ECLI:CZ:NSS:2015:3.AFS.22.2015:40
sp. zn. 3 Afs 22/2015 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců JUDr. Milana Podhrázkého a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
Punktum, spol. s r.o., se sídlem Otická 758/19, Opava, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, o ochraně před nezákonným
zásahem správního orgánu, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 18. 12. 2014, č. j. 22 A 47/2013 - 29,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 12. 2014, č. j. 22 A 47/2013 - 29,
se z r ušuj e a věc se v ra cí tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce se žalobou podanou u Krajského soudu v Ostravě domáhal ochrany před
nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím v tom, že mu žalovaný odepřel zasílat stejnopisy
platebních výměrů. Výslovně žaloba dopadala na platební výměr na daň z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“) žalobce za IV. čtvrtletí roku 2012. Žalobce zásah žalovaného spatřoval
v soustavném, opakovaném a trvalém porušování §140 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu (dále jen „daňový řád“).
Krajský soud v Ostravě rozsudkem blíže označeným v záhlaví tohoto rozhodnutí žalobě
vyhověl, shledal zásah žalovaného nezákonným a přikázal mu, aby do 10 dnů od právní moci
rozsudku zaslal žalobci stejnopis platebního výměru na DPH za IV. čtvrtletí roku 2012 a aby
žalobci zasílal stejnopisy platebních výměrů tak, jak o ně žádal v žádosti ze dne 22. 11. 2012.
Krajský soud především dovodil, že žalobce žádostí o zasílání stejnopisů platebních výměrů
využil práva plynoucího z §140 odst. 3 daňového řádu. Nesouhlasil se žalovaným v tom,
že zmíněné ustanovení umožňuje žádat o zaslání vždy jen jednoho konkrétního stejnopisu
platebního výměru. Citované ustanovení neobsahuje podle krajského soudu žádná časová
omezení týkající se doby vydání platebních výměrů, uvádí pouze lhůtu, v níž je správce daně
povinen žádosti vyhovět. Žadateli nic nebrání v použití generální žádosti, pokud z ní bude
seznatelné, kterého daňového subjektu, a kterých jeho daňových povinností se týká. Krajský soud
neshledal žádost žalobce nekonkrétní, neboť z ní bylo jasné, koho a v jakém rozsahu se týká.
Nesouhlasil se žalovaným ani ohledně faktického a právního vyloučení možnosti používat §140
odst. 1 daňového řádu. Uzavřel, že sice daňový subjekt má i jiné možnosti, jak být informován,
to však nic nemění na tom, že §140 odst. 3 daňového řádu zakotvuje možnost žádat o zaslání
stejnopisu rozhodnutí. Přímé zasažení práv žalobce krajský soud shledal v přetrvávající nejistotě
žalobce ohledně jeho daňové povinnosti za uvedené zdaňovací období v důsledku údajné chyby
v jednom z více jeho podání týkajících se přiznání k DPH za IV. čtvrtletí roku 2012.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu brojí žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas
podanou kasační stížností z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel předně připomněl, že vyhověl žádosti
žalobce ze dne 19. 9. 2012 a zaslal mu stejnopisy platebních výměrů u všech daní, u kterých je
žalobce u stěžovatele registrován, a které byly vydány ode dne účinnosti daňového řádu do dne
odeslání odpovědi. K žádosti žalobce ze dne 22. 11. 2012 mu zaslal stejnopisy platebních výměrů,
které vydal od 15. 10. 2012 do 19. 12. 2012. Podle stěžovatele je smyslem jednotlivých právních
norem zakotvených v §140 daňového řádu, aby v situaci, kdy se daň neodchyluje od daně
tvrzené, nedocházelo k nadměrné zátěži, a to jak administrativní, tak ve vztahu k daňovému
subjektu. V dané situaci nevznikají žádné pochybnosti o výši vyměřené daňové povinnosti
u správce daně ani u daňového subjektu. Právní jistota daňového subjektu ve vztahu ke dni
„doručení“ takového platebního výměru je pak dána v důsledku fikce zakotvené v §140 odst. 2
téhož zákona. Ustanovení §140 odst. 3 daňového řádu představuje zákonnou výjimku z pravidla
zakotveného v §140 odst. 1 téhož zákona. Za použití gramatického výkladu se dá podle
stěžovatele dospět k závěru, že se dané ustanovení týká zaslání individualizovaného platebního
výměru, který již byl vydán, anebo je zcela na jisto postaveno, že vydán bude. Pokud by
požadavek žalobce na zaslání blíže nedefinovaného okruhu platebních výměrů po blíže
nespecifikované období byl realizován, aplikace §140 odst. 1 daňového řádu by byla ve vztahu
ke stěžovateli fakticky i právně vyloučena a dané ustanovení by se stalo obsoletní normou.
Napadený rozsudek podle stěžovatele trpí nepřezkoumatelností spočívající v nedostatku
důvodů. Krajský soud fakticky neprovedl výklad §140 odst. 3 daňového řádu. Přestože připustil,
že zákonodárce v daném ustanovení používá zásadně jednotného čísla, svůj závěr fakticky
odporující textu právní normy odůvodnil jen obecně, aniž by text zákona interpretoval za užití
metod teleologického či historického výkladu. Krajský soud se dále nevypořádal s argumentací
žalovaného předestřenou ve vyjádření k žalobě a zdůvodnění závěrů krajského soudu je v tomto
ohledu jen zcela obecné, aniž by bylo možno seznat, v čem je argumentace žalovaného
nesprávná. Napadený rozsudek v zásadě neformuluje žádné relevantní právní závěry, soud
neprovedl aplikaci příslušných norem na zjištěný skutkový stav. Stěžovatel dále namítl neurčitost
žádosti žalobce, která byla podána za situace, kdy nebylo vůbec zřejmé, zda bude na konkrétních
daních za konkrétní zdaňovací období nějaký platební výměr zakládaný do spisu vydán, natož to,
kdy tomu tak bude. „Plošná výjimka“ z aplikace §140 odst. 1 daňového řádu konstruovaná
soudem odporuje jak samotnému textu zákona, tak jeho účelu a smyslu. Za nepřesvědčivou
stěžovatel označil též argumentaci krajského soudu ohledně přímého zasažení práv žalobce.
K „přetrvávající nejistotě“ žalobce ve vztahu k jeho daňové povinnosti nedošlo primárně
v důsledku toho, že by mu stěžovatel nezaslal stejnopis platebního výměru, nýbrž v důsledku
chyb, které žalobce učinil při samotném podání daňového přiznání. Ohledně tohoto podání
stěžovatel se žalobcem řádně komunikoval a učinil vše pro to, aby žalobce mohl přiznání řádně
podat. Krajský soud též bagatelizuje význam dálkového přístupu (daňové informační schránky),
aniž by zohlednil, že právě ta je jedním z informačních kanálů sloužících k tomu, aby nejistota
daňových subjektů vůbec nevznikala. Žalobce má daňovou informační schránku zřízenou a jeho
informování o skutečnostech plynoucích z §140 odst. 1 daňového řádu je tak plně zajištěno bez
ohledu na to, zda v konkrétních případech žádá o vydání stejnopisů platebního výměru či nikoliv.
Postup stěžovatele při posuzování žádosti žalobce ze dne 22. 11. 2012 nepochybně zasáhl
do práv žalobce, avšak nijak výrazně a rozhodně ne nezákonným způsobem.
Žalobce navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Předně se neztotožnil s argumentací stěžovatele
spočívající v odkazu na zásadu hospodárnosti a na faktickou obsolentnost právní úpravy.
Upozornil, že popsaným způsobem postupuje pouze stěžovatel. Pokud žádal o stejnopisy
platebních výměrů u jiných finančních úřadů, byl mu vždy na základě totožné žádosti platební
výměr vydán. Postup stěžovatele tedy zjevně představuje rozpornou správní praxi. Ve vztahu
k §140 odst. 1 daňového řádu žalobce konstatoval, že vykládá pojem „vyměřená daň“ šířeji, a to
jako všechny součásti platebního výměru, které jsou rozhodné pro stanovení daně, zdaňovacího
období, splatnosti apod. Pokud je „vyměřen“ jakýkoliv údaj odchylně od toho, jak jej poplatník
přiznal, musí se vždy vystavit platební výměr a musí být připuštěno odvolání. Stěžovatelem
používaný software umožňuje učinit změny přímo v elektronicky podaných datech a klidně
připustí, že se platební výměr „neodchyluje“. To je jedním z mnoha důvodů, proč někdy
poplatník potřebuje dostat platební výměr. Dalším důvodem je podle žalobce právní jistota
poplatníka. Upozornil dále na to, že stěžovatelem zmiňovanou zásadu hospodárnosti je třeba
poměřovat dalšími zásadami daňového řízení, zmínil konkrétně zásady zákonnosti, spolupráce,
zásadu poučovací a vstřícnosti. K námitce, že soud neprovedl výklad §140 odst. 3 daňového
řádu, žalobce uvedl, že to byl především stěžovatel, kdo výklad takového ustanovení neprovedl.
Žalobce připomněl, že problém se týká stěžovatelem zpochybňovaných podání ve formátu PDF
a trvá na tom, že při užití tohoto formátu nebyly v podání žádné chyby. Samotná otázka dodržení
formátu je však předmětem samostatného řízení. Ve vztahu k daňové informační schránce pak
žalobce upozornil na to, že tato schránka má pouze informativní charakter a především platební
výměr se v daňové informační schránce vůbec nevyskytuje. Uzavřel, že stěžovatel v celé kasační
stížnosti neargumentuje odbornou literaturou ani judikaturou k tomu, proč by neměl být
vystaven stejnopis platebního výměru do 30 dnů poté, co byl platební výměr vydán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravě
z hlediska uplatněných stížních bodů, jakož i ve smyslu §109 odst. 4 s. ř. s., a po posouzení věci
dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Nejprve se soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku, neboť
pouze v případě přezkoumatelného rozhodnutí je zpravidla možné zabývat se dalšími kasačními
námitkami (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 3 As 6/2004 - 105). Jde-li
o namítanou nepřezkoumatelnost, lze předeslat, že k požadavku přezkoumatelnosti rozhodnutí
Nejvyšší správní soud v judikatuře konstantně uvádí, že rozhodnutí je nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů tehdy, jestliže není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování
zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu. Dále pak není-li zřejmé,
z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci obsaženou v žalobě, nebo proč
subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy. Nepřezkoumatelné je také rozhodnutí,
v němž se soud opomněl vypořádat s některou ze včasně uplatněných žalobních námitek
(srov. například rozsudky č. j. 5 As 72/2010 - 60, č. j. 5 As 29/2007 - 64, č. j. 4 Ads 21/2007 - 77
a č. j. 1 Afs 135/2004 - 73). Je třeba zdůraznit, že nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je
vyhrazena jen vážným nedostatkům odůvodnění rozhodnutí krajského soudu, kdy závěry
soudem vyslovené vůbec nelze v řízení o kasační stížnosti přezkoumat. Povinnost řádného
odůvodnění rozhodnutí přitom nelze mechanicky ztotožňovat s povinností poskytnout
podobnou odpověď na každý jednotlivě uplatněný argument.
Nejvyšší správní soud v projednávané věci v odůvodnění napadeného rozsudku krajského
soudu neshledal žádné z uvedených pochybení. Nelze souhlasit se stěžovatelem v tom, že by
krajský soud neformuloval žádné relevantní právní závěry či neprovedl výklad §140 odst. 3
daňového řádu. Je pravdou, že odůvodnění napadeného rozsudku je v tomto ohledu poměrně
stručné. K tomu je nicméně třeba připomenout, že v žádném případě nelze ztotožňovat míru
přezkoumatelnosti napadeného rozsudku pouze s rozsahem jeho odůvodnění. Krajský soud
se výkladem daného ustanovení odpovídajícím způsobem zabýval (viz str. 3 a 4 napadeného
rozsudku). Byť jsou jeho závěry stručné, Nejvyšší správní soud nemá pochyb o srozumitelnosti
těchto závěrů. Z odůvodnění napadeného rozsudku lze seznat, jaké právní úvahy krajský soud
k přijatému závěru vedly. Přezkoumatelnosti napadeného rozsudku ostatně svědčí i to, že sám
stěžovatel v další části kasační stížnosti se souvisejícími závěry krajského soudu polemizuje.
K namítané nepřezkoumatelnosti lze ještě dodat, že je třeba kvalitativně rozlišit mezi povinností
soudu vypořádat se se všemi žalobními námitkami na straně jedné a povinností reagovat
na argumentaci žalovaného obsaženou ve vyjádření k žalobě na straně druhé. Přestože
nevypořádání zásadních námitek žalovaného může v obecné rovině vést za určitých okolností až
k závěru o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu spočívající v nedostatku důvodů
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Ans 1/2012 - 61), v projednávané věci tomu
tak není. Přestože se krajský soud jednotlivě nezabýval dílčími argumenty stěžovatele uvedenými
ve vyjádření k žalobě, z jeho závěrů je zřejmé, že se s vyjádřením stěžovatele seznámil
a na podstatu argumentace vznesené ve vyjádření k žalobě reagoval.
Ve vztahu k dalším námitkám stěžovatele je především nutno připomenout, že napadený
rozsudek krajského soudu byl vydán řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem,
pokynem nebo donucením správního orgánu podle §82 a násl. s. ř. s. Jak plyne z tohoto
ustanovení, každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem,
pokynem nebo donucením správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti
němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat
ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.
Judikatura správních soudů dovodila, že ochrana podle §82 a násl. s. ř. s. je důvodná tehdy,
jsou-li zároveň splněny následující podmínky: Žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen
na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením
správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu
nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka). Podmínka trvání zásahu,
jejíž naplnění judikatura správních soudů taktéž požadovala, již v důsledku novelizace soudního
řádu správního provedené zákonem č. 303/2011 Sb. dána není. Není-li splněna byť jen jediná
z takto kumulativně formulovaných podmínek důvodnosti ochrany podle §82 s. ř. s., je nutno
takovou ochranu odepřít a žalobu, která se jí domáhá, zamítnout (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu č. j. 2 Aps 1/2005 - 65).
Jak plyne ze shora popsaného předchozího průběhu řízení i písemných vyjádření účastníků
v projednávané věci, spor je zde veden ohledně naplnění prvních třech z výše vymezených
podmínek nutných k poskytnutí soudní ochrany před nezákonným zásahem. Pouze pokud bude
postaveno na jisto, že napadený zásah je nezákonný a jako takový přímo zkrátil žalobce na jeho
právech, obstojí závěry krajského soudu, který podané žalobě vyhověl. Podstata sporu
se v projednávané věci týká především posouzení, zda podání žalobce ze dne 22. 11. 2012
představuje žádost o zaslání stejnopisu platebního výměru podle §140 odst. 3 daňového řádu.
Proto se soud z hlediska výše vymezených podmínek nutných k vyhovění zásahové žalobě
nejprve věnoval otázce zákonnosti postupu stěžovatele.
Nejvyšší správní soud v tomto ohledu ze správního spisu předloženého stěžovatelem
především ověřil, že žalobce podáním ze dne 22. 11. 2012 adresovaným tehdejšímu Finančnímu
úřadu v Opavě mimo jiné požádal, „aby nám byl ve smyslu ust. §140 odst. 3 DŘ vydán vždy stejnopis
platebního výměru, a to na všechny daně a všechna zdaňovací období, které byly správcem daně vydány od 1. 1.
2011, s výjimkou těch, které nám správce daně již zaslal. Dále žádám, aby nám byl zaslán stejnopis platebního
výměru, který doposud nebyl vydán na každou daň, ke které jsme registrováni a každé zdaňovací období …“.
Žalobce následně podal prostřednictvím datové zprávy dne 22. 1. 2013 přiznání k DPH za IV.
čtvrtletí roku 2012. Součástí správního spisu je dále záznam systému „ADIS - EPI“ označený
jako „ZPRACOVÁNÍ PÍSEMNOSTÍ - SOUBORŮ“, který je připojen k uvedenému daňovému
přiznání, kde je jako důvod odmítnutí souboru uvedeno „Chybná struktura IČ zástupce“. Daňové
přiznání žalobce k DPH za zdaňovací období IV. čtvrtletí roku 2012 pak bylo podáno opětovně
na podatelnu stěžovatele (jeho územní pracoviště v Opavě) dle podacího razítka dne 30. 1. 2013.
Daňová přiznání (doručená datovou zprávou i podaná na podatelně) se shodují jak co
do označení subjektu, zdaňovacího období tak především i co do výše vlastní vypočtené daňové
povinnosti. Součástí správní spisu je pak též platební výměr č. j. 373049/13/3216-24801-806282,
podepsaný elektronicky dne 11. 2. 2013, jímž je žalobci vyměřena daňová povinnost na DPH
za IV. čtvrtletí roku 2012 ve výši 98.981 Kč, tedy ve výši shodující se jak s daňovým přiznáním
připojeným k datové zprávě ze dne 22. 1. 2013, tak i s daňovým přiznáním odevzdaným
na podatelně. Ze správního spisu neplyne, že by tento platební výměr byl žalobci doručen, nebo
že by žalobce o zaslání stejnopisu tohoto platebního výměru žádal samostatnou žádostí.
Žalobce v dané věci zastává názor, se kterým se krajský soud ztotožnil, podle něhož
stěžovatel postupoval nezákonně, pokud žalobci s ohledem na citovanou žádost nezaslal platební
výměr za shora označené zdaňovací období. Krajský soud uzavřel, že žalobce pouze využil svého
zákonného práva a zmíněné ustanovení neobsahuje žádné výslovné množstevní omezení pro
žádost o zaslání stejnopisu platebního výměru. Stěžovatel naopak setrvává na tom, že využití
„generální“ žádosti není možné a akceptace takové žádosti by fakticky vedla k negaci obecného
pravidla plynoucího z §140 odst. 1 daňového řádu. Spor se přitom netýká stejnopisů platebních
výměrů vydaných před podáním předmětné žádosti, ale platebních výměrů (slovy žalobce)
doposud nevydaných, na každou daň, ke které je žalobce registrován a každé zdaňovací období.
Relevantní právní úpravu pro posouzení dané věci představuje především §140 daňového
řádu, podle něhož „[n]eodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně
nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen
postup k odstranění pochybností. Platební výměr správce daně založí do spisu“ (odst. 1). „Za den doručení
platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo
vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně“ (odst. 2).
„Daňový subjekt je oprávněn vyžádat si od správce daně stejnopis platebního výměru, který správce daně zašle
daňovému subjektu do 30 dnů ode dne, kdy obdržel jeho žádost; je-li žádost podána před okamžikem vydání
platebního výměru, běží tato lhůta ode dne jeho vydání“ (odst. 3).
Z ustanovení §140 odst. 3 daňového řádu tedy výslovně neplyne, zda zavazuje správce
daně k tomu, aby na základě obecné žádosti formulované do budoucna zasílal žadateli stejnopisy
všech platebních výměrů v případě všech daní, k nimž je žadatel registrován. Pro posouzení
sporné právní otázky, tedy pro určení, zda stěžovatel postupoval v rozporu s citovaným
ustanovením a dopustil se tedy nezákonného zásahu, nemůže být stěžejní jazykový výklad
daného ustanovení. Podstatná tak není skutečnost, na kterou upozornil stěžovatel, tedy
že citované ustanovení používá pojem „platební výměr“ v čísle jednotném a nikoliv v čísle
množném. Nelze ostatně přehlédnout, že sám stěžovatel „hromadným“ žádostem žalobce
o zaslání stejnopisů již vydaných platebních výměrů vyhověl. Určující naopak musí být především
přiblížení smyslu citovaného ustanovení. To bylo do daňového řádu zahrnuto především proto,
„že zejména soudní praxe dospěla k závěrům, že je třeba vyhotovit platební výměr (již jen pro založení právní
jistoty daňového subjektu o tom, zda-li je daň vyměřena). Není-li daň dosud vyměřena, je zachována možnost
vyvolat postup k odstranění pochybností (§89, 90) - dříve vytýkací řízení. V praxi však mnohdy absentovaly
podstatné náležitosti rozhodnutí (zejména otisk úředního razítka se státním znakem), a přesto správní praxe
konstatovala (uváděla, že je rozhodnuto) stanovení tvrzené daňové povinnosti. Nepostačuje již tedy (pro mnohost
problémů a nejasností) pouhé vyznačení a osvědčení o výši daně v daňovém přiznání (bez dalších podstatných
znaků správního rozhodnutí).“ (viz komentář k citovanému ustanovení, Baxa, J., Dráb, O., Kaniová,
L., Lavický, P., Schillerová, A., Šimek, K., Žišková, M.: Daňový řád: komentář. Wolters Kluwer,
2011). Z citovaných závěrů komentářové literatury, které navazují na důvodovou zprávu
k daňovému řádu, je především zřejmé, že smyslem daného ustanovení bylo posílit míru právní
jistoty daňových subjektů nikoliv ve vztahu k jejich povědomí o výši či počtu (struktuře) jejich
daňových povinností, ale ve vztahu k dalším úkonům správce daně, který v návaznosti na
(ne)vydání platebního výměru může v daňovém řízení činit v zákonem předpokládaných lhůtách
další úkony. Význam citovaného ustanovení spočívá dále v tom, že reaguje na situaci, kdy má
daňový subjekt na základě nějaké konkrétní indicie určité pochybnosti či nejasnosti ohledně výše
své daňové povinnosti. Zasílání stejnopisu platebního výměru v případě konkludentně vyměřené
daně tedy představuje určitý kontrolní prvek ve vztahu k dalšímu postupu správce daně,
z hlediska samotného daňového subjektu však plní spíše funkci evidenční či pomocně-
informační, neboť zaslání takového platebního výměru právní postavení daňového subjektu nijak
neovlivní. Podstatné především je, že vydání platebního výměru dle §140 odst. 1 daňového řádu
nemá jakýkoliv vliv na výši samotné daňové povinnosti. K povaze konkludentního vyměření
daně a možné nezákonnosti takového způsobu určení daňové povinnosti se již ve své judikatuře
vyjádřil Nejvyšší správní soud, který ve svém rozsudku ze dne 28. 8. 2014,
č. j. 7 Afs 94/2014 - 53, mimo jiné konstatoval, že „(…) nebylo možno v projednávaných věcech
považovat zmíněná rozhodnutí správce daně za nezákonná, ani za vydaná na základě nesprávného úředního
postupu … ani na základě jiné nezákonnosti spočívající v porušení hmotného či procesního práva. Je tomu tak
proto, že správce daně bez jakýchkoliv pochybností bezvýhradně akceptoval údaje o základu daně a dani
stěžovatelky. Při tomto (konkludentním) stanovení daně nedošlo a ani nemohlo dojít k jakékoliv nezákonnosti.
To je dáno již z povahy konkludentního rozhodnutí. Zde správce daně daň žádným způsobem nezkoumá,
nehodnotí, neposuzuje zákonnost výše základu daně, daně a jejich právního a skutkového základu. (…) správce
daně v případě konkludentního vyměření nevykonává žádnou činnost (aktivitu). Naopak k vyměření daně dojde
bez jeho jakéhokoliv přičinění - fikcí - přímo ze zákona. Nelze proto jakkoliv ze strany stěžovatelky dovozovat,
že by tento typ rozhodnutí mohl být stižen nezákonností, ani to, že by ji bylo možno jakkoliv přičítat správci
daně“.
Výše uvedené úvahy týkající se povahy a funkce vydávání platebních výměrů při
konkludentním vyměřovaní daně podle §140 odst. 1 daňového řádu se pak nepochybně musí
promítnout i do výkladu §140 odst. 3 téhož zákona, který je v dané věci sporný. Nejvyšší správní
soud je toho názoru, že není možné v době podání žádosti o zaslání platebního výměru dle
zmíněného ustanovení obecně presumovat, že daňový subjekt bude mít ohledně všech svých
budoucích daňových povinností u určitého správce daně pochybnosti o výši své daňové
povinnosti, případně že bude nutno ve vztahu k dalším úkonům správce daně ověřit správnost
jeho navazujícího postupu. Takový výklad by nedůvodně extenzivně rozšiřoval povinnosti
daňových orgánů nad rámec textu i smyslu zákona. Je pravdou, že §140 odst. 3 daňového řádu
výslovně ve své poslední větě připouští možnost podání žádosti o zaslání stejnopisu platebního
výměru ještě před jeho vydáním, nelze z toho však automaticky dovozovat, že na základě této
části citovaného ustanovení lze do budoucna požadovat po daňových orgánech zasílání
platebních výměrů za blíže neoznačená zdaňovací období na blíže neoznačené daně. Tato část
ustanovení §140 odst. 3 zjevně dopadá na situace, kdy je daňovému subjektu s vysokou mírou
pravděpodobnosti zřejmé, že se určitou jeho daňovou povinností bude správce daně zabývat
a mohou zde vzniknout pochybnosti o výši daňové povinnosti či o navazujícím postupu správce
daně.
Lze tedy uzavřít, že stěžovatel v projednávané věci nepostupoval nezákonně, pokud
nezaslal na základě obecné žádosti formulované pro futuro žalobci platební výměr na DPH za výše
označené zdaňovací období. Krajský soud tak otázku nezákonnosti napadeného zásahu posoudil
nesprávně. Tím spíše pak podle názoru zdejšího soudu ani nelze uložit stěžovateli povinnost
zasílat na základě citované žádosti veškeré platební výměry do budoucna, jak učinil v jednom
z výroků napadeného rozsudku. Pokud žalobce v této souvislosti odkázal na praxi jiných správců
daně odlišnou od postupu stěžovatele, lze k tomu poznamenat, že jistě nic nebrání daňovým
orgánů, aby v rámci vstřícného přístupu k daňovým subjektům vyhověli i obdobně obecné
žádosti formulované do budoucna. Pokud tak ovšem daňové orgány neučiní, nelze se důvodně
domáhat soudní ochrany proti jejich postupu z důvodu tvrzené nezákonnosti.
Přestože již samotné výše uvedené závěry svědčí tomu, že nebyly naplněny všechny
podmínky nezbytné pro vyhovění zásahové žalobě, nad rámec shora uvedeného odůvodnění
se Nejvyšší správní soud zabýval též otázkou přímého dotčení práv stěžovatele posuzovaným
zásahem. V tomto ohledu je třeba připomenout, že žalobce v žalobě tvrdil zkrácení na svých
právech v důsledku vzniklé nejistoty ohledně jeho daňové povinnosti na DPH za zdaňovací
období IV. čtvrtletí roku 2012. Jak dále uvedl, s ohledem na zvolený formát elektronického
podání očekával, zda přiznání „projde“ nebo bude odmítnuto. Dodal, že dne 22. 1. 2013 podal
přiznání k uvedené dani prostřednictvím datové schránky a kvůli údajné chybě v tomto podání
podal opis přiznání na podatelnu stěžovatele též dne 30. 1. 2013. Krajský soud v Ostravě pak
v napadeném rozsudku shodně se žalobcem shledal přímé zasažení práv žalobce právě
v přetrvávající nejistotě ohledně jeho daňové povinnosti za uvedené zdaňovací období. Ani
s tímto závěrem se však Nejvyšší správní soud ztotožnit nemůže.
V obecné rovině jistě nelze apriori vyloučit, že daňový subjekt bude zkrácen na některém
ze svých veřejných subjektivních práv tehdy, pokud mu správce daně přes podanou žádost podle
§140 odst. 3 daňového řádu nezašle platební výměr, který byl v souladu s §140 odst. 1 téhož
zákona pouze založen do spisu. V projednávané věci však k závěru o zkrácení práv žalobce
dospět nelze. Je třeba zdůraznit, že nezaslání platebního výměru v případě konkludentně
vyměřené daně, byť může daňový subjekt znejistět v náhledu na jeho právní pozici, ještě bez
dalšího neznamená zásah do některého z jeho veřejných subjektivních práv. Jak již bylo výše
uvedeno, Nejvyšší správní soud vychází v dané věci z toho, že zaslání stejnopisu platebního
výměru v případě konkludentně vyměřené daně na základě žádosti dle §140 odst. 3 daňového
řádu je ve vztahu k daňovému subjektu primárně evidenčního či pomocně-informačního
charakteru případně může pro daňový subjekt plnit též do určité míry funkci kontrolní (ve vztahu
k navazujícímu postupu správce daně), posilující jeho právní jistotu. Dotčení právní sféry žalobce
v důsledku nezaslání platebního výměru zakládaného do spisu dle §140 odst. 1 daňového řádu
rozhodně nelze vždy považovat za automatické. Pro projednávanou věc je stěžejní především ta
skutečnost, že samotná daňová povinnost (výše vyměřované daně) se v případě platebního
výměru vydaného podle §140 odst. 1 daňového řádu neodchyluje od daně tvrzené žalobcem.
Zde soud nemohl přehlédnout, že daň tvrzená žalobcem se v případě jím opakovaně podaného
daňového přiznání nelišila a zmiňované pochybení v prvním přiznání se netýkalo žádného
z určujících ukazatelů samotné daňové povinnosti (chyba se dle výše reprodukovaného správního
spisu týkala pouze struktury IČ zástupce žalobce). Pokud tedy jde v projednávané věci o
posouzení zásahu do práv žalobce, nelze akceptovat závěr krajského soudu, podle něhož
nezasláním platebního výměru došlo k přímému zasažení práv žalobce spočívajícím v nejistotě
ohledně jeho daňové povinnosti za uvedené zdaňovací období v důsledku údajné chyby
v jednom z jeho více podání. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že nejen ve vztahu k výši
vyměřované daně žalobce v žádné nejistotě nebyl (uvedené pochybení mělo zcela marginální
charakter), ale že jeho případná „nejistota“ se nelišila od „nejistoty“ všech ostatních daňových
subjektů, jejichž daň je vyměřována na základě daňového přiznání (srov. §139 a násl. daňového
řádu). Zákonná úprava je konstruována tak, že takto vnímaná „nejistota“ je vždy odstraněna, a to
ať již prostřednictvím vydání platebního výměru založeného do spisu (§140 odst. 1 daňového
řádu), tak případnou výzvou k odstranění pochybností. Takto popsaná míra nejistoty sama
o sobě dotčení práv žalobce ještě nepředstavuje.
Upozornil-li žalobce v této souvislosti na hypotetické možnosti pochybení správce daně
při vydávání platebních výměrů, jež jsou pouze zakládány do spisu podle §140 odst. 1 daňového
řádu (zde soud podotýká, že tak žalobce učinil nikoliv v žalobě, ale pouze ve vyjádření ke kasační
stížnosti), je nutno zdůraznit, že takové situace (např. změny čísel parcel či výměry pozemků
u daně z nemovitosti) v projednávané věci nenastaly a na základě takto obecně popsaných
„obav“ žalobce dovodit dotčení jeho práv nelze. Pokud pak jde o pochybnosti žalobce, zda jeho
přiznání s ohledem na zvolený formát elektronického podání „projde“, zde je třeba připomenout
(sám žalobce na to ostatně upozornil), že otázka nezákonnosti postupu stěžovatele spočívající
v nepřijímání daňových přiznání v určitém formátu je u zdejšího soudu předmětem
samostatného řízení a Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší se touto otázkou v daném řízení
zabývat.
Lze tedy uzavřít, že na rozdíl od krajského soudu dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že postup stěžovatele, který v dané věci nezaslal žalobci na základě jeho žádosti ze dne 22. 11.
2012 platební výměr na DPH za zdaňovací období IV. čtvrtletí roku 2012, nenaplňuje podmínky
stanovené judikaturou správních soudů k tomu, aby byla žalobci poskytnuta soudní ochrana
dle §82 s. ř. s. Nejednalo se totiž o zásah, který by byl ve vztahu k žalobci nezákonný a který by
přímo zasahoval do jeho práv. Logicky pak z totožných důvodů nemůže obstát ani ta část
napadeného rozsudku krajského soudu, kterou daný soud stěžovateli do budoucna přikázal
zasílat stejnopisy platebních výměrů dle citované žádosti.
Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené shledal kasační stížnost důvodnou,
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1. s. ř. s.). V něm
tento soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu (§110 odst. 4 s. ř. s.).
Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o nákladech řízení o této kasační
stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 21. října 2015
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu