Kč + 300 Kč
Sepis žaloby
[§11 odst. 1 písm. d) AT]
2100 Kč + 300 Kč
Účast na jednání
[§11 odst. 1 písm. g) AT]
2100 Kč + 300 Kč
Celkem 9200 Kč
[42] V řízení před Nejvyšším správním soudem, v němž musel být stěžovatel zastoupen
advokátem, mu vznikly tyto náklady řízení:
Soudní poplatek 5000 Kč
Převzetí a příprava zastoupení
[§11 odst. 1 písm. a) AT]
2100 Kč + 300 Kč
Sepis kasační stížnosti
[§11 odst. 1 písm. d) AT]
2100 Kč + 300 Kč
Celkem 9800 Kč
[43] Celková výše nákladů řízení stěžovatele tak činí 19 000 Kč. Tuto částku je žalovaný
povinen uhradit stěžovateli do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce
Mgr. Jakima, advokáta.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. února 2012
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu