ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.153.2014:71
sp. zn. 2 Afs 153/2014 - 71
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy Josefa Baxy
a soudců Lenky Matyášové, Jany Brothánkové, Miluše Doškové, Zdeňka Kühna, Barbary
Pořízkové a Aleše Roztočila v právní věci žalobce: Ing. J. K., zastoupeného JUDr. Michaelou
Dražkovou, advokátkou, se sídlem Kopečná 20, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně
ze dne 5. 9. 2011, čj. 8778/11-1400-704389, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 24. 6. 2014, čj. 29 Af 147/2011 - 213,
takto:
I. Pro účely stanovení sazby daně z nemovitých věcí je rozhodné skutečné užívání
nemovité věci.
II. Stavební povolení či kolaudační rozhodnutí (souhlas) nepředstavují pro účely
stanovení sazby daně z nemovitých věcí rozhodnutí o předběžné otázce ve smyslu
§28 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, resp. §99 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
III. Věc se vrací k dalšímu řízení a rozhodnutí druhému senátu.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Platebním výměrem ze dne 18. 5. 2011, čj. 89183/11/338960703927, Finanční úřad
v Uherském Brodě (dále jen „správce daně“) stanovil žalobci daň z nemovitostí na zdaňovací
období roku 2010 ve výši 2.257 Kč (dále jen „daň z nemovitých věcí“). Odvolání proti
platebnímu výměru Finanční ředitelství v Brně rozhodnutím ze dne 5. 9. 2011,
čj. 8778/11-1400-704389, zamítlo. Předmětem zdanění byla mimo jiné stavba č. p. 518
na pozemku č. p. st. 640 v k. ú. Uherský Brod (dále též jen „stavba č. p. 518“), kterou daňové
orgány posoudily jako stavbu určenou k podnikání, i když žalobce tvrdil, že k podnikání jsou
určeny pouze její dvě místnosti, zatímco ostatní plocha je určena k bydlení.
[2] Proti rozhodnutí finančního ředitelství podal žalobce žalobu, kterou Krajský soud v Brně
rozsudkem ze dne 24. 6. 2014, čj. 29 Af 147/2011 - 213 zamítl. Ze správního spisu dle soudu
nevyplývá, že by žalobce byl oprávněn užívat stavbu č. p. 518 k jinému účelu, než k jakému bylo
vydáno stavební povolení a k jakému byla následně zkolaudována (tj. jako prodejna elektroniky
a reprografické techniky). Mimo kolaudační rozhodnutí nebyl vydán žádný jiný správní akt, který
by žalobce opravňoval užívat stavbu k jinému účelu; žalobce v daňovém řízení nadto nepředložil
žádný relevantní důkaz, který by svědčil o opaku. Krajský soud přisvědčil žalovanému,
že uvedený objekt nemůže být zdaňován jako obytný dům, nýbrž jako stavba pro podnikatelskou
činnost. Krajský soud zdůraznil, že v posuzované věci bylo třeba vyjít výlučně z toho, k jakému
účelu byl objekt č. p. 518 zkolaudován; kolaudační rozhodnutí bránilo podle §99 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, správci daně dovozovat, že by tato stavba mohla mít jiný účel
užívání (právní nebo jen formální) než ten, k němuž byla zkolaudována.
[3] Žalobce (dále „stěžovatel“) proti rozsudku krajského soudu podal kasační stížnost;
v ní mimo jiné tvrdí, že správce daně nezákonně pohlíží na stavbu č. p. 518 jako na prodejnu
elektrotechniky a reprografické techniky. Dle názoru stěžovatele vycházely správní orgány
i krajský soud pouze ze stavebního povolení a kolaudačního rozhodnutí, nepřihlédly
k předloženým důkazům a vycházely pouze z formálně právního stavu věci místo z reálného
skutkového stavu. Předmět daně měl být dle stěžovatele klasifikován jako obytný dům podle
§11 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí, neboť správní orgány u této nemovitosti
dlouhodobě akceptují dělení provozních nákladů v poměru jedna třetina pro podnikání
a dvě třetiny pro bydlení. Podlahová plocha nebytového prostoru v obytném domě
(dvě místnosti) tak měla být zdaněna jako prostor určený k podnikání a ostatní plocha jako stavba
určená k bydlení.
[4] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti upozornil na to, že skutková podstata sporu
již byla řešena Krajským soudem v Brně v rozsudku ze dne 27. 5. 2011, čj. 29 Af 43/2010 – 37,
a Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, čj. 7 Afs 70/2011 – 84, v nichž
správní soudy potvrdily správnost postupu správce daně s tím, že je třeba výlučně respektovat,
k jakému účelu byla stavba zkolaudována. Stavby, jež podléhají dani, lze užívat pouze k účelu
vymezenému v kolaudačním rozhodnutí. Stěžovatelova stavba byla jednoznačně zkolaudována
jako prodejna elektrotechniky a reprografické techniky a z kolaudačního rozhodnutí nebylo
možno vyvodit závěr, že základním určením objektu bylo jeho užívání jako rodinného domu,
jak tvrdil stěžovatel. Stavba proto nemohla být zdaňována jako stavba určená pro bydlení podle
§11 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí, ale jako stavba pro podnikatelskou činnost
dle §11 odst. 1 písm. d) uvedeného zákona. Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud
kasační stížnost zamítl.
II. Důvody předložení věci rozšířenému senátu
[5] Předkládající druhý senát zjistil, že shodnými právními otázkami ve skutkově i právně
obdobné věci se zabýval sedmý senát v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, čj. 7 Afs 70/2011 – 84,
v němž posuzoval stanovení daně z nemovitých věcí stejnému stěžovateli na zdaňovací období
roku 2009 (v nyní předkládané věci se jedná o zdaňovací období roku 2010). Sedmý senát
v rozsudku uvedl: „Pokud krajský soud došel k závěru, že pro účely stanovení sazby daně z nemovitostí
je třeba vyjít a priori z uváděného rozhodnutí o kolaudaci a stavebního povolení, je tento jeho názor zcela
opodstatněný. Je tomu tak proto, že tato rozhodnutí jsou jak pro správce daně, tak i žalovaného předběžnou
otázkou ve smyslu ustanovení §28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. (…) V návaznosti ke stavebnímu
povolení ze dne 29. 5. 1992, č. j. výst. 706/92, na adaptaci rodiného domu č. p. 518 na pozemku p. č. st 640
k.ú. Uherský Brod na „prodejnu elektroniky a reprografické techniky firmy Antesat Trading“, bylo totiž vydáno
kolaudační rozhodnutí ze dne 18. 1. 1996, č. j. výst. 2425/94/96, jímž bylo „povoleno užívání prodejny
elektrotechniky a reprografické techniky č. p. 518 na pozemku p. č. st. 640 k.ú. Uherský Brod“, a toto
rozhodnutí bylo v právní moci. Uvedená skutečnost - existence pravomocného kolaudačního rozhodnutí - brání
správnímu orgánu i správnímu soudu dovozovat, že by stavba mohla mít jiný účel použití (ať již právně
či jen formálně), než takový, k němuž byla zkolaudována. Chtěl-li by stěžovatel, aby jeho nemovitost (stavba) byla
zdaňována jinak (podle faktického stavu) - podle jiného účelu užívání, nic mu nebrání v tom, aby o takovou
změnu, splní-li současně i zákonné podmínky k tomuto užívání vyžadované, požádal příslušný správní orgán.“
Sedmý senát dále konstatoval, že „neobstojí ani poukaz stěžovatele na správcem daně akceptovaný poměr
dělení provozních nákladů stěžovatele v poměru 1/3 pro podnikání a 2/3 pro bydlení. Akceptovaný poměr
k dělení nákladů a výnosů z této nemovitosti je totiž skutečností rozhodnou jen na poli daně z příjmů stěžovatele.
Ve věci daně z nemovitostí, resp. pro účely sazby této daně jde o skutečnost nepodstatnou, jak ostatně přiléhavě
konstatoval již krajský soud.“
[6] Při předběžné poradě druhý senát dospěl k odlišnému právnímu názoru, než který
vyslovil sedmý senát ve výše uvedeném rozsudku. Domnívá se, že v posuzované věci
je rozhodující, zda byla zdaňovaná stavba stěžovatelem k podnikatelské činnosti skutečně
využívána, což pouze z kolaudačního rozhodnutí a stavebního povolení zjistit nelze. Poukazuje
v této souvislosti na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2014,
čj. 7 Afs 88/2013 – 24, v němž sedmý senát řešil právní otázku, zda je pro určení sazby daně
ze staveb rozhodující znění kolaudačního rozhodnutí, které určuje účel, k jakému má být stavba
užívána, nebo faktický stav. Dospěl v něm k závěru, že §11 odst. 1 písm. d) zákona o dani
z nemovitých věcí vyžaduje pro aplikaci základní sazby daně faktické užívání stavby
pro podnikatelskou činnost, nikoli to, zda je či není jako taková stavba zkolaudována;
pro stanovení výše základní sazby daně je rozhodné, že je stavba skutečně k podnikatelské
činnosti využívána. Ke shodnému východisku (tj. k upřednostnění faktického stavu zdaňované
stavby) se přiklonil např. i devátý senát v rozsudku ze dne 7. 11. 2013, čj. 9 Afs 32/2013 – 21,
v němž konstatoval, že stanovení základní sazby daně z nemovitých věcí podle podnikatelské
činnosti, kterou má daňový subjekt formálně zapsanou jako předmět podnikání v obchodním
rejstříku, bez zohlednění toho, zda danou stavbu skutečně v rozhodné době užíval a pro jakou
podnikatelskou činnost, je v rozporu se zákonem.
[7] Preferenci faktického stavu užívání stavby před jejím právním (formálním) určením
lze dle názoru druhého senátu dovodit i ze samotného znění zákona o dani z nemovitých věcí,
který pro účely zdanění stavby (ať již pro určení toho, zda vůbec je stavba předmětem daně,
či k určení výše sazby daně) nepožaduje žádný formální úkon jiného správního orgánu
(stavebního úřadu, katastrálního úřadu apod.). Podle §7 odst. 1 písm. c) zákona o dani
z nemovitých věcí, ve znění účinném do 31. 12. 2010, jsou předmětem daně ze staveb i stavby
kolaudačnímu rozhodnutí podléhající a užívané, byť nezkolaudované. Ani slova užitá
v §11 uvedeného zákona nenasvědčují tomu, že by zákonodárce zamýšlel spojovat výši sazby
daně s jakýmkoli formálním úkonem orgánu veřejné moci. Faktický stav užívání lze dovodit
rovněž z formulace obsažené v písm. b) citovaného ustanovení (rodinných domů využívaných pro
individuální rekreaci), v písm. c) citovaného ustanovení (samostatných nebytových prostorů
užívaných jako garáže) a v písm. d) citovaného ustanovení (staveb užívaných pro podnikatelskou
činnost a u samostatných nebytových prostorů užívaných pro podnikatelskou činnost, sloužících).
K tomu předkládající senát dodává, že podle současné právní úpravy je z hlediska stanovení
předmětu daně z nemovitých věcí jakékoli formální zařazení budovy (např. zda je, nebo není
evidována v katastru nemovitostí) nepodstatné.
[8] Sedmý senát v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, čj. 7 Afs 70/2011 – 84 (a potažmo také
krajský soud v nyní posuzované věci, který se o jeho rozsudek opřel), v podstatě vyjádřil názor,
že daňové orgány mají při stanovení sazby daně z nemovitých věcí vycházet nikoli z faktického
užívání stavby, ale z deklarovaného „oprávnění k užívání“ stavby. Pro takový závěr však nelze
najít jakoukoli oporu.
[9] Druhý senát má za to, že vyjasnění právní povahy sazby daně z nemovitých věcí
je především významné pro stanovení okruhu rozhodných skutečností, jež musí správce daně
zjišťovat a k jejichž prokázání mohl být daňový subjekt vyzván. Nelze tvrdit, že při určení sazby
daně je správce daně kolaudačním rozhodnutím a stavebním povolením ve smyslu §28 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků (resp. §99 odst. 1 daňového řádu) vázán; resp. že existence
pravomocného kolaudačního rozhodnutí brání správci daně i správnímu soudu dovozovat,
že by stavba mohla mít jiný účel užívání, než takový, k němuž byla zkolaudována. Tento názor
sedmého senátu vyjádřený v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, čj. 7 Afs 70/2011 – 84, je dle druhého
senátu nejen v rozporu se základními principy pro stanovení sazby daně z nemovitých věcí,
ale též bez jakéhokoli důvodu nepřípustně omezuje správce daně ve zjišťování skutkového stavu
rozhodného pro správné stanovení daně.
[10] Ze shora uvedených důvodů dospěl druhý senát při posuzování rozhodné právní otázky
k odlišnému názoru, než jaký již byl vysloven sedmým senátem v rozsudku ze dne 26. 10. 2011,
čj. 7 Afs 70/2011 – 84. Od tohoto názoru se druhý senát nemůže odchýlit, aniž by věc podle
§17 odst. 1 soudního řádu správního předložil rozšířenému senátu. Názory obou senátů se liší
v otázce, zda pro účely stanovení sazby daně z nemovitých věcí představují kolaudační
rozhodnutí a stavební povolení pro správce daně rozhodnutí o předběžné otázce ve smyslu
§28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, resp. §99 odst. 1 daňového řádu, a brání
mu tak dovozovat, že by zdaňovaná stavba mohla mít jiný účel užívání, než takový, k němuž byla
zkolaudována.
III. Posouzení věci rozšířeným senátem
[11] Podle §17 odst. 1 s. ř. s. dospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém
rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného
v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
Při postoupení věci svůj odlišný právní názor zdůvodní. Úkolem rozšířeného senátu
je sjednocovat judikaturu Nejvyššího správního soudu. Rozhoduje tam, kde mu byla
věc postoupena senátem, který dospěl k závěru odlišnému od závěru dříve vysloveného.
[12] V předložené věci je zřejmé, že druhý senát se hodlá při posouzení právní otázky odchýlit
od právního názoru sedmého senátu. Rozšířený senát seznal, že se jedná o rozpor v právních
názorech; jsou tak naplněny zákonné podmínky pro rozhodování rozšířeného senátu.
[13] Spornou činí druhý senát otázku, zda pro účely stanovení sazby daně z nemovitých věcí
představují kolaudační rozhodnutí a stavební povolení pro správce daně rozhodnutí o předběžné
otázce ve smyslu §28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, resp. §99 odst. 1 daňového řádu,
a tato skutečnost mu brání posoudit, zda by zdaňovaná stavba mohla mít jiný účel užívání,
než takový, k němuž byla zkolaudována.
[14] Rozšířený senát v otázce formulované druhým senátem shledává dva samostatné
problémy. Jednak, zda správní rozhodnutí vydaná ve stavebním řízení (stavební povolení
či kolaudační rozhodnutí) lze považovat za rozhodnutí o předběžné otázce ve smyslu §28 zákona
o správě daní a poplatků, resp. §99 odst. 1 daňového řádu; další otázkou je, zda pro určení sazby
daně z nemovitých věcí dle §11 zákona o dani z nemovitých věcí, je určující skutečné využívání
stavby, a nebo účel užívání uvedený ve správním rozhodnutí.
[15] Předběžnou (prejudiciální) otázkou v řízení je taková otázka, o níž bylo již pravomocně
rozhodnuto příslušným orgánem veřejné moci; správce daně je výrokem vysloveným v tomto
rozhodnutí vázán. Jde o takové právní otázky, které samy o sobě nejsou předmětem řízení,
ale na jejich řešení je rozhodnutí ve věci samé závislé. Správce daně má v podstatě na výběr,
zda si o určité otázce učiní úsudek sám, nebo dá podnět příslušnému orgánu k jejímu vyřešení.
[16] Vázanost správce daně se však vztahuje jen na otázku, o níž bylo jiným orgánem veřejné
moci pravomocně rozhodnuto. Pokud by takový orgán sám řešil ve svém řízení nějakou otázku
jako předběžnou a svou úvahu o ní by jen promítl do odůvodnění vlastního rozhodnutí, nebyla
by splněna podmínka vázanosti správce daně tímto rozhodnutím, jinak vyjádřeno, správce daně
by musel o takové otázce buďto samostatně uvážit, nebo zvolit některý jiný zákonem předvídaný
postup.
[17] V případě rozhodnutí o povolení stavby příslušný správní orgán neposuzuje skutečné
užívání stavby.
[18] Podle §79 odst. 1 stavebního zákona stanoví stavební úřad v územním rozhodnutí
o umístění stavby mj. i druh a účel stavby. Ve stavebním povolení pak stavební úřad rozhodne
dle §115 odst. 1 stavebního zákona o podmínkách pro užívání stavby. Z citovaných předpisů
vyplývá, že těmito rozhodnutími stavební úřad závazně stanoví povolený účel užívání stavby
a další podmínky jejího užívání. Na základě skutečností či úkonů stanovených v §119 a násl.
stavebního zákona (tj. „kolaudací“) pak vlastník stavby nabývá právo stavbu užívat v souladu
s tímto účelem a podmínkami. To se však týká pouze dovoleného způsobu užívání. Tato
rozhodnutí či jiné úkony stavebního úřadu však autoritativně nestanoví, jakým způsobem
je stavba fakticky užívána.
[19] Kolaudační souhlas má souvislost obecně s užíváním stavby pro povolený účel.
Bez takového souhlasu nemá stavebník stavbu užívat. Pokud tak činí, dopouští se přestupku,
resp. správního deliktu. Tato skutečnost je však pro daňové účely nepodstatná.
[20] Z kolaudačního souhlasu, resp. stavebního povolení tak lze seznat toliko stanovisko
správního orgánu, s jakým účelem užívání dotčené stavby stát souhlasí, tedy stav formální.
Kolaudační souhlas, resp. stavební povolení tedy neodráží relevantní stav pro stanovení sazby
daně z nemovitých věcí, neboť se jím pouze povoluje zřízení, resp. užívání stavby k určitému
účelu. To však nevylučuje, že vlastník bude stavbu fakticky užívat k odlišnému účelu (v rozporu
se zákonem) nebo se rozhodne nevyužívat ji vůbec.
[21] Stavební povolení, resp. kolaudační souhlas proto nemůže být bez dalšího rozhodnutím
ve smyslu §28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, resp. §99 odst. 1 daňového řádu
pro účely stanovení sazby daně, která je závislá na způsobu využívání stavby. Takovým
rozhodnutím, kterým by byl správce daně pro tyto účely vázán, by však bylo např. rozhodnutí
správního orgánu o přestupku spáchaném fyzickou osobou tím, že stavba byla užívána k jinému
(konkrétně popsanému) účelu, než k němuž byla určena (viz §178 stavebního zákona), resp.
o obdobném správním deliktu (§180 stavebního zákona) spáchaném právnickou osobou
(podnikatelem). V takovém rozhodnutí by totiž správní orgán posuzoval skutečné faktické
využívání stavby; jeho zjištění by bylo relevantní i pro správce daně při určení sazby daně.
[22] Zákon o dani z nemovitých věcí ve znění účinném do 31. 12. 2010 (rozhodném
v projednávané věci) označoval v §7 odst. 1 písm. c) za předmět daně ze staveb i stavby
kolaudačnímu rozhodnutí podléhající a užívané, byť nezkolaudované. Podle současné právní
úpravy je z hlediska stanovení předmětu daně jakékoli formální zařazení budovy (např. zda
je, nebo není evidována v katastru nemovitostí) nepodstatné. Podle §7 odst. 1 písm. a) bod 1
zákona o dani z nemovitých věcí, ve znění účinném od 1. 1. 2014, je předmětem daně ze staveb
a jednotek, nachází-li se na území České republiky, zdanitelná stavba, a to budova, kterou se pro účely daně
z nemovitých věcí rozumí budova podle katastrálního zákona; budovou se dle §2 zákona
č. 256/2013 Sb., katastrální zákon, rozumí nadzemní stavba spojená se zemí pevným základem, která
je prostorově soustředěna a navenek převážně uzavřena obvodovými stěnami a střešní konstrukcí. Předchozí
ani stávající právní úprava daně z nemovitých věcí nevyžaduje pro určení předmětu daně,
aby stavba byla užívána v souladu se stavebním povolením, resp. s kolaudačním souhlasem.
[23] V projednávané věci není spor o to, zda stavba byla předmětem daně. Sporné je užití
sazby daně, a to v souvislosti s faktickým užíváním stavby v rozporu s vydaným stavebním
povolením, resp. kolaudačním rozhodnutím.
[24] Formulace užité v §11 zákona o dani z nemovitostí nenasvědčují tomu,
že by zákonodárce zamýšlel spojovat výši sazby daně s jakýmkoli formálním úkonem orgánu
veřejné moci (rodinných domů využívaných pro individuální rekreaci, samostatných nebytových
prostorů užívaných jako garáže, staveb užívaných pro podnikatelskou činnost a u samostatných
nebytových prostorů užívaných pro podnikatelskou činnost, sloužících pro …).
[25] Zákon o dani z nemovitých věcí sazbu daně spojuje s faktickým užíváním; nestanoví tedy
sazbu daně ve vztahu k tomu, jak byla stavba povolena, resp. zkolaudována, ale ve vztahu
k jejímu faktickému užívání; v rámci podnikatelské činnosti (§7 zákona o daních z příjmů) potom
dále rozlišuje, o jakou činnost se jedná (zemědělská, průmyslová, ostatní).
[26] Pokud správce daně akceptuje dělení vynaložených nákladů na podnikatelské
a na soukromé potřeby, kriteria aprobovaná pro daň z příjmů nemohou být jiná pro
daň z nemovitých věcí. Nelze pro účely daně z příjmů nastolit skutkový stav tak, že nemovitá
věc je užívána zčásti k podnikání a zčásti k bydlení, a pro účely daně z nemovitých věcí tvrdit,
že celá nemovitá věc slouží k podnikání. Jsou-li známy skutečnosti, které sám správce daně
považoval za relevantní pro stanovení daně z příjmů, nelze při stanovení daně z nemovitých věcí
od takových skutečností zcela odhlédnout a v řízení k nim nepřihlížet (viz §8 odst. 3 daňového
řádu).
IV. Shrnutí a závěr
[27] Rozšířený senát dospěl k závěru, že pro účely stanovení sazby daně z nemovitých věcí
je rozhodné skutečné užívání nemovité věci. Stavební povolení či kolaudační rozhodnutí
(souhlas) nepředstavují pro účely stanovení sazby daně z nemovitých věcí rozhodnutí
o předběžné otázce ve smyslu §28 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, resp.
§99 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
V. Další postup ve věci
[28] Předmětem posuzování rozšířeného senátu byla pouze dílčí právní otázka, která mohla
být posouzena samostatně. Rozšířený senát po jejím zodpovězení podle §71 odst. 1 Jednacího
řádu Nejvyššího správního soudu vrací věc druhému senátu, který o ní rozhodne v souladu
s vysloveným právním názorem.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. března 2016
Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu