ECLI:CZ:NSS:2014:9.AFS.66.2013:35
sp. zn. 9 Afs 66/2013 – 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary
Pořízkové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce:
CEREPA, a. s., se sídlem Červená Řečice 107, Červená Řečice, zast. JUDr. Jaroslavem Trnkou,
advokátem se sídlem Příkopy 25, Pelhřimov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 19. 12. 2011,
č. j. 15777/11-1302-708158, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 31. 5. 2013, č. j. 10 Af 534/2012 – 53,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 31. 5. 2013,
č. j. 10 Af 534/2012 – 53, se z r ušuj e a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“),
kterým byla jako nedůvodná podle ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta jeho žaloba proti shora
uvedenému rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání a současně
potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu v Pelhřimově (dále jen „správce daně“) ze dne 25. 8. 2011,
kterým byla stěžovateli vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2011 ve výši
579 771 Kč.
I. Vymezení věci
[2] Předmětem sporu v projednávané věci je oprávnění stěžovatele provést opravu daně
dle §44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění účinném k 1. 4. 2011
(dále jen „zákon o DPH“).
[3] Podle §44 odst. 1 zákona o DPH je p]látce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění
vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, která vznikla
nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, z tohoto plnění doposud nezanikla,
je oprávněn za splnění v zákoně uvedených skutečností provést opravu výše daně na výstupu
z hodnoty zjištěné pohledávky“. Pokud věřitel opravu výše daně provede, je dle §44 odst. 5 zákona
o DPH dlužník povinen snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku daně
opravenou věřitelem, a to ve výši, v jaké uplatnil odpočet daně z původně přijatého zdanitelného
plnění“.
[4] V řízení před správci daně se vedl spor o „stáří“ pohledávek, u kterých lze opravu daně
provést, tj. o výklad zákonem stanoveného šestiměsíčního časového testu. Stěžovatel má na rozdíl
od správce daně za to, že pokud zákonodárce váže možnost provedení opravy daně právě
na okamžik, kdy se dlužník daňového subjektu octne v úpadku a pokud současně vymezuje období,
ve kterém musely pohledávky vzniknout, je logické, že musí jít o pohledávky, které se co do termínu
jejich vzniku bezprostředně váží k okamžiku vzniku insolvenčního stavu dlužníka. Za pohledávku
spadající pod ustanovení §44 zákona o DPH lze proto považovat pouze takovou pohledávku,
která ke dni rozhodnutí o úpadku dlužníka není starší než šest měsíců. Správce daně vychází
z odlišného výkladu, že musí jít o pohledávky vzniklé šest měsíců před rozhodnutím o úpadku
a dříve.
[5] Krajský soud se uvedenou otázkou nezabýval, neboť při posouzení věci vyšel z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 4. 2013, č. j. 9 Afs 69/2012-47, ve kterém soud dospěl
k závěru, že oprávnění věřitelů snížit daň z přidané hodnoty na výstupu o částky odpovídající
neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku lze uplatnit za splnění dalších zákonem
stanovených podmínek pouze u zdanitelných plnění poskytnutých nejdříve ke dni 1. 4. 2011.
[6] Ze spisu přitom ověřil, že v daňovém přiznání za zdaňovací období květen 2011 uplatnil
stěžovatel opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení u zdanitelných plnění
uskutečněných pro společnost MARELI spol. s.r.o. v časovém rozmezí od 2. 5. 2008 do 18. 6. 2008
a u společnosti Papírny Vltavský mlýn a.s., v časovém rozmezí od 22. 5. 2008 do 30. 6. 2008.
[7] S ohledem na skutečnost, že se v projednávané věci oprava výše daně týkala zdanitelných
plnění uskutečněných ve zdaňovacím období roku 2008, ustanovení §44 zákona o DPH ve znění
účinném od 1. 4. 2011 nebylo dle krajského soudu možné v souladu se závěry, uvedenými ve shora
označeném rozsudku Nejvyššího správního soudu, aplikovat.
[8] Dalšími žalobními body uvedenými v žalobě se proto krajský soud již nezabýval. Přestože
hodnotil právně věc odlišně od žalovaného, z hlediska věcného dospěl ke stejnému závěru
jako žalovaný, a skutečnost, že k takovému právnímu závěru dospěl za použití jiné právní úvahy,
není důvodem pro zrušení rozhodnutí pro vady řízení nebo pro nezákonnost.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[9] Stěžovatel napadá rozsudek krajského soudu pro nesprávné právní posouzení, jakož i vadu
řízení, ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[10] Má za to, že krajský soud vykročil z předmětu sporu a porušil §75 odst. 2 s. ř. s.,
neboť vyložil otázku, která mezi stranami nebyla sporná, na místo toho, aby posoudil rozdílný
výklad na aplikaci časového šestiměsíčního testu. V této souvislosti odkazuje na judikaturu
Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 17. 10. 2006, č. j. 1 Afs 85/2004 – 108,
či rozsudek ze dne 29. 11. 2011, č. j. 2 Afs 16/2011- 78).
[11] Stěžovatel nesouhlasí ani s věcným posouzením krajského soudu. Je si vědom názoru,
vysloveného v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 4. 2013, č. j. 9 Afs 69/2012 - 47,
nicméně má za to, že argumentace zde uvedená nepokrývá předmětnou problematiku v celé šíři
a je dokonce podávána z poměrně úzkého pohledu insolvenčního řízení. Nejvyšší správní soud
založil svůj názor v převážné míře na stanovisku ze zasedání expertní pracovní skupiny Ministerstva
spravedlnosti pro insolvenční právo (dále také „expertní skupina“).
[12] Dle jeho názoru nelze výslovnou zákonnou úpravu překonat výkladem. Je-li v §44 odst. 9
zákona o DPH výslovně uvedeno, že opravy výše daně podle odstavců 1, 6, 7 nebo 8 se považují
za samostatná zdanitelná plnění, potom je zřejmé, že bylo přímým úmyslem zákonodárce ustanovit
pro opravu daně speciální režim, odpovídající samostatnému zdanitelnému plnění, nikoli režim
úkonu souvisejícího s původním zdanitelným plněním.
[13] Zákonem podanou definici opravy daně je nutno považovat za definici mající kogentní
povahu a vyjadřující přímý úmysl zákonodárce. Tento úmysl je vyjádřen v důvodové zprávě
k zákonu č. 47/2011 Sb., ve které je v čl. I. Obecná část pod bodem 9 uvedena „Zpráva
a hodnocení dopadů regulace“, obsahující tabulku s názvem „Přehled dopadů v letech 2011 - 2013“.
Z této tabulky a z vysvětlujících poznámek k ní je zřejmé, že zákonodárce chtěl přijmout úpravu,
která by měla nepřímou retroaktivitu.
[14] Výše uvedené vyplývá jednak z vyčíslení dopadů do státního rozpočtu v prvém roce účinnosti
zákona (cca trojnásobný dopad), a dále z výslovné poznámky, dle které předmětné legislativní
opatření počítá s možností využít dané opatření zpětně (až 3 roky).
[15] Z důvodové zprávy dále vyplývá, že uvedené opatření bylo součástí opatření směřujících
ke zmírnění důsledků zhoršení ekonomického vývoje, a s jeho nepravou retroaktivitou
bylo výslovně počítáno jako s jedním z prostředků, kterým se zamýšleného zmírnění mělo
dosáhnout. Ke střetu proporcionality a intemporality odkazuje stěžovatel na nález Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 21/96.
[16] Stěžovatel je přesvědčen, že se Nejvyšší správní soud nemohl bez dalšího odvolat
na stanovisko expertní skupiny, neboť uvedené stanovisko není pramenem práva.
[17] S ohledem na výklad správců daně, zastávaný až do dubna roku 2013 vzniklo stěžovateli
v důsledku zavedené správní praxe legitimní očekávání, že opravu výše daně lze provést zpětně.
Za takových okolností by se mělo přistupovat ke změně aplikace §44 zákona o DPH pouze
na základě změny zákona (srov. např. rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2010, č. j. 6 Ads 88/2006-159).
[18] Navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit soudu k dalšímu řízení.
[19] Ve vyjádření ke kasační stížnosti se žalovaný ztotožnil se závěrem krajského soudu a obsáhle
citoval z jeho odůvodnění. Krajský soud se od předmětu sporu žádným způsobem neodchýlil,
neboť řešil oprávnění stěžovatele snížit uplatněnou daň dle §44 zákona o DPH. Odkazy
stěžovatele na judikaturu Nejvyššího správního soudu nejsou případné, neboť se týkají situace,
kdy se soud bez dokazování odchýlil od dosavadních skutkových i právních závěrů. Nadto
v rozsudku NSS ze dne 29. 11. 2011, č. j. 2 Afs 16/2011-78 je v bodu 20 a 21 odůvodnění uvedeno,
že z hlediska právního závěru nelze soudu nic vytknout a tato vada tak neměla vliv na zákonnost
rozhodnutí.
[20] Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[21] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
stěžovatel je zastoupen advokátem ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 3
a 4 s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je částečně
důvodná.
[22] Ze soudního a správního spisu ověřil, že stěžovatel v přiznání k DPH za zdaňovací období
květen 2011 provedl opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení,
a to společnosti MARELI spol. s.r.o., a společnosti Papírny Vltavský mlýn, a.s. O úpadku
společnosti MARELI spol. s.r.o. bylo rozhodnuto usnesením Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 25. 9. 2008 sp. zn. KSCB 28 INS 3518/2008; o úpadku společnosti Papírny
Vltavský mlýn, a.s., bylo rozhodnuto usnesením Městského soudu v Praze ze dne 14. 8. 2008,
sp. zn. MSPH 88 INS 3125/2008. Zdanitelná plnění, ze kterých pohledávky vznikly,
byla uskutečněna v rozmezí od 22. 5. 2008 do 30. 6. 2008.
[23] Nejvyšší správní soud nesouhlasí s námitkami stěžovatele napadajícími závěry uvedené
v jeho rozhodnutí ze dne 11. 4. 2013, č. j. 9 Afs 69/2012- 47. Předně je nutno konstatovat,
že stěžovatelovo tvrzení, že Nejvyšší správní soud opřel své odůvodnění pouze o stanovisko
expertní skupiny, která není pramenem práva, nemá oporu v odůvodnění tohoto rozsudku.
[24] Stanovisko expertní skupiny je uvedeno pouze v souvislosti s rekapitulací obsahu spisu,
zatímco závěr soudu se opírá čistě o výklad příslušných ustanovení zákona o DPH, a to §44 a čl. II
odst. 1 přechodných ustanovení zákona č. 47/2011 Sb.
[25] Na závěrech uvedených v tomto rozsudku Nejvyšší správní soud nadále trvá a nevidí žádný
racionální důvod se od nich odklonit. Nová právní úprava totiž nemůže bez ohledu na zamýšlený
úmysl zákonodárce vyjádřený v důvodové zprávě měnit právní vztahy vzniklé za účinnosti starého
zákona pro futuro, nelze-li takový úmysl zákonodárce zjistit přímo ze zákona.
[26] Stěžovatel se mýlí, domnívá-li se, že zpětná aplikace ustanovení §44 zákona o DPH vyplývá
ze skutečnosti, že tento zákon považuje opravu, provedenou podle ustanovení §44, za samostatné
zdanitelné plnění.
[27] Označení opravy daně za samostatné zdanitelné plnění nevypovídá nic o střetu staré a nové
právní úpravy, ani o podstatě prováděné opravy, natož pak o povaze zdanitelného plnění,
za které je zákonem o DPH označeno. Zvolenou koncepcí zákonodárce pouze vyjádřil způsob,
jakým se oprava, bude-li provedena, formálně projeví navenek – tj. v řádném přiznání k dani,
podaném za zdaňovací období, ve kterém je oprava provedena.
[28] Zákon č. 47/2011 Sb., kterým bylo zakotveno oprávnění provést opravu výše daně
u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, neobsahuje žádné přechodné ustanovení,
které by umožnilo zpětnou aplikaci nové právní úpravy na zdanitelná plnění uskutečněná
před účinností tohoto zákona. Naopak podle čl. II bodu 1. uvedeného zákona se pro uplatnění
daně z přidané hodnoty za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona,
jakož i pro uplatnění práv a povinností s tím souvisejících použijí dosavadní právní předpisy, není-li
dále stanoveno jinak.
[29] Oprávnění provést opravu daně na výstupu není ničím jiným, než právem dodavatele
(věřitele) snížit jím původně uplatněnou daň na výstupu, která již byla věřitelem uplatněna
s ohledem na zboží či služby jím v minulosti dodané. Původně uskutečněné zdanitelné plnění
nedoznává v důsledku opravy žádných změn, stejně tak nedochází k žádnému novému dodání
zboží či poskytnutí služby.
[30] Je tedy zcela nepochybné, že oprava výše daně nemá stejnou povahu jako zdanitelné plnění,
ze kterého vzniká povinnost odvést daň na výstupu, která je vždy navázána na zdaňovací období,
ve kterém k dodání zboží či poskytnutí služby došlo. Stejně tak je nepochybné, že původní
zdanitelné plnění zůstává i po provedení opravy výše daně zcela beze změny. Nedochází
k jeho vrácení, ke změně jeho rozsahu či ke změně ceny, za kterou bylo uskutečněno. Posuzovaná
oprava je navázána pouze na daň uplatněnou z původně uskutečněného zdanitelného plnění
a její samotné provedení nemá žádný jiný důsledek než právě snížení původně uplatněné daně.
[31] Oprávnění plátce provést opravu daně na výstupu již uskutečněného zdanitelného plnění
je tak právem nutně souvisejícím s již uplatněnou daní bez ohledu na to, že samotné provedení
opravy je zákonem o dani z přidané hodnoty formálně považováno za samostatné zdanitelné
plnění. Obdobně je povinnost dlužníka snížit daň na vstupu pouze ve výši v jaké uplatnil odpočet
daně z přijatého zdanitelného plnění zrcadlově povinností související s již jím v minulosti
uplatněnou daní na vstupu.
[32] Podléhalo-li tedy zdanitelné plnění, ve vztahu k němuž má být uplatňována oprava výše
daně, zákonu o dani z přidané hodnoty ve znění před účinností novely, je možnost provedení
opravy daně ve vztahu k takovému plnění shora citovaným přechodným ustanovením vyloučena,
neboť předcházející znění zákona takovou opravu již uskutečněných zdanitelných plnění
neumožňovalo.
[33] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že zrušení staré a přijetí nové právní úpravy
s sebou vždy nese zásah do stávajících právních vztahů, je však na zákonodárci, aby tento střet
vyřešil v přechodných ustanoveních. V projednávané věci záměr zákonodárce o aplikaci nového
práva zpětně i na právní vztahy vzniklé za předcházející právní úpravy z právní úpravy neplyne,
a to ani implicitně. Za této situace nelze při výkladu zákona k záměru zákonodárce vyjádřeným
toliko v důvodové zprávě přihlížet.
[34] Stěžovateli je však nutno přisvědčit v tom, že tím, že se krajský soud nezabýval žalobou
vznesenými námitkami a žalobu zamítl na základě zcela nové právní argumentace, porušil
ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s.
[35] Krajský soud totiž po té, co zaujal názor o nesprávném posouzení věci žalovaným, sám
posoudil věc po skutkové a právní stránce jinak než žalovaný správní orgán. Tímto postupem
se dopustil pochybení, neboť žalobu zamítl z jiného právního důvodu (nemožnost aplikace
§44 zákona o dani z přidané hodnoty na opravy výše daně u plnění uskutečněných před 1. 4. 2011),
než pro který bylo rozhodnutí žalovaného podrobeno soudnímu přezkumu (výklad šestiměsíčního
časového testu, vymezující pohledávky způsobilé k opravě).
[36] Situace, kdy krajský soud dospěje k odlišné právní argumentaci, než učinil žalovaný
v odůvodnění napadeného rozhodnutí, a přesto zde není důvod vyhovět žalobě, není neobvyklá.
V takových případech je nicméně nutno trvat na možnosti žalobce vyjádřit se k tomuto odlišnému
právnímu hodnocení, a to proto, aby nedocházelo k překvapivosti rozhodnutí. Jak k překvapivosti
rozhodnutí soudů uvedl Ústavní soud (nález sp. zn. IV. ÚS 544/98, in: Sbírka nálezů a usnesení,
sv. 15, str. 75), „odchýlil-li se odvolací soud nejen od skutkových zjištění, jaká učinil soud prvního stupně
na základě bezprostředně před ním provedených důkazů, ale také od právních závěrů z těchto zjištění vycházejících,
a sám bez jakéhokoli dokazování, aniž by jakýmkoli způsobem umožnil účastníkovi řízení vyjádřit se k odvolacím
soudem nově nastolenému meritu věci, odepřel mu tímto postupem právo na spravedlivý proces podle čl. 6 odst. 1
Úmluvy a čl. 36 odst. 1 Listiny.“
[37] V projednávané věci bylo rozhodnutí krajského soudu pro stěžovatele nepochybně
překvapivé, neboť krajský soud rozhodoval ve věci bez jednání a tento zcela nový pohled na věc
tedy ani stěžovateli nemohl sdělit. Pokud za této situace dospěl k závěru o nesprávnosti posouzení
věci správním rozhodnutím a sám právně i skutkově „vykročil“ jiným směrem a předejmul
stanovisko, jež by v prvém sledu měl zaujmout správní orgán, pak takovým postupem zcela uzavřel
cestu stěžovateli k tomu, aby mohl předložit důkazy či argumentaci, které se z dosavadního pohledu
neukazovaly jako relevantní (srov. nález ze dne 18. 10. 1999, sp. zn. IV. ÚS 279/99). Již z tohoto
důvodu tedy nemůže rozhodnutí krajského soudu obstát.
[38] Bez ohledu na výše uvedené, se krajský soud zvoleným postupem dopustil také dalšího
pochybení. Tím, že krajský soud bez dalšího aplikoval na projednávanou věc závěry Nejvyššího
správního soudu uvedené v rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 69/2012, není zřejmé, zda doměřením daně
došlo v souvislosti s dosavadním výkladem k porušení legitimního očekávání stěžovatele, či nikoliv.
[39] Z úřední činnosti je Nejvyššímu správnímu soudu známo, že s ohledem na množící
se dotazy plátců a aplikační problémy, které s sebou ustanovení §44 zákona o dani z přidané
hodnoty přineslo, zveřejnilo Generální finanční ředitelství písemností ze dne 22. 7. 2011,
č. j. 23024/11-3210-010165, metodickou informaci k aplikaci §44 zákona o dani z přidané hodnoty.
Z obsahu této informace jednoznačně vyplývá oprávnění plátců - věřitelů provést opravu výše daně
i u pohledávek, které vznikly ze zdanitelných plnění uskutečněných před 1. 4. 2011.
[40] Nejvyšší správní soud nemá žádné pochybnosti o tom, že touto metodickou informací
Generální finanční ředitelství založilo správní praxi, která byla skutečně uplatňována (o čemž mj.
svědčí i případ řešený Nejvyšším správním soudem v rozsudku sp. zn. 9 Afs 69/2012),
a která vyvolala u plátců - věřitelů oprávněnou důvěru, že postupem souladným s touto informací
se nedopouštějí žádného nezákonného jednání.
[41] V důsledku existujícího a jednoznačného pokynu výkonné moci, vyjádřeného
prostřednictvím zveřejněné metodické informace, mohli totiž plátci věřitelé legitimně očekávat,
že budou-li postupovat v souladu s tímto pokynem, nedojde k žádnému následnému doměření
daně, a tudíž k potencionálnímu střetu s ochranou vlastnictví zaručenou čl. 11 Listiny základních
práv a svobod.
[42] O ustálené správní praxi svědčí také to, že výše uvedený výklad trval až do 26. 4. 2013,
kdy v reakci na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu byla pod č. j. 20067/13/7001 – 21000 –
010165 vydána nová metodická informace „Dodatek č. 1 k informaci GFŘ č. j. 23024/11 – 3210 –
010165 ze dne 22. 7. 2011 k aplikaci §44 ZDPH – Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky
v insolvenčním řízení.
[43] Z obsahu tohoto Dodatku je zřejmé, že nový výklad §44 zákona o DPH odpovídá výkladu
provedenému Nejvyšším správním soudem, kdy opravy daně dle §44 zákona o DPH lze, za splnění
dalších zákonem stanovených podmínek, provést pouze u zdanitelných plnění poskytnutých
dlužníkovi po 1. 4. 2011. Dále je zde výslovně uvedeno, že postup podle změněného výkladu bude
správce daně vůči věřitelům aplikovat na případy oprav výše daně uplatněné po vydání tohoto
Dodatku.
[44] Za této situace musí princip vázanosti veřejné moci zákonem ustoupit principu právní
jistoty, resp. principu oprávněné důvěry. Ústavní princip právního státu předpokládá, že se stát vůči
adresátům práva chová v souladu s povinnostmi, které sám sobě stanovil, přičemž tento adresát
má na základě principu právní jistoty právo spolehnout se na věrohodnost státu při plnění
jeho závazků. Na rozdíl od krajského soudu si Generální finanční ředitelství bylo zcela správně
vědomo, že právě z tohoto důvodu je i nezákonnou správní praxi možno měnit pouze
do budoucna.
[45] K otázce stability správní praxe a její vynutitelnosti před správními soudy se podrobně
vyjádřil rozšířený senát v usnesení ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006-132, který označil
za správní praxi zakládající legitimní očekávání ustálenou, jednotnou a dlouhodobou činnost
(příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití
právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán. Jen taková správní praxe je doplněním
psaného práva a je způsobilá modifikovat pravidla obsažená v právní normě.
[46] Správní praxi zakládající legitimní očekávání lze změnit, pokud je taková změna činěna
do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými
okolnostmi. Libovolná (svévolná) změna výkladu právních předpisů směřující k tíži adresátů není
přípustná. Za racionální (nikoliv svévolnou) změnu správní praxe lze přitom s přihlédnutím
ke konkrétním okolnostem považovat změnu interpretovaného zákona, změnu zákonů
souvisejících s interpretovaným předpisem (systematický výklad) a změnu skutečností rozhodných
pro interpretaci zákona (teleologický výklad).
[47] V této souvislosti Nejvyšší správní soud připomíná, že v rozsudku sp. zn. 9 Afs 69/2012
řešil ochranu dlužníka, kterému byla daň doměřena právě v důsledku nezákonné správní praxe.
Povinnost snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku daně opravenou
věřitelem byla dlužníku stanovena v souladu s nezákonnou správní praxí zpětně, a právě proti této
praxi hledal dlužník ochranu u správních soudů. O jakémkoliv legitimním očekávání založeném
touto nezákonnou praxí na straně dlužníka je proto absurdní hovořit.
[48] Krajský soud je však v pozici opačné. Stěžovatel (v postavení věřitele) provedl opravu výše
daně sám, a to v souladu s metodickým pokynem i u pohledávek vzniklých ze zdanitelných plnění
uskutečněných před 1. 4. 2011. Pokud je stěžovatelem učiněný výklad šestiměsíčního testu správný
(opravu lze provést u pohledávek, které ke dni rozhodnutí o úpadku nejsou starší šesti měsíců),
nebude možné v důsledku ustálené, byť nezákonné správní praxe vůči stěžovateli zpětně závěry
Nejvyššího správního soudu uplatnit. V takovém případě by tedy platilo, že opravu výše daně mohl
stěžovatel v důsledku svého legitimního očekávání provést u pohledávek za společností MARELI
spol. s.r.o., vzniklých v časovém rozmezí od 25. 3. 2008 do 25. 9. 2008, u pohledávek za společností
Papírny Vltavský mlýn, a.s., v časovém rozmezí od 14. 2. 2008 do 14. 8. 2008. Závěry Nejvyššího
správního soudu by se bez ohledu na správnou aplikaci časového testu projevily u stěžovatele pouze
v případě, že by stejným způsobem postupoval i po zveřejnění změny původně uplatňovaného
výkladu.
[49] Pokud se naopak krajský soud přikloní k závěru žalovaného (opravu lze provést
u pohledávek, které vznikly 6 měsíců pře dnem rozhodnutí o úpadku a dříve), budou závěry
Nejvyššího správního soudu pro projednávanou věc zcela irelevantní. Případná nesprávná
interpretace časového testu ze strany stěžovatele nemá totiž s jeho legitimním očekáváním
o přípustnosti zpětné aplikace §44 zákona o DPH žádnou spojitost. Jinými slovy, provedl-li
stěžovatel opravu výše daně u pohledávek, které z hlediska jejich vzniku zákonem stanovený časový
limit nesplňují nesprávně, neměl nárok opravu výše daně provést ani podle původně uplatňovaného
výkladu. Oprava výše daně by totiž nebyla možná nikoli z důvodu nesprávné zpětné aplikace
§44 zákona o DPH, ale proto, že stěžovatel opravil daň u pohledávek, u kterých zákon o DPH
z hlediska okamžiku jejich vzniku opravu nepřipouští.
[50] Závěry uvedené v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 69/2012
na projednávanou věc tedy nedopadají. V případě nezákonného vymezení pohledávek způsobilých
k opravě výše daně ze strany žalovaného má stěžovatel právo na opravu výše daně i u zdanitelných
plnění uskutečněných před 1. 4. 2011, protože je chráněn oprávněnou důvěrou v to, že se postupem
souladným s metodikou správců daně nedopustil nezákonného jednání.
[51] V případě nezákonného vymezení pohledávek způsobilých k opravě výše daně ze strany
stěžovatele nemá stěžovatel nárok na opravu výše daně bez ohledu na závěry, ke kterým následně
dospěl Nejvyšší správní soud v rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 69/2012.
[52] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátit k dalšímu řízení. Krajský soud je při novém projednání věci vázán právním názorem
zdejšího soudu; v novém rozhodnutí ve věci krajský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. března 2014
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu