ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.19.2016:25
sp. zn. 2 Afs 19/2016 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: SLOT Group, a. s.,
se sídlem Jáchymovská 142, Karlovy Vary, zast. Mgr. Alešem Smetankou, advokátem, se sídlem
Jungmannova 745/24, Praha 1, proti žalovanému: Krajský úřad Zlínského kraje,
se sídlem třída Tomáše Bati 21, Zlín, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 12. 2013,
č. j. KUZL/28094/2012, sp. zn. KUSP/28094/2012/PŽÚ/Du, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 12. 2015, č. j. 31 Af 15/2014 – 76,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 12. 2015, č. j. 31 Af 15/2014 – 76,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 12. 2015, č. j. 31 Af 15/2014 – 76,
jímž bylo vysloveno, že jeho rozhodnutí ze dne 18. 12. 2013, č. j. KUZL/28094/2012,
sp. zn. KUSP/28094/2012/PŽÚ/Du, je nicotné, a byla mu uložena náhrada nákladů řízení
vynaložených žalobcem.
Krajský soud za důvod nicotnosti označil skutečnost, že rozhodnutí žalovaného bylo
vydáno vůči účastníku řízení APEX On-line a. s., jemuž byl adresován platební výměr Městského
úřadu Otrokovice, přičemž tento poplatník zanikl ke dni 31. 10. 2012, tedy v průběhu odvolacího
řízení. K tomu poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2008,
č. j. 8 Afs 78/2006 - 80 (všechna v tomto rozsudku označená rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Žalovanému vytkl, že v odvolacím řízení nepokračoval
se žalobcem jako s účastníkem řízení a že nezměnil výrok platebního výměru tak, že poplatníkem
je žalobce. Nad rámec odůvodnění vyslovení nicotnosti přezkoumávaného rozhodnutí
žalovaného (obiter dictum) krajský soud dále uvedl, že pokud by neshledal důvody nicotnosti, musel
by dospět k závěru o zmatečnosti a nezákonnosti platebního výměru, jímž byl vyměřen pouze
nedoplatek na poplatku, nikoliv celková poplatková povinnost. Zde poukázal na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2013, č. j. 2 Afs 29/2013 - 34. Nakonec se s poukazem
na setrvalou judikaturu vyjádřil o nedůvodnosti žalobních námitek stojících na tvrzení
o nepodrobení žalobcem (jeho právním předchůdcem) provozovaného centrálního loterního
systému místním poplatkům a za nedůvodnou označil žalobní námitku vytýkající,
že prvostupňové rozhodnutí nebylo výslovně označeno jako platební výměr.
Stěžovatel kasační stížností proti tomuto rozsudku výslovně namítá kasační důvod podle
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.), tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Městský úřad Otrokovice jako správce místního poplatku vyměřil rozhodnutím ze dne
26. 3. 2012 právnímu předchůdci žalobce (APEX ON LINE a. s.) místní poplatek
za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení ve výši 359 342 Kč,
přičemž nedoplatek ke dni vydání rozhodnutí činil 319 342 Kč. Rozhodnutí o místním poplatku
bylo vydáno v souladu se zákonem č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších
předpisů, se zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, a s obecně závaznou vyhláškou města
Otrokovice č. 9/2007, o místních poplatcích, ve znění vyhlášek č. 4/2008, 7/2009, 2/2010
a 3/2010. Stěžovatel pak rozhodnutím ze dne 18. 12. 2013 odvolání stěžovatele jako právního
nástupce původního poplatníka zamítl a napadené rozhodnutí potvrdil. Stěžovatel nesouhlasí
s tím, že měl v odvolacím řízení toto rozhodnutí změnit. Prvostupňové rozhodnutí bylo vydáno
vůči poplatníkovi, který v té době existoval a byl povinen uhradit místní poplatek. Rozhodnutí
bylo vydáno věcně a místně příslušným orgánem, splňuje zákonné náležitosti, jeho výrok
je podložen skutkovými zjištěními, a je řádně odůvodněn. Rozhodnutí není vnitřně rozporné
a je vykonatelné. Po formální i materiální stránce jde o rozhodnutí existující. Řízení před
správním orgánem I. stupně tvoří s odvolacím řízením jeden celek, přičemž odvolací orgán
zákonnost prvostupňového rozhodnutí přezkoumává ke dni jeho vydání. Stěžovatel se žalobcem
jako s právním nástupcem původního poplatníka jednal jako s účastníkem řízení, označil jej jako
odvolatele, nicméně nepovažoval za nutné změnit adresáta platebního výměru. Žalobce po fúzi
se svým právním předchůdcem vstoupil do všech jeho práv a povinností a tak na něho přešla
i povinnost úhrady poplatku původně stanovená jeho předchůdci.
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem, který krajský soud vyslovil obiter dictum. Z výrokové
části platebního výměru je jednoznačné, že místní poplatek byl stanoven ve výši 359 342 Kč,
byť zde tato částka výslovně uvedena není, ale je zřejmá ze součtu částek tam uvedených
za jednotlivé přístroje. Nedostatek součtu částek uvedených v rozpisu podle jednotlivých
zpoplatněných zařízení jistě není důvodem nezákonnosti rozhodnutí. Hodnocení krajského
soudu stěžovatel považuje za příliš formalistické.
Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušení napadeného rozsudku krajského soudu
a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalobce nevyužil možnosti vyjádřit se ke kasační stížnosti žalovaného.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a za stěžovatele jedná pracovník
s právnickým vzděláním ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Kasační stížnost je tedy přípustná.
Důvodnost kasační stížnosti pak zdejší soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
K posouzení rozhodné právní otázky plyne ze správního spisu následující:
Řízení o vyměření místního poplatku bylo vedeno se společností APEX On-line a. s.,
se sídlem Strašnická 3165/1b, Praha 10, IČ 261 06 451, přičemž rozhodnutím Městského úřadu
Otrokovice, ekonomického odboru, ze dne 26. 3. 2012, č. j. EKO/12326/2012/SVI,
sp. zn. EKO/101/2011, byl tomuto poplatníkovi vyměřen místní poplatek za provozovaný
výherní hrací přístroj nebo jiné technické zařízení povolené ministerstvem financí podle jiného
právního předpisu ve výši uvedené podle jednotlivých zařízení, s uvedením zaplacené částky
40 000 Kč a částky k úhradě ve výši 319 342 Kč. Toto rozhodnutí bylo poplatníkovi doručeno
dne 28. 3. 2012. Dne 26. 4. 2012 bylo Městskému úřadu v Otrokovicích doručeno odvolání
podané společností SLOT Group, a. s. jako poplatníkem s uvedením, že původním poplatníkem
byla společnost APEX Play; to bylo opraveno podáním ze dne 3. 5. 2012 tak, že původním
poplatníkem v daném případě byla společnost APEX On-line a. s. Žalovaný založil do spisu
výpis z obchodního rejstříku ke společnosti APEX On-line a. s. opatřený z IS ARES
dne 2. 5. 2012, v němž je záznam: „Na základě smlouvy o prodeji podniku ze dne 20. 12. 2011 došlo
k převodu podniku společnosti APEX On-line a. s. na společnost SLOT Group, a. s., IČ 62741 560,
se sídlem Karlovy Vary, Jáchymovská 142, PSČ 36010.“. Žalovaný o podaném odvolání rozhodl
dne 18. 12. 2013 tak, že se odvolání SLOT Group, a. s., se sídlem Karlovy Vary,
Jáchymovská 142, IČ: 62741 560, zamítá a rozhodnutí č. j. EKO/12326/2012/SVI, vydané
ekonomickým odborem Městského úřadu Otrokovice dne 26. 3. 2012, potvrzuje. Rozhodnutí
žalovaného v záhlaví obsahuje údaj o tom, že odvolatelem je společnost SLOT Group, a. s,
v odůvodnění je konstatováno, že jde o společnost, která je právním nástupcem společnosti
APEX On-line a. s., přičemž v závěru je konkretizován zánik společnosti APEX On-line a. s.
v průběhu odvolacího řízení a přechod daňové povinnosti na společnost SLOT Group, a. s.,
která se ve smyslu §240 odst. 1 daňového řádu stala účastníkem řízení. Rozhodnutí bylo
společnosti SLOT Group, a. s. také doručeno.
Krajskému soudu v prvé řadě nelze přisvědčit v závěru uvedenému
v odst. 13 napadeného rozsudku, že žalovaný se společností SLOT Group, a. s., nepokračoval
v řízení. Krom toho, že krajský soud neuvedl porušený právní předpis, neodpovídá jeho
hodnocení skutečnostem zřejmým ze spisu. Žalovaný akceptoval odvolání podané společností
SLOT Group, a. s., považoval ji za účastníka odvolacího řízení a směřoval vůči ní rozhodnutí
o odvolání, které jí také doručil. Nelze proto tvrdit, že tento postup vedl k vydání rozhodnutí
vůči neexistujícímu subjektu (krajským soudem míněna společnost APEX On-line a. s.).
Krajský soud ovšem pochybení způsobující nicotnost rozhodnutí žalovaného spatřuje
v tom, že žalovaný nezměnil výrok prvoinstančního rozhodnutí tak, že adresátem poplatkové
povinnosti je společnost SLOT Group, a. s.
Při posouzení nicotnosti lze jistě obecně vycházet z krajským soudem citovaného
rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2008,
č. j. 8 Afs 78/2006 - 74 (publ. pod č. 1629/2008 Sb. NSS), který vyslovil: (p)odle ustálené judikatury
správních soudů a teorie správního práva je jedním z důvodů nicotnosti skutečnost, že rozhodnutí ukládá
povinnost někomu, kdo nemá právní subjektivitu, kdo není způsobilým adresátem práv a povinností
(srov. rozsudky Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 4. 1993, č. j. 6 A 14/93 - 26, podle kterého skutečnost,
že rozhodnutí správního orgánu uložilo povinnost někomu, kdo není osobou v právním slova smyslu a není
způsobilý mít práva a povinnosti, má za následek nulitu správního aktu; dále rozsudek ze dne 29. 10. 1993,
sp. zn. 6 A 25/92, kde nicotným bylo shledáno rozhodnutí ukládající povinnost obchodnímu jménu, stejně
jako v rozsudcích ze dne 16. 12. 1996, č. j. 7 A 111/94 - 31; ze dne 21. 2. 1997, č. j. 7 A 170/94 - 28;
ze dne 21. 3. 1997, sp. zn. 7 A 155/94; a ze dne 19. 12. 1997, č. j. 6 A 26/95 – 29). Nelze proto uložit
povinnost někomu, kdo k tomu není způsobilý, není osobou v právním smyslu, někomu, kdo neexistuje.
Z hlediska právní úpravy obsažené v §77 odst. 2 správního řádu, který je do určité míry odrazem tradičních
důvodů nicotnosti, lze tuto vadu podřadit pod jiné vady, pro něž rozhodnutí nelze vůbec považovat za rozhodnutí
správního orgánu. Uložení povinnosti non-subjektu, neboli absolutní omyl v osobě adresáta, je tedy již tradičním
důvodem nicotnosti. Představuje zásadní pochybení, pro které je nutno na taková rozhodnutí nahlížet jako
na rozhodnutí nicotná. Zmíněné rozhodnutí řešilo případ daňového subjektu, který zemřel
v průběhu daňové kontroly, a tedy již sám platební výměr byl vydán vůči zemřelé osobě. Mimoto
zde rozšířený senát musel definovat nicotnost za pomoci právní doktríny, judikatury a právní
úpravy obsažené ve správním řádu č. 500/2004 Sb., neboť v rozhodné době platný zákon
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, pojem „nicotnost“ neznal, a výklad pojmu
„neplatnost“ ve smyslu §32 odst. 7 byl nejasný a nejednotný.
Krajský soud vyslovil nicotnost rozhodnutí žalovaného podle §76 odst. 2 s. ř. s., aniž
ovšem uvedl, podle jakého zákona ji shledal. Obě rozhodnutí o poplatkové povinnosti přitom
byla vydána v režimu daňového řádu.
Podle §105 odst. 2 daňového řádu je nicotné rozhodnutí, pokud:
a) správce daně nebyl k jeho vydání vůbec věcně příslušný,
b) trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným,
nebo
c) je vydáno na základě jiného nicotného rozhodnutí vydaného správcem daně.
Vyměření poplatkové povinnosti neexistujícímu subjektu by bylo jistě podřaditelné
pod písm. b) citovaného ustanovení, neboť takové rozhodnutí není vykonatelné, tedy je „právně
či fakticky neuskutečnitelné“.
Krajský soud při hodnocení vad rozhodnutí žalovaného rovněž neuvedl, které ustanovení
jakého zákona měl žalovaný porušit tím, že nezměnil výrok prvostupňového rozhodnutí
tak, že se místní poplatek vyměřuje společnosti SLOT Group, a. s.
Podle skutkových okolností, jež vzal za základ svého názoru krajský soud, zanikla
společnost APEX On-line a. s. ke dni 31. 10. 2012, což odpovídá záznamu o jejím výmazu
uvedenému v obchodním rejstříku. V době provozování hracích přístrojů či jiných technických
zařízení i v době vydání prvostupňového rozhodnutí (platebního výměru) tato společnost
existovala. Vycházeje z tohoto jednoduchého předpokladu krajského soudu, je otázkou,
zda při zániku poplatníka v průběhu odvolacího řízení má být zaměněn poplatník uvedený
v prvostupňovém rozhodnutí.
Podle §114 odst. 2 daňového řádu odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené
rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy
odvolatele vázán, a to ani v případě, že v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivní rozhodnutí
v neprospěch odvolatele. Podle odst. 3 téhož ustanovení odvolací orgán prověří i nesprávnosti
nebo nezákonnosti, které vyjdou při přezkoumání najevo, pokud mohou mít vliv na výrok
rozhodnutí o odvolání. Odvolací orgán může podle §115 daňového řádu doplňovat podklady
rozhodnutí a provádět dokazování. Podle §116 odst. 1 daňového řádu pak odvolací orgán
napadené rozhodnutí změní, zruší a zastaví řízení, nebo odvolání zamítne a napadené rozhodnutí
potvrdí. Odvolací řízení slouží k prověření zákonnosti prvostupňového rozhodnutí a možnost
jeho změny či zrušení sleduje nápravu zjištěných vad, přičemž není vyloučeno zohlednění
skutečností, které nastaly v průběhu odvolacího řízení, pokud mají na rozhodnutí vliv.
Daňový řád také výslovně řeší přechod daňové povinnosti při zániku právnické osoby.
Podle §240 odst. 1 „(z)anikla-li právnická osoba, která má právního nástupce, přechází její daňová povinnost
na tohoto právního nástupce; tím právní nástupce získává postavení daňového subjektu namísto zaniklé právnické
osoby a správce daně toto postavení na žádost právního nástupce potvrdí“. V daném případě, došlo-li
k zániku společnosti v průběhu odvolacího řízení, pak žalovaný tuto skutečnost respektoval
a právní nástupnictví v rozhodnutí zmínil.
Nelze proto tvrdit, že rozhodnutí žalovaného bylo vydáno vůči neexistujícímu subjektu
(krajským soudem míněna společnost APEX On-line a. s.). Nejvyšší správní soud tak je toho
názoru, že v daném případě nejsou dány důvody nicotnosti, jak je shledal krajský soud. Nejvyšší
správní soud zejména poukazuje na skutečnost, že při posouzení zákonnosti či nezákonnosti
obou rozhodnutí, včetně míry jejich vadnosti, nevzal krajský soud v úvahu všechny skutkové
okolnosti a nevyhodnotil je.
Jak již bylo výše zmíněno, krajský soud vycházel z jednoduchého předpokladu,
že původní poplatník existoval v době vydání prvostupňového rozhodnutí, žalobce byl oprávněn
podat odvolání, a odvolací rozhodnutí bylo vydáno poté, kdy původní poplatník v průběhu
odvolacího řízení zanikl.
Situace ovšem není takto jednoduchá. Prvostupňové rozhodnutí bylo vydáno dne
26. 3. 2012 poplatníkovi APEX On-line a. s., odvolání bylo podáno 26. 4. 2012 společností
SLOT Group, a. s., společnost APEX On-line a. s. zanikla dne 31. 10. 2012, a rozhodnutí
žalovaného bylo vydáno dne 18. 12. 2013. To zjevně nejde dohromady. Jednou z možností
je, že k právnímu nástupnictví došlo již v důsledku smlouvy konstatované ve výpisu
z obchodního rejstříku, který je založen ve spise žalovaného, tj. smlouvy ze dne 20. 12. 2011
(z ní zřejmě vycházel žalobce při podání odvolání), pak by ovšem již prvostupňové rozhodnutí
bylo adresováno nesprávnému subjektu; zde je třeba připomenout znění §241 daňového řádu
o zákazu přenosu daňové povinnosti, vyjma zajištění daně. Druhou možností je právní
nástupnictví navázané na den zániku původního poplatníka (z něhož vychází žalobce v doplnění
žaloby i krajský soud v rozsudku), pak by ovšem odvolání bylo podáno někým, kdo jeho právním
nástupcem ještě nebyl a nebyl k podání odvolání oprávněn. Třetí možností je rozdílný okamžik
nástupnictví v procesních a ve hmotných právech (jemuž odpovídá postoj krajského soudu).
Pro závěr, která z těchto možností je správná, event., že rozhodné skutečnosti jsou ještě jiné,
postrádá spis skutkové podklady, tvrzení účastníků i právní hodnocení krajského soudu.
Na vyjasnění ovšem záleží posouzení zákonnosti průběhu řízení i zákonnosti (či naopak dokonce
neexistence) obou správních rozhodnutí.
Krajský soud tedy vycházel při svém rozhodnutí z neúplně zjištěného skutečného stavu
věci, přičemž se jednalo o důkazy, které mohl doplnit sám postupem podle §77 odst. 2 s. ř. s.
Stěžovatel rovněž brojí proti právnímu názoru vyslovenému krajským soudem obiter dictum
ohledně zákonnosti prvostupňového rozhodnutí. Krajský soud je označil za zmatečné
a nepřezkoumatelné proto, že výrokem nebyl vyměřen místní poplatek, ale pouze doměřen jeho
nedoplatek. Stěžovateli lze přisvědčit v tvrzení, že krajský soud blíže nerozebíral znění celého
výroku, jímž je místní poplatek v plné výši vyměřen podle jednotlivých zařízení a současně byla
zohledněna úhrada jeho části. Alespoň to z hodnocení krajského soudu neplyne. Nejedná
se přitom o shodné vady, jaké byly hodnoceny Nejvyšším správním soudem v rozsudku
sp. zn. 2 Afs 29/2013, na nějž krajský soud odkazuje (tam šlo o problém jednoznačné určitelnosti
zpoplatněných zařízení). Není také zřejmé, co mínil krajský soud tím, že prvostupňové
rozhodnutí označil za zmatečné. Pokud tím mínil jeho nesrozumitelnost ve smyslu §76 odst. 1
písm. a) s. ř. s., jistě by z tohoto důvodu mohl napadené rozhodnutí i zrušit nad rámec včasně
uplatněných žalobních důvodů. Pokud tím mínil nezákonnost, pak je ovšem třeba vzít v úvahu,
že označená vada nebyla součástí žalobních důvodů, ale až doplnění žaloby podaného
po uplynutí žalobní lhůty.
Tato krajským soudem označená vada ale nepatřila k důvodům, o které se opírá výrok
rozsudku. Za předpokladu, kdy je vyslovena nicotnost rozhodnutí a žalovaný má o odvolání
rozhodovat znovu, není vyloučeno, pokud krajský soud označí i další vady, které shledal a kterých
se má žalovaný vyvarovat v novém rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že krajský soud nesprávně posoudil právní
otázku ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., své závěry o nicotnosti rozhodnutí žalovaného
nepodřadil právním předpisům, a akceptoval nedostatečně zjištěný skutečný stav věci rozhodný
pro jeho právní posouzení, aniž tento nedostatek odstranil, což vede k závěru o existenci
vad ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
krajského soudu zrušil podle §110 odst. 1 s. ř. s. a podle téhož ustanovení věc vrátil krajskému
soudu k dalšímu řízení, při němž je vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku podle
odst. 4 téhož ustanovení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. krajský soud rozhodne o náhradě nákladů řízení o této kasační
stížnosti v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. dubna 2016
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu