ECLI:CZ:NSS:2015:10.AFS.215.2014:40
sp. zn. 10 Afs 215/2014 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna,
soudkyně Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně:
CESA ENGINEERING, a. s., se sídlem Příkop 838/6, Brno, zast. JUDr. Jaromírem
Leimbergerem, advokátem se sídlem Česká 15, Brno, proti žalovanému:
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, ve věci ochrany
před nezákonným zásahem žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 22. 7. 2014, čj. 30 A 24/2014-35,
takto:
I. Kasační stížnost se z a m ít á .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Žalobkyně podala dne 25. 10. 2013 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací
období září 2013, v němž deklarovala nadměrný odpočet daně ve výši 680 724 Kč.
Dne 1. 11. 2013 pak k telefonickému dotazu žalovaného doložila doklady o jediném
daňovém plnění na vstupu a jediném plnění na výstupu. Dne 19. 11. 2013 ji žalovaný předvolal,
aby se dne 4. 12. 2013 dostavila k zahájení kontroly daně za toto zdaňovací období.
Žalobkyně dne 2. 12. 2013 podala dodatečné přiznání k dani, v němž doplnila své daňové tvrzení.
Na ústním jednání dne 4. 12. 2013 pak žalovaný zahájil kontrolu daně. Proti tomu podal a
žalobkyně stížnost dle §261 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád , kterou žalovaný ve vyrozumění
o vyřízení stížnosti ze dne 20. 1. 2014 posoudil jako nedůvodnou. Dne 31. 3. 2014 žalobkyně
podala žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti proti nezákonnému zahájení kontroly daně.
[2] Žalobkyně se následně bránila žalobou dle §82 a násl. s. ř. s . K námitkám žalobkyně
krajský soud konstatoval, že daňovou kontrolu lze zahájit i před vyměřením daně.
Uvedl, že dle stanoviska pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11
(ST 33/63 SbNU 567; 368/2011 Sb.) nemusí správce daně v momentu zahájení daňové
kontroly mít konkrétní podezření, že daňový subjekt neplní povinnosti. Správci daně náleží
široká míra uvážení, aby mohl daň správně zjistit, vyměřit a zabezpečit její úhradu.
Jelikož byla v tomto případě daňová kontrola vhodným nástrojem k dosažení těchto účelů,
žalovaný jejím zahájením nemohl nezákonně zasáhnout do práv žalobkyně. Krajský soud
proto žalobu zamítl.
II.
Stručné shrnutí argumentů kasační stížnosti
[3] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu
kasační stížnost, a to z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s . Především tvrdí,
že se krajský soud opomněl vypořádat s jejími argumenty co do odlišení daňové
kontroly zahájené před a po vyměření daně (kontrola preventivní a následná). Krajský soud
k tomu pouze uvedl, že dle daňového řádu existuje pouze jeden druh daňové kontroly,
přičemž toto nenavázal, jak v žalobě upozornila stěžovatelka, na základní zásady správy daní,
konkrétně zásadu hospodárnosti, zdrženlivosti a přiměřenosti, rychlosti a spolupráce.
Nezohlednil, že při preventivní daňové kontrole stěžovatelka nárokovala odpočet daně
a s jistotou nevěděla, kdy jí bude vrácen. Rozsudek krajského soudu je prý nepřezkoumatelný.
[4] Stěžovatelka se dále domnívá, že krajský soud nepostupoval v souladu s výše citovaným
stanoviskem pléna Ústavního soudu, neboť v tomto případě neposuzoval přiměřenost
realizace daňové kontroly tak, aby byl vyloučen svévolný postup správce daně. Krajský soud
se pouze ztotožnil s argumentací žalovaného, že správce daně nemohl pro nedostatek
konkrétních pochybností zahájit postup k odstranění pochybností (užší postup), a tedy musel
zahájit daňovou kontrolu (širší postup). Pro žalovaného bylo v rámci této logiky výhodnější
žádné konkrétní pochybnosti nemít. Krajský soud sice konstatoval, že žalovaný nějaké důvody
zahájení daňové kontroly uvedl, nicméně se již nevyrovnal s argumenty, proč tyto důvody nelze
považovat za legitimní.
[5] Žalovaný se plně ztotožňuje se závěry krajského soudu a navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost zamítl.
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[6] Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat
i bez návrhu.
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] Pro posouzení kasační stížnosti je klíčové, zda se krajský soud řádně a správně vypořádal
s žalobními body, jimiž stěžovatelka upozorňovala na rozdíly mezi daňovou kontrolou zahájenou
před vyměřením daně a po jejím vyměření, a zda zahájení preventivní daňové kontr oly bylo
přiměřené i v případě, že žalovaný neměl konkrétní pochybnosti o správnosti údajů uvedených
v přiznání k dani.
[9] Krajský soud ve svém rozsudku uvedl, že z obsahu daňového řádu „nelze dovodit rozlišování
mezi dvěmi „variantami“ daňové kontroly, tak jak tento názor předkládá žalobce, s tím, že v případě
zahájení kontroly před vyměřením daně, musí mít správce daně konkrétní podezření neplnění povinností
daňového subjektu“. Přitom stěžovatelku odkázal na závěry již cit. stanoviska pléna Ústavního
soudu (bod [2] shora). Dále krajský soud stěžovatelce vysvětlil, že „[s]právce daně musí
nepochybně vycházet ze základních principů správy daní, stejně jako ústavních kautel, nicméně nelze a priori říci,
že předmětné instituty (postup k odstranění pochybností, místní šetření a daňová kontrola) jsou zaměnitelné
a správce daně by měl volit jen podle intenzity, kterou zasahují osobní sféru jednotlivce. Jak u vádí žalovaný,
správce daně musí volit především podle zákonné úpravy jednotlivých institutů a v této souvislosti na základě
toho, co daným postupem sleduje, a k jakému cíli jednotlivé instituty směřují“. Krajský soud konečně uzavřel,
že v protokolu o zahájení daňové kontroly žalovaný dostatečně osvětlil, proč v tomto případě
vybral k prokázání daňové povinnosti daňovou kontrolu. Toto i s ohledem na rozsudek NSS
ze dne 30. 4. 2014, čj. 6 Afs 46/2014-39, věc HM-METAL, učinil v rámci široké míry uvážení,
kterou disponuje při volbě jednotlivých institutů, jejichž účelem je správné zjištění a stanovení
daní.
[10] Nejvyšší správní soud považuje právní závěry krajského soudu za přezkoumatelné.
S jeho názorem na řešenou právní otázku se navíc ztotožňuje.
[11] Zahájením daňové kontroly v této věci žalovaný vyloučil konkludentní vyměření
daňové povinnosti. Takováto – slovy stěžovatelky – preventivní daňová kontrola fakticky
až do momentu doměření daně odložila vyplacení nadměrného odpočtu daně z přidané
hodnoty, který v daňovém tvrzení stěžovatelka požadovala. Stěžovatelka se domnívá,
že právě proto žalovaný měl v době zahájení daňové kontroly disponovat konkrétními
pochybnostmi, jež by jej k tomuto postupu opravňovaly. Nejvyšší správní soud
se s touto argumentací stěžovatelky neztotožňuje. V textu ani účelu daňového řádu
nespatřuje přesvědčivé důvody, proč by pro zahájení preventivní daňové kontroly bylo,
na rozdíl od kontroly následné, třeba konkrétních pochybností o výši daňové povinnosti.
Takový výklad daňového řádu nenachází odraz ani v rozhodovací praxi správců daně,
ani v judikatuře (srov. např. rozsudky NSS ze dne 29. 5. 2014, čj. 5 Ans 11/2013- 31,
věc Event Assistance, body 24-25, a ze dne 10. 9. 2014, čj. 1 Afs 107/2014- 31,
věc VAMUS PARTNER, bod 26, nebo výše cit. stanovisko Ústavního soudu).
[12] V protokolu o zahájení daňové kontroly žalovaný ostatně uvedl základní důvody,
pro něž se rozhodl výši daňové povinnosti stěžovatelky prověřit. S ohledem na objem
uskutečněných zdanitelných plnění a převažující předmět činnosti stěžovatelky, jímž je vývoj
a inovace telekomunikačních technologií, předpokládal, že bude provádět rozsáhlé a komplexní
dokazování. Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelkou, že tyto důvody nejsou legitimní,
neboť již jen pouhá interní indicie správce daně o naléhavosti provedení komplexní daňové
kontroly právě ve sporném zdaňovacím období může být dostatečným důvodem ke zvolení
tohoto procesního postupu.
[13] Tím, že žalovaný zadržel stěžovatelkou tvrzený nadměrný odpočet daně, nesporně omezil
její majetkovou sféru, což mohlo mít vliv na její podnikatelské aktivity . Zdejší soud rozumí snaze
stěžovatelky o minimalizaci zásahu správce daně v podobě zahájení preventivní daňové
kontroly, tento postup ovšem žalovaný opřel o zákonné zmocnění a v jeho rámci jej prováděl.
Nejvyšší správní soud přitom poznamenává, že i pokud daňový subjekt v předmětném
zdaňovacím období vykazuje pouze jeden doklad o dani z přidané hodnoty na vstupu
a jeden na výstupu, správce daně může k naplnění cílu správy daní provést daňovou kontrolu,
a to například v rámci rozkrývání kolotočových podvodů na dani z přidané hodnoty
(k této problematice srov. např. rozsudek NSS ze dne 23. 4. 2014, čj. 1 Aps 18/2013- 52,
věc MPM Invest).
[14] Pokud se stěžovatelka domnívá, že s ohledem na výše specifikované zásady
správy daní měl žalovaný využít jiných mírnějších instrumentů, a to místního šetření
nebo postupu k odstranění pochybností, Nejvyšší správní soud s ní nesouhlasí. Již krajský soud
v nyní přezkoumávaném rozsudku důsledně vysvětlil, že tyto instituty plní odlišné funkce
a v zásadě směřují k rozdílným cílům. Místní šetření totiž slouží zejména k vyhledávání důkazních
prostředků a provádění ohledání (§80 odst. 1 daňového řádu) a může probíhat jako dílčí
postup v rámci daňové kontroly. Postup k odstranění pochybností je pak možné zahájit,
pouze pokud správce daně má dostatečně konkrétní pochybnosti o výši daňové povinnosti
(§89 daňového řádu). V tomto případě však žalovanému nešlo ani o ohledání izolovaných
důkazních prostředků, ani o prověření za účelem potvrzení, či vyvrácení konkrétních
pochybností. Žalovaný potřeboval komplexně prověřit daňové tvrzení stěžovatelky.
Proto nemohl daňovou kontrolu zaměnit za výše jmenované instituty; jedině daňová kontrola
může totiž mít zcela obecný předmět (§85 odst. 1 daňového řádu). Daňová kontrola tedy byla
zákonným postupem, v němž žalovaný zjišťoval podklady pro vydání rozhodnutí
o správné výši daňové povinnosti. Z podkladů obsažených v správním spise nevyplývá,
že by žalovaný nějakým svým postupem překročil meze zdrženlivosti a přiměřenosti
při zajišťování cíle správy daní. Nepostupoval arbitrárně a daňovou kontrolu u stěžovatelky
zahájil právě proto, že tento instrument byl jak z pohledu textu zákona, tak z pohledu
účelu, k nimž jsou jednotlivé nástroje správy daní používané, pro tento zjištění správné
výše daňové povinnosti nejvhodnější (srov. přiměřeně rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2007,
čj. 5 Afs 170/2006-164, č. 1967/2010 Sb. NSS, resp. v bodě [11] cit. věc VAMUS PARTNER,
body 26-28).
[15] Pro úplnost zdejší soud ještě uvádí, že koncepce nástrojů správců daně vychází z textu
a systematiky daňového řádu. Není úlohou správních soudů, aby tuto koncepci přepisovaly
a nahrazovaly koncepcí jinou, která se snad zdá stěžovatelce efektivnější či spravedlivější .
IV.
Závěr a náklady řízení
[16] S ohledem na výše uvedené a skutečnost, že v řízení o kasační stížnosti nevyšly
najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.),
Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.
[17] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl a
úspěch; žalovanému, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu
nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznik ly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. března 2015
Zdeněk Kühn
předseda senátu