ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.86.2015:36
sp. zn. 4 Afs 86/2015 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobce: P. Š., zast.
Mgr. Janem Jandou, advokátem, se sídlem Revoluční 13, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 17. 3. 2015, č. j. 45 Af 31/2013 – 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 4.114 Kč,
k rukám právního zástupce žalobce Mgr. Jana Jandy, advokáta, se sídlem Revoluční 13,
Praha 1, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalovaný domáhá zrušení shora označeného rozsudku Krajského
soudu v Praze (dále též „krajský soud“), jímž bylo zrušeno rozhodnutí žalovaného ze dne
1. 7. 2013, č. j. 17655/13/5000-14103-806032 (dále též „přezkoumávané rozhodnutí“ nebo
„napadené rozhodnutí“). Krajský soud dále rozhodl, že žalovaný je povinen zaplatit žalobci
náhradu nákladů řízení ve výši 15.342 Kč, a to do 15 dnů od právní moci rozsudku, k rukám
právního zástupce žalobce. Přezkoumávaným rozhodnutím žalovaný změnil rozhodnutí
Finančního úřadu v Rakovníku (dále též „finanční úřad“ nebo „správní orgán prvního stupně“)
ze dne 30. 10. 2012, č. j. 157785/12/069910202666, v části týkající se bankovního spojení,
přičemž ve zbylé části zůstal výrok rozhodnutí finančního úřadu beze změny. Finanční úřad výše
uvedeným rozhodnutím doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2009 ve výši 269.700 Kč a současně mu uložil povinnost zaplatit penále ve výši 53.940 Kč.
Finanční úřad vycházel ze skutečnosti, že žalobce prodal na základě kupní smlouvy ze dne
12. 6. 2008 bytovou jednotku č. 1531/6 v katastrálním území Plzeň (dále též „předmětný byt“)
za kupní cenu ve výši 3.400.000 Kč. Uvedenou částku obdržel na bankovní účet dne 20. 6. 2008.
Žalobce následně na základě kupní smlouvy ze dne 25. 2. 2009 nabyl budovu č. p. 623 a pozemek
parc. č. 1168 v katastrálním území Plzeň. Finanční úřad dospěl k závěru, že žalobce nesplnil
podmínky pro osvobození příjmu z převodu předmětného bytu stanovené v §4 odst. 1 písm. a)
a u) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“), neboť výše uvedenou nemovitost č. p. 623 nepoužil v zákonem stanovené
lhůtě na uspokojení bytové potřeby a příjmy z prodeje bytu následně nezahrnul ke zdanění podle
ustanovení §10 odst. 1 téhož zákona ve zdaňovacím období, ve kterém zákonná lhůta uplynula.
[2] Žalobce se následně žalobou ze dne 29. 8. 2013 domáhal zrušení přezkoumávaného
rozhodnutí spolu s rozhodnutím správního orgánu prvního stupně. Žalobce namítal, že splnil
pro osvobození od daně z příjmu z prodeje předmětného bytu jednak podmínku podle
ustanovení §4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, tedy bydliště v prodávané nemovitosti
nejméně dva roky před jejím prodejem a následně též podmínku podle ustanovení §4 odst. 1
písm. u) téhož zákona, tedy použití příjmu získaného jako náhradu za uvolnění bytu
na uspokojení bytové potřeby nejpozději do jednoho roku následujícího po roce, v němž tuto
náhradu přijal. Pokud jde o první podmínku, žalovaný nesprávně dovozuje její splnění
od vlastnictví prodávané nemovitosti. Žalobce sice nabyl vlastnické právo k bytu vkladem
do katastru nemovitostí až dne 22. 1. 2007 (tedy méně než dva roky před jeho prodejem),
nicméně tato skutečnost automaticky neznamená, že by v tomto bytě nebydlel již dříve.
Zákon o daních z příjmů přitom neváže osvobození od daně na vlastnictví nemovitosti, nýbrž
pouze na to, že poplatník měl v nemovitosti bydliště. Ustanovení §4 odst. 1 písm. u) zákona
o daních z příjmů naproti tomu nevyžaduje, aby měl poplatník v nově nabyté nemovitosti
bydliště, jelikož postačí, že za získané prostředky uspokojí bytové potřeby, a to bez ohledu
na to, zda své, či třetích osob. Citované ustanovení vychází dle názoru žalobce z principu
„solidarity bydlení“, tzn., že z osvobozených finančních prostředků lze uspokojit nejen
individuální bytové potřeby poplatníka, ale též občanů jiných, kteří na pořízení vlastní
nemovitosti nemají dostatek finančních prostředků, formou užívání (nájmů).
[3] Žalobce dále vytýkal žalovanému, že příjem ve výši 3.400.000 Kč, který žalobce přijal
v roce 2008, nesprávně zahrnul do zdaňovacího období roku 2009. Osvobození od daně z příjmů
se totiž vždy týká toho zdaňovacího období, ve kterém byly příjmy dosaženy, nikoliv toho
zdaňovacího období, ve kterém měly být použity. Následkem nedodržení podmínek
pro osvobození zdanitelných příjmů za rok 2008 v roce 2009 není podání řádného daňového
přiznání v roce 2009 za rok 2009 bez sankcí z prodlení, ale podání dodatečného přiznání v roce
2009 za zdaňovací období 2008 a s tím související sankce z prodlení. V případě nesplnění
podmínek pro osvobození se tedy jedná o příjem roku 2008, který nesplněním podmínek podléhá
zdanění ve zdaňovacím období roku 2008. Zahájením daňové kontroly za roky 2009 a 2010 proto
nebyla přerušena prekluzivní lhůta pro zdaňovací období roku 2008, a námitka prekluze tak byla
v souladu s ustanovením §264 odst. 4 daňového řádu ve spojení s ustanovením §47 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), zcela
namístě.
[4] Závěrem žalobce namítal porušení ustanovení §102 odst. 1 písm. g) daňového řádu,
neboť rozhodnutí správního orgánu prvního stupně obsahuje jak elektronický podpis, tak otisk
úředního razítka a vlastnoruční podpis úřední osoby s uvedením jejího jména. Z uvedeného
ustanovení přitom vyplývá, že není možné, aby rozhodnutí obsahovalo současně náležitosti
nahrazované i nahrazující.
[5] Při přezkoumání napadeného rozhodnutí se krajský soud nejdříve zabýval aplikací
ustanovení §4 odst. 1 písm. a) a u) zákona o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro zdaňovací
období roku 2009. K tomuto poznamenal, že relevantní pasáže obou ustanovení jsou zcela
identické. Z důvodové zprávy k zákonu č. 669/2004 Sb., jímž se tyto pasáže staly součástí zákona
o daních z příjmů, přitom nelze zjistit výslovný úmysl zákonodárce týkající se užití identického
textu v obou ustanoveních. Krajský soud však následně podotkl, že z hlediska systematického
výkladu je nutné na citovaná ustanovení nahlížet jako na úpravu duplicitní povahy. Ustanovení
§4 odst. 1 písm. a) věta druhá v obecné rovině připouští, že osvobodit lze za splnění dalších
podmínek též příjmy z prodeje nemovitosti, v níž měl daňový subjekt bydliště bezprostředně
před prodejem po dobu kratší než dva roky. Samostatná aplikace tohoto ustanovení je nicméně
fakticky vyloučena, neboť zde není stanovena lhůta, ve které má daňový subjekt příjem z prodeje
nemovitosti na uspokojení bytové potřeby použít. Krajský soud proto dovodil, že ustanovení §4
odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů je nutné aplikovat ve spojení s písm. u) téhož
ustanovení. Postup žalovaného tak byl dle názoru krajského soudu správný. Pokud jde o námitku
žalobce, že zákon o daních z příjmů neváže osvobození od daně na vlastnictví prodávané
nemovitosti, ale pouze na skutečnost, že poplatník měl v této nemovitosti bydliště, krajský
soud se rovněž ztotožnil s názorem žalovaného, a sice že žalobce netvrdil a ani neprokázal,
že by měl v předmětném bytě bydliště ještě předtím, než k němu nabyl vlastnické právo.
[6] Krajský soud následně konstatoval, že smyslem předmětných ustanovení není osvobození
příjmů získaných z prodeje nemovitosti a dále investovaných do jakékoli nemovitosti plnící
funkci bydlení, ale pouze investování těchto prostředků do nákupu takové nemovitosti, která plní
funkci bydlení ve vztahu k poplatníkovi. V této souvislosti odkázal také na závěry vyslovené
v rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2007, č. j. 9 Ca 308/2005 – 56, publ.
pod č. 1691/2008 Sb. NSS, jež výše uvedený názor krajského soudu podporují.
[7] Pokud jde o námitku porušení ustanovení §102 odst. 1 písm. g) daňového řádu, ani tuto
nepovažoval krajský soud za důvodnou. Rozhodnutí správního orgánu prvního stupně sice
v podobě, v jaké se nachází ve správním spise, nerespektuje výše uvedeným ustanovením
předepsané náležitosti, když obsahuje jak údaj „elektronicky podepsáno“, tak i fyzický podpis
úřední osoby, nicméně tato skutečnost představuje toliko formální pochybení, jež nemůže
mít žádný vliv na zákonnost rozhodnutí.
[8] Krajský soud nicméně shledal důvodnou námitku týkající se zániku lhůty pro stanovení
daně. Krajský soud se totiž ztotožnil s názorem žalobce, že daňová povinnost vzniká v roce,
kdy poplatník nemovitost prodá (získá výnos z prodeje). Zákon totiž výslovně nestanoví žádné
zvláštní pravidlo týkající se vzniku daňové povinnosti v případě nesplnění podmínky
pro osvobození od daně z příjmů (prodeje nemovitosti) podle ustanovení §4 odst. 1 písm. a) a u)
zákona o daních z příjmů. Je proto nutné vycházet z obecného pravidla, podle něhož daňová
povinnost vzniká buď okamžikem, kdy nastaly skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem
daně, nebo okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající daňovou povinnost. Daňová
povinnost k dani z příjmů vzniká okamžikem získání příjmu (výnosu), který podle zákona
o daních z příjmů podléhá dani. V posuzovaném případě žalobce získal předmětný příjem ještě
v roce 2008. Podmínky pro osvobození od daně z příjmů sice nesplnil až v roce 2009, tato
skutečnost nicméně sama o sobě nemůže bez výslovné zákonné opory vést ke vzniku nové,
samostatné daňové povinnosti. Tomuto výkladu nasvědčuje zejména skutečnost, že podle
ustanovení §4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů je příjem z prodeje nemovitosti
osvobozen od daně za splnění dalších podmínek i v případě, že částku odpovídající náhradě
vynaložil daňový subjekt na obstarání bytové potřeby i v době jednoho roku před jejím
obdržením. Citované ustanovení tak určuje lhůtu pro využití získaného příjmu nejen
do budoucna, ale i zpětně. V případě „zpětného“ využití získaného příjmu jediným logickým
výkladem je, že daňová povinnost vzniká v roce, kdy poplatník nemovitost prodá. Bylo by proto
nežádoucí, aby v zásadě ve shodných situacích byl vznik daňové povinnosti určován principiálně
jinak. Vedle toho poukázal krajský soud taktéž na povinnost plynoucí z citovaného ustanovení
spočívající v oznámení přijetí náhrady správci daně v tom zdaňovacím období, v němž k jejímu
přijetí došlo. Pokud by nesplnění podmínky pro osvobození od daně představovalo důvod vzniku
nové samostatné daňové povinnosti, ztrácela by zmíněná oznamovací povinnost smysl. Krajský
soud v této souvislosti dále upozornil na výslovnou úpravu zákona o daních z příjmů, ve znění
rozhodném pro projednávanou věc (viz ustanovení §35a odst. 6), týkající se např. pozdějšího
nesplnění podmínek pro uplatnění slevy na dani, když přímo stanovil poplatníkovi povinnost
podat v takovém případě dodatečné daňové přiznání. K této úpravě tak lze analogicky
přihlédnout.
[9] Krajský soud se následně neztotožnil s argumentací žalovaného ve prospěch
jím zvoleného výkladu, podle něhož představuje menší zásah do práv žalobce z důvodu nižšího
úroku z prodlení. V této souvislosti upozornil na institut prominutí úroku z prodlení podle
ustanovení §259b daňového řádu a také na skutečnost, že nelze tolerovat extenzivní výklad lhůt
k vyměření daně, který vede k omezení vlastnického práva daňového subjektu. Prodloužení lhůty
ke stanovení daně představuje závažnější zásah do práv daňového subjektu než případné navýšení
úroku z prodlení v důsledku nesplnění podmínek pro osvobození od daně. Daňová povinnost
proto žalobci vznikla v roce 2008, nikoliv v roce 2009, jehož se týkala daňová kontrola.
[10] S ohledem na tyto závěry a rovněž s ohledem na znění ustanovení §264 odst. 4 daňového
řádu ve spojení s ustanovením §148 téhož zákona a ustanovením §47 ZSDP žalovaný nesprávně
posoudil otázku zániku lhůty pro stanovení daně. Krajský soud v Praze proto přezkoumávané
rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Návrhu žalobce na současné zrušení
rozhodnutí finančního úřadu krajský soud nevyhověl z důvodu, že v daňovém řízení je odvolací
orgán v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho
prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat
skutkový stav věci správce daně prvního stupně.
[11] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) dne 14. 4. 2015
kasační stížnost, doplněnou podáním ze dne 13. 5. 2015. Stěžovatel uplatňuje v kasační stížnosti
kasační důvod podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tedy nesprávné posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení.
[12] Stěžovatel se neztotožňuje s názorem krajského soudu souvisejícím s okamžikem vzniku
daňové povinnosti žalobce. K tomuto dále uvádí, že pokud §57 odst. 2 ZSDP stanovil,
že daňová povinnost vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající daňovou povinnost,
vznikla daňová povinnost žalobci v den, kdy marně uplynula lhůta k naplnění podmínky
stanovené v §4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů. Nelze totiž učinit závěr, že v důsledku
určité skutečnosti (uplynutí lhůty ke splnění podmínky) vznikla daňová povinnost zpětně
k jinému dni. Krajský soud proto nad rámec zákona požaduje po žalobci splnění povinnosti
v roce, ve kterém nenastala.
[13] Stěžovatel nesouhlasí ani s výkladem krajského soudu, že by byl vznik daňové povinnosti
určován jinak v situaci, kdy nebyla naplněna podmínka využití finančních prostředků před
prodejem a v situaci, kdy nebyla naplněna podmínka jejich využití do roka od prodeje. Nejedná
se totiž o v zásadě shodné situace, ale o jednu situaci. Nelze říci, že daňový subjekt nesplnil
podmínku využití finančních prostředků před prodejem, resp. po něm, a proto příjem z prodeje
podléhá dani. Pokud příjem není osvobozen ve smyslu ustanovení §4 odst. 1 písm. u) zákona
o daních z příjmů, je to proto, že nebyla naplněna podmínka využití finančních prostředků
ani před prodejem, ani po prodeji nemovitosti.
[14] Vedle toho stěžovatel polemizuje s analogickým použitím ustanovení §35a odst. 6 zákona
o daních z příjmů. Je-li daňovému subjektu uložena povinnost podat dodatečné daňové přiznání,
tedy povinnost zpětně dodanit určitý příjem, s čímž je zpravidla spojena i povinnost zaplatit úrok
z prodlení, je nezbytné, aby tato povinnost byla v zákoně přímo zakotvena. Stěžovatel odkazuje
v této souvislosti na krajským soudem citované ustanovení §35a odst. 6 zákona o daních
z příjmů nebo např. též na ustanovení §23 odst. 8 téhož zákona. Ustanovení §4 odst. 1 písm. u)
zákona o daních z příjmů naproti tomu výslovnou povinnost podat v případě nesplnění
podmínky dodatečné daňové přiznání, tedy zvýšit si daňovou povinnost o úrok z prodlení,
neobsahuje. Pokud bychom připustili výklad učiněný krajským soudem, byla by tak žalobci
nad rámec zákonem stanovených povinností uložena povinnost platit úrok z prodlení, což je dle
názoru stěžovatele v rozporu s ustanovením čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.
[15] Stěžovatel nepovažuje za případný odkaz krajského soudu na institut prominutí úroku
z prodlení na základě ustanovení §259b daňového řádu, neboť tento byl do daňového řádu
zaveden až novelou daňového řádu provedenou zákonem č. 267/2014 Sb. s účinností
od 1. 1. 2015, přičemž žádat o prominutí lze pouze v případě úroku vzniklého ode dne nabytí
účinnosti tohoto zákona. Stěžovatel má současně za to, že výklad učiněný krajským soudem
je v přímém rozporu s jeho závěrem, že prodloužení lhůty ke stanovení daně je závažným
zásahem do práv daňového subjektu, a že nelze tolerovat extenzivní výklad lhůt k doměření daně,
který vede k omezení vlastnického práva. Pokud žalobce obdržel úplatu za prodej bytu dne
20. 6. 2008, až do dne 31. 12. 2009 měl časový prostor k tomu, aby tyto finanční prostředky
použil k uspokojení bytové potřeby. Za situace, kdy by žalobce příjem z prodeje nemovitosti
řádně zdanil ve zdaňovacím období roku 2009, přičemž by následně nebyl učiněn žádný úkon
směřující k přerušení běhu lhůty, lhůta pro vyměření daně z tohoto příjmu by s ohledem
na ustanovení §47 odst. 1 ZSDP uplynula dne 31. 12. 2012. Pokud by však žalobce podal
v roce 2010 (jelikož do 31. 12. 2009 mohl podmínku splnit) dodatečné daňové přiznání za období
roku 2008 a správce daně by v návaznosti na to vydal dodatečný platební výměr, došlo
by tím ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 ZSDP k přerušení běhu lhůty pro vyměření, která
by tak začala běžet znova od 31. 12. 2010 a uplynula by 31. 12. 2013. Proto v případě podání
dodatečného daňového tvrzení za zdaňovací období roku 2008 uplyne lhůta k vyměření daně
později, než v případě, kdy byl předmětný příjem řádně zdaněn za zdaňovací období roku 2009.
[16] Dle názoru stěžovatele je jím učiněný výklad ustanovení §4 odst. 1 písm. u) zákona
o daních z příjmů mírnější i v souladu se zásadou in dubio mutius, vyjádřenou v judikatuře
Nejvyššího správního soudu. V případě, že by se na předmětné ustanovení nahlíželo způsobem,
jakým je vyložil krajský soud, došlo by k prodloužení lhůty pro vyměření daně a současně také
ke vzniku úroku z prodlení. Úrok z prodlení je nicméně koncipován jako následek porušení
povinností při správě daní. Stěžovatel v této souvislosti zdůrazňuje, že žalobce v posuzovaném
případě žádnou povinnost neporušil, nýbrž pouze využil, resp. chtěl využít práva, které mu zákon
o daních z příjmů poskytuje. Nelze proto dospět k závěru, že tak porušil některou povinnost
při správě daní, aby mu v důsledku tohoto porušení mohl být předepsán úrok z prodlení.
S ohledem na uvedené stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu
v Praze ze dne 17. 3. 2015, č. j. 45 Af 31/2013 – 40, zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení.
[17] Žalobce se ke kasační stížnosti vyjádřil podáním ze dne 2. 6. 2015, v němž se ztotožnil
se závěry krajského soudu, když konstatoval, že příjem je při splnění zákonné odkládací
podmínky osvobozen od daně v tom zdaňovacím období, ve kterém je dosažen. Není-li zákonná
podmínka splněna, příjem osvobozen není a poplatník je povinen učinit dodatečné daňové
přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období, kdy bylo tohoto příjmu dosaženo, a kterého
se původně osvobození týkalo, nikoliv v tom zdaňovacím období, ve kterém nebyla podmínka
pro takové osvobození splněna. Žalobce proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl.
[18] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti v první řadě hodnotil, zda jsou
splněny podmínky řízení. V této souvislosti dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované
náležitosti, byla podána včas a osobou k tomu oprávněnou (viz ustanovení §103 a §106 s. ř. s.),
za stěžovatele jedná zaměstnanec mající právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů
vyžadováno pro výkon advokacie (viz ustanovení §105 odst. 2 s. ř. s.) a není namístě kasační
stížnost odmítnout pro nepřípustnost (viz ustanovení §104 s. ř. s.).
[19] Nejvyšší správní soud, vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti (viz ustanovení §109
odst. 3 a 4 s. ř. s.), následně napadený rozsudek krajského soudu přezkoumal a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[20] Stěžejní otázkou, kterou bylo nutné v tomto řízení posoudit, je otázka možného uplynutí
prekluzivní lhůty pro stanovení daně z příjmu žalobce vzniklého z převodu předmětného bytu.
V této souvislosti je vhodné nejdříve připomenout, že podle ustanovení §264 odst. 4 daňového
rádu „[b]ěh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne
nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto
zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních
právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které
nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní
skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede
dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“
[21] Délka lhůty pro stanovení daně činí podle ustanovení §148 odst. 1 daňového řádu 3 roky.
Počátek běhu této lhůty, jakož i účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty,
upravoval ZSDP, v rozhodném znění, v ustanovení §47 následujícím způsobem:
„(1) Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok
na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové
přiznání nebo hlášení podat.
(2) Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení,
běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit
daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové
přiznání nebo hlášení podat.“
[22] Z výše uvedeného vyplývá, že pro vymezení počátku plynutí lhůty pro stanovení daně
je nutné vymezit okamžik vzniku daňové povinnosti žalobce. Otázka vzniku daňové povinnosti
byla upravena v ustanovení §57 odst. 2 ZSDP, jež stanovilo, že „[d]aňová povinnost vzniká
okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající daňovou povinnost podle tohoto zákona nebo zvláštních
předpisů.“ Je zcela zřejmé, že citované ustanovení definuje vznik daňové povinnosti toliko obecně
a ve vztahu k jednotlivým daním je aplikovatelné pouze ve spojení se zvláštními předpisy, jež tyto
daně regulují.
[23] Vznik daňové povinnosti k dani z příjmů je tak nutné dovodit z ustanovení zákona
o daních z příjmů. V této souvislosti nutno odkázat v první řadě na ustanovení §5 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, v rozhodném znění, dle něhož „[z]ákladem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí
poplatníkovi ve zdaňovacím období, za které se pro účely daně z příjmů fyzických osob považuje kalendářní rok,
přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů
podle §6 až 10 není stanoveno jinak.“ Z ustanovení §3 odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů
pak plyne, že předmět daně z příjmů fyzických osob tvoří i tzv. ostatní příjmy, mezi něž řadíme
kromě jiného také příjmy z převodu nemovitostí ve smyslu ustanovení §10 odst. 1 písm. b) téhož
zákona. Příjem z převodu nemovitosti se přitom stane předmětem daně v den, v němž se projeví
v právní a majetkové sféře poplatníka, tzn. například v den, kdy je tento příjem připsán
na bankovní účet poplatníka (srov. k tomu též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
17. 2. 2011, č. j. 2 Afs 21/2010 – 118; všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu uvedená
v tomto rozsudku jsou dostupná na www.nssoud.cz). Stejným okamžikem tak logicky vzniká
rovněž daňová povinnost k dani z příjmů. Tento závěr je ostatně podpořen i doktrínou
(viz komentář k ustanovení §3 in Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha : Wolters
Kluwer, a. s., 2011; ustanovení §3 daňového řádu je současnou reflexí ustanovení §57 odst. 2
ZSDP, komentářový závěr je proto dle názoru Nejvyššího správního soudu použitelný také
ve vztahu k ustanovení §57 odst. 2 ZSDP), která říká, že „daňová povinnost k dani z příjmů vzniká
okamžikem získání příjmu (výnosu), který podle zák. o daních z příjmů podléhá dani.“
[24] V posuzovaném případě získal žalobce příjem z převodu předmětného bytu připsáním
částky ve výši 3.400.000 Kč na jeho bankovní účet dne 20. 6. 2008. Stejným okamžikem vznikla
také daňová povinnost žalobce. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani skutečnost, že lhůta
pro případné splnění podmínky pro osvobození od daně podle ustanovení §4 odst. 1 písm. u)
zákona o daních z příjmů spočívající v použití tohoto příjmu na uspokojení vlastní bytové
potřeby uplynula až dne 31. 12. 2009, neboť tato okolnost nemá na vymezení skutečného
okamžiku získání příjmu ze strany žalobce žádný vliv. Nelze proto přisvědčit názoru stěžovatele,
že daňová povinnost žalobce vznikla v den, kdy marně uplynula lhůta pro naplnění podmínky
ustanovení §4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů.
[25] Ze shora uvedeného vyplývá, že lhůta pro stanovení daně začala plynout dne 31. 12. 2008
a uplynula dne 31. 12. 2011 (viz ustanovení §47 odst. 1 ZSDP ve spojení s ustanovením §148
odst. 1 daňového řádu a se závěry vyslovenými v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, publ. pod č. 211/2008 ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu;
dostupné na http://nalus.usoud.cz). Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že dodatečný
platební výměr finančního úřadu ze dne 30. 10. 2012 byl vydán až po uplynutí zákonné
prekluzivní lhůty pro stanovení daně.
[26] Dovolává-li se stěžovatel aplikace zásady in dubio mitius, nutno poznamenat, že tato zásada
se uplatní pouze v situaci, kdy existuje vícero rovnocenně přesvědčivých konkurenčních výkladů.
Tento princip nelze vykládat natolik široce, že by jakoukoli interpretaci právní normy bylo možné
zohlednit jakožto dvojí výklad (srov. k tomu též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 7. 2014, č. j. 9 Afs 76/2013 – 66). Nejvyšší správní soud jasně a srozumitelně vysvětlil,
vycházeje přitom ze základních principů zdanění příjmů, proč nelze vznik daňové povinnosti
vázat na uplynutí lhůty pro případné splnění podmínek pro osvobození od daně, nýbrž pouze
na okamžik získání předmětného příjmu. Jelikož výklad zastávaný stěžovatelem by byl naopak
se základními principy zdanění příjmů v rozporu, nelze jej dle názoru zdejšího soudu považovat
za výklad rovnocenný. Zásada in dubio mitius se proto v posuzovaném případě nepoužije.
Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud považuje za vhodné zdůraznit, že stěžovatelův
výklad v tomto konkrétním případě ani nemůže být k daňovému subjektu – žalobci mírnější,
neboť by znamenal, že k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně do dne vydání rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně nedošlo.
[27] Pro srovnání lze navíc odkázat na již neúčinný zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické,
dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném do 31. 12. 2008 (dále jen „zákon
o dani z převodu“), jehož ustanovení §20 odst. 6 písm. e) vymezovalo některé podmínky
pro osvobození od daně darovací a daně z převodu nemovitostí, když stanovilo, že od daně jsou
osvobozeny „vklady vložené podle zvláštního zákona do základního kapitálu obchodních společností nebo
družstev (dále jen "vklad"). Je-li vkladem nemovitost, osvobození se neuplatní, jestliže do pěti let od vložení
vkladu zanikne účast společníka obchodní společnosti nebo člena v družstvu (dále jen "společník"), s výjimkou
případu úmrtí společníka, a nemovitost není společníku vrácena. Osvobození zůstává zachováno, dojde-li ke změně
obchodní společnosti na veřejné neziskové ústavní zdravotnické zařízení. Osvobození zůstává rovněž zachováno,
zanikne-li účast společníka za trvání konkursu, podle soudem schváleného reorganizačního plánu nebo podle
soudem schváleného oddlužení. Po dobu těchto pěti let neběží lhůta pro vyměření daně. Zánik účasti ve společnosti
nebo členství v družstvu do pěti let od vložení nemovitosti jako vkladu je společník povinen oznámit do 30 dnů ode
dne zániku účasti nebo členství místně příslušnému správci daně; součástí tohoto oznámení je i sdělení o způsobu
vypořádání.“
[28] Nejvyšší správní soud se výkladem výše citovaného ustanovení zabýval ve svém rozsudku
ze dne 15. 10. 2008, č. j. 5 Afs 62/2008 – 52, v němž posuzoval osvobození vkladu nemovitostí,
dříve ve vlastnictví společníka, do základního kapitálu obchodní společnosti, který byl realizován
s právními účinky ke dni 20. 9. 1994. Zdejší soud vyslovil, že „[c]itované ustanovení upravuje podmíněné
osvobození od daně. Daňový subjekt, splní-li podmínky zde uvedené, tj. trvá li jeho účast ve společnosti po dobu
5 let, nemusí daň z převodu nemovitosti platit. Stanoví-li zákon podmínku 5 let účasti ve společnosti, musí
být rovněž dána i reálná možnost daňovému subjektu této lhůty beze zbytku využít, na druhou stranu však musí
být dána současně i reálná možnost správci daně, v případě nesplnění zákonné podmínky, daň vyměřit. Nelze
a ani není možné proto aplikovat bez dalšího ust. §22 cit. zákona. Správci daně musí být zachována taková
lhůta pro vyměření daně, aby tak mohl i reálně učinit; to by však, mělo-li by být postupováno bez dalšího dle §22
cit. zákona, nebylo objektivně možné.
[29] Stanoví-li ustanovení zákona výslovně, že „po dobu těchto pěti let neběží lhůty pro vyměření daně“, nelze
uvedené ustanovení vykládat tak, jak činí stěžovatel a poté i krajský soud, který počátek lhůty pro vyměření daně
odvozuje od okamžiku zániku účasti na společnosti, čímž stavění lhůty pěti let modifikuje zcela nepřípustným
způsobem a ze zákonem stanovené lhůty 5 let, která neběží (a to ani správci daně ani daňovému subjektu) činí
lhůtu kratší, přitom případ od případu jinou. V předmětném ustanovení je stanoveno tzv. stavění, nikoli přerušení
promlčecí lhůty. Stavění lhůty znamená, že pro určitou překážku, která je v zákoně výslovně uvedena, promlčecí
lhůta neběží, po odpadnutí překážky běh promlčecí lhůty pokračuje. Hodlal-li by zákonodárce stavění lhůty vázat
na okamžik, kdy daňový subjekt přestane plnit podmínky osvobození (zánik účasti ve společnosti), nepoužil
by formulace „po dobu těchto pěti let (tzn. celé lhůty pěti let), ale musel by užít formulace jiné (např. „po dobu
účasti ve společnosti“). […]
[30] Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud nemohl dospět k jinému závěru, než k tomu, že právo
správce daně v projednávané věci nemohlo být prekludováno ani v roce 1997 ani v roce 1999, tzn. v době,
kdy lhůty pro vyměření daně se staví, a tedy neběží. V projednávané věci počátek lhůty pro vyměření daně je nutno
ve smyslu ust. §22 zákona o dani z převodu [ustanovení §22 zákona o dani z převodu obsahuje
obdobné pravidlo jako ustanovení §47 odst. 1 ZSDP] odvodit od konce roku, v němž byl stěžovatel
povinen podat daňové přiznání, tj. 31. 12. 1994, nicméně podle dle ust. §20 odst. 6 písm. e) zákona o dani
z převodu lhůta neběží po dobu pěti let od vkladu., tzn. od 20. 9. 1994 do 20. 9. 1999. Za dies a quo,
od kterého je nutno odvodit běh tříleté lhůty pro vyměření (§22 cit. zákona) je nutno považovat 20. 9. 1994
(tj. den právních účinků vkladu); její konec potom připadl na 20. 9. 2002 (den, kterým došlo k ukončení stavění
lhůty). Vydal-li správce daně platební výměr dne 11. 6. 2001, resp. žalovaný o něm pravomocně rozhodl dne
20. 5. 2002, nelze přisvědčit stěžovateli v tom, že se jedná o rozhodnutí nezákonné z důvodu prekluze práva.
[31] Klíčovým je dle názoru Nejvyššího správního soudu závěr, že i vzdor případnému
osvobození od daně, jež je závislé na dodatečném splnění určitých podmínek, je nutné odvodit
lhůtu pro vyměření daně od konce roku, v němž byl poplatník povinen podat daňové přiznání,
resp., v němž mu vznikla daňová povinnost. Zdejší soud přitom nevidí důvod, proč by uvedený
závěr neměl být mutatis mutandis aplikovatelný i v posuzovaném případě. Zásadním rozdílem mezi
výše uvedeným a posuzovaným případem nicméně je, že ustanovení §22 zákona o dani
z převodu výslovně stanovilo, že lhůta pro vyměření daně neběží po dobu pěti let od vložení
vkladu nemovitosti do základního kapitálu obchodních společností nebo družstev. Je nutné
zdůraznit, že takovéto explicitní stavění lhůty pro stanovení daně ustanovení §4 odst. 1 písm. u)
zákona o daních z příjmů neobsahuje.
[32] Nejvyšší správní soud sice připouští, že tímto výkladem ustanovení §4 odst. 1 písm. u)
zákona o daních z příjmů v podstatě dochází v podmínkách současně účinného daňového řádu
ke zkrácení lhůty pro vyměření daně, a to o dobu, v níž může daňový subjekt naplnit podmínky
pro osvobození od daně, tzn. dobu jednoho roku následujícího po roce, v němž příjem z prodeje
nemovitosti přijal, nutno nicméně konstatovat, že toto zkrácení nečiní vyměření daně objektivně
zcela nemožným. Možnost správce daně vyměřit daň tak zůstává zachována.
[33] Ze všech shora popsaných důvodů shledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost
nedůvodnou a v souladu s ustanovením §110 odst. 1 větou druhou s. ř. s. ji zamítl. S ohledem
na skutečnost, že v posuzovaném případě došlo k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně,
nepovažuje Nejvyšší správní soud za potřebné, aby se v tomto řízení podrobně zabýval dalšími
kasačními námitkami stěžovatele. Zdejší soud tak jen ve stručnosti dodává, že poplatník, který
získá určitý příjem, je povinen jej zdanit. To samé platí také o příjmech plynoucích z prodeje
nemovitostí. Pokud daňový subjekt v době, kdy mu vznikla daňová povinnost, zamýšlí koupit
nemovitost za účelem uspokojení své bytové potřeby, nicméně následně tak neučiní, je to pouze
jeho rozhodnutí. Nedá se proto říci, že by nic neporušil, čehož důsledkem je i nutnost nést riziko
spojené se vznikem povinnosti hradit úrok z prodlení.
[34] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení
§60 odst. 1 ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. tak, že procesně zcela úspěšnému žalobci
přiznal náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Tyto náklady jsou tvořeny náklady na právní
zastoupení žalobce ve výši 3.100 Kč za jeden úkon právní služby podle ustanovení §11 odst. 1
písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování
právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“),
spočívající ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 2. 6. 2015, a režijním paušálem ve výši 300 Kč
na jeden úkon právní služby podle ustanovení §13 odst. 3 advokátního tarifu. Protože advokát
doložil, že je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšují se náklady o částku odpovídající dani
z přidané hodnoty ve výši 714 Kč. Nejvyšší správní soud nepřiznal žalobci náhradu nákladů
za další požadovaný úkon právní služby – převzetí a příprava zastoupení, neboť žalobce
byl zastoupen týmž advokátem i v řízení před krajským soudem. Právní zástupce žalobce
tak byl s posuzovaným případem dostatečně obeznámen již před začátkem řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. července 2015
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu