ECLI:CZ:NSS:2015:6.AFS.176.2014:24
sp. zn. 6 Afs 176/2014 - 24
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové
a soudců JUDr. Petra Průchy a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce: J. Z., zastoupen
JUDr. Markem Dvořákem, advokátem, se sídlem nám. T. G. M. 142, 261 01 Příbram, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se
žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 12. 2013, č. j. 30389/13/5000-14103-709175,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. 6.
2014, č. j. 10 Af 4/2014 - 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Blatné (dále též „orgán I. stupně“),
zjistil, že žalobce ve zdaňovacím období roku 2009 uzavřel jako spoluvlastník a pronajímatel
smlouvu o pronájmu pozemků na stavbu fotovoltaické elektrárny se společností
ENERGYSEZZ, spol. s r. o., jejímž je žalobce 50% společníkem. Nájemné bylo smluveno
v symbolické výši 1,- Kč, přičemž orgán I. stupně zároveň zjistil, že cena sjednaná v běžných
obchodních vztazích v případě pronájmu pozemku pro výstavbu fotovoltaické elektrárny
v Blatné představuje částku v rozmezí 5 Kč až 6,10 Kč za 1 m
2
. S ohledem na ustanovení §23
odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu (dále jen „zákon o daních z příjmu“),
podle něhož liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě
doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl, vyzval orgán I. stupně žalobce opakovaně
k podání dodatečného daňového přiznání ohledně příjmu z uvedeného nájemního vztahu.
Následně byla u žalobce dne 26. 11. 2012 zahájena daňová kontrola daně z příjmu za zdaňovací
období roku 2009 a orgán I. stupně dodatečným platebním výměrem ze dne 13. 5. 2013 žalobci
doměřil daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 ve výši 1245 Kč a vyměřil
penále ve výši 249 Kč.
[2] Žalovaný rozhodnutím ze dne 27. 12. 2013 zamítl odvolání žalobce a výše uvedený
platební výměr potvrdil. Žalovaný uvedl, že žalobce a společnost ENERGYSEZZ, spol. s r. o.,
jsou osobami spojenými ve smyslu §23 odst. 7 písm. a) i písm. b) zákona o daních z příjmu.
Zároveň bylo jednoznačně prokázáno (což ostatně nerozporuje ani žalobce), že cena pronájmu
sjednaná mezi žalobcem a touto společností se liší od ceny, která by byla sjednána
mezi nezávislými osobami. Jestliže se v řešeném případě jedná o osoby spojené ve smyslu §23
odst. 7 zákona o daních z příjmu a nájemné bylo sjednáno v částce nižší, než je na trhu obvyklé,
je správce daně oprávněn zvýšit o tento rozdíl v souladu s §23 odst. 7 zákona o daních z příjmu
základ daně, pokud není rozdíl uspokojivě doložen. Přitom vzhledem k dikci uvedeného
zákonného ustanovení není podstatné, zda skutečně došlo na straně pronajímatele k peněžnímu
příjmu ani skutečnost, že ekonomický prospěch z transakce měla společnost ENERGYSEZZ,
spol. s r. o. Za uspokojivé doložení rozdílu mezi sjednaným a tržním nájemným žalovaný
nepovažoval tvrzení žalobce, že tržní nájemné by vedlo k ekonomickým problémům společnosti
ENERGYSEZZ, spol. s r. o. a nájemné bude v okamžiku lepších hospodářských výsledků
společnosti v budoucnu zvýšeno. Žalovaný nevzal v úvahu ani skutečnost, že žalobce sjednáním
nájemného v dané symbolické výši sledoval legitimní cíl maximalizace součtu svých příjmů.
[3] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Krajského soudu v Českých Budějovicích
(dále jen „krajský soud“) žalobou ze dne 17. 2. 2014. Žalobce uvádí, že předmět podnikání
společnosti ENERGYSEZZ, spol. s r. o., (provoz fotovoltaické elektrárny) je zatížen vysokými
vstupními investičními náklady. Je zcela v ekonomickém zájmu společníků ulehčit společnosti
v počátku situaci např. netržně nízkým nájemným, když společníci berou ohled nejen na okamžitý
finanční příjem, ale též na dlouhodobé budoucí zisky společnosti. Žalobce vidí v postupu
žalovaného rozpor se základními zásadami důkazního řízení tam, kde žalovaný požadoval
po žalobci opětovné navržení důkazních prostředků, přičemž s navrženými důkazy se žalovaný
nevyrovnal. Žalovaný odmítá celostní ekonomický pohled na věc. Je zcela v duchu ekonomické
logiky, že po zlepšení finanční a hospodářské situace bude společnost ENERGYSEZZ,
spol. s r. o. hradit nájemné přibližně v tržní úrovni a spojené osoby k tomu nepotřebují
mezi sebou uzavírat písemné smlouvy. Není přitom v možnostech žalobce přesněji predikovat,
kdy k takové situaci dojde. Žalobce trvá na tom, že u osob, které nevedou účetnictví, je základem
daně skutečně dosažený příjem. Nebyl-li takový příjem skutečně realizovaný, nelze jej zdanit.
Žalobce dále namítá, že ekonomický prospěch z posuzovaného smluvního vztahu měla
společnost ENERGYSEZZ, spol. s r. o. Na základě analogie s ust. §6 odst. 3 zákona o daních
z příjmu (předmětem daně ze závislé činnosti zaměstnance je situace, kdy obdrží zaměstnanec
od zaměstnavatele plnění za cenu nižší než je cena obvyklá) by měla takto získaný nepeněžní
příjem zdanit tato společnost jako nájemce, nikoliv žalobce. Závěrem žalobce uvádí,
že uspokojivě doložil rozdíl mezi sjednaným a tržním nájemným, jednal v duchu ekonomické
logiky a není možné mu přisuzovat snahu o daňový únik nebo o získání nelegální či nemorální
daňové výhody.
[4] Krajský soud napadeným rozhodnutím žalobu jako nedůvodnou zamítl. Krajský soud
uvedl, že ust. §23 odst. 7 zákona o daních z příjmu dopadá na případy, kdy si spojené osoby
účtují ve vzájemných transakcích ceny nižší nebo vyšší než by odpovídalo cenám
mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích a výsledkem takových obchodních
operací je zvýšení nákladů nebo snížení tržeb. Daňové právo jako právo veřejné je založeno
na striktním výkladu zákona a není prostor pro jeho extenzivní výklad. Z toho důvodu
je důsledkem rozdílu mezi cenou sjednanou a cenou běžnou sankce v podobě úpravy základu
daně o zjištěný rozdíl. Žalovaný unesl důkazní břemeno ohledně skutečnosti, že v případě
žalobce a společnosti ENERGYSEZZ, spol. s r. o. jde o osoby spojené a že sjednaná cena
pronájmu neodpovídá ceně běžné. V případě takto zjištěného rozdílu je pak na žalobci, aby rozdíl
uspokojivě doložil a vyhnul se tím úpravě základu daně. Krajský soud má ve shodě s žalovaným
za to, že žalobcem předkládané důvody jako uspokojivé doložení neobstojí. Žalobce pronajal
pozemky, vzdal se veškerých užitků plynoucích mu z titulu vlastnictví a neměl tedy z nájemního
vztahu žádné výhody. Jako uspokojivý důvod nelze uznat ani motivaci žalobce předpokládanými
budoucími zisky z účasti ve společnosti ENERGYSEZZ, spol. s r. o., ani ohledy na hospodářské
problémy společnosti, jelikož jde o vztahy mezi spojenými osobami. Krajský soud odmítl
jako nedůvodnou také námitku, že se žalovaný nevypořádal se všemi důkazy. K další námitce
krajský soud aproboval úvahy žalovaného v tom směru, že §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
nespojuje úpravu základu daně s rozdíly mezi příjmy a výdaji, ale s dílčím základem daně dle §9
zákona o daních z příjmů. Proto není podstatná skutečnost, zda k peněžnímu plnění skutečně
došlo. Konečně k úvaze žalobce, že zdanit nepeněžní příjem by měla dle §23 odst. 6 zákona
o daních z příjmu společnost ENERGYSEZZ, spol. s r. o., krajský soud potvrdil závěr
žalovaného, že dané ustanovení dopadá na nepeněžní příjem vlastníka (pronajímatele), jímž jsou
výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku. Společnost ENERGYSEZZ,
spol. s r. o. však vlastníkem pozemků není.
II.
Kasační stížnost
[5] Žalobce / stěžovatel / napadl rozsudek krajského soudu včas podanou kasační stížností.
V kasační stížnosti opětovně namítá nezákonnost zahájení správního řízení. Krajskému soudu
nejprve obecně vytýká povrchnost při vypořádání s žalobními argumenty a snahu o navození
dojmu, že cílem stěžovatele je daňová optimalizace. Zásadní právní otázkou pak dle stěžovatele
je otázka, zda stěžovatel uspokojivě doložil, proč nebyla mezi spojenými osobami při sjednání
výše nájemného použita cena obvyklá.
[6] Stěžovatel je toho názoru, že zdůvodnění neobvyklé ceny bude mít zpravidla ekonomické
důvody a legitimním důvodem je snaha o záchranu závodu a snaha o záchranu budoucích zisků.
Stěžovatel uvádí, že on a jeho manželka, oba zároveň jako pronajímatelé, poskytli pro záchranu
společnosti ENERGYSEZZ, spol. s r. o. veškerou podporu v podobě vysokých půjček, vlastní
práce a zároveň též v podobě zvýhodněného nájemného za symbolickou cenu. Je i v zájmu státu,
aby byla společnost zachráněna a v budoucnu mohla produkovat zisk a odvádět daně. Stěžovatel
tedy odmítá, že by při sjednání nájemného rezignoval na svůj zisk.
[7] Dále stěžovatel v jednotlivých bodech shrnuje svou stěžejní argumentaci. Stěžovatel
jednal ekonomicky racionálně, když chránil svůj majetek ve formě podílu ve společnosti,
neprováděl daňovou optimalizaci. Společnost ENERGYSEZZ, spol. s r. o. nemá finanční
prostředky na úhradu nájemného v tržní výši. Pokud by stěžovatel sjednal nájemné v tržní výši,
žádné příjmy by od společnosti nezískal a jen by společnost přiblížil bankrotu. Dle stěžovatele
vychází §23 odst. 7 zákona o daních z příjmu z možnosti daňového subjektu jakkoliv logicky
a ekonomicky zdůvodnit užití neobvyklé ceny.
[8] Závěrem stěžovatel shodně s žalobními body namítá, že u osob, které nevedou
účetnictví, je základem daně skutečně dosažený příjem. Nebyl-li takový příjem skutečně
realizovaný, nelze jej zdanit. Ekonomický prospěch z posuzovaného smluvního vztahu měla
společnost ENERGYSEZZ, spol. s r. o. a dle §23 odst. 6 by měl být nepeněžní příjem zdaněn
touto společností. Argumentace krajského soudu i žalovaného, že toto ustanovení dopadá
na nepeněžní příjem vlastníka (pronajímatele) je chybná, jelikož první věta daného ustanovení
hovoří obecně o tom, co zákon považuje za nepeněžní příjem.
[9] Žalovaný se dle repliky ze dne 6. 8. 2014 s právním názorem stěžovatele neztotožňuje.
Při své činnosti je veden veřejným zájmem na řádném výběru daní a zásadou legitimity a nelze
po něm požadovat, aby komplexně hodnotil jednání daňového subjektu v oblasti soukromého
práva a přezkoumával úspěšnost, popř. neúspěšnost podnikatelských aktivit jednotlivých
subjektů. Žalovaný má za to, že stěžovatel rezignoval na maximalizaci příjmů z pronájmu,
když pozemky pronajímal za symbolickou cenu. Žalovaný dále upozorňuje, že ustanovení §23
odst. 7 zákona o daních z příjmu normuje úpravu základu daně o rozdíl mezi cenou sjednanou
a obvyklou a to bez ohledu na to, zda sjednaná úplata byla skutečně vyplacena. Žalovaný je dále
přesvědčen, že smyslem a účelem ustanovení §23 odst. 6 zákona o daních z příjmu je definovat
nepeněžní příjem z pohledu vlastníka pronajímaného majetku. Jiná interpretace by byla účelovým
tvrzením v rozporu s teleologickou metodou výkladu a je zcela nelogické, aby rozdíl
mezi sjednanou a obvyklou cenou byl považován za nepeněžní příjem nájemce.
III.
Posouzení kasační stížnosti
[10] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná. Poté Nejvyšší správní soud
přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[11] Z obsahu kasační stížnosti se podává, že ji stěžovatel podal z důvodů uvedených v §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení.
[12] Po přezkoumání kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[13] Podle ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmu liší-li se ceny sjednané mezi spojenými
osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný
rozdíl. Aplikace tohoto ustanovení probíhá tak, že správce daně nese břemeno důkazní a břemeno
tvrzení ohledně skutečnosti, že předmětná transakce proběhla mezi spojenými osobami
a že se sjednaná cena lišila od řádně stanovené běžné ceny. Pokud správce daně výše uvedené
řádně prokáže, daňový subjekt musí dostat prostor (časový i věcný), aby mohl zjištěný rozdíl
mezi cenami uspokojivě vysvětlit a též doložit. (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012 - 31, ze dne 20. 11. 2014, č. j. 9 Afs 92/2013 - 27,
ze dne 13. 3. 2013, č. j. 1 Afs 99/2012 - 52, ze dne 8. 7. 2014, č. j. 7 Afs 93/2012 - 52,
nebo ze dne 27. 1. 2011 č. j. 7 Afs 74/2010 - 85).
[14] V posuzovaném případě není mezi stranami sporu o tom, že žalobce a společnost
ENERGYSEZZ, spol. s r. o. jsou osobami spojenými dle citovaného ustanovení zákona
o daních z příjmu a sjednaná cena za pronájem pozemků v posuzovaném případě neodpovídá
tržní ceně. To ostatně výslovně zmiňuje i stěžovatel v kasační stížnosti. Žalobce též dostal
dostatečný prostor k doložení rozdílu mezi cenou sjednanou a cenou tržní. Ze správního spisu
vyplývá, že se v průběhu řízení mohl opakovaně písemně vyjadřovat, předkládat důkazy
a prezentovat svá tvrzení při ústním jednání. Sporným mezi účastníky řízení je zejména otázka,
zda žalobce uvedený rozdíl uspokojivě doložil.
[15] Aby byly důvody rozdílu mezi cenou sjednanou a cenou tržní dle §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmu uspokojivě doloženy, musí daňový subjekt tvrdit a prokázat zvláštní
a obvyklým poměrům na trhu se vymykající, a přitom ekonomicky racionální, důvody,
pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny referenční
(viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012 – 31).
Takovými důvody budou zpravidla objektivní skutečnosti, které předmětnou transakci odlišují
od běžných transakcí téhož druhu, nikoliv důvody subjektivní povahy. Důvody subjektivní
povahy v podobě zájmu dotčených subjektů na daňové optimalizaci či maximalizaci společných
výnosů spojených osob nelze považovat za uspokojivé doložení rozdílu ve smyslu §23 odst. 7
zákona o daních z příjmu. Smyslem uvedeného ustanovení je pohlížet na daná právní jednání tak,
aby výsledkem byla z daňového hlediska stejná situace jako v případě, kdy k právnímu jednání
dochází mezi subjekty, které spojenými osobami nejsou. Pouze takové důvody, které by bylo
lze uplatnit i v případě právního jednání mezi nezávislými subjekty, lze považovat za uspokojivé
doložení ve smyslu zákona o daních z příjmu.
[16] Obdobně se Nejvyšší správní soud vyjádřil i v případě v rozsudku ze dne 13. 3. 2013,
č. j. 1 Afs 99/2012 – 52, když posuzoval situaci, v níž součástí kalkulace prodejní ceny sjednané
mezi spojenými osobami byl podíl kupujícího na ztrátě prodávajícího. Soud podotkl, že „z pohledu
soukromého práva (a zejména zásady autonomie vůle) nic nezakazuje, aby podnikatel při kalkulaci ceny stanovil
takovou faktickou marži, že z podstatné části bude krýt ztráty prodávajícího vyplývající z jeho neuspokojivého
hospodaření. Nicméně v rovině daňového práva nelze tento stav mezi dvěma spojenými osobami tolerovat. [...]
[O]bchodním vztahům mezi nezávislými osobami [...] rozhodně neodpovídá situace, kdy do ceny je kalkulován
rovněž příspěvek na krytí ztráty prodávajícího. [...] [Z]apočtení podílu na ztrátě [spojené osoby] do ceny
surovin je projevem solidarity stěžovatelky jakožto dceřiné společnosti. Solidarita kupujícího s nepříznivou
hospodářskou situací prodávajícího by ovšem neměla při sjednávání kupní ceny surovin mezi nezávislými osobami
žádné místo.“
[17] Stěžovatel neuvedl žádný objektivní důvod, který by mohl vést k závěru, že by stejnou
cenu za pronájem pozemků sjednal s osobou, se kterou není spojen ve smyslu §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmu. Sjednanou cenu naopak vysvětloval výhradně důvody spojenými s jeho účastí
ve společnosti ENERGYSEZZ, spol. s r. o., zejména solidaritou s nelehkou ekonomickou situací
společnosti a ohledy na možné budoucí zisky plynoucí z účasti ve společnosti. Žalovaný i krajský
soud tak správně dospěly k závěru, že žalobce rozdíl mezi sjednanou a obvyklou cenou ve smyslu
citovaného ustanovení uspokojivě nedoložil. Žalobcem uváděné důvody jsou z pohledu
soukromého práva důvody legitimními a pochopitelnými, daňové předpisy však spojují s právním
jednáním žalobce důsledky v podobě úpravy základu daně z příjmu.
[18] Jako nedůvodnou je nutné odmítnout i námitku žalobce, že nebyl-li příjem v podobě
nájemného skutečně realizovaný, nelze jej zdanit. Z povahy věci totiž vyplývá, že vždy,
když je sjednaná cena dle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmu nižší, než je v obchodních
vztazích obvyklé, upraví se základ daně o tu část, která smluvena, resp. zaplacena nebyla.
Uvedené ustanovení se uplatní bez ohledu na skutečně realizované příjmy a výdaje.
[19] Stěžovatel závěrem namítá, že prospěch z posuzovaného smluvního vztahu měla
společnost ENERGYSEZZ, spol. s r. o. a tudíž by měl být dle §23 odst. 6 zdaněn nepeněžní
příjem této společnosti a nikoliv upraven základ daně stěžovatele. Nejvyšší správní soud uvádí,
že žalovaný i krajský soud se mýlí, pokud shodně dochází k závěru, že ustanovení §23 odst. 6
zákona o daních z příjmu lze aplikovat pouze na případ nepeněžitého příjmu pronajímatele
nemovitosti, který je jejím vlastníkem. Ustanovení §23 odst. 6 zákona o daních z příjmů,
obsahuje dvě samostatné právní normy. Zařazením druhé věty s účinností od 1. 1. 1997 nedošlo
k omezení možnosti zahrnout do předmětu daně nepeněžní příjmy. Druhá věta navazuje
na větu první, aniž by zužovala rozsah její působnosti pouze na nepeněžní příjmy
pronajímatele nemovitosti. (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2014,
č. j. 8 Afs 66/2013 - 49).
[20] Dané ustanovení se však přesto na případ stěžovatele neuplatní. Ustanovení §23 odst. 7
zákona o daních z příjmu je speciálním ustanovením, které dopadá na případy právního jednání,
uskutečněného mezi spojenými osobami za nestandardních podmínek. Pokud správce daně
takové jednání zjistí, má povinnost dané ustanovení aplikovat a v souladu s ním upravit
daňovému subjektu základ daně. Výsledkem provedené úpravy základu daně je dosažení
takové situace z hlediska daňového, ke které by došlo v případě jednání mezi osobami
nezávislými. Z pohledu daně z příjmu bylo úpravou základu daně stěžovateli docíleno stavu,
kdy žádný nepeněžní příjem ve smyslu §23 odst. 6 nebyl společností ENERGYSEZZ,
spol. s r. o. dosažen, jelikož stěžovateli byl zdaněn příjem z nájmu, který je v obdobných vztazích
obvyklý. Přitom je třeba zdůraznit, že pokud je stěžovatelem namítaný ekonomický prospěch
společnosti ENERGYSEZZ, spol. s r. o. důsledkem neobvyklé ceny sjednané mezi spojenými
osobami, aplikuje se ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmu přednostně.
IV. Závěr a náklady řízení
[21] Ze všech výše uvedených důvodů vyplývá, že napadený rozsudek není nezákonný
z důvodů namítaných v kasační stížnosti. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl podle §110 odst. 1 s. ř. s.
[22] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví - li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto mu nevzniklo právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovanému žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. března 2015
Mgr. Jana Brothánková
předsedkyně senátu