ECLI:CZ:NSS:2014:9.AFS.78.2013:28
sp. zn. 9 Afs 78/2013 – 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce: M. B., zast.
Mgr. Danem Modlitbou, advokátem se sídlem Na Bělidle 2/830, Praha 5, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Hradci Králové ze dne 22. 11. 2012, č. j. 7234/12-1100-604189, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích
ze dne 4. 7. 2013, č. j. 52 Af 20/2013 – 36,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 4. 7. 2013,
č. j. 52 Af 20/2013 – 36, se zru š u je a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích (dále jen „krajský
soud“), kterým byla jako nedůvodná podle ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta žaloba proti
shora označenému rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „odvolací orgán“).
Odvolací orgán zamítl odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
ve Svitavách, kterým byla stěžovateli za zdaňovací období roku 2010 dodatečně vyměřena daň
ve výši 434 478 Kč, daňová ztráta ve výši -654 569 Kč, daňový bonus ve výši -34 812 Kč a sděleno
penále z dodatečně vyměřené daně ve výši 93 858 Kč.
I. Vymezení věci
[2] Za zdaňovací období roku 2010 uplatňoval stěžovatel výdaje dle §24 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro posuzované období (dále jen „zákon
o daních z příjmů), tedy výdaje ve skutečné výši. Za zdaňovací období roku 2011 se rozhodl změnit
způsob uplatňování daňově uznatelných výdajů na způsob dle §7 odst. 7 uvedeného zákona
(tj. výdaje stanovené zákonem procentní výší z příjmů, dále také výdaje paušální). V této souvislosti
mu vznikla povinnost dle §23 odst. 8 písm. b) bod 2. zákona o daních z příjmů upravit
v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období,
ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo, rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož
se vychází pro zjištění základu daně, o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným
příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů]
a hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených
rezerv. Tuto povinnost stěžovatel nesplnil.
[3] Předmětem sporu v projednávané věci je posouzení zákonnosti postupu stěžovatele, který
na výzvu správce daně (ze dne 7. 5. 2012) ke splnění své zákonné povinnosti, tj. k předložení
dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2010, reagoval tak, že dodatečné
daňové přiznání předložil, nicméně základ daně ve shora uvedeném smyslu neupravil, ale zpětně
změnil způsob uplatňování výdajů i za toto období, a to z výdajů ve skutečné výši na výdaje
paušální.
[4] Krajský soud v napadeném rozsudku nejprve uvedl, že stěžovatel v žalobě uplatnil totožné
námitky jako v odvolání proti rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Pro zhodnocení
zákonnosti napadeného rozhodnutí je podstatné, jakým způsobem se s těmito námitkami vypořádal
odvolací orgán. Soud ve správním soudnictví by se totiž nemohl vyjadřovat k námitce, kterou
uplatnil žalobce již v odvolání proti rozhodnutí správního orgánu prvního stupně takovým
způsobem, že by nahrazoval činnost odvolacího správního orgánu. Krajský soud není další třetí
instancí ve správním řízení. V případě drobných odchylek, tj. jestliže se krajský soud zcela
neztotožní s tím, jak se odvolací orgán vypořádal s odvolacími námitkami, může pouze korigovat
právní názor, o který se opírá napadené rozhodnutí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 7. 2009, č. j. 8 Afs 51/2007 - 87, všechna zde uváděná rozhodnutí NSS jsou dostupná
na www.nssoud.cz). Zároveň je nutné připomenout, že pokud žalobce uplatní stejným způsobem
námitku jak v odvolání, tak i v žalobě, v takovém případě nemůže soud ve správním soudnictví
zcela změnit právní názor odvolacího správního orgánu, tedy uvést k uvedené odvolací námitce jiný
právní názor, než odvolací orgán v napadeném rozhodnutí, protože by se jednalo o změnu
právního názoru odvolacího orgánu. Podstatná změna právního názoru odvolacího orgánu soudem
ve správním soudnictví by mohla vést k nezákonnosti rozhodnutí soudu (srov. nález Ústavního
soudu ze dne 18. 10. 1999, sp. zn. IV. ÚS 279/99). Proto se krajský soud musel v dané věci zaměřit
v případě totožných odvolacích námitek s námitkami uvedenými v žalobních bodech pouze na to,
zda se s nimi odvolací orgán vypořádal tak, že jeho rozhodnutí je přezkoumatelné,
tj. je srozumitelné a obsahuje dostatek důvodů rozhodnutí, čili netrpí vadou uvedenou v ustanovení
§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[5] Krajský soud následně uvedl, že se ztotožňuje se závěry odvolacího orgánu uvedenými
v napadeném rozhodnutí. V dané věci nesporně vznikla stěžovateli povinnost postupovat podle
§23 odst. 8 písm. b) bod 2. zákona o daních z příjmů, který stěžovateli nedává možnost reagovat
tak, jak učinil, tj. že reagoval na výzvu správce daně učiněnou v souladu se zmíněnou platnou právní
úpravou tak, že pouze změnil způsob uplatňování výdajů za zdaňovací období roku 2010. Mylně
si vyložil usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 2. 2008,
č. j. 1 Afs 123/2006 - 59. Toto rozhodnutí vychází ze zcela jiného skutkového stavu, než je případ
stěžovatele. V uvedeném usnesení rozšířeného senátu bylo podáno dodatečné daňové přiznání,
protože v řádném daňovém přiznání došlo k nesprávnému zahrnutí částky na nákup cenných
papírů do daňově uznatelných výdajů; v dodatečném přiznání byl tento výdaj vyloučen a byly
nahrazeny skutečné výdaje výdaji stanovenými zákonem v procentní sazbě.
[6] V posuzovaném případě bylo jedinou změnou proti řádnému daňovému přiznání pouze
uplatnění výdajů procentní sazbou. Uvedené usnesení rozšířeného senátu se tak vztahovalo na zcela
jiný případ. Daňovému subjektu vznikla povinnost podat dodatečné daňové přiznání na daň vyšší
nebo daňovou ztrátu nižší podle §41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, přičemž právě pouze
v tomto případě byl oprávněn daňový subjekt v dodatečném daňovém přiznání rovněž zvolit nový
způsob uplatnění výdajů. V projednávané věci byl postup stanoven platnou právní úpravou, tj. §23
odst. 8 písm. b) bod 2. zákona o daních z příjmů. Na místě bylo spíše aplikovat rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 8. 2005, č. j. 7 Afs 32/2003 - 46, neboť se jednalo
o obdobný případ. Podle tohoto rozsudku má poplatník právo si zvolit způsob uplatnění výdajů,
po zvolení jedné z přípustných možností je však způsob uplatnění výdajů pro dané zdaňovací
období zvolen a v budoucnu jej již nelze měnit. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku rovněž
konstatoval, že „dodatečným daňovým přiznáním lze opravit chybu v údajích řádného daňového přiznání, pokud
daňový subjekt zjistí, že jeho daňová povinnost měla být stanovena v jiné výši, jeho prostřednictvím však nelze měnit
způsob výpočtu daňového základu, který byl proveden v souladu se zákonem, ovšem uplynutím času se ukázalo,
že by pro daňový subjekt bylo výhodnější pro jeho výpočet jiného způsobu. Taková daňová optimalizace není účelem
dodatečného daňového přiznání.“
[7] V souladu s názorem odvolacího orgánu vyjádřeným v odůvodnění napadeného rozhodnutí
krajský soud dále k námitce týkající se zmíněné výzvy k podání dodatečného daňového přiznání
k dani z příjmů fyzických osob (ze dne 7. 5. 2012) konstatoval, že se v dané věci nepochybně jedná
o rozhodnutí správce daně ve smyslu §101 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění
účinném pro posuzované období (dále jen „daňový řád“), proto v tomto rozhodnutí bylo možné
a zákonné specifikovat uvedenou povinnost stěžovatele, a to tím spíše, když tato povinnost vyplývá
přímo z platné právní úpravy [§23 odst. 8 písm. b) bod 2. a §23 odst. 8, věta předposlední, zákona
o daních z příjmů].
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[8] Proti rozsudku krajského soudu brojí stěžovatel kasační stížností, jejíž důvody podřazuje
pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Dále nesouhlasí s rozsahem přezkoumání napadeného
správního rozhodnutí, jak jej vymezil krajský soud a napadá tedy přezkoumatelnost odůvodnění.
Zdůrazňuje, že soudem uvedený nález Ústavního soudu se zabýval případem, ve kterém se krajský
soud s právními závěry správního orgánu neztotožnil, resp. je považoval za sporné, a přesto žalobu
zamítl. Ústavní soud zároveň uvedl, že změna právního názoru soudu (tj. odlišný právní názor
soudu) v řízení o žalobě proti rozhodnutím správních orgánů je nevyhnutelně důvodem pro zrušení
správního rozhodnutí, jestliže soud dospěje k závěru, že v přezkoumávaném správním rozhodnutí
byla věc posouzena nesprávně. Shoda žalobních námitek s odvolacími námitkami odpovídá
principu soudního přezkoumání rozhodnutí správního orgánu a nemůže být důvodem k omezení
rozsahu přezkoumání napadeného rozhodnutí soudem. Stěžovatel podává žalobu právě z toho
důvodu, že relevantně napadá nezákonnost rozhodování odvolacím orgánem. Soud tedy přezkoumá
zákonnost rozhodování správního orgánu jak po stránce procesní, tak i po stránce hmotněprávní.
Rozsah přezkoumání, kterým se krajský soud „vyhnul“ posouzení hmotněprávní žalobní námitky,
by zakládalo vznik situace, kdy by soud stěžovateli de facto odmítl soudní ochranu.
[9] Stěžovatel dále nesouhlasí s názorem krajského soudu, že rozhodnutí
sp. zn. 1 Afs 123/2006 vychází z jiného skutkového stavu, a že případ stěžovatele lze ztotožnit
s věcí, projednávanou v rozsudku sp. zn. 7 Afs 32/2003. Důvodem pro podání dodatečného
daňového přiznání nebyla pouhá „svévolná“ změna způsobu uplatňování výdajů, ale skutečnost,
že stěžovateli vznikla zákonná povinnost k podání tohoto přiznání a tedy, že došlo ke změně
východisek, za nichž byly výdaje původně uplatněny. Projednávaná věc se tak zásadně liší
od případu, na který poukázal krajský soud.
[10] Rovněž nesouhlasí s názorem krajského soudu, že bylo možné a zákonné ve výzvě
finančního úřadu specifikovat povinnost stěžovatele upravit základ daně podle §23 odst. 8 písm. b)
bod 2. zákona o daních z příjmů. Správce daně je podle daňového řádu oprávněn vyzvat daňový
subjekt k podání dodatečného daňového přiznání, tj. uložit povinnost jeho podání, není však
oprávněn daňovému subjektu uložit, jaké úpravy údajů v daňovém přiznání má provést. Ve smyslu
§145 odst. 2 daňového řádu má daňový subjekt povinnost podat na výzvu správce daně dodatečné
daňové přiznání, přičemž je povinen v daňovém přiznání uvést údaje a vyčíslit daň v souladu
s příslušným hmotně-právním předpisem. Daňové přiznání je svým obsahem, charakterem
i označením „tvrzením“ daňového subjektu a je jeho právem a povinností uvést do daňového
přiznání údaje, které jsou dle jeho přesvědčení pravdivé a jsou v souladu s právními předpisy.
[11] Ustanovení §23 odst. 8 písm. b) uvedeného zákona není určující pro způsob uplatňování
výdajů, ale jedná se o ustanovení navazující na změnu způsobu uplatňování výdajů. Toto ustanovení
tedy neomezuje možnost nové volby způsobu uplatňování výdajů v dodatečném daňovém přiznání,
ale toliko zakládá navazující povinnost. Nutno poznamenat, že změna způsobu uplatňování výdajů
v dodatečném daňovém přiznání vždy vyvolá povinnost posoudit případný dopad na základ daně
za předcházející období. To znamená, že i rozšířený senát, který připouští a potvrzuje možnost
změny způsobu uplatňování výdajů v dodatečném daňovém přiznání, nepochybně musel při svém
rozhodování přihlédnout ke skutečnosti, že změna způsobu uplatňování výdajů vyvolá navazující
povinnost vyplývající z ustanovení §23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů.
[12] S ohledem na výše uvedené stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení a stěžovateli přiznal náhradu nákladů řízení.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že specifická úprava v §23 odst. 8 zákona
o daních z příjmů má podle §4 daňového řádu přednostní uplatnění před obecnou úpravou
dodatečného daňového přiznání v §141 daňového řádu. Jedná se o jednoznačnou kogentní úpravu.
Výzva správce daně podat dodatečné daňové přiznání stěžovatele na tuto jeho povinnost plynoucí
ze zákona „pouze“ upozornila. Žalovaný proto navrhuje, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel
je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského
soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), ověřil
při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[15] Nejprve se zabýval otázkou rozsahu soudního přezkumu správních rozhodnutí, tak jak ho
v napadeném rozsudku vymezil krajský soud. Krajský soud uvedl, že v případě totožných žalobních
námitek a námitek uplatněných v odvolání, může pouze korigovat právní názor správního orgánu,
avšak nemůže právní názor správního orgánu zcela změnit. Krajský soud tedy dospěl k závěru,
že v případě totožných žalobních námitek a námitek uplatněných v odvolání, se může zaměřit
pouze na to, zda se s nimi žalovaný vypořádal tak, že je jeho rozhodnutí přezkoumatelné. S takto
vymezeným rozsahem přezkumu správních rozhodnutí nemůže Nejvyšší správní soud v žádném
případě souhlasit.
[16] Podle §75 odst. 2 s. ř. s. soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky
rozhodnutí. Krajský soud rozhodující ve správním soudnictví je tedy povinen se vypořádat se všemi
námitkami uplatněnými v žalobě (žalobními body), a to i s námitkami, které žalobce uplatnil již
v odvolání proti rozhodnutí prvostupňového správního orgánu (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 10. 2003, č. j. 5 A 62/2000 - 27). Ostatně ve většině případů podává
žalobce žalobu právě proto, že odvolací správní orgán jeho námitkám uplatněným v odvolání
nevyhověl a podané odvolání zamítl. V takovém případě je pak úkolem krajského soudu, aby
v mezích žalobních bodů přezkoumal závěry odvolacího správního orgánu, tj. věcně se zabýval
všemi řádně uplatněnými námitkami. Pokud dospěje k závěru, že závěry odvolacího orgánů nejsou
správné, je povinen napadené rozhodnutí zrušit (§78 odst. 1 s. ř. s.). Lze tedy uzavřít, že krajským
soudem vymezený rozsah přezkumu správních rozhodnutí nemá žádnou oporu v právní úpravě.
Rozsah přezkumu správních rozhodnutí, tak jak ho vymezil krajský soud, nelze dovodit ani
z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2009,
č. j. 8 Afs 51/2007 - 87, ani z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 10. 1999, sp. zn. IV. ÚS 279/99,
na které krajský soud odkazuje.
[17] Závěr ohledně rozsahu přezkumu správních rozhodnutí je zcela nesprávný a vypořádání
žalobních bodů v tomto důsledku zcela nedostačující (srov. zejména stranu 8 napadeného
rozsudku).
[18] Základní spornou otázkou je, zda byl stěžovatel k výzvě správce daně na splnění zákonem
stanovené povinnosti podle §23 odst. 8 zákona o daních z příjmů, v dodatečném daňovém přiznání
za zdaňovací období roku 2010 oprávněn zpětně změnit způsob uplatňování výdajů z výdajů
ve skutečné výši na výdaje stanovené procentní výší z příjmů. Posouzení této otázky nepochybně
nejprve vyžaduje zodpovězení obecné otázky, zda vůbec lze (případně za jakých okolností)
či naopak nelze zpětně měnit způsob v uplatňování daňově účinných výdajů.
[19] Oprávnění uplatňovat paušální výdaje je v zákoně o daních z příjmů od samého počátku.
Od 1. 1. 1993 mají fyzické osoby s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle
§7(až na určité výjimky, nepodstatné pro posuzovanou věc) obecně na výběr, zda do daňově
uznatelných výdajů uplatní výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů nebo výdaje v paušální výši stanovené určitým procentem příjmů, které
se neprokazují. Výše paušálních výdajů se postupem času měnila, což však není pro posouzení
sporu podstatné.
[20] Ustanovení §7 zákona o daních z příjmů, dle kterého může poplatník uplatnit paušální
výdaje, pokud neuplatní výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
žádný zákaz změny v uplatňování nákladů původně neupravovalo. Stanovilo pouze to, že tyto dva
způsoby nelze kombinovat v jednom daňovém přiznání – nikoli to, že jeden způsob již nikdy nelze
zaměnit za druhý. Otázka dodatečné optimalizace daňové povinnosti nebyla v roce 1993
předmětem jakékoliv polemiky, neboť možnost dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou
povinnost na dani z příjmů nepřipouštěl ani v té době účinný zákon o správě daní a poplatků.
[21] Povinnost poplatníků, kteří přecházejí ze skutečných výdajů na výdaje paušální upravit
v předcházejícím období rozdíl mezi příjmy a výdaji o výši pohledávek [s výjimkou pohledávek
uvedených v §24 odst. 2 písm. y) bodech 1 až 4] a závazků, o částky příjmů a výdajů, které
hospodářsky patří do následujícího zdaňovacího období podle §5, o cenu nespotřebovaných zásob
a o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek byla do zákona o daních z příjmů zakotvena
později, a to zákonem č. 316/1996 Sb., účinným k 1. 1. 1997. Tato povinnost byla do zákona
navržena až při projednávání vládního návrhu zákona č. 316/1996 v rozpočtovém výboru
na základě pozměňovacího návrhu.
[22] Nejvyšší správní soud má za to, že smyslem této úpravy je eliminovat nežádoucí efekty,
které provází přechod ze skutečných výdajů na výdaje paušální. Např. zamezit tomu, aby při změně
ve způsobu uplatňování výdajů nebyly proti příjmům dosaženým následným uhrazením
pohledávek ve zdaňovacím období s paušálními výdaji znovu postaveny paušální výdaje, neboť
výdaje na plnění, která následně generovala pohledávky, již byly s největší pravděpodobností
jednou uznány v předcházejícím zdaňovacím období ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů.
Obdobné, avšak na opačnou stranu platí pro závazky, které by naopak nemusely být do daňově
uznatelných výdajů při přechodu na paušální výdaje zahrnuty vůbec Jinými slovy, mění-li poplatník
způsob v uplatňování výdajů, měl by začínat „s čistým stolem“.
[23] Zákonem č. 545/2005 Sb. bylo s účinností k 1. 1. 2006 do §7 odst. 9 zákona o daních
z příjmů mj. doplněno, že způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit.
Důvodová zpráva k vládnímu návrhu tohoto zákona k navrhované změně mlčí. Že by tato úprava
byla reakcí na obecné oprávnění předkládat dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost
i u přímých daní (od 1. 8. 1995 bez nutnosti speciální úpravy) a zakazovala tak jakékoliv změny
vedoucí ke snížení daňové povinnosti, lze s ohledem na značný časový odstup od zavedení tohoto
oprávnění spíše vyloučit.
[24] Z nového zákonem stanoveného pravidla lze nepochybně dovodit zákaz změny
z paušálních výdajů na výdaje skutečné. Kdo jednou uplatnil paušální výdaje, nemůže již v daném
zdaňovacím období uplatňovat výdaje skutečné. Takto jednoznačné pravidlo ve vztahu k opačnému
postupu – tedy ke změně skutečných výdajů na výdaje paušální – však zákon neobsahoval a nadále
neobsahuje.
[25] I přes skutečnost, že zákon o daních z příjmů do 1. 1. 2006 změny ve způsobu uplatňování
výdajů nezakazoval, dovodila tehdejší judikatura, že způsob uplatňování výdajů zpětně měnit nelze.
V rozsudku ze dne 17. 8. 2005, č. j. 7 Afs 32/2003 – 46, publ. pod č. 1413/2007 Sb. NSS, Nejvyšší
správní soud konstatoval, že „poplatník má právo si zvolit způsob uplatnění výdajů, po zvolení jedné
z přípustných možností je způsob uplatnění výdajů pro dané zdaňovací období zvolen a v budoucnu jej již nelze
měnit. Dodatečným daňovým přiznáním lze opravit chybu v údajích řádného daňového přiznání, pokud daňový
subjekt zjistí, že jeho daňová povinnost měla být stanovena v jiné výši, jeho prostřednictvím však nelze měnit způsob
výpočtu daňového základu, který byl proveden v souladu se zákonem, ovšem uplynutím času se ukázalo, že by pro
daňový subjekt bylo výhodnější využít pro jeho výpočet jiného způsobu. Taková daňová optimalizace není účelem
dodatečného daňového přiznání.“ Na uvedené rozhodnutí odkázal krajský soud v nyní projednávané věci.
[26] S tímto právním názorem se neztotožnil první senát, který věc předložil s odlišným právním
názorem rozšířenému senátu. První senát měl za to, že žádá-li zákon od poplatníků, aby napravovali
svá pochybení v řádném daňovém přiznání formou dodatečného daňového přiznání, nelze
poplatníkům zároveň upírat možnost, aby po zjištění pochybení, a tedy za zcela jiných okolností,
znovu v zájmu daňové optimalizace uvážili o tom, který způsob uplatnění výdajů je pro ně
výhodnější, a takový způsob použili.
[27] Podle usnesení rozšířeného senátu ze dne 12. 2. 2008, č. j. 1 Afs 123/2006 – 59, publ. pod
č. 1543/2008 Sb. NSS, je:„celý právní řád, včetně práva daňového, ovládán ústavním principem obecné svobody
jednání jednotlivce; každý může činit vše, co není zákonem zakázáno (čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv
a svobod). Výchozí svoboda jednání jednotlivce nalézá svých hranic nejenom v zákonem stanovených případech, ale
také, jako dovodil Nejvyšší správní soud i Ústavní soud, v krajních případech zneužití práva (…). O podobnou
situaci se však v posuzovaném případě nejedná. Daňový subjekt nepodává dodatečné přiznání proto, že by
se domáhal pouze změny způsobu uplatňování výdajů a tím chtěl optimalizovat daňovou povinnost, ale proto, že mu
to ukládá §41 odst. 1 daňového řádu (pozn. daňovým řádem je zde myšlen zákon č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů). Při podání řádného daňového přiznání by daňový
subjekt měl svobodu volby, jakým způsobem uplatní výdaje – zda ve formě zúčtovaných skutečných výdajů,
či ve formě paušální. Tato volba bude přirozeně vedena snahou o optimalizaci daňové povinnosti. Daňový subjekt při
ní zvažuje, jak hospodařit a účtovat o svém majetku, aby v mezích zákona a v souladu s jeho smyslem dosáhl
nízkého daňového základu. Při dodatečném daňovém přiznání však bývají okolnosti (především výše základu daně),
které byly určující při předchozí volbě, odlišné. Při mlčení zákona a za výše uvedených východisek není důvodu odepřít
daňovému subjektu možnost nové volby, ve které může zohlednit změněné skutečnosti. Rozšířený senát také
uvedl, „[p]odobný výklad daňového řádu by pouze odrazoval racionálně uvažující daňové subjekty od napravování
pochybení, kterých se dopustili v řádném daňovém přiznání. Tento výsledek není žádoucí; rozumný výklad právního
předpisu by měl respektovat ekonomickou realitu a zohlednit jednání racionálně uvažujícího subjektu, nikoliv
vytvářet umělé rozpory mezi právním předpisem a ekonomickou realitou“.
[28] Z uvedených závěrů lze v obecné rovině dovodit, že změna ve způsobu uplatňování výdajů
ze skutečných na paušální je možná, avšak za předpokladu, že daňový subjekt svoji poslední
známou daňovou povinnost zvyšuje, tj. výsledná daň je i po této změně vyšší než poslední známá
daňová povinnost. Pokud by po změně v uplatňování výdajů byla daňová povinnost nižší než
poslední známá daňová povinnost, jednalo-by o snížení daně prostřednictvím pouhé změny
ve způsobu uplatňování daňově účinných výdajů, což dle závěrů rozšířeného senátu připustit nelze.
Poplatník je tedy oprávněn znovu učinit volbu, jakým způsobem uplatní za dané zdaňovací období
výdaje pouze za předpokladu, že do státního rozpočtu odvede více, než původně odvedl, avšak
méně než by odvedl, pokud by mu změna ve způsobu uplatňování výdajů nebyla povolena. Opačný
výklad by daňové subjekty podávající dobrovolně dodatečná daňová přiznání znevýhodňoval hned
dvakrát; nejenom že by došlo ke zvýšení jejich původní daně, ale odepřením volby, kterou daňový
systém při řádném daňovém přiznání běžně poskytuje, by do státního rozpočtu odvedli více. Výši
daně však nelze optimalizovat prostřednictvím pouhé změny ve způsobu uplatňování daňově
účinných výdajů, což vyplývá i z navazující judikatury (srov. navazující judikaturu např. rozsudek
ze dne 17. 12. 2008, č. j. 7 Afs 45/2008 – 44, nebo rozsudek ze dne 25. 8. 2011,
č. j. 7 Afs 22/2011 - 59).
[29] Závěr krajského soudu o aplikaci rozhodnutí sedmého senátu na nyní projednávanou věc
je proto neudržitelný, neboť tento právní názor byl překonán rozšířeným senátem ve shora
citovaném usnesení.
[30] Krajský soud dále uvedl, že závěry rozšířeného senátu na projednávanou věc nedopadají,
neboť skutkově šlo o jiný případ, a to o povinnost předložit dodatečné daňové přiznání podle
§41 zákona o správě daní a poplatků, z důvodu původně nesprávně zahrnutých výdajů za nákup
cenných papírů do daňově uznatelných výdajů. U stěžovatele se jednalo o speciální postup
stanovený §23 odst. 8 zákona o daních z příjmů a jedinou změnou oproti původnímu daňovému
přiznání je uplatnění výdajů procentní sazbou. Postup stanovený v §23 odst. 8 zákona o daních
z příjmů změnu ve způsobu uplatňování výdajů vylučuje.
[31] Tato úvaha krajského soudu vychází z nesprávných skutkových zjištění a současně je zcela
nepřezkoumatelná.
[32] Tvrzení krajského soudu, že jedinou změnou oproti původnímu daňovému přiznání bylo
uplatnění výdajů procentní sazbou, nemá oporu ani ve skutkovém, ani v právním stavu. Stěžovateli
vznikla primárně povinnost předložit dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost dle
§23 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Jinými slovy jím deklarovaná změna ve způsobu uplatňování
výdajů je v projednávané věci důsledkem povinnosti předložit dodatečné daňové přiznání, nikoli
příčinou jeho předložení. Změnou oproti poslední tj. původní daňové povinnosti je ve skutečnosti
zvýšení poslední známé daňové povinnosti, resp. snížení daňové ztráty.
[33] Krajský soud bez jakéhokoliv bližšího odůvodnění odkázal na speciální úpravu, tj. §23
odst. 8 zákona o daních z příjmů a konstatoval, že tato úprava změnu v uplatňování výdajů vylučuje.
Jaké úvahy krajský soud k takovému závěru z odůvodnění dovodit nelze. V této souvislosti zdejší
soud uvádí, že oprávnění dodatečně změnit způsob uplatněných výdajů je dle rozšířeného senátu
spojeno mj. s obecnou povinností podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost vyšší
nebo daňovou ztrátu nižší podle §41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (§141 odst. 1
daňového řádu). Procesní povinnost předložit dodatečné daňové přiznání na vyšší daň (nižší ztrátu),
stanovená v §41 zákona o správě daní a poplatku či v §141 daňového řádu, má pochopitelně
základ v konkrétní hmotněprávní úpravě, jinými slovy konkrétní zvýšení daňové povinnosti včetně
např. povinnosti vyloučit částky na nákup cenných papírů z daňově uznatelných výdajů, má svůj
původ v hmotně právní úpravě, která se procesně odrazí v povinnosti předložit dodatečné daňové
přiznání podle §41 zákona o správě daní a poplatků. Skutečnost, že při změně ve způsobu
uplatňování výdajů je tato povinnost včetně speciální lhůty pro podání dodatečného daňového
přiznání upravena přímo zákonem o daních z příjmů, pro vyloučení závěrů rozšířeného senátu
na projednávanou věc sama o sobě nepostačuje.
[34] Rozhodnutí krajského soudu je ve svém celku nepřezkoumatelné. Základním pochybením
jesoudem uplatněný rozsah soudního přezkumu, v jehož důsledku nebyly žalobní námitky
vypořádány věcně. Odůvodnění, které je opřeno o rozhodnutí, jehož závěry byly překonány
rozšířeným senátem či pouhý odkaz na speciální právní úpravu, opřené o nesprávná skutková
tvrzení, požadavkům přezkoumatelnosti nedostojí. Krajský soud je proto v dalším řízení povinen
vypořádat veškeré stěžovatelem řádně uplatněné žalobní námitky, a to jak po stránce procesní, tak
i po stránce hmotněprávní. Při tomto přezkumu přihlédne k zákonné úpravě, k právním a zejména
ke skutkovým okolnostem posuzované věci.
[35] Námitkou týkající se nezákonnosti výzvy správce daně k předložení dodatečného daňového
přiznání se Nejvyšší správní soud zabývat nemohl, neboť jejím věcným posouzením by předjímal
závěry krajského soudu.
IV. Závěr
[36] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů napadený rozsudek krajského soudu dle
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm, vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. června 2014
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu