ECLI:CZ:NSS:2016:4.AFS.74.2016:46
sp. zn. 4 Afs 74/2016 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally
a soudců Mgr. Aleše Roztočila a JUDr. Dagmar Nygrínové v právní věci žalobce: M. M., zast.
JUDr. Janou Graňákovou, advokátkou, se sídlem Štefánikova 1734/10, Český Těšín, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 2. 2016, č. j. 22 Af
102/2013 – 120, ve znění opravného usnesení ze dne 22. 3. 2016, č. j. 22 Af 102/2013 – 137,
takto:
I. Kasační stížnost proti výrokům I. a II. rozsudku Krajského soudu v Ostravě
ze dne 23. 2. 2016, č. j. 22 Af 102/2013 – 120, ve znění opravného usnesení
ze dne 22. 3. 2016, č. j. 22 Af 102/2013 – 137, se zamítá .
II. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 2. 2016, č. j. 22 Af 102/2013 – 120,
ve znění opravného usnesení ze dne 22. 3. 2016, č. j. 22 Af 102/2013 – 137,
se ve výrocích III. a IV. zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
I.
Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 10. 9. 2013, č. j. 20136/13/5000-14102-702767, na základě
odvolání žalobce podle §116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád
(dále jen „daňový řád“), změnil rozhodnutí - dodatečný platební výměr Finančního úřadu
v Opavě (dále též „správce daně“) ze dne 22. 12. 2011, č. j. 299192/11/384913800298, v části
týkající se bankovního spojení a dále tak, že se žalobci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů (dále jen „zákon o dani z příjmů“), a v souladu s §143, §147 a §98 daňového
řádu doměřuje podle pomůcek ztráta z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007
ve výši - 1.640.470 Kč a současně se mu ukládá povinnost uhradit penále z doměřené daně
ve výši 82.023 Kč.
[2] Rozhodnutím ze dne 10. 9. 2013, č. j. 20137/13/5000-14102-702767, žalovaný
změnil rozhodnutí – dodatečný platební výměr správce daně ze dne 22. 12. 2011,
č. j. 300567/11/384913800298, v části týkající se bankovního spojení a dále tak, že žalobci
se podle pomůcek doměřuje ztráta z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008
ve výši - 500.138 Kč a ukládá se mu povinnost uhradit penále ve výši 25.006 Kč.
[3] Rozhodnutím ze dne 10. 9. 2013, č. j. 20138/13/5000-14102-702767, žalovaný
změnil rozhodnutí – dodatečný platební výměr správce daně ze dne 22. 12. 2011,
č. j. 300563/11/384913800298, v části týkající se bankovního spojení a dále tak, že žalobci
se podle pomůcek doměřuje daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 ve výši
200.520 Kč a ukládá se mu povinnost uhradit penále ve výši 40.104 Kč.
[4] Žalobce podal proti těmto rozhodnutím žalobu u Krajského soudu v Ostravě,
v níž namítal, že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek požadované
judikaturou. Zpochybnil závěr žalovaného, že nezahrnoval do zdanitelných příjmů prodeje
na dobírky prostřednictvím České pošty a prostřednictvím portálu Aukro a nevedl
ve zdaňovacích obdobích řádně skladovou evidenci. Vyjádřil přesvědčení, že jeho účetnictví
je průkazné ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, neboť ke všem strojům byla vedena
evidence. Žalobce vyjádřil nesouhlas s pochybeními, které mu vytknulo Finanční ředitelství
v Ostravě a za nezákonný označil přechod z dokazování na pomůcky v průběhu odvolacího
řízení, neboť má za to, že tento přechod musí provést již správní orgán prvního stupně. Poukázal
na vymezení pomůcek v judikatuře Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 27. 7. 2006,
č. j. 2 Afs 207/2005 – 55, a ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 128/2005 – 126) a uvedl, že byl jediný
prodejce s předmětným atypickým zbožím (minibiky, minicrossy, motocykly, čtyřkolky a jejich
příslušenství) v České republice a nemůže tak být porovnáván s jiným daňovým subjektem.
Žalobce dále namítal, že v odvolacím řízení byl se zjištěnými skutečnostmi seznámen zmatečným
a neúplným vyjádřením. Podle žalobce měl žalovaný rozhodnutí správce daně zrušit a řízení
zastavit. Poukázal na skutečnost, že v roce 2009 nebyl povinen vést účetnictví podle zákona
o účetnictví. Tuto povinnost splňoval až od roku 2010. Žalobce dále popsal, jak se zbožím
obchodoval, jak prováděl montáž a údržbu zboží a jaké další náklady mu při obchodování
vznikaly a upozornil, že tyto náklady nebyly u doměření daně za použití pomůcek vůbec
zohledněny. Žalobce připustil, že průměrný rabat spočítaný k použití pomůcek ve výši 18,4 %
odpovídá skutečnosti, nebyl však ponížen o veškeré náklady mezi nákupem a prodejem zboží,
a z tohoto důvodu jej nepovažuje za reálný.
[5] Žalobce dále namítal, že mu ze základu daně nebyly odečteny úroky z hypotéky ve výši
100 %. Celková cena jím koupené nemovitosti činila 8,2 mil. Kč a polovina byla zakoupena jako
podnikatelské prostory hotově za 4,2 mil. Kč. Zbývající obytná část za 4 mil. Kč byla zakoupena
na hypotéku. Žalobce má za to, že úroky, které se týkající pouze obytné části domu, měly
být uznány v 100 % výši, neboť žádná část bytové jednotky se nepoužívala k podnikatelské
činnosti nebo pronájmu a úroky tak nelze žádným způsobem dělit. Nebyly zohledněny doklady
pod č. PD 10059/07, tedy motocykly vyřazené z účetnictví na základě rozhodnutí ČOI Hradec
Králové o zákazu prodeje (v podrobnostech k těmto vyřazeným motocyklům žalobce odkázal
na své odvolání). Nezákonnost daňové kontroly spatřoval žalobce také v tom, že v jejím průběhu
došlo ke změně právní úpravy, kdy zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále též „ZSDP“) byl s účinností ke dni 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem a žalobce
se domnívá, že nemůže být zpětně za roky 2007, 2008 a 2009 posuzován podle nového zákona.
S ohledem na výše uvedené žalobce navrhl, aby krajský soud rozhodnutí žalovaného
a předcházející rozhodnutí správce daně zrušil nebo vyslovil nicotnými a aby žalobě přiznal
odkladný účinek (tomuto návrhu krajský soud nevyhověl unesením ze dne 19. 12. 2013,
č. j. 22 Af 102/2013 – 44).
[6] Druhou žalobou podanou u Krajského soudu v Brně, v níž uplatnil totožné
námitky, se žalobce domáhal zrušení nebo vyslovení nicotnosti rozhodnutí žalovaného (a všech
předcházejících rozhodnutí správce daně) ze dne 3. 6. 2013, č. j. 14237/13/5000-14302-707271
až 14239/13/5000-14302-707271, jimiž byla v odvolacím řízení změněna rozhodnutí Finančního
úřadu v Opavě ze dne 15. 4. 2011 č. j. 140618/11/384913800298, č. j. 140638/11/384913800298
a č. j. 140660/11/ 384913800298, kterými byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty
za měsíce únor až duben 2007 včetně penále a rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 6. 2013,
č. j. 14241/13/5000-14302-707271 a 14243/13/500-707271 až 14274/13/5000-14302-707271,
jimiž byla způsobem specifikovaným ve výrocích těchto rozhodnutí změněna rozhodnutí
Finančního úřadu v Opavě ze dne 15. 4. 2011 č. j. 140671/11/384913800298,
č. j. 140682/11/384913800298, č. j. 140712/11/384913800298, č. j. 140725/11/384913800298,
č. j. 140739/11/384913800298, č. j. 140747/11/384913800298, č. j. 140755/11/384913800298,
č. j. 140760/11/384913800298, č. j. 140763/11/384913800298, č. j. 140769/11/384913800298,
č. j. 140778/11/384913800298, č. j. 140783/11/384913800298, č. j. 140789/11/384913800298,
č. j. 140791/11/384913800298, č. j. 140800/11/384913800298, č. j. 140807/11/384913800298,
č. j. 140812/11/384913800298, č. j. 140815/11/384913800298, č. j. 140819/11/384913800298,
č. j. 140824/11/384913800298, č. j. 140826/11/384913800298, č. j. 140833/11/384913800298,
č. j. 140840/11/384913800298, č. j. 140845/11/384913800298, č. j. 140851/11/384913800298,
č. j. 140856/11/384913800298, č. j. 140860/11/384913800298, č. j. 140865/11/384913800298,
č. j. 140871/11/384913800298, č. j. 140876/11/384913800298, č. j. 140882/11/384913800298
a č. j. 140886/11/384913800298, kterými byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty včetně
penále za zdaňovací období květen až prosinec 2007, leden až prosinec 2008 a leden až prosinec
2009. Žalobce dále navrhl, aby byla zrušena nebo prohlášena za nicotná všechna rozhodnutí
správce daně, která shora uvedeným rozhodnutím žalovaného předcházela a písemnost vydaná
žalovaným dne 22. 2. 2013, č. j. 6230/13/5000-14302-707271, označená jako Seznámení
se skutečnostmi zjištěnými v odvolacím řízení a písemnost žalovaného z téhož data
č. j. 6231/13/5000-14302-707271 označená jako Výzva, kterou byl žalobce vyzván k uplatnění
práva vyjádřit se ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacích řízení. Žalobce rovněž navrhl,
aby krajský soud přiznal žalobě odkladný účinek. Tomuto návrhu Krajský soud v Ostravě
(poté co mu byla věc postoupena usnesením Krajského soudu v Brně ze dne 28. 8. 2013,
č. j. 30 Af 77/2013 – 20) vyhověl a usnesením ze dne 25. 2. 2014, č. j. 22 Af 103/2013 – 81,
přiznal žalobě odkladný účinek.
[7] Usnesením ze dne 27. 8. 2015, č. j. 22 Af 102/2013 – 74, Krajský soud v Ostravě obě
uvedené žaloby spojil ke společnému projednání s tím, že nadále budou vedeny pod společnou
sp. zn. 22 Af 102/2013.
[8] Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 23. 2. 2016, č. j. 22 Af 102/2013 – 120, ve znění
opravného usnesení ze dne 22. 3. 2016, č. j. 22 Af 102/2013 – 137, výrokem I. odmítl žalobu
ve věcech daní z přidané hodnoty v části směřující proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 6. 2013,
č. j. 14272/13/5000-14302-707271, a proti písemnostem ze dne 22. 2. 2013, č. j. 6230/13/5000-
14302-707271 a č. j. 6231/13/5000-14302-707271, výrokem II. ve zbývající části žalobu
ve věcech daní z přidané hodnoty zamítl, výrokem III. zamítl žalobu ve věcech daní z příjmů
fyzických osob a výrokem IV. rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů
řízení.
[9] Ke shora uvedeným písemnostem ze dne 22. 2. 2013 krajský soud uvedl, že se nejedná
o rozhodnutí ve smyslu §65 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“),
a proto jsou ze soudního přezkumu vyloučeny. Ohledně rozhodnutí žalovaného ze dne
3. 6. 2016, č. j. 14272/13/5000-14302-707271, krajský soud dospěl s ohledem k tvrzení
žalovaného a zjištěným skutečnostem k závěru, že se jedná o rozhodnutí, ve vztahu k němuž
žalobce svou aktivní legitimaci k podání žaloby neprokázal.
[10] Krajský soud dále nepřisvědčil námitce žalobce, že žalovaný postupoval nezákonně,
když v průběhu odvolacího řízení změnil způsob stanovení daně a z dokazování přešel
na pomůcky. Shledal totiž, že žalovaný postupoval v souladu s §115 daňového řádu a procesní
práva žalobce byla plně dodržena. Žalobce byl o postupech správních orgánů v odvolacím
řízení průběžně informován, byl mu dán prostor k tomu, aby se opakovaně vyjádřil ke zjištěním
učiněným v rámci odvolacího řízení a také k použitým pomůckám. Krajský soud poukázal
na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb. NSS, v němž Nejvyšší správní soud mj. vyslovil,
že v odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně. K tomuto závěru
sice Nejvyšší správní soud dospěl za účinnosti předchozí právní úpravy, tj. ZSDP, nicméně
je podle krajského soudu aplikovatelný i na současnou právní úpravu stanovenou daňovým
řádem, o čemž ostatně svědčí i aktuálnější judikatura Nejvyššího správního soudu, a to rozsudek
ze dne 18. 12. 2014, č. j. 7 Afs 142/2014 - 28, v němž Nejvyšší správní soud vyslovil,
že povinností odvolacího orgánu je seznámit daňový subjekt s pomůckou obstaranou v rámci
odvolacího řízení a umožnit mu se k ní vyjádřit. Z obsahu správního spisu přitom vyplývá,
že přesně k takovému postupu ze strany žalovaného vůči žalobci došlo. Tvrzení žalobce
o průkaznosti svého účetnictví a jeho nesouhlasu s výtkami správních orgánů ohledně
nedostatečného vedení evidence krajský soud nepřisvědčil s ohledem na obsah správního spisu
a vyjádření žalobce v průběhu daňového řízení, kdy např. do protokolu ze dne 31. 3. 2010,
č. j. 73975/10/384933806712, výslovně uvedl, že evidenci prodeje zboží, skladovou evidenci,
inventarizaci, evidenci prodeje formou dobírek a evidenci prodeje formou aukcí vůbec nevedl
a nevede.
[11] Důvodnou neshledal krajský soud ani námitku žalobce, že v rámci pomůcek nemohl
být srovnáván s žádným podobným daňovým subjektem. Z konstrukce použitých pomůcek totiž
vyplývá, že pomůckou nebylo srovnávání s obdobným podnikatelským subjektem. Povinnost
seznámit daňový subjekt se svým názorem žalovaný splnil. Žalobce sice tvrdí, že se jednalo
o zmatečné a neúplné vyjádření, což však nijak dále nekonkretizoval. K námitce žalobce,
že v rámci konstrukce pomůcek nebyly zohledněny všechny vynaložené náklady, krajský soud
uvedl, že při stanovení přiměřených příjmů a výdajů za jednotlivá zdaňovací období byly využity
údaje uvedené žalobcem v jednotlivých daňových přiznáních. Jelikož se jedná o vlastní údaje
žalobce o nákladových položkách, lze předpokládat, že do nich zahrnul také ty náklady,
na něž v žalobě poukazuje.
[12] K námitce žalobce týkající se vyčíslení výše průměrného rabatu, krajský soud uvedl,
že pro výpočet rabatu sloužily nezpochybněné doklady žalobce k některým obchodním
případům, takže jeho výši nelze zpochybňovat, což ostatně žalobce ani nečiní, nýbrž pouze
namítá postup zohlednění nákladů. Tyto náklady však započteny byly, a to na základě vlastních
údajů žalobce uvedených v daňových přiznáních. K žalobcem namítanému nezohlednění úroků
z hypotéky krajský soud uvedl, že žalovaný postupoval v souladu s §15 odst. 3 zákona o daních
z příjmů, neboť pro úroky z hypotečního úvěru na nákup nemovitosti nezařazené
do obchodního majetku, kterou žalobce využíval ve stejné míře jak pro své bytové potřeby
tak k podnikatelské činnosti, lze uplatnit pouze v poměrné výši. Krajský soud proto neshledal
důvodné ani tyto námitky žalobce.
[13] K požadavku žalobce na zohlednění dokladů pod č. PD 10059/07 a dalších v souvislosti
s přechodem na pomůcky krajský soud uvedl, že takto formulovaná žalobní námitka nemůže
být předmětem soudního přezkumu, neboť dle konstantní judikatury správních soudů
relevantním žalobním tvrzením nemůže být takové tvrzení, které obsahově pouze poukazuje
na některý dřívější úkon žalobce učiněný v rámci správního řízení. K žalobcem namítané
nezákonnosti daňové kontroly, krajský soud uvedl, že změna procesního právního předpisu,
podle kterého probíhalo daňové řízení, se žalobce nijak nedotkla.
[14] Krajský soud dále uvedl, že závěry znaleckého posudku znalkyně Mgr. Dagmar
Martinákové ze dne 9. 2. 2016, který si krajský soud vyžádal z trestního spisu vedeného
u Okresního soudu v Opavě pod sp. zn. 2 T 165/2011 a kterým bylo u ústního jednání
před krajským soudem doplněno dokazování, se v naprosté většině shodují se závěry žalovaného
i vyhodnocením soudu. U ústního jednání bylo dále dokazování doplněno o písemné vyjádření
daňové poradkyně Ing. Markéty Volkmerové ze dne 10. 11. 2014, která má s ohledem na závěry
uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 - 33,
mimo jiné za to, že v rámci stanovení daňové povinnosti za rok 2009 měla být žalobci započtena
daňová ztráta z minulých let, jakožto výhoda na kterou má daňový subjekt nárok.
[15] Krajský soud dále posoudil, zda shora uvedená zjištění a závěry rozsudku NSS ze dne
27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 - 33, dopadají na posuzovanou věc, a to konkrétně
na zákonnost přezkoumávaného rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 9. 2013, č. j. 20138/13/5000-
14102-702767, jímž bylo rozhodnuto ve věci daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2009. Dospěl k závěru, že tato námitka byla uplatněna až v rámci ústního jednání před
krajským soudem, tudíž opožděně. Argumentaci zástupkyně žalobce, že se o opožděnou námitku
nejedná, neboť žalobce v průběhu řízení před správními orgány opakovaně namítal započtení
daňových ztrát, krajský soud vyhodnotil jako zcela nepřípadnou, neboť pro vymezení rozsahu
soudního přezkumu je podstatný obsah žalobních tvrzení a nikoliv obsah úkonů činěných
žalobcem v rámci správního řízení. Ze stejných důvodů shledal krajský soud opožděnou žalobní
námitku vznesenou rovněž v rámci ústního jednání před krajským soudem a to, že napadená
rozhodnutí žalovaného nebyla vydána 6-ti měsíční lhůtě pro vydání rozhodnutí o odvolání.
[16] K důkazům navrženým žalobcem krajský soud uvedl, že neshledal důvody k provedení
dokazování, neboť správní orgány dostatečně zjistily a objasnily skutkový stav, z něhož ve svých
rozhodnutích vycházely a nevyvstala tak potřeba, aby cokoliv dalšího vlastním dokazováním
vyjasňoval nebo upřesňoval.
[17] Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále též „stěžovatel“) včas kasační stížnost z důvodů
uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., kterou doplnil podáním ze dne 9. 5. 2016.
Stěžovatel v prvé řadě namítal, že neměly být použity daňové pomůcky a poukázal na skutečnost,
že předložil všechny důkazy, které svědčily v jeho prospěch. Rovněž z posudku Mgr. Dagmar
Martinákové podle stěžovatele vyplývá, že k výpočtu daně nemělo být použito daňových
pomůcek. Vyjádřil přesvědčení, že vedl daňovou evidenci a zmínil, že předložil taktéž skladovou
evidenci a inventarizaci. K uskutečnění obchodů byly vynaloženy velké náklady, které nebyly
vůbec při doměření daně zohledněny. Rovněž nebyly zohledněny úroky z hypotéky. Stěžovatel
dále zmínil, že již v žalobě poukázal na skutečnost, že na kontrolované období nelze zpětně
použít nový zákon. Konstatoval, že na podporu svých tvrzení uvedených v žalobě nechal
vypracovat odborné vyjádření Ing. Markéty Volkmerové, z něhož vyplývá, že ze strany správce
daně měla být uplatněna daňová ztráta z předchozích zdaňovacích období, která je obvyklou
zákonnou odčitatelnou položkou. V této souvislosti stěžovatel poukázal na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 – 46. Základ daně by tak měl být snížen
o ztráty z roku 2007, případně roku 2008 a taktéž o úroky z hypotéky. Žalovaný měl přihlédnout
ke všem skutečnostem, které jsou ve prospěch stěžovatele (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 – 33). Uvedené znalecké posudky by měly být brány jako
důkaz. Ze závěrů znaleckého posudku dále vyplývá, že lze předpokládat, že bude změněn závěr
ve věci doměřené daně z příjmů fyzických osob za rok 2009 a to s ohledem na možnost uplatnění
ztráty a daň z příjmů fyzických osob za rok 2009 bude nulová. Současně bylo zpracováno
i vyčíslení doměřených hodnot na dani z přidané hodnoty. Z tabulky na straně 18 znaleckého
posudku pak vyplývá vyčíslení daně z příjmů fyzických osob, která by v roce 2007 a 2008 byla
nulová. Stěžovatel má dále za to, že žalovaný překročil šestiměsíční lhůtu pro vydání rozhodnutí
stanovenou v pokynu Ministerstva financí D-348 a že v průběhu daňové kontroly došlo
k zmatečnosti z důvodu změny jednacích čísel v důsledku ukončení činnosti Finančního
ředitelství v Ostravě a přechodu řízení na Odvolací finanční ředitelství v Brně. Stěžovatel rovněž
namítal, že se krajský soud nevypořádal s jeho návrhem na výslech svědků, nepřezkoumal řádně
všechny důkazy, které jsou součástí spisu, a nedal stěžovateli možnost se k věci řádně vyjádřit.
S ohledem na výše uvedené stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížností
napadený rozsudek krajského soudu zrušil. Stěžovatel rovněž navrhl, aby Nejvyšší správní soud
kasační stížnosti přiznal odkladný účinek (tomuto návrhu Nejvyšší správní soud vyhověl
usnesením ze dne 31. 5. 2016, č. j. 4 Afs 74/2016 – 35).
II.
Posouzení kasační stížnosti
[18] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
zastoupen advokátkou. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[19] Z obsahu kasační stížnosti je zřejmé, že stěžovatel brojí především proti způsobu doměření
daně v odvolacím řízení před žalovaným podle pomůcek.
[20] Podle §98 odst. 1 daňového řádu, nesplní-li daňový subjekt při dokazování
jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit
na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará,
a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku
rozhodnutí.
[21] Stěžovatel v kasační stížnosti nejprve namítal, že neměly být použity daňové pomůcky.
Nejvyšší správní soud k této námitce v prvé řadě konstatuje, že v odvolacím daňovém řízení
je možné a přípustné změnit způsob stanovení daně. Tento závěr vyslovil Nejvyšší správní soud
již v judikatuře k ZSDP. Kromě usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, na které přiléhavě poukázal již krajský soud, lze zmínit
např. také usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 76/2007 – 48, v jehož
výroku II. je mimo jiné uvedeno, že „v odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně.“
Tyto závěry byly sice učiněny ve vztahu k ZSDP, lze však z nich vycházet i ve vztahu
k daňovému řádu, neboť koncepce přezkumu odvolacím orgánem v daňovém řízení nebyla
v daňovém řádu oproti dřívějšímu ZSDP změněna. To, že změna způsobu stanovení daně
je přípustná v odvolacím daňovém řízení je logické a smysluplné, neboť daňové odvolací řízení
je specifické v tom, že odvolací orgán nemá možnost v případě zjištěného pochybení zrušit
rozhodnutí správce daně v prvním stupni a věc mu vrátit k novému řízení. Vady, k nimž došlo
v řízení před správcem daně v prvním stupni (tj. např. nesprávný způsob stanovení daně
pomůckami namísto dokazování, nebo naopak) proto musí být odstraňovány v rámci odvolacího
daňového řízení. Podle svého uvážení pak může odvolací orgán provádět doplnění dokazování
nebo odstraňování vad daňového řízení sám, nebo prostřednictvím prvostupňového správce
daně. Uvedený závěr o možnosti změny způsobu dokazování v daňovém řízení zastává
také odborná literatura: „Odstraňuje-li vady prvostupňového řízení a rozhodnutí odvolací orgán, je nadán
stejným okruhem oprávnění, které má správce daně v řízení v prvním stupni. Je oprávněn provádět dokazování,
a to jak k návrhu odvolatele obsaženému v odvolání, tak i z vlastní iniciativy, vyjdou-li v odvolacím řízení najevo
nové skutečnosti, které odvolatel neuplatnil. Odstraňovat vady řízení a rozhodnutí může odvolací orgán bez ohledu
na to, jaké rozhodnutí přezkoumává, tedy může tak činit jak v případě, kdy byla daň stanovena dokazováním,
tak i tehdy, byla-li daň stanovena podle pomůcek. Pokud se v odvolacím řízení ukáže, že nebyly splněny zákonné
podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, je na odvolacím orgánu, aby doplnil dokazování o potřebné
důkazy a změnou rozhodnutí stanovil daň na základě výsledků dokazování. Pokud se naopak v rámci
odvolacího řízení ukáže, že daň nebylo možno stanovit dostatečně spolehlivě dokazováním, je na odvolacím orgánu,
aby si opatřil potřebné pomůcky a stanovil daň i bez součinnosti s daňovým subjektem za pomoci pomůcek
(Baxa, J. a kol. Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer, a. s., 2011 – komentář k §115
odst. 1).
[22] K poukazu stěžovatele na skutečnost, že předložil důkazy svědčící v jeho prospěch, vedl
daňovou evidenci a předložil taktéž skladovou evidenci a inventarizaci, Nejvyšší správní
konstatuje, že stěžovatel sice vskutku předložil řadu důkazních prostředků. Žalovaný však posléze
po přezkoumání spisového materiálu a vyhodnocení stěžovatelem předložených důkazů
v souladu s §8 odst. 1 daňového řádu dospěl k závěru, že v daném případě nelze stanovit daň
dokazováním, neboť stěžovatel neprokázal a nedoložil, že by vedl evidenci svých prodejů,
nepředložil žádnou skladovou evidenci, názvy zboží na inventurních soupisech neodpovídaly
názvům zboží na dokladech o nákupu, přičemž neodpovídaly ani názvům zboží na dokladech
o prodeji. Nebylo tedy možno provést kontrolu nakoupeného zboží v návaznosti na prodej
a inventurní stav u vybraného sortimentu zboží, stěžovatel neevidoval doklady o přijatých
dobírkových platbách prostřednictvím České pošty, stěžovatelem vedené účetnictví a evidence
DPH nebyly vedeny řádně a neměly potřebnou vypovídací schopnost.
[23] Nejvyšší správní soud se s ohledem na obsah správního spisu s tímto závěrem
žalovaného plně ztotožňuje a poukazuje v této souvislosti např. na protokol o ústním jednání
ze dne 31. 3. 2010, č. j. 73975/10/384933806712, v němž stěžovatel mimo jiné uvedl, že si nevedl
a ani nevede žádnou evidenci o prodeji zboží a objednávky si značí na papír, který po vyřízení
objednávky vyhodí, a na zprávu o daňové kontrole, která byla se stěžovatelem projednána,
spolupodepsána a v jednom vyhotovení stěžovateli předána dne 12. 4. 2011, v níž je mimo jiné
uvedeno, že stěžovatel ke kontrole nepředložil žádnou skladovou evidenci nebo jiné záznamy
prokazující návaznost nakoupeného zboží na jejich prodej a sklad k 31. 12. a žádnou evidenci
prokazující pohyb veškerého nakoupeného zboží nevedl. Doklady o přijatých dobírkových
platbách prostřednictvím České pošty na základě poštovních poukázek stěžovatel ve své evidenci
neevidoval. Správce daně dále na základě porovnání zdanitelných plnění za rok 2007 až 2009
uvedená v daňových přiznáních za příslušná zdaňovací období se soupisem jednotných správních
dokladů, které má k dispozici od celních orgánů a zjistil, že stěžovatel do daňových přiznání
za jednotlivá zdaňovací období v uvedeném období nepřiznal správnou daňovou povinnost.
Kontrolou přijatých zdanitelných plnění bylo zjištěno, že stěžovatel v daňové evidenci dle §100
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, neeviduje přijatá zdanitelná plnění z dovozu.
Rovněž znalkyně Mgr. Dagmar Martináková ve svém posudku ze dne 9. 2. 2016, č. 228 – 2/2016,
jímž byl proveden důkaz při jednání u krajského soudu, zmínila uvedené skutečnosti
a konstatovala, že účetní evidence stěžovatele za roky 2007 a 2008 nebyla vedena řádně,
není průkazná, neobsahuje všechny účetní případy, o kterých mělo být účtováno, především
na straně příjmů. Příjmy ani výdaje nelze ověřit, neboť chybí kompletní účetní počítačové sestavy
nutné k sestavení daňové uzávěrky a sestavení daňového přiznání. Tato daňová evidence
nesplňuje ustanovení §7b zákona o daních z příjmů. Znalkyně dále konstatovala, že stěžovatel
nevedl v roce 2009 účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví.
[24] Stěžovatel tak v posuzované věci nesplnil své povinnosti daňového subjektu při dokazování
a nebylo proto možné stanovit jeho daňovou povinnost na základě důkazů, neboť neunesl
ohledně svých daňových tvrzení důkazní břemeno. Nejvyšší správní soud má proto stejně
jako krajský soud za to, že vzhledem k rozsahu neprokázaných obchodních případů nemohlo
dojít k jinému způsobu stanovení daně než podle pomůcek (§98 daňového řádu).
[25] K poukazu stěžovatele na posudek Mgr. Dagmar Martinákové, z něhož podle jeho názoru
vyplývá, že k výpočtu daně nemělo být použito daňových pomůcek, Nejvyšší správní soud uvádí,
že je tomu přesně naopak, neboť na straně 11 svého posudku tato znalkyně konstatovala,
že u účetnictví a účetní evidence stěžovatele za roky 2007 až 2009 ve stavu takovém, v jakém
jí bylo předloženo, je stanovení daně pomůckami zcela na místě.
[26] K argumentaci stěžovatele, že k uskutečnění obchodů byly vynaložené velké nákladové
položky, které však nebyly vůbec při doměření daně zohledněny stejně jako úroky z hypotéky,
Nejvyšší správní soud uvádí ve shodě s krajským soudem, že z konstrukce pomůcek (úřední
záznam ze dne 27. 11. 2012, č. j. 9476/12-1101-802540) vyplývá, že při stanovení přiměřených
příjmů a výdajů za jednotlivá zdaňovací období byly využity údaje uvedené stěžovatelem
v jednotlivých daňových přiznáních a vzhledem k tomu, že se jedná o jeho vlastní údaje,
lze předpokládat, že do nich zahrnul také nákladové položky, na něž poukazuje. Úroky
z hypotéky nemohly být odečteny od základu daně v plné výši, neboť se jednalo o úroky
z hypotečního úvěru na nákup nemovitosti, kterou stěžovatel využíval pro své bytové potřeby
a k podnikatelské činnosti v poměru 50:50, a bylo tudíž na místě v souladu s §15 odst. 3 zákona
o daních z příjmů tyto úroky odečíst pouze v poměrné výši. Z uvedeného úředního záznamu
a rovněž z rozhodnutí žalovaného je zřejmé, že takto byly úroky za hypotéku odečteny v roce
2007 až 2009 (stěžovatel v roce 2007 a 2008 v daňovém přiznání uplatnil úroky za hypotéku
v plné výši). V roce 2009 již sám stěžovatel takto postupoval, neboť v opravném daňovém
přiznání uplatnil úroky z hypotéky pouze ve výši 1. Stěžovatel ostatně závěry krajského soudu
ve vztahu k těmto námitkám v kasační stížnosti nezpochybnil, pouze stejně jako již v žalobě
vyjádřil přesvědčení, že nákladové položky a úroky z hypotéky nebyly při doměření daně správně
zohledněny.
[27] Přisvědčit nelze ani námitce stěžovatele, že na kontrolované období nelze zpětně použít
nový zákon (daňový řád). V posuzované věci totiž daňová kontrola, která byla zahájena
za účinnosti ZSDP, pokračovala ode dne nabytí účinnosti daňového řádu, tj. ode dne 1. 1. 2011,
podle tohoto právního předpisu v souladu s jeho §264 odst. 1, podle kterého, řízení nebo postupy,
které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí
a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení
nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší. Změna jednacích čísel nemůže způsobit
zmatečnost daňové kontroly.
[28] Důvodné nejsou ani námitky stěžovatele, podle kterých se krajský soud nevypořádal
s jeho návrhem na výslech svědků, nepřezkoumal řádně všechny důkazy, které jsou součástí spisu
a nedal stěžovateli možnost se k věci řádně vyjádřit. Z protokolu o ústním jednání, které
se konalo dne 23. 2. 2016, je totiž zřejmé, že žalobce se tohoto jednání účastnil spolu se svou
zástupkyní, byla mu dána možnost se k věci vyjádřit a takto také učinil. Krajský soud
se přehledně, logicky, přesvědčivě a úplně vypořádal s veškerými žalobními námitkami a z obsahu
jeho rozsudku je zřejmé, že přitom zohlednil relevantní skutečnosti obsažené ve správních
spisech. Krajský soud se vypořádal rovněž se stěžovatelem navrženými důkazy, když konstatoval,
že neshledal důvod k jejich provedení a doplnění dokazování, neboť správní orgány dostatečně
zjistily a objasnily skutkový stav.
[29] K námitkám stěžovatele, že mu měla být započtena jeho daňová ztráta za roky 2007 a 2008
a že žalovaný nevydal své rozhodnutí v šestiměsíční lhůtě stanovené v pokynu Ministerstva
Financí D – 348, Nejvyšší správní soud nemohl přihlédnout, neboť je stěžovatel uplatnil
až při jednání u krajského soudu. Z §71 odst. 2 s. ř. s. vyplývá, že rozšířit žalobu na dosud
nenapadené výroky rozhodnutí nebo rozšířit ji o další žalobní body může žalobce jen ve lhůtě
pro podání žaloby. Stěžovatel uvedené námitky vznesl až po uplynutí této lhůty. Tyto opožděné
námitky tak již nemohly mít vliv na přezkum napadených rozhodnutí žalovaného. Ostatně
již krajský soud tyto námitky vyhodnotil jako opožděné a nezabýval se jimi. V řízení o kasační
stížnosti jsou pak tyto námitky nepřípustné ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s., neboť je stěžovatel
neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
[30] Pouze pro úplnost tak Nejvyšší správní soud konstatuje, že překročení lhůty dle uvedeného
pokynu nemá vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé. Jak totiž již zdejší konstatoval v bodě 29
rozsudku ze dne 22. 8. 2013, č. j. č. j. 1 Afs 21/2013 - 66, „daňový řád nestanoví lhůtu pro vyřízení
odvolání. Tuto lhůtu stanovilo Ministerstvo financí vnitřním interním předpisem – Pokynem č. D-348, který však
nemá povahu obecně závazného předpisu. Uvedený pokyn má povahu tzv. interní normativní instrukce
nadřízeného orgánu. Ty jsou primárně závazné pro správce daně, který je povinen se jimi řídit. Jeho
prostřednictvím mohou mít tzv. D-pokyny významný účinek také vně vztahů nadřízenosti a podřízenosti,
tj. i na účastníky řízení. S nedodržením lhůt pro vyřízení podle tohoto pokynu vzniká daňovému subjektu
možnost domáhat se ochrany proti nečinnosti (k povaze těchto pokynů viz podrobněji rozsudek NSS ze dne
28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005 - 57, č. 605/2005 Sb. NSS; zdejší soud v něm posuzoval nečinnost správce
daně ve vytýkacím řízení ve vztahu k pokynu č. D-144, jehož závěry lze plně aplikovat i na lhůty k vyřízení
odvolání; dále srov. rozsudek ze dne 31. 5. 2011, čj. 8 Ans 8/2011 - 65). Tuto možnost však stěžovatel
nevyužil a ani ze spisu nevyplývá, že by se o to pokusil. Nedodržení lhůty pro vyřízení odvolání však nemůže
založit nezákonnost samotného rozhodnutí žalovaného. Proto ani nebylo třeba v tomto řízení posuzovat,
zda k nedodržení lhůty skutečně došlo.“ Dle ustálené judikatury správních soudů (viz např. rozsudek
ze dne 25. 8. 2006, č. j. 2 Afs 96/2004 – 80, v němž Nejvyšší správní soud vyslovil, že „samotná
délka správního řízení nezpůsobuje nezákonnost výsledného rozhodnutí“), pak dále platí, že případné
překročení zákonných lhůt pro vydání rozhodnutí nezakládá nezákonnost vydaných správních
rozhodnutí.
[31] K výroku I. rozsudku krajského soudu, kterým byla část žaloby stěžovatele odmítnuta,
pak stěžovatel v kasační stížnosti neuvádí žádnou argumentaci, kterou by konkrétně napadal
závěry krajského soudu k odmítnuté části žaloby, přestože v kasační stížnosti výslovně uvedl,
že rozsudek krajského soudu napadá v celém jeho rozsahu a všechny jeho výroky.
[32] Z výše uvedeného vyplývá, že námitky uplatněné stěžovatelem v kasační stížnosti nejsou
důvodné. Nejvyšší správní soud však v některých výjimečných případech i z úřední povinnosti,
tedy bez výslovně uplatněné námitky stěžovatele přihlíží k určitým nezákonnostem rozhodnutí
správního orgánu. Tak je tomu i v nyní posuzovaném případě. Stěžovateli bylo uloženo penále
jak v rozhodnutích týkajících se daně z příjmů fyzických osob tak i v některých rozhodnutích
týkajících se doměření daně z přidané hodnoty. K povaze penále rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu v usnesení ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 - 57, vyslovil, že „[p]enále
podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007
do 31. 12. 2010, a §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má povahu trestu; je na ně třeba aplikovat
čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních
svobod“. K otázce povahy penále rozšířený senát v bodě 64 dále vyslovil, že na základě všech výše
uvedených úvah dospěl k tomu, že na penále v §37b zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném
od 1. 1. 2007 je oproti úpravě penále v §63 citovaného zákona ve znění účinném do 31. 12. 2006 nutno
nahlížet jako na sankci. Ačkoli je penále zařazeno do systému daňového práva, má trestní povahu se zárukami
vyplývajícími z čl. 40 odst. 6 Listiny a čl. 6 a 7 Úmluvy. Je třeba odmítnout i argument stěžovatele, že zákon
penále jako trest výslovně neoznačuje, nýbrž je systematicky považuje pouze za příslušenství daně. Jakkoliv
se jedná o zákonný pojem užívaný původně jak zákonem o správě daní a poplatků (srov. §58), tak nyní
daňovým řádem (srov. §2 odst. 5), jde o vymezení předmětu správy daní, se zdůrazněním, že zde vyjmenované
instituty (kromě penále dále úroky a pokuty, nikoliv už náklady řízení) sledují osud daně. To je však kontext
procesní, vymezující správci daně rozsah jeho působnosti, bez významu pro hmotněprávní sankční charakteristiku
penále. Ostatně k sankční povaze zmíněné pokuty za opožděné tvrzení daně (systematicky rovněž zařazené mezi
příslušenství daně) se nedávno jasně vyjádřil Ústavní soud, který posuzoval ústavní souladnost §250 daňového
řádu (blíže srov. nález ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, č. 187/2015 Sb.). Lze tedy shrnout,
že penále, o kterém bylo správními orgány rozhodnuto, představuje trest, a je proto třeba
na něj aplikovat i čl. 40 odst. 6 Listiny, podle něhož se pro posouzení trestnosti činu a uložení
trestu použije pozdější zákonná úprava, jestliže je to pro pachatele příznivější.
[33] Již v rozsudku ze dne 27. 10. 2004, č. j. 6 A 126/2002 - 27, Nejvyšší správní soud vyslovil,
že „ústavní záruka článku 40 odst. 6 Listiny o tom, že je nutno použít pozdějšího práva, je-li to pro pachatele
výhodnější, platí jak v řízení soudním, tak v řízení správním. Shodně ostatně judikují i správní soudy
(srov. k tomu např. rozhodnutí uveřejněné pod č. 91/2004 Sb. NSS).“ V rozsudku ze dne 13. 6. 2008,
č. j. 2 As 9/2008 – 77 pak Nejvyšší správní soud z čl. 40 odst. 6 Listiny Nejvyšší správní soud
dovodil rozšíření výjimek z vázanosti soudu důvody kasační stížnosti nad jejich rámec zakotvený
v ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s., přičemž konstatoval, že „jakkoliv totiž nelze přehlédnout, že citované
ustanovení s. ř. s. představuje normu procesněprávní a čl. 40 odst. 6 Listiny má povahu hmotněprávní, je třeba
připomenout, že smysl procesních norem spočívá ve vytváření mechanismů k ochraně hmotného práva. Procesní
normy tedy nelze vnímat jako samoúčelné (samonosné) a tím spíše nemohou představovat překážku pro aplikaci
ústavně zaručené hmotněprávní normy. Proto Nejvyšší správní soud přímo aplikoval čl. 40 odst. 6 Listiny,
a to i za situace, kdy stěžovatelka tuto námitku v kasační stížnosti vůbec neuplatnila. Smysl zásady koncentrace
a dispozitivnosti řízení totiž nemůže být vykládán takovým způsobem, aby vyvolal protiústavní důsledky“
a uzavřel, že „jakkoliv citované zásady z oblasti procesního práva samy o sobě určitě nejsou protiústavní,
je povinností správního soudu je aplikovat takovým způsobem a jen v takových případech, aby to protiústavní
důsledky nevyvolávalo.“ K obdobnému závěru Nejvyšší správní soud dospěl rovněž v rozsudku
ze dne 4. 12. 2008, č. j. 9 As 7/2008 -55.
[34] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že pátý senát zdejšího soudu nesouhlasil se závěry
učiněnými ve věci sp. zn. 2 As 9/2008 a proto věc předložil rozšířenému senátu Nejvyššího
správního soudu, který se ve věci sp. zn. 5 As 104/2013 zabývá otázkou, zda ke změně zákona,
která nabyla účinnosti až po právní moci rozhodnutí správního orgánu o správním deliktu a která je pro pachatele
tohoto deliktu z hlediska vymezení dané skutkové podstaty, případně za něj uložené sankce, příznivější, musí
přihlížet i správní soudy v řízení o žalobě proti tomuto rozhodnutí správního orgánu, případně i v řízení o kasační
stížnosti v takové věci. V posuzované věci se však jedná o zcela jinou situaci, kdy k žádné změně
zákona po nabytí právní moci rozhodnutí správních orgánů nedošlo, neboť správní orgány
rozhodovaly ve věcech daně z příjmů fyzických osob i daně z přidané hodnoty již za účinnosti
daňového řádu. Nejvyšší správní soud proto v této věci nevyčkával rozhodnutí rozšířeného
senátu a řídil se jej zavazující dosavadní judikaturou Nejvyššího správního soudu. S ohledem
na citované judikáty se z úřední povinnosti zabýval otázkou, zda při ukládání penále byla
respektována zásada, že je třeba postupovat podle právní úpravy pro pachatele výhodnější.
[35] Podle §37b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném od 1. 1. 2007 vznikla
daňovému subjektu povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo z částky
dodatečně snížené daňové ztráty, tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové
povinnosti, ve výši
a) 20 %, je-li daň zvyšována,
b) 20 %, je-li snižován odpočet daně nebo nárok na vrácení daně, nebo
c) 5 %, je-li snižována daňová ztráta.
[36] Podle §251 odst. 1 daňového řádu daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále
z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši
a) 20 %, je-li daň zvyšována,
b) 20 %, je-li snižován daňový odpočet, nebo
c) 1 %, je-li snižována daňová ztráta.
[37] U daně z příjmů byla stěžovateli správními orgány rozhodnutími vydanými v době
účinnosti daňového řádu za zdaňovací období roku 2007 a 2008 doměřena ztráta z příjmů
fyzických osob a uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně podle §37b ZSDP
ve spojení s §264 odst. 13 daňového řádu. Jednalo se tedy o situaci, kdy byla snižována daňová
ztráta. ZSDP pro tuto situaci stanoví v §37b odst. 1 penále ve výši 5 %, daňový řád stanoví
v §251 odst. 1 penále ve výši 1 %. S ohledem na výše uvedenou povahu penále bylo třeba podle
na čl. 40 odst. 6 Listiny použít pro stěžovatele výhodnější pozdější právní úpravu, kterou
je úprava stanovená v daňovém řádu, neboť stanovuje nižší výši penále. Je tedy zjevné, že správní
orgány při stanovení penále z doměřené ztráty z příjmů fyzických osob za uvedená zdaňovací
období postupovaly v rozporu s čl. 40 odst. 6 Listiny a pochybily, když penále stanovily podle
ZSDP.
[38] V rozhodnutích správních orgánů, v nichž byla stěžovateli doměřena daň z přidané
hodnoty a v rozhodnutí, kterým byla stěžovateli doměřena daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2009, k tomuto pochybení správních orgánů již nedošlo, neboť penále
při doměření (zvýšení) daně je v uvedených ustanoveních ZSDP i daňového řádu stanoveno
ve stejné výši 20 %. Úprava v obou zákonných úpravách je tudíž stejně přísná a bylo proto
na místě s ohledem na §264 odst. 13 daňového řádu, dle kterého, uplynula-li lhůta pro podání
řádného daňového tvrzení do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplatní se penále podle dosavadních právních
předpisů, při stanovení penále postupovat podle §37b odst. 1 ZSDP.
III.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[39] S přihlédnutím k výše uvedenému Nejvyšší správní soud kasační stížností napadený
rozsudek Krajského soudu v Ostravě ve výroku III. zrušil, neboť je zjevné, že žalobou napadená
rozhodnutí žalovaného týkající se daně z příjmů fyzických osob za období roku 2007 a 2008
jsou stižena vadou spočívající v nesprávně stanoveném penále, způsobující jejich nezákonnost,
ke které měl krajský soud přihlédnout z úřední povinnosti. Nejvyšší správní soud proto věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta prvá s. ř. s.). Nejvyšší správní soud zrušil
rovněž výrok IV. rozsudku krajského soudu týkající se nákladů řízení o žalobě, neboť věc byla
v části předmětu řízení vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení a ten v novém rozhodnutí
o žalobě opětovně rozhodne o nákladech řízení, včetně řízení o kasační stížnosti.
[40] Podle §110 odst. 4 s. ř. s. zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-
li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí. Na krajském soudu tedy nyní bude,
aby při přezkumu zákonnosti rozhodnutí žalovaného týkajících se daně z příjmů zohlednil výše
uvedené závěry týkající se vyměřeného penále.
[41] Výroky I. a II. napadeného rozsudku krajského soudu ovšem obstojí, neboť námitky
stěžovatele v kasační stížnosti byly nedůvodné a nezákonnost, k níž Nejvyšší správní soud
přihlédl z moci úřední, se na tyto výroky nevztahuje. Kasační stížnost proti těmto výrokům
rozsudku krajského soudu proto Nejvyšší správní soud zamítl.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. září 2016
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu