ECLI:CZ:NSS:2015:9.AFS.106.2014:43
sp. zn. 9 Afs 106/2014 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary
Pořízkové a soudců JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a JUDr. Radana Malíka v právní
věci žalobce: Mgr. Václav Rožec, se sídlem Kobližná 47/19, Brno, insolvenční
správce dlužníka AE&E CZ s.r.o., v likvidaci, zast. JUDr. Ludvíkem Ševčíkem, ml., advokátem,
se sídlem Kobližná 47/19, Brno, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihomoravský
kraj, se sídlem náměstí Svobody 98/4, Brno, proti rozhodnutím Finančního
úřadu Brno III ze dne 16. 2. 2012, č. j. 49711/12/290511702439, ze dne 29. 2. 2012,
č. j. 64210/12/290511702439, ze dne 25. 4. 2012, č. j. 165361/12/290511702439, ze dne
23. 5. 2012, č. j. 234324/12/290511702439, ze dne 18. 7. 2012, č. j. 281920/12/290511702439,
ze dne 20. 9. 2012, č. j. 329492/12/290511702439, ze dne 8. 10. 2012,
č. j. 341175/12/290511702439 a ze dne 30. 11. 2012, č. j. 386093/12/290511702439, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 1. 2014,
č. j. 30 Af 37/2012 – 48,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 1. 2014, č. j. 30 Af 37/2012 – 48,
se z r uš uj e a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora
označeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla zrušena
v záhlaví specifikovaná rozhodnutí Finančního úřadu Brno III (dále jen „správce daně“). Těmito
rozhodnutími byly zamítnuty námitky žalobce proti převedení nadměrného odpočtu na dani
z přidané hodnoty (za období říjen 2011, listopad 2011, leden 2012, únor 2012, duben 2012,
červen 2012, červenec 2012 a srpen 2012) na částečnou úhradu nedo platku (zálohy) na dani
z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za měsíc květen 2011, neboť tato
záloha se stala dluhem ke dni splatnosti, tj. ke dni 20. 6. 2011, a jedná se tak o pohledávku
za majetkovou podstatou.
[2] Krajský soud zrušil žalobami napadená rozhodnutí pro nezákonnost dle §78 odst. 1
zákona č. 150/2002 Sb., soudní ho řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), svým rozsudkem, v jehož odůvodnění konstatoval, že spornou otázkou je,
zda nedoplatek (zálohy) na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků
za měsíc květem 2011, na jehož úhradu byly každý měsíc stěžovatelem převáděny nadměrné
odpočty, které žalobce po zahájení insolvenčního řízení uplatňuje ve svých daňových přizná ních
k dani z přidané hodnoty, má povahu pohledávky za majetkovou podstatou.
[3] Jelikož podle §242 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“), jsou pohledávkami za majetkovou podstatou ty pohledávky,
které vznikají v důsledku daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti
rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního řízení, je prvním krokem řešení této otázky
vymezení daňové povinnosti a stanovení okamžiku jejího vzniku. Žalobce jako insolvenční
správce dlužníka v likvidaci měl stejná práva a povinnosti jako daňový subjekt v likvidaci,
a nacházel se tak v postavení plátce daně z příjmů fyzických osob. Za daňovou povinnost
je nutné ve smyslu §3 daňového řádu považovat jeho povinnost uhradit za poplatníky zálohu
na daň. Povinnost odvést úhrn sražených záloh nebo úhrn částek, které měly být jako zálohy
na daň sraženy je odlišná od povinnosti plátce daně uhradit za poplatníka zálohu na daň,
kterou je povinen poplatníkovi srazit.
[4] Hmotněprávní povinnost žalobce jakožto plátce daně uhradit za poplatníka zálohy na daň
vznikla ve skryté formě již v prvním dni měsíce května 2011, neboť tímto dnem mu vznikla
povinnost za tento měsíc provést výplatu svým zaměstnancům, byť ještě není známo v jaké výši.
Jeho hmotněprávní povinnost uhradit zálohu na daň v konkrétní výši vznikla ke dni 1. 6. 2011,
což je rozhodné datum vzniku daňové povinnosti v dané věci. Splatnost mzdy, platu nebo
odměny za měsíc květen nastala v průběhu měsíce června. Stěžovatel v této souvislosti uváděl
jako výplatní termín 13. den kalendářního měsíce, který žalobce nezpochybnil. K tomuto datu
byl plátce daně povinen zálohu na daň poplatníkům srazit a následně nejpozději do 20. 6. 2011
(příp. nejpozději do 30. 6. 2011, pokud by tak stanovil správce daně) úhrn všech sražených záloh
či úhrn částek, které měly být jako zálohy na daň sraženy, za měsíc květen 2011 odvést
(jedná se pouze o otázku splatnosti).
[5] Rozhodnutí o úpadku bylo zveřejněno v insolvenčním rejstříku dne 6. 6. 2011. Daňová
povinnost uhradit za poplatníky zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků vznikla dne 1. 6. 2011. Krajský soud shledal žalobní námitky důvodnými,
když dospěl k závěru, že správce daně a následně i stěžovatel postupovali v rozporu se zákonem,
neboť nadměrné odpočty na dani z přidané hodnoty mající charakter přeplatků použili postupně
na úhradu nedoplatku na dani z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků
i za měsíc květen roku 2011, který neměl povahu pohledávky za majetkovou podstatou.
Nenastala tak možnost započtení předpokládaná §242 odst. 3 daňového řádu.
[6] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 4. 2007, č. j. 3 Ads 63/2003 – 56,
se zabýval povinností zaměstnavatele odvést za zaměstnance po jistné na sociální zabezpečení
a na státní politiku zaměstnanosti upravenou jiným zákonem, a proto jeho závěry na nynější věc
nelze použít.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobce
[7] Stěžovatel napadá rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodu dle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.
[8] Plátce daně v den výplaty mezd již jednající prostřednictvím žalobce měl v posuzované
věci zákonnou povinnost srazit zálohu při výplatě mezd za měsíc květen 2011, což se v daném
případě nemohlo stát dříve než po skončení kalendářního měsíce, za nějž byla mzda poskytnuta.
Zaměstnancům byly zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za měsíc květen
sraženy s největší pravděpodobností někdy kolem 13. 6. 2011, takže povinnost odvést tuto část
správci daně nemohla vzniknout dříve než v den výplaty mezd, nejpozději v den splatnosti
této daňové povinnosti, což bylo ve smyslu §38 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění účinném v posuzovaném období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), dne
20. června 2011. Tuto pohledávku lze označit za pohledávku za majetkovou podstatou,
protože vznikla v důsledku daňových povinností vzniklých po dni účinnosti rozhodnutí o úpadku
ve smyslu §242 daňového řádu, a protože nebyla dobrovolně uhrazena, musel stěžovatel
v souladu s §242 odst. 3 daňového řádu použít na její úhradu nadměrný odpočet na dani
z přidané hodnoty za měsíc srpen 2012, neboť i ten vznikl na základě daňových povinností
vniklých po dni účinnosti rozhodnutí o úpadku. Tato dlužná částka nemohla být přihlášena
do insolvenčního řízení jako nezaplacená daňová povinnost, protože vznikla pouze v důsledku
jednání žalobce, který srazil zaměstnancům v den výplaty jejich mezd za měsíc květen 2011
zálohy a ty v rozporu se zákonem neodvedl stěžovateli, ačkoliv mu v tom nic nebránilo. Krajský
soud nesprávně vyhodnotil §38h odst. 7 zákona o daních z příjmů.
[9] Správce daně zjistí částku, která měla být plátcem sražena a odvedena až na základě
vyúčtování, které má plátce povinnost dle §244 odst. 1 daňového řádu podat do 30 dní ode dne
účinnosti rozhodnutí o úpadku. Účelem tohoto ustanovení je umožnit správci daně řádně
a včas v insolvenčním řízení přihlásit pohledávky. Lhůtu nelze prodloužit, jinak by uvedené
ustanovení ztratilo význam. Z dokumentu „Pokyn k vyplnění Vyúčtování daně z příjmů ze závislé
činnosti za zdaňovací období roku 2011 nebo za část zdaňovacího období “ vyplývá, že ve vyúčtování
jsou uvedeny pouze zálohy za kalendářní měsíc, u nichž uplynula lhůta pro odvod záloh v den
předcházející dni, kdy nastaly účinky prohlášení úpadku. V případě, že by byl správný výklad,
že záloha za měsíc květen 2011 není pohledávka za majetkovou podstatou, správce daně
by nemohl fakticky tuto pohledávku žádným způsobem uplatnit , a to přesto že v §170 zákona
č. 182/2006 Sb., insolvenčního zákona, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolveční
zákon“), kde jsou taxativně uvedeny pohledávky, které se v insolvečním řízení nijak neuspokojují,
tato pohledávka uvedena není. Došlo by tím k porušení zásady uvedené v §5 písm. b)
insolvečního zákona, tedy k nerovnému postavení věřitele majícího pohledávku za nezaplacenou
zálohu na dani ze závislé činnosti.
[10] Předmětem daně z příjmů fyzických osob je i příjem ve formě mzdy. Skutečnost,
která je dle §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů předmětem daně, nastala v okamžiku
vyplacení mzdy. Teprve v tento moment se totiž zaměstnanci dostává příjmu – dochází
ke zvýšení jeho majetku. Tento příjem je pak postupem dle §38 h odst. 7 a 10 zákona o daních
z příjmů zdaňován prostřednictvím zaměstnavatele. Krajský soud pouze odcitoval příslušná
ustanovení zákona a nezabýval se okamžikem vzniku nedoplatku.
[11] Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[12] Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s hodnocením krajského soudu
a domnívá se, že kasační stížnost není důvodná. Nesouhlasí s tím, že by skutečnost dle §6 odst. 1
písm. a) zákona o daních z příjmů měla nastat až v okamžiku vyplacení mzdy. Tento názor
koliduje s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2008, č . j. 1 Afs 81/2008 – 66,
dle něhož je správce daně povinen srazit zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti a z funkčních požitků také již na základě příjmu zúčtovaného za příslušné období
bez ohledu na to, zda tento příjem byl poplatníkovi vyplacen. Nadto by vznik dané povinnosti byl
vždy časově neurčitý a u každého plátce by k němu docházelo v jiný okamžik. Daňová povinnost
vznikla v dané věci již ke dni 1. 6. 2011, tedy před účinností rozhodnutí o úpadku.
[13] K dokumentu „Pokyn k vyplnění Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací období
roku 2011 nebo za část zdaňovacího období “ vydávaný Ministerstvem financí nelze jakkoliv
přihlédnout a vyvozovat z něj závěry pro posouzení sporné otázky, neboť není právním
normativním aktem.
[14] Žalobce se domnívá, že rozsudek ve věci sp. zn. 3 Ads 63/2006 lze částečně analogicky
aplikovat na posuzovaný případ.
[15] Dále poukazuje na to, že oproti stěžovateli obdobné pohledávky za měsíc květen 2011
řádně přihlásily například Všeobecná zdravotní pojišťovna či Česká správa sociálního
zabezpečení a tyto pohledávky byly řádně zjištěny v rámci přezkumného jednání. Pokud
by sporná pohledávka měla být hrazena jinak, jednalo by se v konečném důsledku
o stěžovatelovo nedůvodné zvýhodnění a diskriminaci uvedených věřitelů, a tedy i popření
základních zásad uvedených v §5 insolvečního zákona.
[16] Závěrem žalobce navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl a uložil
stěžovateli povinnost mu uhradit náklady kasačního řízení.
[17] Žalobce následně svým přípisem ze dne 23. 3. 2015 požádal Nejvyšší správní soud
o přednostní projednání a rozhodnutí věci a zároveň poukázal na rozsudek Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 19. 12. 2012, č. j. 52 Af 37/2012 – 35, podle kterého úprava
o možnostech započtení obsažená v insolvenčním zákoně je úpravou speciální vůči daňovému
řádu, a má tedy přednost.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná
a za stěžovatele jedná zaměstnanec, který má vysokoškolské právnické vzdělání vyžadované
pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.). Na základě kasační stížnosti přezkoumal napadené
rozhodnutí krajského soudu v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. a vázán rozsahem a důvody,
které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná.
[19] Pro posouzení věci je rozhodná otázka, k jakému okamžiku vznikla povinnost srazit
a následně odvést zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních
požitků dle §38h zákona o daních z příjmů za měsíc květen 2011, od které se odvíjí sporná
otázka, zda je daňová pohledávka vzniklá na základě této povinno sti pohledávkou za majetkovou
podstatou, či nikoliv.
[20] Podle §242 odst. 1 daňového řádu platí, že „ [d]aňové pohledávky, které vznikají v důsledku
daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního
řízení, jsou pohledávky za majetkovou podstatou. “ Rozhodným dnem pro rozlišení toho, zda se jedná
o pohledávku za majetkovou podstatou nebo pohledávku, kterou je nutné přihlásit
v insolvenčním řízení, je v posuzovaném případě den 6. 6. 2011, kdy nastaly ú činky rozhodnutí
o úpadku. Pokud by daňová povinnost vznikla od tohoto dne až do dne ukončení insolvečního
řízení, jednalo by se o pohledávku za majetkovou podstatou.
[21] Dle §3 daňového řádu daňová povinnost vzniká buď okamžikem, kdy nastaly
skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně, nebo okamžikem, kdy nastaly skutečnosti
zakládající daňovou povinnost. Pro určení vzniku té které daňové povinnosti je nutné uvedené
obecné ustanovení vykládat ve vazbě na ustanovení daňového zákona, které upravuje příslušnou
daňovou povinnost a které okamžik vzniku této daňové povinnosti konkretizuje.
[22] Daňovou povinností, která zakládá spornou daňovou pohledávku, je povinnost srazit
a následně správci daně odvést zálohu na daň , která je upravena v §38h zákona o daních
z příjmů. Uvedené ustanovení upravuje vybírání a placení daně z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti a z funkčních požitků, tedy postup plátce daně (§38c zákona o daních z příjmů), v rámci
něhož plátce sám sráží zálohu na daň z příjmů fyzickýc h osob ze závislé činnosti a z funkčních
požitků.
[23] Podle §38 odst. 1 zákona o daních z příjmů je „[z]ákladem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů
ze závislé činnosti a z funkčních požitků zúčtovaný nebo vyplacený poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo
za zdaňovací období…“ Podle odst. 7 „[p]látce daně srazí zálohu při výplatě nebo připsání příjmů ze závislé
činnosti (dále jen "mzda") poplatníkovi k dobru bez ohledu na to, za kterou dobu se mzda vyplácí. Provádí -li
plátce zúčtování mezd měsíčně nebo pravidelně za delší časové období, srazí zálohu při zúčtování mzdy.“
Odst. 10 stanoví, že „[p]látce odvede úhrn sražených záloh nebo úhrn částek, které měly být jako zálohy
na daň sraženy, nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla.“
[24] Z jazykového výkladu v předchozím odstavci citovaných ustanovení je patrné, že zákon
o daních z příjmů spojuje povinnost plátce srazit a odvést zálohu na daň z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti s vyplacením příslušného příjmu nebo s jeho zúč továním. Uvedená daňová
povinnost tak vzniká, pokud nastane kterákoliv z těchto dvou možností (viz shodně rozsudek
Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 1 Afs 81/2008). Z dikce ustanovení §38h zákona
o daních z příjmů, ani z jiného ustanovení, není možné dospět k závěru, že by uvedená povinnost
byla vázána na jiný než na jeden z uvedených okamžiků, a proto výklad zastávaný krajským
soudem, že tato povinnost vzniká k prvnímu dni měsíce následujícího po měsíci, za který se mzda
vyplácí, nemá v samotném textu zákona oporu.
[25] Nejvyšší správní soud si je však zároveň vědom, že při interpretaci zákona nelze
vždy úzkostlivě lpět na jeho striktním gramatickém výkladu bez zohlednění smyslu a účelu právní
úpravy. Ústavní soud v této souvislosti uvedl, že „ naprosto neudržitelným momentem používání práva
je jeho aplikace, vycházející pouze z jeho jazykového výkladu. Jazykový výklad představuje pouze prvotní
přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účel u
(k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.).
Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si, a to buď úmyslně, nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl
a účel právní normy, činí z práva n ástroj odcizení a absurdity“ [nález Ústavního soudu ze dne
17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97 (N 163/9 SbNU 399; 30/1998 Sb.)]. Zdejší soud
však má za to, že jím předestřený výklad ohledně vzniku povinnost srazit a odvést zálohu obstojí
i s ohledem na smysl a účel zákonné úpravy.
[26] V této souvislosti je vhodné připomenout, že odpovědnost za sražení záloh na daň
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ze zdanitelné mzdy ve smyslu
§38h a za jejich odvedení nese výhradně plátce. Pokud plátce svou daňovou povinnost nesplní
a srážku neprovede vůbec nebo ji provede v nesprávné výši, je tato povinnost postupem
podle §233 odst. 3 daňového řádu, vymáhána přímo na něm (srov. k obdobné dřívější úpravě
obsažené v §69 odst. 1 zákona č. 337/199 2 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2007, č. j. 1 Afs 54/2007 – 50).
Správce daně nemůže přihlížet k námitce plátce, že daň zaplatili přímo jednotliví poplatníci,
neboť tato skutečnost nemá žádný vliv na splnění výše uvedené daňové povinnosti náležející
výlučně plátci. Pokud by správce daně mohl v situaci, k dy dospěje k závěru o tom, že plátce daně
daň neodvedl, přihlížet k tomu, zda již tato daň v mezidobí byla uhrazena poplatníkem , „došlo
by v konečném důsledku k popření samotného smyslu pozitivní úpravy právního postavení plátce daně a odvodu
daně z příjmů ze závislé činnosti plátcem daně realizovaného, neboť by bylo ponecháno zcela na vůli plátce daně,
zda své zákonné povinnosti splní či zda příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky vyplatí i spolu s neodvedenou
daní daňovému poplatníkovi a ponechá na n ěm, zda tuto daň řádně odvede.“ (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 15. 2. 2007, č. j. 7 Afs 121/2006 – 67).
[27] Povinnost plátce srazit a odvést zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a z funkčních požitků je vzhledem ke shora uvedenému nutné odlišovat od daňové povinnosti
poplatníka, jehož příjem je této dani podroben a daní je tak přímo dotčena jeho majetková sféra.
Jedná se tak o dvě odlišné daňové povinnosti rozdílného obsahu, které tíží rozdílné subjekty
a které se jiným způsobem dotýkají jejich majetkové sféry; nicméně jedná se o povinnosti,
které spolu velmi úzce souvisejí, neboť prostřednictvím záloh srážených a odváděných plátcem
je hrazena samotná daň dopadající na příjmy poplatníka (§174 odst. 1 daňového řádu).
[28] Při srovnání obou uvedených daňových povinností je zřejmé, že primární povinností
je povinnost poplatníka založená zdanitelným příjmem ze závislé činnosti, od které je odvozena
plátcova povinnost srážet a odvádět zálohy ve smyslu §38h zákona o daních z příjmů. Jinými
slovy řečeno, již ze skutečnosti, že zálohy jsou plátcem sráženy a odváděny na poplatníkovu daň,
lze dovodit, že určující je daňová povinnost poplatníka, od které se teprve odvíjí zálohová
povinnost plátce.
[29] S ohledem na tyto obecné úvahy, se nabízí dílčí závěr, že vznik povinnosti plátce provést
srážku zálohy a tu následně odvést správci daně je zpravidla podmíněn vznikem daňové
povinnosti poplatníka. Pokud by poplatníku neměl žádný příjem, nevznikla by mu daňová
povinnost, a nemohlo by dojít ani ke vzniku povinnosti plátce provést srážku zálohy
a tu následně odvést správci daně, protože by neexistovala povinnost, k jejímuž uspokojení
by odvedené zálohy měly sloužit. Vznik povinnosti plátce srazit a odvést zálohu by neměl daňové
povinnosti poplatníka předcházet.
[30] Z tohoto pohledu nemůže obstát výklad zastávaný krajským soudem a žalobcem,
který nemá výslovnou oporu v textu zákona a který přehlíží vzájemný vztah obou povinností,
neboť by uvedeným požadavkům vyhovoval pouze za situace, že by došlo k výplatě mzdy
k prvnímu dni měsíce následujícího po měsíci, za nějž mzda náleží. Jedině v takovém případě
by vznik povinnosti provést srážku záloh a tu odvést správci daně nepředcházel vzniku daňové
povinnosti poplatníka.
[31] Uvedeným požadavkům plně odpovídá první v bodě [24] uvedená okolnost pro vznik
povinnosti srazit a odvést zálohy, tj. vyplacení příjmu, neboť vyplacením rovněž vznikne daňová
povinnost poplatníka, a vznik obou povinností tak spadá v jeden okamžik. Co se týče druhé
uvedené okolnosti, tj. zúčtování příjmů plátcem, je pravdou, že tento okamžik bude pravidelně
předcházet vzniku daňové povinnosti poplatníka. Nicméně rozdílně od okamžiku, který shledává
rozhodným pro vznik zálohové povinnosti krajský soud a žalobce, má tento výslovnou oporu
v zákoně a ke vzniku daňové povinnosti poplatníka má podstatně užší vztah, neboť zúčtováním
plátce deklaruje, že vznikl nárok na vyplacení zdanitelného příjmu poplatníku a v jaké konkrétní
výši.
[32] Opačný výklad předestřený krajským soudem a žalobcem, nemá ke vzniku daňové
povinnosti poplatníka vznikající reálným dosažením příjmů bližší vztah, neboť se vždy striktně
pojí s prvním dnem měsíce následujícího po měsíci, za který příjem náleží. V tento den
však nemusí být výše příjmu či to, zda nárok na něj vůbec vznikl, postaven na jisto. V této
souvislosti lze příkladmo poukázat na situaci, kdy mezi zaměstnancem (jako poplatníkem)
a zaměstnavatelem (jako plátcem) je sporné, v jaké výši vznikl nárok na vyplacení mzdy,
či například na situaci, kdy nenároková složka mzdy musí být nejprve schválena nebo její výše
určena nadřízeným zaměstnancem a teprve čeká na toto schválení či určení. Bezvýhradné spojení
vzniku povinnosti srážet a odvádět zálohy vždy s prvním dnem následujícím po skončení
rozhodného období by v takových případech, kdy ještě dlouho nemusí být jisté, zda a v jakém
rozsahu mají být srážky záloh na dani prováděny, postrádalo smysl.
[33] Výklad zastávaný soudem oproti tomu lépe reflektuje soukromoprávní aspekt vztahu
mezi poplatníkem a plátcem a obdobné situace do značné míry překonává, neboť zálohovou
povinnost plátce pojí s okamžiky, kdy je již výše příjmu mezi poplatníkem a plátcem zásadně
postavena na jisto, tedy na okamžik vyplacení konkrétního příjmu poplatníkovi nebo na okamžik
zúčtování příjmu jako závazku vůči poplatníkům, kdy plátce v zásadě uznává, že vznikl nárok
na příjem v konkrétní výši.
[34] Ohledně dokumentu „Pokyn k vyplnění Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti za zdaňovací
období roku 2011 nebo za část zdaňovacího období“, z jehož obsahu stěžovatel dovozuje, že pokud
by záloha na daň za měsíc květen 2011 nebyla pohledávkou za majetkovou podstatou, nemohl
by správce daně tuto pohledávku v rámci insolvenčního řízení fakticky uplatnit, je nutné souhlasit
s žalobcem, že pokyn není pro posouzení věci rozhodný. Nejedná se totiž o právní normu,
a postrádá tak obecnou závaznost. Aby byla uvedená stížní námitka relevantní, musela
by se opírat o zákonnou úpravu, nikoliv o uvedený dokument bez obecné závaznosti.
Argumentaci lze doplnit tak, že pokud by žalobce postupoval při vyplnění vyúčtování dle §244
odst. 1 daňového řádu v souladu s uvedeným dokumentem, nemusí to nutně znamenat,
že jeho postup byl souladný se zákonem, který naopak obecně závazný je.
[35] Závěry vyslovené v rozsudku ve věci sp. zn. 3 Ads 63/2006 nejsou v nyní posuzované
věci použitelné, neboť se týkají odlišné problematiky upravené v jiném hmotněprávním právním
předpisu a podléhající rovněž jiné procesněprávní úpravě. Uvedený rozsudek však není
aplikovatelný ani inspirativně, protože se svými rozhodovacími důvody míjí s nyní řešenou
otázkou. V rozsudku je v jedné větě sice uvedeno, že povinnost zaměstnavatele odvést
za své zaměstnance pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti
vzniká dnem následujícím po posledním dni rozhodného období. Tento závěr ale není blíže
odůvodněn, neboť pro posouzení věci nebylo podstatné, ke kterému konkrétnímu dni
po skončení rozhodného období vzniká povinnost zaplatit pojistné. Rozsudek se zabýval
otázkou, zda pohledávka na úhradu pojistného na sociální zabezpečení a příspěvek na státní
politiku zaměstnanosti vzniká den za dnem tak, jak jedn otlivým zaměstnancům vznikalo právo
na výplatu mzdy za vykonanou práci, a proto by pohledávkou za majetkovou postatou měla být
jen část z pojistného za měsíc, ve kterém byl prohlášen konkurz podle zákona č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů. Závěry rozsudku by byly zcela shodné
pro situaci, kdy by povinnost odvést pojistné vznikala první den následujícího měsíce
nebo až s vyplacením mzdy. Této otázce proto zjevně nebyla věnována žádná pozornost.
[36] Nejvyšší správní soud se nezabýval námitkou vznesenou ve vyjádření ke kasační stížnosti,
že pokud by stěžovatelova pohledávka za měsíc květen 2011 měla být hrazena jinak než obdobné
pohledávky za měsíc květen 2011, které byly řádně přihlášeny jinými věřiteli
(Všeobecnou zdravotní pojišťovnou a Českou správou sociálního zabezpečení), jednalo
by se o jejich diskriminaci, neboť kasační soud je vázán důvody kasační stížnost, jak je vymezil
stěžovatel (§109 odst. 4 s. ř. s.). Mimo to uvedená námitka nebyla vznesena žalobcem
ani v jeho žalobě. Nejvyšší správní soud se rovněž nezabýval tím, zda je úprava možnosti
započtení v insolvenčním zákoně úpravou speciální vůči daňovému řádu, neboť i posouzení této
otázky jde nad rámec kasačních důvodů.
[37] S ohledem na výše uvedené má Nejvyšší správní so ud za to, že krajský soud pochybil,
pokud dovodil, že vznik povinnosti srazit a odvést zálohu na daň z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti a z funkčních požitků dle §38 h zákona o daních z příjmů se pojí s prvním
dnem měsíce následujícího po měsíci, za který příjem náleží, a proto dovodil, že pohledávka
vzniklá na základě této povinnosti není pohledávkou za majetkovou postatou.
[38] S ohledem na to, že rozhodnutí o kasační stížnosti již bylo na pořadu ve smyslu §56
odst. 1 s. ř. s. věta před středníkem, nebylo třeba se zabývat tím, zda jsou dány důvody
pro její přednostní projednání, jak požádal žalobce.
IV. Závěr a náklady řízení
[39] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížností napadený rozsudek
krajského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a současně vrátil věc tomuto soudu k dalšímu
řízení. V něm je soud vázán výše vysloveným právním názorem zdejšího soudu (§110 odst. 4
s. ř. s.) ohledně okamžiku vzniku daňové povinnosti srazit a odvést zálohu na daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, při tom musí respektovat meze
přezkumu vytyčené žalobními body.
[40] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne podle ust. §110 odst. 2 s. ř. s. i o náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e js o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. dubna 2015
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu