ECLI:CZ:NSS:2015:8.AFS.112.2014:43
sp. zn. 8 Afs 112/2014 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: HiComp, a. s., se sídlem
Husinecká 903/10, Praha 3, zastoupeného JUDr. Petrem Vaňkem, advokátem se sídlem
Na Poříčí 1041/12, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne
29. 11. 2010, čj. 14047/10-1300-105683, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 27. 5. 2014, čj. 6 Af 69/2010 – 122,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
1. Finanční úřad pro Prahu – Jižní Město dodatečným platebním výměrem ze dne
1. 6. 2010, čj. 98694/10/011511100997, doměřil žalobci daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období prosinec 2007 ve výši 9 956 684 Kč a stanovil penále ve výši 1 991 336 Kč.
2. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo odvolání žalobce rozhodnutím ze dne
29. 11. 2010, čj. 14047/10-1300-105683. (pozn. NSS: V souvislosti s nabytím účinnosti zákona
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, finanční ředitelství zanikla ke dni 1. 1. 2013.
V rámci nedokončených řízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo
Odvolací finanční ředitelství.)
II.
3. Žalobce napadl rozhodnutí finančního ředitelství žalobou u Městského soudu v Praze,
který ji rozsudkem ze dne 27. 5. 2014, čj. 6 Af 69/2010 – 122, zamítl. Rozsudek městského soudu
je, stejně jako všechna dále citovaná rozhodnutí správních soudů, dostupný na www.nssoud.cz
a soud na něj na tomto místě pro stručnost zcela odkazuje.
III.
4. Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností z důvodů
uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
5. Stěžovatel vytkl městskému soudu, že poukázal na své předchozí rozsudky a rozsudky
Nejvyššího správního soudu mezi týmiž účastníky, přestože tato rozhodnutí řešila pouze případ
jednoho z dodavatelů, společnosti STAMOZA, s. r. o. Soudy v předmětných rozsudcích
nehodnotily, které osoby jednaly za jednotlivé dodavatelské společnosti, a nezohlednily princip
dobré víry. Nezabývaly se ani skutečnostmi, které vyšly najevo ve vztahu ke zdaňovacímu období
prosinec 2007. Např. jednatel společnosti Aqua-servis MTM, s. r. o. (dále jen „Aqua-Servis“),
Václav Mls potvrdil uskutečnění zdanitelného plnění pro stěžovatele. Pokud následně tuto
skutečnost popřel, učinil tak podle stěžovatele z obavy, že sám bude muset uhradit daň.
6. Městský soud nesprávně uzavřel, že stěžovatel neprokázal úhradu přijatých plnění.
Uskutečnění úhrady je zřejmé z řízení o pokutách za porušení zákona č. 254/2004 Sb., o omezení
plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů. Dále soud opomněl zohlednit, že stěžovatel
použil přijatá zdanitelná plnění na svá uskutečněná zdanitelná plnění a že osoby, které skutečně
provedly pro stěžovatele práce, přiznaly z těchto plnění daň.
7. Při posouzení podmínek nároku na odpočet městský soud pouze odkázal na rozsudky
Nejvyššího správního soudu, ale nezabýval se tím, že zákonodárce požaduje pouze daňový
doklad vystavený jiným plátcem, který splňuje náležitosti a je řádně zaúčtován. Závěr, že plátce
uvedený na dokladu musí být totožný s osobou, která uskutečnila zdanitelné plnění,
nemá oporu v zákoně. Stěžovatelem přijatá plnění fakticky uskutečnili různí subdodavatelé,
přičemž subdodávky jsou ve stavebnictví pravidlem.
8. Stěžovatel byl přesvědčen, že v daňovém řízení prokázal jinými důkazy než daňovými
doklady, že přijal od plátců zdanitelná plnění, zaplatil za ně a předal je investorovi, společnosti
MAKRO. Dále prokázal, kdo uskutečnil předmětné práce, byť se jednalo o jiné dodavatele,
než ty, kteří byli uvedeni na daňových dokladech. Tito skuteční dodavatelé byli plátci a odvedli
DPH. Také stěžovatel odvedl z uskutečněných zdanitelných plnění DPH. Žalovaný a městský
soud pochybili, pokud neuznali důkazy předložené stěžovatelem s odůvodněním, že neprokazují
uskutečnění zdanitelných plnění dodavateli uvedenými na daňových dokladech.
9. Městský soud nesprávně uzavřel, že na posuzovanou věc nedopadají nálezy Ústavního
soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, a sp. zn. „II. ÚS 2096/07“ (pozn. NSS: patrně
myšlen nález ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07). Tyto nálezy jsou relevantní
pro posuzovanou věc, protože se zabývají dokazováním a povinností správce daně přihlédnout
ke skutečnostem, které vyšly najevo. Dále z nich vyplývá, že po daňovém subjektu nelze
požadovat ověření skutečností, které nemůže ověřit vůbec, nebo jen s velkými obtížemi. Nálezy
prokazují nesprávnost závěru městského soudu, podle kterého byl stěžovatel povinen v rámci
odebírání zdanitelných plnění spolehlivě identifikovat dodavatele.
10. Na jednání stěžovatele se vztahuje také klíčový rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 3. 2012, čj. 2 Afs 60/2011 – 100. Stěžovatel jednal v dobré víře s osobami jednajícími
jménem dodavatelů a nepochyboval, že dodavatelé jsou uvedeni na daňových dokladech správně.
Pochybnost, o níž se zmínil městský soud, vznikla stěžovateli až poté, kdy zástupci jednotlivých
dodavatelů popřeli před správcem daně, že provedli služby a vystavili faktury. Popření
uskutečnění zdanitelných plnění je samozřejmě v zájmu dodavatelů, jak ukazuje výše zmíněný
případ společnosti Aqua-servis.
11. Závěrem stěžovatel namítl, že správní orgány neunesly důkazní břemeno,
protože nepřihlédly ke všem skutečnostem, které vyšly v řízení najevo. Městský soud posoudil
rozložení důkazního břemene nesprávně a chybně vyložil také §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
IV.
12. Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s rozsudkem městského soudu.
V.
13. Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
14. Kasační stížnost není důvodná.
15. Městský soud nepochybil, vyšel-li z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 4. 2014, čj. 9 Afs 90/2013 – 36 a čj. 9 Afs 91/2013 – 38. Přestože se uvedené rozsudky
zabývaly nárokem stěžovatele na odpočet DPH ve zdaňovacích obdobích září 2007 a leden 2008,
v nichž byla sporná pouze zdanitelná plnění přijatá údajně od dodavatele Stamoza, skutkové
okolnosti byly v podstatných rysech obdobné nyní posuzované věci. Ve zdaňovacím období
prosinec 2007 stěžovatel uplatnil kromě nároku na odpočet DPH z faktur údajně vystavených
společností Stamoza také nárok na odpočet DPH z dalších faktur vystavených údajně
společnostmi Vodomont-VS, a. s., Green-Therm, s. r. o., Stavgips, s. r. o., Imstavex, s. r. o.
a Aqua-servis. Všechna plnění měla být uskutečněna v souvislosti s projektovou dokumentací
a stavebními a montážními pracemi pro konečného investora řetězec MAKRO.
16. Výše zmíněné společnosti, které měly být podle daňových dokladů dodavateli, shodně
popřely uskutečnění tvrzených zdanitelných plnění pro stěžovatele i vystavení daňových dokladů.
Uvedly, že se stěžovatelem nikdy nespolupracovaly a neobdržely od něj žádné platby. Faktury,
které měly údajně vystavit, neodpovídaly číselným řadám, které používaly. Lišily se i podpisy
oprávněných osob a razítka. Na fakturách nebyla uvedena čísla bankovních účtů těchto
společností, ale čísla účtů jiných osob. V kasační stížnosti stěžovatel proti těmto zjištěním nebrojil
(k námitce vztahující se ke společnosti Aqua-servis viz dále odst. 21), soud proto odkazuje
na shrnutí na str. 6 a 7 napadeného rozsudku, které odpovídá podkladům založeným ve správním
spisu.
17. V průběhu daňového řízení stěžovatel připustil, že sporná zdanitelná plnění uskutečnily
jiné osoby, než dodavatelé uvedení na fakturách. Mělo se jednat o D. C. (plnění, u nichž byla
deklarována jako dodavatel společnost Stamoza), K. S. (plnění, u nichž byla deklarována jako
dodavatel společnost Green-Therm), M. D. (plnění, u nichž byla deklarována jako dodavatel
společnost Stavgips), J. G. (plnění, u nichž byla deklarována jako dodavatel společnost Imstavex)
a společnost Gordiku, a. s., resp. J. K. (plnění, u nichž byla deklarována jako dodavatel společnost
Aqua-servis).
18. Tvrdil-li stěžovatel, že se jednalo o subdodavatele společností, které byly uvedeny
na daňových dokladech, nelze mu přisvědčit. Zástupci společností uvedených na daňových
dokladech popřeli jakékoliv smluvní vztahy s uvedenými osobami. Také všichni údajní
subdodavatelé shodně potvrdili, že nikdy přímo nejednali se zástupci daných společností,
ale pouze s G. P., o němž se domnívali, že za tyto společnosti jednal. Plnou moc či jiné oprávnění
G. P. však neviděli. D. C., K. S. a M. D. vypověděli, že peníze, které dostávali od stěžovatele,
předávali G. P., který jim z těchto peněz vyplácel odměnu.
19. Stěžovatel nedoložil oprávnění G. P. jednat za společnosti Stamoza, Vodomont-VS,
Green-Therm, Stavgips, Imstavex, ani Aqua-servis. Sám G. P. připustil, že jednal za tyto
společnosti neoprávněně. Z výpovědi G. P. ze dne 16. 6. 2010 (která se sice uskutečnila v rámci
řízení o dani z příjmů, protokol o výslechu je ovšem součástí spisu i v nyní posuzované věci)
nadto vyplynulo, že v pozadí všech transakcí stala pravděpodobně ještě jiná osoba, kterou G. P.
označil pouze jako „Tonda“. „Tonda“ měl seznámit G. P. se stěžovatelem, měl mu vyplácet
odměnu a měl mu předložit k podpisu také „místopřísežné prohlášení “ ze dne 10. 4. 2009, které
potvrzovalo, že G. P. spolupracoval se stěžovatelem při akci Relaunch Makro a že jednal za
společnosti Stamoza a Vodomont-VS neoprávněně.
20. Za popsané situace soud nesouhlasil se stěžovatelem, že prokázal, kdo mu ve skutečnosti
poskytl sporná zdanitelná plnění. Nebylo proto rozhodné, zda D. C., K. S., M. D., J. G. a
společnost Gordika, resp. J. K., byli plátci DPH a zda příjmy od stěžovatele zdanili.
21. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce, že jednatel společnosti Aqua-servis V. Mls
potvrdil uskutečnění dodávek pro stěžovatele. V čestném prohlášení sice V. Mls uvedl,
že společnost Aqua-servis měla u stěžovatele stavební zakázky na akcích Relaunch Makro,
následně však toto prohlášení sám zpochybnil. Ve výpovědi ze dne 28. 5. 2009 připustil,
že předmětné prohlášení podepsal, neboť mu G. P. přislíbil zakázky od stěžovatele.
Podle V. Mlse ale nakonec žádná smlouva nebyla uzavřena a žádné zakázky nebyly uskutečněny.
Nejvyšší správní soud souhlasil s finančním ředitelstvím, že věrohodnost čestného prohlášení
snižuje také skutečnost, že podle jeho textu mělo dojít k úhradě v hotovosti, na sporných
fakturách byl ovšem uveden způsob úhrady bankovním příkazem. Nadto účet,
který byl na fakturách uveden, nepatřil společnosti Aqua-servis, ale G. P. Ve výpovědi ze dne
20. 10. 2009 G. P. připustil, že neměl oprávnění jednat za společnost Aqua-servis a že účet
uvedený na sporných fakturách byl jeho.
22. Skutkové okolnosti zjištěné správcem daně tedy byly obdobné jako ve věcech
posuzovaných Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 9 Afs 90/2013 a sp. zn 9 Afs 91/2013.
Správce daně vyvrátil tvrzení stěžovatele, že přijatá zdanitelná plnění uskutečnily společnosti
uvedené v daňových dokladech, jimiž prokazoval svůj nárok na odpočet DPH. Ostatně
sám stěžovatel připustil, že sporná zdanitelná plnění neuskutečnili deklarovaní dodavatelé.
Proti neuznání nároku na odpočet DPH stěžovatel brojil obdobnou argumentaci
jako v předchozích řízeních. Především tvrdil, že nárok na odpočet DPH vzniká bez ohledu
na to, zda zdanitelné plnění uskutečnil plátce DPH deklarovaný v účetních dokladech,
ale postačuje, že plnění fakticky provedl jiný dodavatel, který je plátcem DPH.
23. Závěry vyslovené Nejvyšším správním soudem v rozsudcích čj. 9 Afs 90/2013 – 36
a čj. 9 Afs 91/2013 – 38 byly proto plně použitelné i na nyní posuzovanou věc a městský soud
nepochybil, pokud na ně odkázal. Citované rozsudky potvrdil také Ústavní soud, který odmítl
ústavní stížnosti stěžovatele pro zjevnou neopodstatněnost usneseními ze dne 26. 8. 2014,
sp. zn. II. ÚS 2138/14, a ze dne 15. 1. 2015, sp. zn. IV. ÚS 2139/14. Pro úplnost Nejvyšší
správní soud doplňuje, že v mezidobí potvrdil své předchozí závěry také v rozsudku ze dne
22. 1. 2015, čj. 7 Afs 151/2014 – 32, který se týkal daňové povinnosti stěžovatele za zdaňovací
období říjen 2007.
24. Nejvyšší správní soud neshledal důvod se od svých předchozích závěrů odchýlit, na plné
odůvodnění citovaných rozsudků proto pro stručnost plně odkazuje a na tomto místě
pouze shrne základní východiska, pro která neshledal námitky stěžovatele důvodnými.
25. Podle ustálené judikatury správních soudů nemusí být daňové doklady dostatečným
podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, byť by formálně obsahovaly všechny
požadované náležitosti, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo
tak, jak je v dokladech deklarováno. Pokud daňový doklad jen simuluje uskutečnění zdanitelného
plnění, není relevantním důkazem a správce daně je oprávněn požadovat, aby daňový
subjekt prokázal uskutečnění zdanitelného plnění jiným způsobem. Důkazní břemeno
týkající se prokázání nároku na odpočet DPH stíhá daňový subjekt, který jej uplatňuje
(srov. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 31. 12. 2010, a §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších
předpisů).
26. Stěžovatel se mýlil, pokud tvrdil, že důkazní břemeno spočívalo na správních orgánech.
Z výše popsaného shrnutí skutkových okolností je zřejmé, že správci daně vznikly oprávněné
pochybnosti o pravdivosti údajů uvedených v daňových dokladech, jimiž stěžovatel zamýšlel
prokázat svůj nárok na odpočet DPH. Bylo proto na stěžovateli, aby tyto pochybnosti rozptýlil.
To se mu nepodařilo, ba dokonce sám připustil, že sporná zdanitelná plnění neposkytly
společnosti deklarované v předmětných daňových dokladech.
27. Již v předchozích rozsudcích soud upozornil stěžovatele, že byl povinen prokázat přijetí
zdanitelného plnění od plátce deklarovaného na daňovém dokladu, nikoliv od jakéhokoliv plátce.
Také Ústavní soud potvrdil v usnesení sp. zn. IV. ÚS 2139/14, že argumentaci stěžovatele nelze
přisvědčit, protože by tím došlo k narušení samotné podstaty a smyslu jedné z podmínek
pro odpočet daně, kterou je existence a předložení daňového dokladu.
28. Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že stěžovatel neprokázal splnění podmínek
pro uplatnění nároku na odpočet DPH. Otázky, zda stěžovatel uhradil sporná přijatá zdanitelná
plnění, nebo zda je použil na svá uskutečněná zdanitelná plnění, byly za této situace nerozhodné.
29. Soud již také opakovaně uvedl, že nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04 není
přiléhavý pro posouzení nároku stěžovatele na odpočet DPH, protože se týkal dokazování
v řízení o dani z příjmů, v němž platí odlišné principy. Také Ústavní soud potvrdil v usnesení
sp. zn. IV. ÚS 2139/14, že použití nálezu sp. zn. II. ÚS 664/04 nepřichází v případě stěžovatele
v úvahu.
30. Na posuzovanou věc nedopadají ani závěry nálezu Ústavního soudu
sp. zn. III. ÚS 2096/07, neboť se zabýval situací, kdy správní orgány neumožnily daňovému
subjektu splnit jeho důkazní povinnost. Taková situace v nyní posuzované věci nenastala. Správní
orgány postupovaly v souladu se zákonem a poskytly stěžovateli dostatečný prostor k prokázání
jeho tvrzení (shodně rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 151/2014 – 32,
v této souvislosti soud podotýká, že ve vztahu ke všem zdaňovacím obdobím posuzovaným
v citovaných rozsudcích probíhala společná daňová kontrola).
31. Námitka, že stěžovatel jednal v dobré víře s osobami, o nichž se domníval,
že jsou oprávněny jednat za dodavatele uvedené v daňových dokladech, je nepřípustná
podle §104 odst. 4 s. ř. s., neboť ji stěžovatel uplatnil poprvé až v kasační stížnosti. Soudní řád
správní vyžaduje, aby již v žalobě byly uplatněny všechny důvody nezákonnosti napadeného
rozhodnutí nebo všechny vady řízení, které jeho vydání předcházelo. Krajský (městský) soud totiž
musí dostat příležitost se řádně a v úplnosti se všemi žalobními námitkami vypořádat.
Pouze tehdy, pokud stěžovatel nemohl důvody v řízení před krajským soudem uplatnit,
může o ně opřít kasační stížnost; tak tomu v posuzované věci nebylo (srov. rozsudek
čj. 7 Afs 151/2014 – 32).
32. Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek městského soudu nezákonným,
proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
33. O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační
stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 25. března 2015
JUDr. Jan Passer
předseda senátu