ECLI:CZ:NSS:2015:9.AFS.225.2014:47
sp. zn. 9 Afs 225/2014 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
GENETRIX s.r.o., se sídlem Jana Palacha 668, Bohumín, zast. Mgr. Bc. Janem
Spáčilem, LL.M., advokátem se sídlem Karolinská 654/2, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Ostravě ze dne 7. 3. 2012, č. j. 8317/11-1301-803479, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 1. 7. 2014, č. j. 22 Af 51/2012 – 41,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 1. 7. 2014, č. j. 22 Af 51/2012 – 41,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla podle
ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti shora uvedenému rozhodnutí Finančního
ředitelství v Ostravě (dále také „odvolací orgán“). Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání
a současně potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu v Bohumíně (dále jen „správce daně“) ze dne
15. 8. 2011, č. j. 40662/11/368970801755, kterým byla stěžovatelce vyměřena daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období květen 2011 ve výši 3 986 604 Kč.
I. Vymezení věci
[2] Předmětem sporu je oprávnění stěžovatelky provést opravu daně dle §44 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném k 1. 4. 2011 (dále jen „zákon o dani
z přidané hodnoty“).
[3] Podle §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty „[p]látce, kterému při uskutečnění
zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, která
vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, z tohoto plnění doposud nezanikla, je oprávněn
za splnění v zákoně uvedených skutečností provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky.“
Pokud věřitel opravu výše daně provede, dlužník je povinen dle §44 odst. 5 uvedeného zákona
snížit svoji daň na vstupu o částku daně opravenou věřitelem, a to ve výši, v jaké uplatnil odpočet
daně z původně přijatého zdanitelného plnění.
[4] V daňovém přiznání za zdaňovací období květen 2011 uplatnila stěžovatelka opravu výše
daně u pohledávek za dlužníkem v úpadku, společnosti Sklárny BOHEMIA a.s., (účinky
rozhodnutí o úpadku nastaly k 22. 10. 2008), a to u zdanitelných plnění uskutečněných v časovém
rozmezí květen až červenec 2008. V řízení před správci daně se vedl spor o „stáří“ pohledávek,
u kterých lze opravu daně provést, tj. o výklad zákonem stanoveného šestiměsíčního časového
testu.
[5] Dle správce daně nebyla stěžovatelka oprávněna provést opravu výše daně ve vztahu
k pohledávkám dlužníka, které vznikly po 22. 4. 2008, neboť oprávnění upravené v §44 zákona
o dani z přidané hodnoty se vztahuje pouze na pohledávky vzniklé šest měsíců před rozhodnutím
o úpadku a dříve.
[6] Stěžovatelka odkázala na Směrnici Rady 2006/112/ES, o společném systému daně
z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“), konkrétně čl. 90 odst. 1 a 2, který dává členským státům
pouze dvě možnosti, a to oprávnění snížit základ daně procesním způsobem stanoveným
členskými státy, nebo naopak snížení základu daně zakázat. Ustanovení §44 zákona o dani
z přidané hodnoty je v kolizi s úpravou čl. 90 Směrnice, protože časový test vymezující stáří
pohledávek způsobilých k opravě jde nad rámec možností, jaké dává členským státům Směrnice.
Jde tudíž o její nesprávnou implementaci do tuzemského práva. V této souvislosti poukázala
na judikaturu Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“), a to rozsudek ze dne 13. 11. 2009,
č. j. 5 Afs 53/2009 - 63, podle kterého nelze daňový subjekt činit odpovědným za nesprávnou
implementaci Směrnice do zákona o dani z přidané hodnoty. Mimo výše uvedené má za to,
že sporné ustanovení je zcela nejednoznačné, neboť umožňuje jak výklad zastávaný
stěžovatelkou, tj. vztahuje se na pohledávky, které ke dni rozhodnutí o úpadku dlužníka nejsou
starší než šest měsíců, tak výklad zastávaný správcem daně.
[7] Krajský soud vycházel při posouzení věci z rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne
31. 10. 2013, č. j. 47 Af 17/2012 - 43, publikovaném ve Sb. NSS pod č. 3037/2014, ve kterém
soud dospěl k závěru, že oprávnění věřitelů snížit daň z přidané hodnoty na výstupu o částky
odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku lze uplatnit za splnění dalších
zákonem stanovených podmínek pouze u zdanitelných plnění poskytnutých nejdříve ke dni
1. 4. 2011. S ohledem na skutečnost, že stěžovatelka provedla opravu u pohledávek vztahujících
se ke zdanitelným plněním uskutečněným v období květen až červenec 2008, nelze jí uplatněné
snížení daně aprobovat. Krajský soud žalobu zamítl, žalobními námitkami stěžovatelky
se však nezabýval.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[8] Stěžovatelka napadá rozsudek krajského soudu pro nesprávné právní posouzení a namítá
také nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů. Uplatňuje tedy námitky ve smyslu
§103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[9] Namítá, že se krajský soud nezabýval žalobou vznesenými námitkami a žalobu zamítl na
základě zcela nové právní argumentace, čímž porušil ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s. Krajský soud
se s výkladem odvolacího orgánu neztotožnil, avšak sám posoudil věc odlišně. Rozhodnutí
krajského soudu je pro stěžovatelku zcela překvapivé, neboť zatímco na úrovni daňového řízení
se vedl spor o výklad šestiměsíčního časového testu, soud zamítl žalobu pro nepřípustnou
aplikaci §44 zákona o dani z přidané hodnoty.
[10] Dle nálezu Ústavního soudu ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 654/03, „jedním z aspektů
práva na spravedlivý proces je na jedné straně postulát alespoň minimální míry předvídatelnosti soudního
rozhodnutí, na straně druhé požadavek, aby se soud příslušným způsobem vypořádal s námitkami, jež účastník
řízení uplatňuje. Jestliže rozhodnutí soudu je pro účastníka řízení s ohledem na dosavadní stav řízení, stav
dokazování, existující procesní situaci a především uplatněné právní námitky překvapivé, nelze hovořit o tom,
že soud dostál své povinnosti poskytovat jednotlivci soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny. [...] Takové
porušení práva na spravedlivý proces je intenzivnější v případě, kdy je taková překvapivost rozhodnutí podepřena
skutečností, že obecný soud uplatní ve věci arbitrární postup namísto toho, aby se s námitkou uplatněnou
účastníkem řízení řádně vypořádal. Takové rozhodnutí soudu je nutné považovat za výraz libovůle, který
je rovněž v rozporu s čl. 36 odst. 1 Listiny a současně podrývá důvěru jednotlivce v právo a právní stát
(čl. 1 odst. 1 Ústavy ).“
[11] Stěžovatelka se dovolává ustálené správní praxe a odkazuje na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 26. 3. 2014, č. j. 9 Afs 66/2013 – 35, ve kterém soud řešil téměř
totožnou skutkovou i právní otázku. Písemností ze dne 22. 7. 2011, č. j. 23024/11-3210-010165
vydalo Generální finanční ředitelství metodickou informaci k aplikaci §44 zákona o dani
z přidané hodnoty, dle které byli plátci – věřitelé oprávněni provést opravu výše daně
i u pohledávek, které vznikly ze zdanitelných plnění uskutečněných před 1. 4. 2011.
[12] Jak již opakovaně uvedl i Nejvyšší správní soud, touto metodickou informací Generální
finanční ředitelství založilo správní praxi, která byla skutečně uplatňována (o čemž mj. svědčí
i případ řešený Nejvyšším správním soudem v rozsudku ve věci sp. zn. 9 Afs 69/2012),
a která vyvolala u plátců - věřitelů oprávněnou důvěru, že postupem souladným s touto informací
se nedopouštějí žádného nezákonného jednání. O ustálené správní praxi svědčí také to, že výše
uvedený výklad trval až do 26. 4. 2013, kdy v reakci na závěry Nejvyššího správního soudu byla
pod č. j. 20067/13/7001 – 21000 – 010165 vydána nová metodická informace „Dodatek č. 1
k informaci GFŘ č. j. 23024/11 – 3210 – 010165 ze dne 22. 7. 2011 k aplikaci §44
ZDPH - Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení.“
[13] Z obsahu tohoto Dodatku je zřejmé, že nový výklad §44 zákona o dani z přidané
hodnoty odpovídá výkladu provedenému Nejvyšším správním soudem, kdy opravy daně dle §44
zákona o dani z přidané hodnoty lze, za splnění dalších zákonem stanovených podmínek, provést
pouze u zdanitelných plnění poskytnutých dlužníkovi po 1. 4. 2011. Dále je zde výslovně
uvedeno, že postup podle změněného výkladu bude správce daně vůči věřitelům aplikovat
na případy oprav výše daně uplatněné po vydání tohoto Dodatku.
[14] V závěru kasační stížnosti stěžovatelka opakuje svoji žalobní argumentaci stojící
na nesprávné implementaci čl. 90 Směrnice do zákona o dani z přidané hodnoty a dovolává
se přímého účinku tohoto článku. Odkazuje na rozsudek Soudního dvora Evropské Unie ze dne
19. 10. 2013, sp. zn. C – 337/13, Almos Agrákülkereskedemelmi Kft, který dle jejího přesvědčení
žalobní argumentaci potvrzuje.
[15] V doplnění ke kasační stížnosti ze dne 3. 2. 2015 stěžovatelka odkazuje na rozsudek
Nejvyššího správního soud ze dne 10. 12. 2014, č. j. 9 Afs 170/2014 - 42, ve kterém byl proveden
výklad šestiměsíčního testu a z tohoto rozsudku obsáhle cituje. Nejvyšší správní soud
v něm dospěl k závěru, že oprávnění věřitelů snížit daň z přidané hodnoty na výstupu o částky
odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku lze uplatnit za splnění dalších
zákonem stanovených podmínek pouze u pohledávek, které vznikly nejvýše 6 měsíců
před rozhodnutím soudu o úpadku.
[16] Navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit soudu k dalšímu řízení.
[17] Ve vyjádření ke kasační stížnosti se žalovaný zcela ztotožnil s argumentací krajského soudu
a navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
stěžovatelka je zastoupena advokátem ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost
je částečně důvodná.
[19] Soudní řízení ve správním soudnictví je ovládáno dispoziční zásadou, která se projevuje
tím, že řízení nemůže být vedeno bez návrhu (resp. zahajuje se pouze na návrh - srov. §32 s. ř. s.)
a soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumává napadené výroky
rozhodnutí v mezích žalobních bodů (srov. §75 odst. 2 s. ř. s.).
[20] Zmíněná dispoziční zásada je v některých případech prolomena; soudní řád správní
výslovně umožňuje v §76 odst. 2 s. ř. s. i bez návrhu (tj. při absenci příslušného žalobního bodu)
konstatovat nicotnost rozhodnutí správního orgánu. Judikatura správních soudů dovodila další
případy prolomení dispoziční zásady, a to především nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí
ve smyslu §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a dále procesní vady uvedené v §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.,
které brání přezkoumání správního rozhodnutí v mezích žalobních bodů.
[21] Žádné takové skutečnosti v projednávané věci nenastaly a stěžovatelce je nutno přisvědčit
v tom, že tím, že se krajský soud nezabýval žalobou vznesenými námitkami a žalobu zamítl
na základě zcela nové právní argumentace, porušil ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s.
[22] Krajský soud totiž po té, co zaujal názor o nesprávném posouzení věci odvolacím
orgánem, sám posoudil věc po skutkové a právní stránce jinak než správní orgán. Tímto
postupem se dopustil pochybení, neboť žalobu zamítl z jiného právního důvodu (nemožnost
aplikace §44 zákona o dani z přidané hodnoty na opravy výše daně u plnění uskutečněných
před 1. 4. 2011), než pro který bylo rozhodnutí odvolacího orgánu podrobeno soudnímu
přezkumu (výklad šestiměsíčního časového testu, vymezující pohledávky způsobilé k opravě).
[23] Situace, kdy krajský soud dospěje k odlišné právní argumentaci, než učinil žalovaný
v odůvodnění napadeného rozhodnutí, a přesto zde není důvod vyhovět žalobě, není neobvyklá.
V takových případech je nicméně nutno trvat na možnosti žalobce vyjádřit se k tomuto
odlišnému právnímu hodnocení, a to proto, aby nedocházelo k překvapivosti rozhodnutí.
Jak k překvapivosti rozhodnutí soudů uvedl Ústavní soud (nález sp. zn. IV. ÚS 544/98, in: Sbírka
nálezů a usnesení, sv. 15, str. 75), „odchýlil-li se odvolací soud nejen od skutkových zjištění, jaká učinil soud
prvního stupně na základě bezprostředně před ním provedených důkazů, ale také od právních závěrů z těchto
zjištění vycházejících, a sám bez jakéhokoli dokazování, aniž by jakýmkoli způsobem umožnil účastníkovi řízení
vyjádřit se k odvolacím soudem nově nastolenému meritu věci, odepřel mu tímto postupem právo na spravedlivý
proces podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy a čl. 36 odst. 1 Listiny.“
[24] V projednávané věci bylo rozhodnutí krajského soudu pro stěžovatelku nepochybně
překvapivé, neboť krajský soud rozhodoval ve věci bez jednání a tento zcela nový pohled na věc
tedy ani stěžovatelce nemohl sdělit. Pokud za této situace dospěl k závěru o nesprávnosti
posouzení věci správním rozhodnutím a sám právně i skutkově „vykročil“ jiným směrem
a předejmul stanovisko, jež by v prvém sledu měl zaujmout správní orgán, pak takovým
postupem zcela uzavřel cestu stěžovatelce k tomu, aby mohla předložit důkazy či argumentaci,
které se z dosavadního pohledu neukazovaly jako relevantní (srov. nález ze dne 18. 10. 1999,
sp. zn. IV. ÚS 279/99). Již z tohoto důvodu tedy nemůže rozhodnutí krajského soudu obstát.
[25] Bez ohledu na výše uvedené, se krajský soud zvoleným postupem dopustil také dalšího
pochybení. Tím, že krajský soud bez dalšího aplikoval na projednávanou věc závěry uvedené
v rozhodnutí Krajského soudu v Praze ve věci sp. zn. 47 Af 17/2012, došlo k porušení
legitimního očekávání stěžovatelky v ustálenou správní praxi, a to ve vztahu k vymezení
zdanitelných plnění, ze kterých opravované pohledávky vzešly (srov. rozsudek NSS ve věci
sp. zn. 9 Afs 66/2013).
[26] V důsledku existujícího a jednoznačného pokynu výkonné moci, vyjádřeného
prostřednictvím zveřejněné metodické informace, mohli totiž plátci (věřitelé) legitimně očekávat,
že budou-li postupovat v souladu s tímto pokynem, nedojde k žádnému následnému doměření
daně, a tudíž k potencionálnímu střetu s ochranou vlastnictví zaručenou čl. 11 Listiny základních
práv a svobod. Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že metodická informace neřešila výklad
šestiměsíčního testu, resp. vymezení pohledávek způsobilých k opravě, avšak zcela výslovně
umožňovala provést opravu výše daně i u pohledávek, které vznikly ze zdanitelných plnění
uskutečněných před 1. 4. 2011.
[27] Krajský soud v Praze řešil ochranu dlužníka, kterému byla daň doměřena právě
v důsledku nezákonné správní praxe. Povinnost snížit svoji daň na vstupu u přijatého
zdanitelného plnění o částku daně opravenou věřitelem byla dlužníku stanovena v souladu
s nezákonnou správní praxí zpětně, a právě proti této praxi hledal dlužník ochranu u správních
soudů. O jakémkoliv legitimním očekávání založeném touto nezákonnou praxí na straně dlužníka
je proto absurdní hovořit.
[28] V nyní projednávané věci se však posuzovala situace opačná. Stěžovatelka (v postavení
věřitele) provedla opravu výše daně sama, a to z hlediska vymezení zdanitelných plnění v souladu
s výše uvedenou metodickou informací i u pohledávek vzniklých ze zdanitelných plnění
uskutečněných před 1. 4. 2011. Krajský soud nebyl oprávněn závěry, týkající se zákazu zpětné
účinnosti zákona ve vztahu k povinnosti dlužníka vrátit uplatněný odpočet, aplikovat
na stěžovatelku v postavení věřitele, tj. na její oprávnění daň z přidané hodnoty na výstupu snížit.
[29] Námitkami napadající nesprávnou implementaci čl. 90 Směrnice se Nejvyšší správní soud
nemohl zabývat, neboť nejprve je nutno, aby se touto v žalobě řádně uplatněnou námitkou
zabýval krajský soud. Jakkoliv Nejvyšší správní soud již výklad časového testu, který vymezuje
pohledávky způsobilé k opravě daně, provedl v rozsudku ve věci sp. zn. 9 Afs 170/2014, otázkou
implementace čl. 90 Směrnice resp. čl. 90 odst. 2 Směrnice do zákona o dani z přidané hodnoty
se dosud nezabýval.
IV. Závěr
[30] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení. V dalším řízení krajský soud posoudí zejména žalobní argumentaci
stěžovatelky. Pro účely dalšího řízení soud upozorňuje zejména na body 23 až 27 rozsudku
Soudního dvora ve věci sp. zn. C – 337/13 Almos Agrákülkereskedemelmi Kft, týkající
se výkladu čl. 90 odst. 2 Směrnice, ze kterého vychází §44 zákona o dani z přidané hodnoty.
Krajský soud je při novém projednání věci vázán právním názorem zdejšího soudu; v novém
rozhodnutí ve věci krajský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. března 2015
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu