ECLI:CZ:NSS:2013:1.AFS.21.2013:66
sp. zn. 1 Afs 21/2013 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: P. K., zastoupen
JUDr. Helenou Tukinskou, advokátkou se sídlem J. V. Sládka 1363/2, Teplice, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Brně ze dne 14. 2. 2012, čj. 2232/12-1102-709598, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 1. 2013,
čj. 31 Af 35/2012 – 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Žalobce v roce 2007 podnikal v oblasti hostinské činnosti, ubytovacích služeb a výroby
plastových a pryžových výrobků. Na základě daňové kontroly, zahájené dne 13. 1. 2010
jak na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007, tak na DPH, mu Finanční
úřad v Havlíčkově Brodě (dále jen „správce daně“) doměřil daň z příjmů fyzických osob
dodatečným platebním výměrem ze dne 24. 5. 2011 ve výši 107.868 Kč a penále ve výši
193.716 Kč. Odvolání žalobce proti platebnímu výměru zamítlo Finanční ředitelství v Brně
rozhodnutím označeným v záhlaví [s účinností od 1. 1. 2013 přešla působnost finančních ředitelstev
na základě zákona č. 456/2011 Sb. na Odvolací finanční ředitelství (§20 odst. 2 citovaného zákona) – pozn.
NSS.]
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke krajskému soudu. Ten jeho žalobu
zamítl jako nedůvodnou. V odůvodnění svého rozhodnutí krajský soud nejdříve shrnul průběh
řízení před správními orgány. Dále se zabýval námitkou nedodržení lhůt podle pokynu
Ministerstva financí D-348 a dospěl k závěru, že žalovaný sice lhůty tam uvedené pro vydání
odvolání porušil, avšak zákonné lhůty pro vyměření daně dodrženy byly a překročení lhůty
v uvedeném pokynu nemá za následek nezákonnost rozhodnutí žalovaného. Následně se krajský
soud vypořádal s námitkami týkajícími se použití pomůcek pro doměření daně. K tomu
na s. 7 -13 uvedl, jak tyto námitky vypořádal žalovaný v rozhodnutí o odvolání. Se závěry
žalovaného se krajský soud ztotožnil. Pokud žalobce tvrdil, že skladovou evidenci a evidenci
ztratného předložil, toto tvrzení správce daně ani žalovaný nezpochybnili. Tyto evidence však
byly vedeny chybně a neprůkazně (neuváděly údaje, které bylo lze ověřit, neuváděly množství
zboží a jeho ocenění) a tím v rozporu s §8 zákona o účetnictví. Jednotlivé platby v hotovosti
žalobce neevidoval vůbec, sám připustil, že kopie paragonů k platbám k dispozici nemá. Krajský
soud dospěl k závěru, že žalobce nevedl evidenci plateb v hotovosti v souladu s §39 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků. Taktéž odkázal na podrobné odůvodnění správce daně
a žalovaného ve zprávě o daňové kontrole a rozhodnutí o odvolání. Pokud jde o kalkulaci jídel
a nápojů, k jejichž předložení byl žalobce správcem daně vyzván, soud uvedl, že se neztotožnil
s námitkou, že správce daně požadoval pouze namátkové předložení; toto tvrzení z výzvy
správce daně nevyplývá. Současně krajský soud dodal, že tento požadavek správce daně nebyl
pro žalobce zatěžující, neboť takové kalkulace musel vytvořit, jinak by nemohl stanovit jejich
cenu. Námitku žalobce, že neprokázání hodnoty jednotlivých jídel pro ubytované hosty mu nelze
přičítat k tíži, protože byla účtována pevnou cenou, krajský soud rovněž považoval
za nedůvodnou. Žalovaný toto tvrzení nijak nerozporoval, avšak pokud žalobce nepředložil
kalkulaci ceny podávaných jídel, neprokázal výši marže, kterou k těmto jídlům přičlenil.
[3] Pokud jde o samotné použití pomůcek, krajský soud uvedl, že popsané nedostatky
ve vedení účetnictví ve svém souhrnu a především pak nedostatečně vedená evidence zásob
a neprovedení inventarizace lze kvalifikovat jako porušení §8 zákona o účetnictví, které
způsobilo neprůkaznost účetnictví žalobce. Daň tak nebylo možné stanovit dokazováním.
Krajský soud se shodl se žalovaným v tom, že daň bylo možno stanovit dle pomůcek dostatečně
spolehlivě, přičemž v takovém případě jde o kvalifikovaný odhad na základě známých informací
o daňovém subjektu, nikoliv o přesně stanovení daně, které lze dovodit na základě dokazování.
V podrobnostech odkázal krajský soud na odůvodnění žalovaného na s. 8 – 10 napadeného
rozhodnutí.
[4] Konečně, krajský soud nedal žalobci zapravdu ani, pokud jde o námitku nesprávného
použití pomůcek. Žádný z předložených podkladů nevypovídá o tom, že by v roce 2007 byla
podnikatelská činnost žalobce výrazněji omezena. Tvrdil-li, že v první polovině roku 2007
rekonstruoval svou provozovnu, žádné důkazy o tom nepředložil. Údaje o srovnatelném
subjektu, který správce daně vybral, podrobně popsal v úředním záznamu. Taktéž žalovaný tyto
znaky popsal ve svém rozhodnutí. Žalobce žádné konkrétní námitky proti těmto znakům
nevznesl, pouze tvrdil, že v lokalitě, v níž podniká, srovnatelný subjekt neexistuje. V této
souvislosti krajský soud upozornil na to, že správce daně nebyl povinen vybrat srovnatelný
subjekt ve stejné lokalitě, ale v lokalitě srovnatelné s tou, v níž žalobce podniká.
[5] Krajský soud se také vyjádřil k námitce porušení §5 odst. 3 daňového řádu. Žalobce
nespecifikoval, v čem správce daně toto ustanovení porušil a krajský soud zároveň neshledal,
že by správce daně požadoval po žalobci víc, než je podle daňových zákonů povinen prokazovat.
II.
Stručné shrnutí argumentů v kasační stížnosti
[6] Včasnou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení rozsudku
krajského soudu z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. (ve skutečnosti však rozsudek
napadá též z důvodu podle písm. d), tj. z důvodu nepřezkoumatelnosti – pozn. NSS).
[7] Stěžovatel v kasační stížnosti v podstatě uplatňuje stejné námitky jako v žalobě,
tj. že žalovaný vydal rozhodnutí o odvolání po uplynutí lhůty stanovené pokynem Ministerstva
financí D-348, že mu nebylo umožněno vyjádřit se k novým skutkovým zjištěním správce daně
uvedeným ve zprávě o daňové kontrole, že neměl možnost pochybnosti správce daně vyvrátit,
že využití postupu stanovení daně podle pomůcek bylo nezákonné a správce daně tyto pomůcky
– pokud jde o výběr srovnatelného subjektu – navíc použil nesprávně a nezohlednil některé
zjištěné skutečnosti.
[8] Správce daně dle stěžovatele pochybil i v tom, že závěr, ke kterému dospěl, nijak
neodůvodnil, pouze odkázal na dokumenty a ustanovení právních předpisů, ze kterých vycházel.
Ze zprávy o daňové kontrole není jasné, proč nebyly požadované skutečnosti doloženy
dostatečně, což je v rozporu s judikaturou NSS. Tyto chyby neodstranil ani žalovaný v řízení
o odvolání. Krajský soud měl proto tato rozhodnutí zrušit, z napadeného rozsudku je však
dle stěžovatele patrné, že se spisovým materiálem se nijak detailně nezabýval a pouze opsal závěry
žalovaného. Dle stěžovatele nelze ani přehlédnout, že řada dokladů a podkladů správních orgánů
byla součástí pouze neveřejné části spisu. Stěžovatel však v rámci studia spisu v řízení před
krajským soudem zjistil, že předložený spis krajským soudem neveřejnou část spisu neobsahoval.
Není mu proto jasné, jakým způsobem mohl soud učinit závěr o použití pomůcek, pokud tuto
část spisu neměl k dispozici. Proto namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
[9] Stěžovatel nesouhlasí ani s hodnocením některých důkazů provedených správcem daně
a následně krajským soudem. Tvrdí, že došlo k porušení zásady podle §5 odst. 3 daňového řádu.
Stěžovatel má za to, že daň bylo možno doměřit na základě dokazování, nikoliv dle pomůcek.
Správci daně předložil důkazy o vedení účetnictví v souladu se zákonem, a to jak na začátku
daňové kontroly, tak v jejím průběhu na základě výzev správce daně. Pokud správce daně některé
doklady z účetnictví vyřadil z důvodu nesplnění náležitostí účetních dokladů, nemůže to ještě vést
k závěru, že jeho účetnictví nebylo vedeno řádně. Správce daně mohl daň doměřit na základě
dokazování a tento postup má přednost i dle judikatury zdejšího soudu, na kterou stěžovatel
odkázal (sp. zn. 2 Afs 29/2006). Na podporu svých tvrzení o řádném vedení účetnictví stěžovatel
předložil i znalecký posudek.
[10] Nakonec stěžovatel nesouhlasí ani s výběrem srovnatelného subjektu, který správce daně
použil pro doměření daně. Skutečnost, že stěžovatel byl specifickým subjektem, vyplývá z jeho
účetnictví, nebyla však v daňovém řízení zohledněna.
[11] Stěžovatel upozornil i na to, že v roce 2007 prováděl v objektu podnikání rekonstrukci
(přístavbu), kdy nebylo možné ubytovávat hosty a poskytovat jim související služby, např.
stravování. Výši poplatku za ubytovací kapacitu však neřešil a zaplatil jej na celý rok.
[12] Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
Vyjádření žalovaného
[13] Žalovaný ve vyjádření ze dne 4. 4. 2013 uvedl, že se zcela ztotožňuje se závěry krajského
soudu v napadeném rozsudku. Zejména se výslovně ztotožnil s tím, že stěžovatel nevznesl žádné
konkrétní námitky proti kritériím, podle kterých žalovaný porovnával stěžovatele a srovnatelný
subjekt, a dále se závěrem, že žádný s předložených podkladů nevypovídá o tom, že by v roce
2007 byla činnost stěžovatele výrazněji omezená. Pokud stěžovatel tvrdil, že v první polovině
roku objekt, ve kterém podnikal, rekonstruoval, nepředložil o tom žádné důkazy.
[14] K námitkám stěžovatele stran porušení základních zásad správy daní žalovaný uvedl,
že k tomuto nemůže dojít izolovaně, nýbrž toliko ve spojení s aplikací konkrétního institutu
a proto tyto námitky stěžovatele dle žalovaného postrádají jakoukoliv adresnost a relevanci.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti rovněž upozornil na princip koncentrace řízení,
v daném případě koncentrace daňové kontroly, který se projevuje tím, že nedojde-li na základě
vyjádření kontrolovaného daňového subjektu po projednání výsledků kontrolních zjištění
ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole
navrhovat jeho další doplnění.
[15] Ke kasační námitce porušení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. žalovaný uvedl, že jí považuje
toliko za formálně uplatněnou, neboť stěžovatel k tomuto důvodu neuplatňuje ničeho. Ze všech
zmíněných důvodů žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako
nedůvodnou.
IV.
Právní názor Nejvyššího správního soudu
[16] Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů; námitky, jimiž je povinen se zabývat i bez návrhu, byly součástí kasační
stížnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Nejdříve se Nejvyšší správní soud vypořádal s námitkami nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku krajského soudu. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je totiž natolik
závažnou vadou, pro kterou by obecně bylo nutno napadený rozsudek zrušit, aniž by se v zásadě
soud mohl zabývat příslušnými vznesenými námitkami i věcně [IV.A.; důvody dle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.]. Dále se zdejší soud vypořádal s námitkou, že rozhodnutí o odvolání nebylo
vydáno ve lhůtě předepsané v pokynu D-348 [IV.B.; důvod dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
V řízení před krajským soudem se stěžovatel domáhal ochrany před postupem správce daně,
resp. žalovaného, spočívajícím zejména v údajně nezákonném doměření daně z příjmů fyzických
osob dle pomůcek. Tato námitka zůstala ústřední i v kasační stížnosti. Úkolem zdejšího soudu
v tomto řízení je proto přezkoumat úvahy krajského soudu, které vedly k závěru, že použití
pomůcek pro doměření daně z příjmů a postup správce daně tomu předcházející byly v souladu
se zákonem [IV.D.; důvod dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.]. K tomu, aby tak zdejší soud
mohl učinit, musel nejdříve postavit najisto, kterého z obou účastníků řízení v daném okamžiku
tížilo důkazní břemeno, resp. který z nich ho neunesl [IV.C.; důvody dle §103 odst. 1 písm. a)
a b) s. ř. s.].
[19] Stěžovatel společně s kasační stížností předložil také znalecký posudek. Zdejší soud však
tento důkazní prostředek neprováděl. K tomu uvádí následující. Občanský soudní řád, který
se použije v důsledku §64 s. ř. s., v §125 stanoví, že [z]a důkaz mohou sloužit všechny prostředky, jimiž
lze zjistit stav věci, zejména výslech svědků, znalecký posudek, zprávy a vyjádření orgánů, fyzických a právnických
osob, notářské nebo exekutorské zápisy a jiné listiny, ohledání a výslech účastníků. Pokud není způsob provedení
důkazu předepsán, určí jej soud. Ustanovení §127 o. s. ř. dále stanoví, že výslech znalce, příp. jeho
písemný posudek, si soud vyžádá, [z]ávisí-li rozhodnutí na posouzení skutečností, k nimž je třeba odborných
znalostí, anebo [j]estliže pro složitost posuzované otázky takový postup není postačující nebo je-li pochybnost
o správnosti podaného odborného vyjádření. Přitom je potřeba mít na paměti, že znalecký posudek
je určen toliko ke zkoumání otázek skutkových (viz rozsudek ze dne 5. 11. 2008,
čj. 1 As 59/2008 - 77, č. 1946/2009 Sb. NSS). V dané věci je však předmětem sporu ryze právní
otázka, a to, zda byly splněny zákonné podmínky pro doměření daně dle pomůcek, či nikoliv.
Vzhledem k této skutečnosti a s ohledem na obecnou zásadu iura novit curia (soud zná právo),
nebylo možné tuto otázku dokazovat pomocí výslechu znalce, resp. znaleckého posudku. Znalci
neslouží v soudním ani správním řízení k tomu, aby dokazovali právo. Soudu se právo
nedokazuje, o právu se ve vztahu k soudu argumentuje. Soudní řád správní tuto argumentaci
vztahuje na řádně uplatněné žalobní nebo kasační námitky. Kasační námitky určuje stěžovatel
v kasační stížnosti.
[20] Pro úplnost nutno poznamenat, že Nejvyšší správní soud se obdobnými kasačními
námitkami, i když formulovanými obecněji, zabýval i ve věci stěžovatele ve vztahu k DPH
za všechna čtvrtletní zdaňovací období roku 2007, vedené a projednané
pod sp. zn. 1 Afs 19/2013. Na obě věci stěžovatele se s ohledem na změnu zákonné úpravy
v průběhu daňové kontroly použijí jak ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (účinného do 31. 12. 2010), tak ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
IV.A.
Posouzení námitek nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu
[21] Nejvyšší správní soud konstantně judikuje, že rozhodnutí je nepřezkoumatelné zejména
tehdy, pokud neobsahuje důvody založené na skutkových okolnostech případu, o něž krajský
soud opřel své závěry, např. o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu
se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny.
Jinými slovy, z odůvodnění rozhodnutí musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé (srov. k tomu
např. rozsudky NSS ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 – 44, č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne
4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004 Sb. NSS nebo ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003 – 52).
Ke kasaci rozhodnutí krajského soudu by však měl Nejvyšší správní soud přistoupit „teprve tehdy,
nelze-li jeho nesrozumitelnost jinak než kasací odstranit, tzn., nelze-li nesrozumitelnost rozsudku odstranit
výkladem, s přihlédnutím k obsahu spisu, k úkonům soudu a účastníků řízení.“ (viz rozsudek NSS ze dne
25. 4. 2013, čj. 6 Ads 17/2013 – 25).
[22] Stěžovatel namítal, že krajský soud se blíže nezabýval otázkami kolem skladové evidence,
ale pouze převzal stanovisko žalovaného. V této souvislosti odkázal na judikaturu Ústavního
soudu (III. ÚS 271/96, III. ÚS 103/99 a I. ÚS 2771/10).
[23] K tomu zdejší soud uvádí následující. Námitka, že krajský soud pouze převzal
argumentaci žalovaného, aniž by se skladovou evidencí blíže zabýval, by mohla být za určitých
okolností obecně považována za relevantní. Úkolem správního soudu je totiž kontrola činnosti
veřejné správy, což nemůže být naplněno, jestliže se správní soud namísto této skutečné kontroly
omezí na mechanické převzetí závěrů správních orgánů. Soud je povinen v odůvodnění svého
rozhodnutí srozumitelným a přesvědčivým způsobem zareagovat na všechny uplatněné námitky,
jakkoliv by byly právní závěry správního orgánu správné, či přesvědčivé, přičemž je samozřejmě
oprávněn z těchto námitek a uplatněných argumentů vybrat takové, které považuje za relevantní
a přiklonit se k nim, a naopak vysvětlit, proč jiné relevantními neshledal. Za takovéto konstelace
by totiž došlo k faktické eliminaci soudního přezkumu (srov. k tomu např. rozsudek NSS ze dne
9. 10. 2007, čj. 2 As 18/2007). V daném případě však z obsahu napadeného rozsudku krajského
soudu vztahujícího se k této námitce (s. 13, druhý odstavec) nevyplývá, že by krajský soud tuto
svou povinnost nesplnil. Naopak, krajský soud se otázkou skladové evidence zabýval. Na základě
vlastní srozumitelné argumentace a poznatků z předloženého správního spisu dospěl přitom
ke stejnému závěru jako žalovaný. Jeho úvahy o neprůkaznosti skladové evidence jsou plně
přezkoumatelné. Jasně z nich vyplývá, jaké skutečnosti krajský soud zohledňoval, jak je hodnotil,
které ustanovení příslušného zákona aplikoval a jaký závěr z toho dovodil. Skutečnost,
že stěžovatel s těmito závěry nesouhlasí, ještě nemůže sama o sobě vést k závěru o jejich
nepřezkoumatelnosti nebo nesprávnosti. Tato námitka nepřezkoumatelnosti není důvodná.
[24] Stěžovatel dále namítá, že správce daně ani krajský soud dostatečně nezohlednili
skutečnost, že stěžovatel není klasický subjekt poskytující hostinské služby, ale musel dodržovat
přesné normy nákupu, přípravy a prodeje jídel a nápojů, stanovení místností určených k výuce
dětí a k jejich pobytu. To vede stěžovatele k závěru, že správce daně nepoužil k doměření daně
srovnatelný subjekt, ač tato skutečnost vyplývá z účetnictví stěžovatele.
[25] Krajský soud se touto námitkou zabýval částečně na s. 15 a dále na s. 16 napadeného
rozsudku. Konstatoval, že stěžovatel v průběhu daňové kontroly nevznesl žádné konkrétní
námitky proti kritériím, na základě kterých správce daně vybral srovnatelný subjekt, ač tato
kritéria byla uvedena v úředním záznamu ze dne 13. 5. 2011. Kromě toho správce daně nemusí
vybrat srovnatelný subjekt ve stejné lokalitě, ale v lokalitě srovnatelné s tou, v níž stěžovatel
podniká. Pokud stěžovatel tvrdil, že minimálně v první polovině roku 2007 provozovnu
rekonstruoval, z předložených podkladů (např. faktury na poskytování obědů důchodcům
od počátku roku 2007, zaplacení celoročního lázeňského poplatku, přijaté a vydané faktury
od ledna 2007) tato skutečnost nevyplývá. Krajský soud tak dospěl k závěru, že správce daně
daňový řád neporušil. Ani v tomto případě nelze přisvědčit stěžovateli, že by z odůvodnění
rozsudku nebylo seznatelné, na základě čeho považoval jeho tvrzení za liché, mylné nebo
vyvrácené.
[26] Pokud jde o posouzení přezkoumatelnosti této námitky, nutno konstatovat, že stěžovatel
v řízení o žalobě takto formulovanou námitku ani neuplatnil, pouze popíral, že vybraný subjekt
je srovnatelný. Jeho představu o kritériích, které by považoval za srovnatelné s jeho podnikem,
poprvé předložil až v kasační stížnosti. Proto zdejší soud nemohl k této námitce přihlížet (§109
odst. 5 s. ř. s.). Přitom není pravdou, že kritéria výběru, které uplatnil správce daně, mu dříve
nebyla známa anebo že by s nimi jakkoliv neměl možnost polemizovat. Navíc, tvrzení stěžovatele
v kasační stížnosti, že nesouhlas s výběrem srovnatelného subjektu „není otázkou lokality“ nelze
ani považovat za námitku, protože z takto učiněného prohlášení není zřejmé, co vlastně
stěžovatel rozporuje.
[27] Z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu vyplývají zřejmé a přezkoumatelné
úvahy, které řádně a přesvědčivým způsobem odůvodnil, jsou výsledkem logického uvažování
a mají oporu ve spisu. Lze tak uzavřít, že námitky nepřezkoumatelnosti jsou v dané věci
nedůvodné.
IV.B.
Námitka nedodržení lhůty v pokynu D-348
[28] Stěžovatel namítal, že rozhodnutí o odvolání nebylo vydáno ve lhůtě stanovené v pokynu
Ministerstva financí D-348. Ač si je vědom „podzákonnosti“ tohoto předpisu, i tento musí
být vždy v souladu se zákonem. Skutečnost, že za nedodržení lhůty v pokynu není stanovena
sankce, lze považovat za určitý nedostatek právní úpravy, který však nemůže být k tíži daňového
subjektu. Stěžovatel proto nesouhlasí se závěrem krajského soudu, který postup žalovaného
shledal v pořádku.
[29] Nejvyšší správní soud připomíná, že daňový řád nestanoví lhůtu pro vyřízení odvolání.
Tuto lhůtu stanovilo Ministerstvo financí vnitřním interním předpisem – Pokynem č. D-348,
který však nemá povahu obecně závazného předpisu. Uvedený pokyn má povahu tzv. interní
normativní instrukce nadřízeného orgánu. Ty jsou primárně závazné pro správce daně, který
je povinen se jimi řídit. Jeho prostřednictvím mohou mít tzv. D-pokyny významný účinek také
vně vztahů nadřízenosti a podřízenosti, tj. i na účastníky řízení. S nedodržením lhůt pro vyřízení
podle tohoto pokynu vzniká daňovému subjektu možnost domáhat se ochrany proti nečinnosti
(k povaze těchto pokynů viz podrobněji rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005 - 57,
č. 605/2005 Sb. NSS; zdejší soud v něm posuzoval nečinnost správce daně ve vytýkacím řízení
ve vztahu k pokynu č. D-144, jehož závěry lze plně aplikovat i na lhůty k vyřízení odvolání; dále
srov. rozsudek ze dne 31. 5. 2011, čj. 8 Ans 8/2011 - 65). Tuto možnost však stěžovatel nevyužil
a ani ze spisu nevyplývá, že by se o to pokusil. Nedodržení lhůty pro vyřízení odvolání však
nemůže založit nezákonnost samotného rozhodnutí žalovaného. Proto ani nebylo třeba v tomto
řízení posuzovat, zda k nedodržení lhůty skutečně došlo. Přestože je pravdou, že krajský soud
se touto námitkou vypořádal v podstatě velice obecně, míjí se tato zcela s předmětem tohoto
řízení.
[30] Tato námitka je z tohoto pohledu irelevantní.
IV.C.
Námitky týkající se rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
[31] Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že správce daně neprokázal existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost účetnictví stěžovatele; jinými slovy,
že správce daně neunesl své důkazní břemeno. Vyřadil-li správce daně některé doklady
stěžovatele z účetnictví, neb nesplňovaly náležitosti účetních dokladů, nemůže to ještě vést
k závěru, že účetnictví nebylo vedeno řádně a neprůkazně. Pokud správce daně tvrdí, že tržby
nebyly prokázány průkazně, musí toto tvrzení doložit a uvést, co považuje za věrohodný způsob.
Tak se však nestalo.
[32] K jednotlivým důkazům, které vedly k závěru o neprůkaznosti a neúplnosti účetnictví
stěžovatele, stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že skladovou evidenci řádně a v úplném rozsahu
doložil. Tato skutečnost vyplývá i ze spisu. Není pravdou, že by na výzvy správce daně
nereagoval. Správní orgány ani nezohlednily, že se jednalo o zásoby potravin a nápojů
v krátkodobé spotřebě a stěžovatel neměl povinnost tyto po tak dlouhou dobu (3 roky
po příslušném zdaňovacím období) evidovat. Evidenci ztratného nelze v žádném případě
považovat za neprůkaznou; stěžovatel odepisoval ztratné na zvláštní kartě, kde uvedl vždy název
a množství vyřazené potraviny. Tyto karty správci daně předložil. Ani závěr, že evidence
jednotlivých plateb v hotovosti nebyla vedena v souladu se zákonem, stěžovatel nepovažuje
za správný. Tvrdí-li správce daně, že tržby nebyly prokázány věrohodným způsobem, musí toto
tvrzení doložit a uvést, co považuje za věrohodný způsob. Pokud jde o kalkulaci cen jídla
a nápojů, stěžovatel zastává názor, že jí předložil v dostatečném rozsahu a nebyl správcem daně
vyzván k jejímu doplnění. Měl tedy zcela oprávněně za to, že byla dodána v dostatečném rozsahu.
K závěru krajského soudu o výši marže stěžovatel uvedl, že pokud správce daně uváděl,
že z ověření namátkově vybraných cen nápojů a jídel vyplynula marže ve výši 50 – 150 %, toto
ověření není patrné ze zprávy o daňové kontrole a je tak pouhou ničím nepodloženou
domněnkou správce daně. Krajský soud konstatoval, že námitka, že stěžovateli nelze klást k tíži
neprokázání hodnoty jednotlivých jídel poskytovaných ubytovaným hostům, je nedůvodná.
K tomu stěžovatel uvedl, že se s tímto závěrem soudu neztotožňuje. Pokud se týká kalkulace
jiných jídel (pro zaměstnance železáren a místní občany), ceny jídel byly rovněž stejné přes
rozdílné vstupní náklady, proto stěžovatel dělal kalkulaci na delší časové období. Kdyby
měl stěžovatel dělat kalkulaci na každé jídlo zvlášť, musel by zaměstnat jednoho člověka navíc,
přičemž on sám by takovou kalkulaci k ničemu nepotřeboval. V této souvislosti namítá porušení
zásady v §5 odst. 3 daňového řádu.
[33] Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), účinný do 31. 12. 2010, upravoval způsob rozložení důkazního břemene v daňovém
řízení v §31 odst. 8 a 9. Podle tohoto zákona byla u stěžovatele zahájena daňová kontrola.
V průběhu daňové kontroly dále došlo k nahrazení tohoto zákona novou právní úpravou –
zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), podle níž byla v souladu
s přechodnými ustanoveními (§264 odst. 1) daňová kontrola dokončena a daň z příjmů
doměřena.
[34] Podle §24 odst. 1 první věty zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“) se [v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními
předpisy.
[35] Daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost
daň přiznat (břemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní).
Daňový subjekt podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Je tedy odpovědný za to,
že jím předložené důkazy budou prokazovat jeho tvrzení.
[36] Svá tvrzení daňový subjekt prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými
evidencemi a záznamy (srov. např. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, čj. 8 Afs 14/2012 – 65,
ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009,
čj. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 - 124). I když daňový subjekt
předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu §31 odst. 8 písm. c)
zákona o správě daní, respektive §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, vyjádřit pochybnosti
týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných
záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho
pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou
v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat,
že o souladu se skutečností existují „vážné a důvodné pochyby“ (srov. cit. rozsudek
čj. 2 Afs 24/2007 – 119). Správce daně je proto povinen označit konkrétní skutečnosti, na jejichž
základě hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.
Jen tak může unést své zákonné důkazní břemeno (rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008,
čj. 9 Afs 30/2008 - 86). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní
břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení
a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu,
popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými
důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. cit. rozsudky NSS čj. 1 Afs 39/2010 – 124,
či čj. 2 Afs 24/2007 – 119).
[37] Z průběhu řízení před správcem daně dále vyplynuly tyto skutečnosti. V daňovém
přiznání k dani z příjmů za rok 2007 vykázal stěžovatel daňovou povinnost ve výši 7.296 Kč.
Správce daně u stěžovatele zahájil daňovou kontrolu dne 13. 1. 2010 (viz protokol na č. l. 15
správního spisu). V průběhu daňové kontroly, kterou vedl společně i pro DPH, učinil vůči
stěžovateli postupně celkem 5 výzev k doložení jeho tvrzení, a to 5. 2. 2010 (č. l. 22 správního
spisu), 26. 2. 2010 (č. l. 24 správního spisu), dvě výzvy ze dne 3. 5. 2010 (č. l. 29 a 30 správního
spisu) a dne 1. 7. 2010 (č. l. 50 správního spisu).
[38] Stěžovatel kromě hostinské činnosti a ubytovacích služeb podnikal v uvedeném roce také
v oblasti výroby plastových a jiných výrobků. Jak vyplývá ze zprávy o výsledku daňové kontroly,
u této činnosti správce daně prověřoval účetnictví stěžovatele pouze ve vztahu k dani z příjmů
fyzických osob a dosažený hospodářský výsledek shledal na základě kontrolních zjištění
věrohodným. Tyto skutečnosti jsou mezi účastníky řízení nesporné, a proto se jimi zdejší soud
nezabýval.
[39] Správce daně požadoval doložit následující skutečnosti: předložení evidence veškerých
zásob včetně jejich ocenění, provedení inventarizace zásob zboží k 31. 12. 2006 a k 31. 12. 2007,
předložení cenové evidence včetně kalkulace jídel v Penzionu ZUBR (provozovna stěžovatele – pozn.
NSS) a evidence jednotlivých plateb v hotovosti (první výzva). Jelikož pojal pochybnosti o výši
marže uváděné stěžovatelem, dále požadoval prokázání tvrzení vykazovaného v účetnictví
o dosažení marže z hostinské činnosti ve výši 8,5 %, a dále vstupní cenu dlouhodobého
hmotného majetku – penzion, ústřední topení a kotel vodní a oprávněnost nákladových položek
zaúčtované na základě faktur č. FP100700351 a č. FP100700353 (druhá výzva); prokázání
dodávek nápojů (pivo a limonády) deklarovaným organizacím účetními doklady, předložení
evidence veškerých zásob včetně jejich ocenění, které údajně vedl v mimoúčetní evidenci,
k předložení dokladů prokazujících výši ztratného při vaření v kuchyni a jak účetní zápisy týkající
se ztratného ovlivnily hospodářský výsledek, a předložení evidence jednotlivých plateb
v hotovosti, kdy doposud předložil ručně zapsané souhrnné výše tržeb v jednotlivých dnech
a za měsíc, a dále prokázání výše základu daně pro uplatnění jak základní sazby DPH, tak snížené
sazby DPH u uskutečněných zdanitelných plnění týkajících se denních tržeb v Penzionu ZUBR,
které stěžovatel uplatňoval za příslušné zdaňovací období, a také zda do vykázaných
uskutečněných zdanitelných plnění na výstupu zahrnul veškerá uskutečněná zdanitelná plnění
týkající se hostinské činnosti, neboť z porovnání s přijatými zdanitelnými plněními za nákup
zboží vyplynulo, že dosáhl pouze podíl 1,085, avšak v předložené cenové evidenci činily podíly
vstupů a výstupů minimálně 1,5 (2 výzvy ze dne 3. 5. 2010); a prokázání výše uskutečněných
a přijatých plnění za kontrolovaná zdaňovací období předložením evidence vedené pro účely
DPH v rozčlenění na přijatá zdanitelná plnění a uskutečněná zdanitelná plnění dle předmětu
podnikání a dále rozdělení nákladů vykázaných na účtech 501 000 až 560 000 souvisejících
s výnosy na účtech 602 001 Tržby ubytování a 604 002 Tržby restaurace a 601 001 Tržby fólie
a 601 002 Tržby sáčky (pátá výzva).
[40] K první výzvě správce daně se stěžovatel vyjádřil ústně do protokolu dne 22. 2. 2010
(viz protokol čj. 12638/10/223931708770). Veškeré zásoby prý účtoval metodou B, tj. v průběhu
celého kalendářního roku účtoval přímo do nákladů a skladová evidence nebyla v průběhu roku
vedena. Hodnota skladových zásob byla z nákladů odúčtována teprve na základě inventarizace
k 31. 12. 2007. K tomu stěžovatel předložil příslušný inventurní soupis. Samotnou inventuru
dle svých vlastních tvrzení provedl stěžovatel tak, že zjistil fyzický stav zásob zboží na skladě
k 31. 12. 2007, ocenil ho poslední nákupní cenou bez DPH a tak zjistil celkový stav hodnoty
zásob zboží v korunách. K cenové evidenci předložil ceník jídelního lístku a ubytování
v Penzionu ZUBR. K evidenci jednotlivých plateb v hotovosti předložil soupis měsíčních tržeb
za rok 2007. Na druhou výzvu reagoval stěžovatel vyjádřením ze dne 4. 3. 2010 (č. l. 25
správního spisu). Nízkou marži zdůvodnil tím, že zásoboval zbožím koupaliště (v letním období),
místní sportovní klub (během roku), schůze různých organizací (hasiči, svaz žen),
kdy se mu marže vrátila v odměně pivovaru za výtoč a odběr piva a taktéž vařil obědy pro místní
důchodce (za cenu s 3 – 7 % marží, hodnota oběda 40 Kč) a pro závodní stravování Železáren
Štěpánov nad Svratkou (marže ve výši 8 – 15 %). Připomněl, že připravoval polední menu
pro zákazníky a snídaně a večeře pro ubytované hosty, kdy se marže taktéž neřídila dle ceníku
nápojů a jídel. Upozornil i na nezanedbatelnou výši ztratného, zejména v kuchyni. Dne
14. 4. 2010 mimo jiné doplnil soupis prodeje sudů piva a limonády pro deklarované organizace
ve formě sestavy (souboru) z PC, evidenci stanovení kalkulace obědů pro důchodce, a dále
informaci, že skladové zásoby včetně ztratného evidoval v mimoúčetní evidenci samostatně.
K prokázání tvrzení stěžovatele správce daně zaslal také výzvu k součinnosti obci Ujčov (místo
podnikání stěžovatele) spočívající ve sdělení celkové výše poplatku za lázeňský nebo rekreační
pobyt a z ubytovací kapacity stěžovatele. Starosta obce reagoval na tuto výzvu přípisem ze dne
12. 3. 2010 (č. l. 28 správního spisu).
[41] K výzvám ze dne 3. 5. 2010 se stěžovatel vyjádřil podáními ze dne 14. 5. 2010 (č. l. 31
správního spisu). Uvedl, že doklady při dodávkách zboží nevystavoval, resp. někdy na vyžádání
vydával účtenky bez kopie. Příjem byl součástí denních tržeb. V souvislosti se závodním
stravováním v Železárnách vybíral za obědy stravenky, jejichž hodnotu zahrnoval do denních
tržeb, ale tento způsob provozu po roce a půl z důvodu nerentability zrušil. Položkovou
skladovou evidenci vedl operativně v sešitě pro jednotlivé druhy potravin a zapisoval spotřebu
a ztratné. Tuto evidenci nepředložil, neboť se zřejmě ztratila při přestavbách a přesunu dokladů.
Pro evidenci jednotlivých plateb v hotovosti vedl pokladní knihu v rámci vedení účetnictví –
výkaz tržeb za jednotlivé dny, který již ke kontrole předložil. Na souhrnnou evidenci tržeb vedl
pouze pomocnou evidenci na rozdělení tržeb se sníženou a se základní sazbou DPH, avšak
ani tu neměl již k dispozici a nebyl schopen ji dohledat. Registrační pokladnu nemá, zákazníkům
vydával účtenky bez kopie. Podíl nákupu a tržeb v rámci hostinské činnosti nelze jednoznačně
stanovit, protože v rámci fakturace ubytování obsahovala celková částka i hodnotu stravy a tato
celková suma byla účtována do služeb. Podíl 1,5 je stanoven převážně na minutky a hotová jídla,
přičemž tento podíl není dosahován z důvodu udržení ceny za menu. Současně doložil 9 faktur
za ubytování různých subjektů. V reakci na to ověřil správce daně správnost předložených faktur
formou dožádání z 27. 5. 2010 a 3. 2. 2011 (celkově 6 dožádání) u správců daně místně
příslušných pro fakturované subjekty (viz č. l. 32 až 45 správního spisu, včetně odpovědí
na dožádání). Na pátou výzvu stěžovatel odpověděl dne 19. 7. 2010 (č. l. 52 správního spisu) tak,
že rozdělení evidence dle předmětu činnosti neprováděl. K tomu přiložil výpis z hlavní knihy.
Dne 23. 8. 2010 stěžovatel následně předložil soupisy vydané a přijaté DPH za jednotlivá
zdaňovací období roku 2007. Správce daně výzvou čj. 1735/11/223931708770, nedatovanou,
současně vyzval obec Ujčov k poskytnutí písemností prokazující dodávky obědů občanům
(především důchodcům) zajišťované stěžovatelem. Na to starosta obce Ujčov reagoval přípisem
ze dne 27. 1. 2011 (č. l. 49 správního spisu, je nutno poznamenat, že v daném spise jsou, zřejmě
nedopatřením, číslem 49 označeny dva po sobě jdoucí dokumenty - pozn. NSS).
[42] Z protokolu ze dne 12. 10. 2010, čj. 72774/10/223931708770 (č. l. 16 správního spisu)
vyplývá, že správce daně byl připraven se stěžovatelem projednat zprávu o daňové kontrole,
k tomu však nedošlo, neboť stěžovatel po seznámení se s hodnoceními správce daně využil práva
na písemné vyjádření se k jednotlivým zjištěním, k čemuž si vyžádal lhůtu. Dne 25. 10. 2010
obdržel správce daně vyjádření stěžovatele k výsledku ve zprávě o kontrole a návrh na doplnění
důkazních prostředků (č. l. 17 správního spisu) – kopie faktur zákazníků, včetně objednávek
(emailů), kopie faktur na obědy pro zaměstnance Železáren, smlouvu o stravování s Rybářstvím
Velké Meziříčí, potvrzení obce Ujčov o stravování a 7 týdenních jídelních lístků od 5. 11. 2007
do 21. 12. 2007. Z předloženého správního spisu dále vyplývá, že správce daně provedl v místě
podnikání stěžovatele místní šetření dne 10. a 11. 1. 2011. Následně, dne 11. 5. 2011 správce daně
projednal se stěžovatelem zprávu o daňové kontrole týkající se jak DPH, tak daně z příjmů
fyzických osob a poté daně doměřil dodatečnými platebními výměry.
[43] Z výše uvedeného je zřejmé, že stěžovatel předkládal podklady k doložení svých tvrzení
v daňových přiznáních teprve postupně. Jiným způsobem je nemohl hodnotit ani správce daně.
Vyvstala-li mu v souvislosti s některými předloženými podklady a zjištěnými skutečnostmi
pochybnost, vždy stěžovatele vyzval k jejímu vyvrácení, přitom byl stěžovatel vyzván toliko
k prokázání toho, co sám uváděl. Stěžovatel však svá tvrzení prokazoval buďto předložením
dalších neúplných či nedostatečných podkladů nebo pouhým vysvětlením, proč požadované
podklady neevidoval nebo je neměl k dispozici. Prokazování daňově uznatelného výdaje
je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem.
Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno tak, jak je plátcem deklarováno, nemůže
být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového
dokladu.
[44] Správce daně tedy po předložení listin v průběhu daňové kontroly správně zaměřil svůj
procesní postup na ověření skutečností uvedených v daňových dokladech, a zda byly výdaje
stěžovatele použity na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (§24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů). Důkazní prostředky předložené stěžovatelem i ty, které si správce daně opatřil
sám, správce daně hodnotil jednotlivě i ve vzájemné souvislosti a dospěl k závěru, že tvrzení
stěžovatele neprokazují, resp. nejsou ani schopny prokázat z důvodu jejich neúplnosti
či nevěrohodnosti. S jejich průběžným hodnocením stěžovatele vždy seznámil
a ten měl opakovaně možnost je po celou dobu trvání daňové kontroly vyvracet, příp. doplnit.
Správce daně vždy uvedl konkrétní důvody svých pochybností o věrohodnosti, průkaznosti,
správnosti či úplnosti účetnictví stěžovatele a přesně mu sdělil, co je potřeba doložit, aby byly
tyto pochybnosti rozptýleny. Pokud toto stěžovatel učinil s tím, že opět předložil neúplné
či nevěrohodné doklady nebo správci daně sdělil, že takovými doklady ani nedisponuje, nebyl
to správce daně, kdo neunesl své důkazní břemeno (k tomu viz výše bod [36]), ale stěžovatel.
Nebylo totiž úkolem správce daně prokazovat, jak se ten který účetní případ skutečně stal.
Vyloučení některých podkladů a předložených písemností, které nesplňovaly náležitosti účetních
dokladů nebo byly neúplné, tak – na rozdíl od názoru stěžovatele – mohlo vést k závěru,
že účetnictví nebylo vedeno řádně a průkazně. To byl případ i v nyní posuzované věci.
[45] Pokud jde o námitky týkající se skladové evidence, ztratného a evidence jednotlivých
plateb v hotovosti, nutno především upozornit, že ani správní orgány ani krajský soud
nerozporovaly, že stěžovatel tyto evidence předložil. Jak bylo uvedeno výše, v daňovém řízení
nestačí účetní doklady pouze předložit, ale také prokázat, že obchody (účetní případy) se staly
přesně tak, jak je v dokladech zaznamenáno. Tuto část svých tvrzení stěžovatel neprokázal,
neboť evidence nesplňovaly zákonem předepsané náležitosti a byly zjevně zpochybnitelné,
tj. nevěrohodné. Např. nebylo možno zjistit, zda se v případě znehodnoceného zboží, o jehož
existenci nejsou pochybnosti, jednalo o manka, škody či technologické úbytky na základě
přirozených vlastností zboží. Pokud stěžovatel o znehodnoceném zboží neúčtoval, nemohl
provést řádnou inventarizaci. Vznikly tak důvodné pochybnosti o úplnosti a správnosti vedení
účetnictví stěžovatele. Pokud jde o námitku, že stěžovatel nebyl povinen evidovat skladové
zásoby po tak dlouhou dobu od příslušného zdaňovacího období, ani s touto jeho námitkou
nelze souhlasit. V §31 odst. 2 písm. b) a c) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyplývá, že tyto
povinnosti mu trvají po dobu 5 let od konce zdaňovacího období, kterého se týkají. Není v tomto
směru rozhodné, zda jde o zásoby krátkodobé spotřeby, jak tvrdil stěžovatel.
[46] Jde-li o námitku, že pokud správce daně považoval evidenci jednotlivých plateb
v hotovosti za nevěrohodnou, bylo na něm, aby to doložil a uvedl, co považuje za věrohodný
způsob, nutno s ohledem na argumentaci v bodech [35] a [36] konstatovat, že správce daně
prokázal své důvodné pochybnosti vůči této evidenci. Stěžovatel nebyl schopen předložit kopie
účtenek od jednotlivých plateb; z faktur, na které odkazoval v předložené evidenci plateb, nebylo
možno zjistit, za co byl prodej uskutečněn, atd. Takovou evidenci nelze považovat za průkaznou
a nelze jí použít jako důkaz v daňovém řízení.
[47] Ani s námitkou, že ze zprávy o daňové kontrole nevyplývá marže vypočtená správcem
daně ve výši 50 – 150 %, nelze souhlasit. Výpočet této marže specifikoval správce daně
na s. 2 dole a s. 11, první odstavec v části nazvané „Hostinská činnost a ubytovací služby“.
[48] Současně je nutno stěžovatele upozornit, že daňová kontrola nemůže trvat po neomezeně
dlouhou dobu, ale musí směřovat k co nejrychlejšímu a nejspolehlivějšímu zjištění a vyměření
správné výše daně. Stěžovatel proto nemohl legitimně očekávat, že správce daně, resp. žalovaný,
budou stěžovatele vyzývat k předložení dalších a dalších důkazních prostředků do té doby,
než se nakonec jeho tvrzení podaří prokázat. Po celou dobu daňové kontroly stěžovatel tvrdil,
že skladovou evidenci vůbec nevedl. Teprve po seznámení se s kontrolními zjištěními však
uváděl, že požadované doklady včetně skladové evidence, byly nalezeny v jeho bývalé
provozovně. Její následné předložení proto skutečně působí značně nevěrohodně.
[49] Za daných okolností lze tedy uzavřít, že námitky týkající se neunesení důkazního břemene
správcem daně jsou nedůvodné. Správce daně se v rozhodnutí o odvolání podrobně a velice
pečlivě vypořádal se všemi námitkami stěžovatele a vysvětlil mu, proč nebylo možno v jeho
případě daň z příjmů stanovit na základě dokazování. Byl to právě stěžovatel, na němž nakonec
toto břemeno spočinulo, a které neusnesl. Důkazní nouze stěžovatele nemůže být přičítána k tíži
správce daně.
IV.D.
Posouzení zákonnosti použití pomůcek
[50] Stanovit daň za pomoci pomůcek lze pouze při splnění dvou podmínek: za prvé
v důsledku nesplnění povinností daňového subjektu při dokazování není možno stanovit
daňovou povinnost na základě důkazů (§31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, téměř
shodně §98 odst. 1 daňového řádu), za druhé daňový základ a výše daně mohou být pomocí
pomůcek stanoveny dostatečně spolehlivě (§31 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, shodně
§98 odst. 1 daňového řádu). Splnění těchto podmínek podléhá přezkumu odvolacího orgánu.
Rozsah přezkumu vytyčil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení z 14. 4. 2009,
čj. 8 Afs 15/2007 - 75: „odvolací orgán se nemůže omezit pouze na podmínky stanovení daně podle pomůcek
(§31 odst. 5), ale k odvolací námitce je povinen vážit i kvalitu pomůcek ve vztahu k dané věci, tj. zda pomůcky
byly adekvátní, zda pomůcky byly správně hodnoceny a dále, zda se správce daně nedopustil procesních pochybení
při součinnosti s daňovým subjektem (že mu neumožnil se s pomůckami seznámit).“
[51] Daňový subjekt tak může při stanovení daně pomocí pomůcek v zásadě uplatnit
dva okruhy námitek: 1) proti zvolenému způsobu stanovení daně tvrzením, že daň bylo možno
stanovit na základě dokazování - toto tvrzení musí samozřejmě opírat o patřičné důkazy; 2) proti
kvalitě použitých pomůcek (tj. zda pomůcky byly adekvátní), zda byly správně hodnoceny
a zda se správce daně nedopustil procesních pochybení. Toto oprávnění je ovšem nutno
posuzovat značně restriktivně, neboť je třeba mít na zřeteli okolnosti vyměřování daně pomocí
pomůcek - k takovému vyměření daně přistoupí správce daně v případě, jestliže bylo osvědčeno,
že daňový subjekt nesplnil své důkazní povinnosti. Pak ovšem nemůže daňovému subjektu
svědčit právo domáhat se použití konkrétních pomůcek, resp. posléze z jakéhokoli libovolného
důvodu napadat výběr pomůcek provedený správcem daně.
[52] Pokud jde o kvalitu použitých pomůcek, má správce daně při výběru pomůcek z povahy
věci vyplývající jistotu a zákonem omezenou míru volné úvahy, a pomůcky obstarává
bez součinnosti s daňovým subjektem, jak je výslovně uvedeno v §31 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků, resp. §98 odst. 1 daňového řádu. Jak uvedl zdejší soud v rozsudku z 18. 7. 2007,
čj. 9 Afs 28/2007 - 156, „[j]de o zákonné omezení práva daňového subjektu na součinnost se správcem daně
při úkonech v daňovém řízení (§2 odst. 2 d. ř.) […]. Daňový subjekt tedy nemá právo účastnit se procesu výběru
pomůcek pro stanovení jeho daňové povinnosti, navrhovat použitelné a vhodné pomůcky, a logicky mu nesvědčí
ani právo domáhat se bez dalšího jiného, dle jeho názoru vhodnějšího, výběru pomůcek. Takové právo
by mu svědčilo jen v případě, že by celková daňová povinnost stanovená dle pomůcek nebyla s ohledem
na nepřiměřenost použitých pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě.“.
[53] Co může posloužit jako pomůcka, blíže vyložil Nejvyšší správní soud v rozsudku
z 31. 7. 2007, čj. 8 Afs 128/2005 – 126. Uvedl, že „za pomůcku nemůže být považován postup, který
zcela zřejmě nemůže vést ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, např. proto, že obsahuje závažné početní
chyby nebo vychází kvůli pochybení správce daně ze zjevně nesprávných údajů, nebo proto, že odporuje
elementárním zásadám logického myšlení“. Pozitivní vymezení pomůcek provedl soud např. v rozsudku
z 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 207/2005 - 55, kde uvedl, že „pomůcky, jakožto nástroj ke kvalifikovanému
odhadu daňové povinnosti, musí mít racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat
o přesnost jimi určovaných skutečností“.
[54] V nyní posuzované věci neměl krajský soud pochyb o tom, že stěžovatel nesplnil svou
povinnost prokázat tvrzení obsažená v daňovém přiznání, a že bylo třeba přistoupit k vyměření
daně pomocí pomůcek. Tento závěr sdílí i zdejší soud. Jak bylo popsáno výše v části IV.C.,
z obsahu spisu vyplývá, že žalobce nesplnil svou důkazní povinnost a nedokázal vyvrátit
pochybnosti správce daně ohledně přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění. Stěžovatel
nebyl schopen vysvětlit, z jakých údajů vycházel při vedení skladové evidence, či evidence
jednotlivých plateb v hotovosti; jakým způsobem dospěl k závěru, že výše marže odpovídala
8,5 %, když z jiných dokladů, které předložil přepočtem správce daně, který podrobně popsal
ve zprávě o daňové kontrole, vyplynulo, že tato marže je mnohonásobně vyšší, nebyl schopen
doložit výši skutečného ztratného, neb o něm vůbec neúčtoval, atd. Vždy se pouze snažil správci
daně vysvětlit, jakým způsobem účetní doklady a evidence vedl, aniž by současně vysvětlil, proč
tak činil v rozporu se zákonem. Tím, že v průběhu dokazování stěžovatel nepředložil všechny
potřebné doklady ke kontrole a tím, že některá ze svých tvrzení během kontroly měnil, by další
dokazování s největší pravděpodobností nevedlo ke spolehlivému zjištění základu daně, resp.
zda byla daň stanovena ve správné výši. Podmínka nemožnosti stanovení daně dokazováním
tak byla splněna. Vzhledem k tomu, že předložené a dodatečné předložené účetní doklady a jiné
písemnosti stěžovatele byly nedostatečné, nebylo ani možné daňovou povinnost stanovit
dostatečně spolehlivě, neboť konstatované nedostatky obsahu předložených evidencí nemohly
být překlenuty jiným způsobem.
[55] V rámci přezkumu daně stanovené pomocí pomůcek je nutno vycházet z premisy,
že daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech, musí tedy nést následky v podobě stanovení
daně kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daňový subjekt proto
pouze v případě, že daňová povinnost nebyla stanovena „dostatečně spolehlivě“, neboť správce
daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil. Dostatečná
spolehlivost daně by měla být chápána tak, že správce daně dosáhl řádného kvalifikovaného
odhadu, jinými slovy že daň stanovená pomocí pomůcek se maximálně přiblížila realitě
(tj. daňové povinnosti, která by byla stanovena dokazováním). Určit hranici dostatečné
spolehlivosti není možno s obecnou platností, neboť záleží vždy na okolnostech konkrétního
případu.
[56] Jakkoli je obtížné vymezit „dostatečně spolehlivé“ stanovení daně, judikatura dospěla
k závěru (viz výše rozsudek citovaný v bodě [52]), že tato dostatečná spolehlivost se týká
výhradně celkového výsledku stanovení daňové povinnosti a tudíž i daňový subjekt může
ve svých námitkách polemizovat toliko s tímto výsledným určením daňové povinnosti; ve svých
námitkách je tedy daňový subjekt povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ
daně a její výši za zcela nepřiměřené a svá tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. Je to tedy
daňový subjekt, na kom leží důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti
výsledné daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud se touto problematikou podrobně zabýval
ve shora citovaném rozsudku devátého senátu. Dovodil, že námitkami daňového subjektu
lze dosáhnout nápravy pouze jednoznačných excesů správce daně při použití pomůcek, avšak
v žádném případě nelze předpokládat úspěch daňového subjektu, který v potřebné době nesplnil
své zákonem stanovené povinnosti a následně se domáhá stanovení své daňové povinnosti
způsobem, která mu nejvíce vyhovuje. Daňový subjekt nemůže soustředit svá tvrzení k prokázání
špatného výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že výsledná daňová povinnost, která mu byla
stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena (obdobně
viz též rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2011, 8 Afs 69/2010-103).
[57] Z doposud uvedeného tak lze dovodit, že v daném případě by stěžovatel mohl brojit
pouze proti kvalitě (adekvátnosti) použitých pomůcek a jejich hodnocení. Stěžovatel napadl výběr
srovnatelného subjektu. Připustil závěr soudu, že srovnatelný subjekt nemusí být vybrán ze stejné
lokality, ale dle jeho názoru důvodem, proč se domnívá, že vybraný subjekt není srovnatelný, není
otázka lokality. Vzhledem k tomu, že ani správce daně ani soud neuvedli tento srovnatelný
subjekt konkrétně, stěžovatel se doposud nemohl vyjádřit k tomu, zda tento subjekt splňuje
kritéria zákona. Stěžovatel k tomu dodal, že celá řada podkladů a dokladů žalovaného a správce
daně byla obsažena pouze v neveřejné části spisu, vyslovil však pochybnosti, zda se krajský soud
s touto částí seznámil, resp. zda jí měl vůbec k dispozici, neboť v řízení před krajským soudem
spis studoval, ale ten neveřejnou část neobsahoval.
[58] Dle stěžovatele by bylo lze za srovnatelný subjekt považovat takový subjekt, který
zajišťuje v tzv. školním roce služby související s ubytováním, stravováním a případným užíváním
určité rehabilitace (tělocvična, bazén, hřiště), ubytování a stravování mateřským školám, školám,
učilištím, klientům spadajícím do péče ústavů sociální péče apod. Byly zde stanoveny přesné
normy nákupu, přípravy a prodeje jídel a nápojů, stanovení místností určených k výuce a k jejich
pobytu. Skutečnost, že stěžovatel nebyl klasický subjekt pohostinství, přitom vyplývá z jeho
účetnictví. Tato skutečnost však zohledněna nebyla. Správce daně se v průběhu kontroly zaměřil
pouze na hostinskou činnost stěžovatele.
[59] K tomu zdejší soud uvádí následující. Z úředního záznamu o stanovení daně dle pomůcek
ze dne 13. 5. 2011 vyplývá, že správce daně použil k doměření DPH jako pomůcky údaje
srovnatelného daňového subjektu a dále údaje doložené stěžovatelem v rámci dokazování, které
zpochybněny nebyly (uskutečněná zdanitelná plnění týkající se výroby plastových výrobků).
Z rozhodnutí žalovaného dále vyplývá, že byly taktéž využity údaje uvedené stěžovatelem na jeho
internetových stránkách (penzionzubr.hotel.cz). Zdejší soud se otázkou srovnatelných subjektů
zabýval již dříve, např. v rozsudku ze dne 28. 12. 2011, čj. 7 Afs 35/2011 - 75.
V něm konstatoval, že „[p]okud mají pomůcky, které správce použije ke stanovení daně (§31 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), být založeny na srovnání hospodaření určitého daňového subjektu
s jinými subjekty, musí jít o subjekty v podstatných ohledech s ním srovnatelné. Musí tedy jít o subjekty působící
v obdobném či alespoň podobném oboru, srovnatelně veliké, podnikající způsobem srovnatelným se stěžovatelem
a mající podobnou historii působení na trhu a podobnou tržní pozici. Nejsou-li k dispozici údaje od skutečně
srovnatelných subjektů, lze použít i údaje od subjektů blížících se alespoň rámcově svojí činností činnosti dotyčného
daňového subjektu. Pak je ale nutno důkladně za pomoci ekonomické úvahy korigovat takto použitá srovnávací
data s ohledem na podstatné odlišnosti mezi tímto daňovým subjektem a srovnávanými subjekty.“
[60] Shodnost znaků vybraného srovnatelného subjektu správce daně shledal v předmětu
podnikání, podmínkách provozu [i) lokalita – jeden penzion u obce, ii) sortiment, iii) druh služeb
– rekreační pobyt s možností stravování, iv) přibližně stejný počet lůžek – stěžovatel 10 pokojů,
srovnatelný subjekt 7 pokojů], v délce zdaňovacího období (čtvrtletně), či v tom, že oba subjekty
provozovaly svou činnost prostřednictvím zaměstnanců. Není proto pravdivé tvrzení stěžovatele,
že správce daně nepřihlédl ke zjištěným skutečnostem. Naopak, správce daně v průběhu daňové
kontroly zohlednil všechny tyto skutečnosti, aby vybral daňový subjekt, který je skutečně
srovnatelný se stěžovatelem. Navíc, ku prospěchu stěžovatele při doměření daně zohlednil
též část daňové evidence vztahující se k výrobě plastových výrobků, kterou shledal věrohodnou.
To vyplývá ze zprávy o výsledku daňové kontroly [s. 2, písm. a), následně též na s. 11 nahoře],
i z úředního záznamu o výběru srovnatelného subjektu z 13. 5. 2011 [s. 2 bod 2), správní spis,
složka Příloha k žalobě B: NEVEŘEJNÁ ČÁST, 1B].
[61] Ze spisu dále vyplývá, že dne 16. 5. 2011 zástupce stěžovatele nahlížel u správce daně
do spisu (č. l. 21). Do příslušného protokolu zástupce stěžovatele uvedl, že nesouhlasí
s postupem správce daně, zejména s nemožností vyjádřit se „k výrokům uvedeným ve zprávě
o kontrole, zvláště pak ke zjištěním uvedeným po 12. 11. 2010.“ Žádné další námitky ke spisu
nebo postupu správce daně stěžovatel do protokolu neuvedl.
[62] Skutečnost, že stěžovatel byl zvláštním subjektem, protože zajišťoval služby související
s ubytováním, stravováním a případným užíváním určité rehabilitace (tělocvična, bazén, hřiště),
ubytování a stravování školským zařízením se poprvé objevuje až v kasační stížnosti, resp.
v tzv. posudku; v průběhu daňové kontroly ani v žalobě toto netvrdil. Proto k těmto
skutečnostem zdejší soud nepřihlédl (§109 odst. 5 s. ř. s.). Nad rámec nezbytně nutného
lze dodat, že domnívá-li se snad stěžovatel, že k jeho odlišení se od jiných daňových subjektů
poskytujících hostinské a ubytovací služby postačuje uvést, že musel dodržovat přísné hygienické
předpisy, je tato jeho představa mylná a tvrzení nedostatečné, neboť hygienické předpisy platí
pro všechny subjekty poskytující tento druh služeb a stěžovateli se nepodařilo prokázat,
že by jejich dodržování mělo neobvyklý vliv na jeho hospodářský výsledek (k tomu viz dotaz
správce daně při místním šetření, zachycen v protokolu ze dne 11. 1. 2011, č. l. 16 správního
spisu). Tvrdí-li stěžovatel, že musel dodržovat přísné normy nákupu, přípravy a prodeje jídel
a nápojů, o to víc je zdejšímu soudu nejasné, proč neměl k dispozici spolehlivé evidence, které
bylo lze ihned správci daně předložit a ověřit se skutečným stavem zachyceným v inventurách.
[63] Jak již bylo popsáno výše, usiloval-li stěžovatel o zpochybnění adekvátnosti použití
pomůcek, mohl napadat pouze hrubý nepoměr výsledného určení daňové povinnosti ve vztahu
k daňové povinnosti, která mu měla být kvalifikovaným odhadem stanovena. Toto stěžovatel
však nikde v kasační stížnosti ani v žalobě netvrdí. Je pochopitelné, že stěžovatel nesouhlasí
se stanovením povinnosti, která nemusí přesně odpovídat jeho skutečné daňové realitě. Bylo však
na něm, aby (nehledě na povinnost dodržovat zákon při vedení a uchovávání daňové evidence),
uvedl, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené
a svá tvrzení podložil odpovídajícími důkazy. Neučinil-li tak a pouze setrval na obecných
tvrzeních nezákonnosti, nelze toto považovat za relevantní zpochybnění dostatečné spolehlivosti
výsledné daňové povinnosti. Pro úspěšnost odvolání (resp. žaloby) by stěžovatel musel prokázat,
že způsobem, kterým uskutečňoval své podnikání, nemohl ani při nejvyšším možném rozsahu
uskutečněných obchodů být daňový základ ani přibližně tak vysoký, jak mu byl stanoven
správcem daně. Pouze v případě, že by se mu takto podařilo prokázat, že daňová povinnost
nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, bylo na místě napadat konkrétní použité pomůcky.
Jinými slovy, stěžovatel neunesl své břemeno tvrzení ani břemeno důkazní o tom, že daňový
základ a daň, kterou mu správce daně vyměřil, byly zřejmě nepřiměřené.
[64] Pokud tedy správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelovo účetnictví je neprůkazné
a současně využil údaje daňového subjektu, který byl předmětem své činnosti, velikostí a formou
obdobný stěžovateli, byly obě podmínky pro doměření daně dle pomůcek splněny a stěžovatel
je žádným způsobem účinně nezpochybnil.
[65] Námitka porušení práva vyjádřit se k zjištěným skutečnostem by mohla být obecně
považována za vážnou vadu řízení, která způsobuje nezákonnost rozhodnutí a mohla
by tak být relevantní. K tomu, aby se tak stalo, by však musela být účinně uplatněna. Zdejší soud
se v této souvislosti předně ztotožňuje s krajským soudem v tom, že stěžovatel nikde neuvedl,
kteréžto nově zjištěné skutečnosti nemohl vyvrátit a ani neuvádí argumenty, kterými je chtěl příp.
vyvrátit. Pouze zcela obecně trvá na tom, že se nemohl k oněm skutečnostem vyjádřit.
Už to samo o sobě činí jeho námitku z pohledu tohoto soudu spíše účelovou. Všechny námitky,
které v kasační stížnosti (a před tím v žalobě) uplatnil, se vztahovaly ke skutečnostem, které byly
již předmětem dokazování v rámci daňové kontroly, a které ani na základě dodatečně
předložených důkazních prostředků nebylo možno spolehlivě prokázat.
[66] V souvislosti s právem stěžovatele vyjadřovat se k zjištěním správce daně a navrhování
nových důkazů nelze správci daně v tomto ohledu ničeho vytknout. Z předložených spisů je zcela
zřejmé, že již od počátku měl stěžovatel možnost se k zjištěným skutečnostem průběžně
vyjadřovat a se zjištěními správce daně se seznamovat, čehož také stěžovatel prostřednictvím
svého zástupce i využíval. Myslel-li snad stěžovatel, že bylo zasaženo do jeho práv tím,
že mu nebylo umožněno vyjádřit se k závěrům, které správce daně vyslovil ohledně dodatečně
předložených dokladů, tj. poté, co se seznámil s výslednými zjištěními správce daně, zdejší soud
konstatuje, že daňový řád takový postup přímo předvídá v §88. Podle odst. 2 a 3 platí, že [s]právce
daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů,
a předloží mu jej k vyjádření. Na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které
se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li
na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání
zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění.
[67] Tato situace nastala i v daném případě. Stěžovatel se k zjištěním správce daně vyjádřil
a předložil další podklady. Stěžovatel byl v protokolu o projednání konečné zprávy o daňové
kontrole upozorněn na to, že závěry týkající se dodatečně předložených písemností jsou popsány
na s. 16 – 37 zprávy. Správce daně za účelem ověření dodatečně doložených podkladů dokonce
u stěžovatele provedl dvoudenní místní šetření (viz protokoly z 10. a 11. 1. 2011, č. l. 46 a 47
správního spisu) v místě jeho provozovny. Správce daně však ani po prověření a zhodnocení jeho
vyjádření a dodatečně předložených důkazních prostředků neshledal důvod ke změně svého
kontrolního zjištění. Další případné vyjádření stěžovatele k závěrům správce daně o dodatečně
předložených podkladech již nemohlo zvrátit rozhodnutí o použití pomůcek pro doměření daně.
S ohledem na §88 odst. 4 daňového řádu nebyl správce daně povinen mu toto vyjádření umožnit
a naopak, byl povinen ukončit daňovou kontrolu a rozhodnout o tom, zda daň na základě
kontrolních zjištění doměří, či nikoliv. Tuto námitku proto zdejší soud považuje za účelovou.
[68] Pokud jde o stěžovatelovi pochybnosti ohledně seznámení se krajského soudu
s neveřejnou částí spisu správce daně, k tomu uvádí zdejší soud následující. Hlava V části druhé
daňového řádu obsahuje úpravu týkající se vedení a nahlížení do spisu (konkrétně §64 až 68
daňového řádu). Podle §64 odst. 4 písm. d) cit. zákona se spis člení mimo jiné i na část
vyhledávací. Písemnosti, které se zakládají do této části spisu, stanoví §65 odst. 1; mezi nimi také
písemnosti, které mohou být použity při stanovení daně jako pomůcky, jejichž zpřístupnění daňovému subjektu
by ohrozilo zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní [písm. b) daňového
řádu]. Z právě uvedeného tedy lze uzavřít, že uvedl-li žalovaný ve vyjádření k žalobě, že soudu
posílá i neveřejnou část spisu, myslel tím zcela jistě tuto část. Pravidla pro nahlížení
do vyhledávací části spisu upravuje §66 a násl. V zásadě (pokud nejde o odůvodněný případ)
vylučuje daňový subjekt, u něhož je vedena daňová kontrola, z nahlížení do této části spisu.
Důvodem je možnost ohrožení zájmů jiného daňového subjektu (např. vybraného srovnatelného
subjektu) nebo jiných osob zúčastněných na správě daní. Z tohoto důvodu je daňovému subjektu
zákonem přiznáno právo nahlížet pouze do soupisu písemností vedených ve vyhledávací části
spisu, aniž by z nich vyplýval jejich konkrétní obsah (§66 odst. 2 daňového řádu). Stejné
podmínky mlčenlivosti je povinen zajistit i orgán veřejné moci (v tomto případě krajský soud),
kterému je část spisu zapůjčena (§68 odst. 3).
[69] V daném případě stěžovatel tvrdí, že při nahlížení do spisu před krajským soudem nebyla
součástí předloženého správního spisu neveřejná část, ač v ní byla obsažena řada podkladů
a dokladů relevantních pro rozhodnutí krajského soudu. Zdejší soud tuto skutečnost ověřil
a zjistil, že ze spisu krajského soudu týkající se této věci nevyplývá, že by stěžovatel do spisu
v průběhu řízení nahlížel. Naopak, skutečnost, že stěžovatel nahlížel do soudního spisu krajského
soudu je patrná ze záznamu (konkrétně na č. l. 30), který je součástí spisu vedeného krajským
soudem pod sp. zn. 31 Af 11/2012, tedy ve věci DPH (zdejší soud vedl a projednal řízení v této věci
pod sp. zn. 1 Afs 19/2013 – pozn. NSS). Správní spis předložený k této věci je sice částečně
totožný, protože správce daně vedl obě daňové kontroly u stěžovatele současně, avšak součástí
takto předloženého správního spisu skutečně tzv. neveřejná - neboli vyhledávací – část nebyla,
neboť originály těchto písemností byly již součástí spisů předložených k věci týkající se daně
z příjmů. K tomu je nezbytné dodat, že žalovaný označil správní spis ve věci týkající se daně
z příjmů fyzických osob poněkud nešťastně jako Příloha k žalobě A)VEŘEJNÁ ČÁST a Příloha
k žalobě B) NEVEŘEJNÁ ČÁST. V posléze uvedené části Nejvyšší správní soud ověřil,
že obsahuje také neanonymizovaný úřední záznam o stanovení daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2007 podle pomůcek. Nelze proto dospět k jinému závěru než,
že krajský soud tuto část spisu k dispozici měl, a i kdyby stěžovatel nahlížel do spisu vedeného
ve věci DPH, jehož součástí byla i vyhledávací část, nikoliv ve věci daně z příjmů fyzických osob,
byl by krajský soud povinen dodržet povinnosti při nakládání s touto částí spisu podle daňového
řádu.
[70] Stěžovatel rovněž namítá porušení základních zásad daňového řízení, konkrétně zásady
zdrženlivosti a přiměřenosti stanovené v §5 odst. 3 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení
[s]právce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (dále jen „osoba zúčastněná
na správě daní“) v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové
prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. Stěžovatel totiž zastává
názor, že nebyl povinen provádět kalkulaci všech jídel, takovou kalkulaci k ničemu nepotřeboval
a navíc by k tomu musel zaměstnat další osobu navíc. K tomu NSS uvádí následující. Ustanovení
§11 odst. 1 písm. a) zákona č. 526/1990 Sb., o cenách stanovil, že [p]rodávající jsou povinni vést
evidenci o cenách uplatňovaných při prodeji, pokud jde o ceny spotřebního zboží prodávaného konečnému
spotřebiteli. Prodávající jsou povinni uchovávat evidenci o cenách podle odstavce 1 a kalkulace cen uvedených
v odstavci 1 písm. b) a c) tři roky po skončení platnosti ceny zboží (odst. 2 cit. zákona). Stěžovatel před
správcem daně tvrdil, že cenovou evidenci k dispozici nemá. Z tohoto důvodu správce daně
zjišťoval ceny prodávaného zboží a poskytovaných služeb, které stěžovatel v daňovém přiznání
uplatnil jako výdaje použité na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jiným způsobem.
Od stěžovatele požadoval doložit kalkulace cen jídel, aby tak mohl zjistit výši marže, kterou
stěžovatel používal. To se však z důvodu nedostatku dokladů na straně stěžovatele správci daně
nepodařilo. To byl jeden z důvodů, proč nakonec doměřil daň na základě pomůcek. V žádném
případě tak nelze mít za to, že vyžadování kalkulace jídel byl nepřiměřený požadavek ze strany
správce daně. Naopak, správce daně činil takové kroky, aby mohl kontrolovanou daň doměřit
řádně na základě dokazování. Pokud však toto nebylo možné z důvodu důkazní nouze
stěžovatele, nelze toto přičítat k tíži správce daně.
[71] Nejvyšší správní soud konstatuje, že i tato námitka je nedůvodná.
V.
Závěr a náklady řízení
[72] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle
§110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl jako nedůvodnou.
[73] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení; žalovanému žádné náklady v řízení nevznikly, proto mu zdejší soud náklady řízení
nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. srpna 2013
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu