ECLI:CZ:NSS:2007:2.AFS.29.2006
sp. zn. 2 Afs 29/2006 - 108
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: B. P., s. r. o.,
zastoupeného JUDr. Ondřejem Kuchařem, advokátem se sídlem Lazarská 5, Praha 1,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 20. 4. 2005,
sp. zn. 30 Ca 124/2003,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým soud zamítl jeho žalobu proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „žalovaný“) ze dne 7. 2. 2003,
č. j. 3857/02/FŘ/120. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Pelhřimově ze dne 6. 3. 2002,
č. j. 14016/02/091920/1260, kterým mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických
osob za rok 1997 ve výši 950 040 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), tzn. nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Namítá,
že správce daně přistoupil ke stanovení daně prostřednictvím pomůcek poté, co stěžovatel
údajně nedoložil existenci půjčky od Mgr. B. Stěžovatel však smlouvu o půjčce, která nebyla
písemná, vymezil jak co do výše částky, tak i co do osob dlužníka a věřitele. Navíc Mgr. B. je
statutárním zástupcem stěžovatele, takže není důvod se domnívat, že by tuto půjčku popřel.
Správce daně nicméně odmítl provést výslech jmenovaného.
Stěžovatel dále žalovanému vytýká, že nebylo přihlédnuto k nákladům za poskytnuté
služby (marketingová studie). V tom spatřuje porušení ustanovení §46 odst. 3 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků („daňový řád“).
Proto stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k
dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že provedení důkazů ohledně půjčky
stěžovateli od Mgr. B. nebylo důvodné, jelikož stěžovatelovo účetnictví je neúplné
a neprůkazné s přímou vazbou na vykázaný hospodářský výsledek. K nepoužití marketingové
studie žalovaný poukazuje na to, že teprve poté, co je podle pomůcek stanoven základ daně
a daň, je nutno přihlížet k výhodám pro daňový subjekt. V daném případě byl poznatek
o neprokázání těchto výdajů použit jako daňová pomůcka, takže námitka stěžovatele se jeví
jako právně nedůvodná.
Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
V projednávané věci Nejvyšší správní soud z předmětného správního a soudního spisu
především zjistil, že dne 1. 6. 2001 byla u stěžovatele zahájena kontrola (mimo jiné) daně
z příjmů právnických osob, a to za období let 1997, 1998 a 1999.
Z protokolu o ústním jednání ze dne 29. 8. 2001 vyplývá, že podle účetnictví z roku
1997 stěžovatel jako daňové náklady účtoval služby ve výši 614 130 Kč za certifikaci
a monitoring podnikatelského prostředí na Slovensku, služby ve výši 655 590 Kč
za certifikaci a monitoring podnikatelského prostředí v Rusku a služby ve výši 590 750 Kč
za cenové mapy ve vybraných zemích západní Evropy, a to na základě několika smluv
uzavřených v roce 1997 s firmou A. c. s. Ltd, sídlící na ostrově Man. Jako plnění těchto smluv
byly předloženy tři materiály: C. a. m. of b. a. – R. t., C. a. m. o. b. a. – S. t., G. p. m.. Částky
za tyto materiály měly být předány v hotovosti.
Výzvami ze dne 18. 9. 2001 a 19. 10. 2001 vyzval Finanční úřad v Pelhřimově
stěžovatele k předložení důkazních prostředků prokazujících, jakým způsobem a z jakých
finančních prostředků byly uskutečněny výdaje z pokladny účtu 21100 v označených
měsících, tzn. zda se jedná o prostředky, které nejsou předmětem daně z příjmů anebo již byly
zdaněny. Dále správce daně vyzval stěžovatele k předložení inventarizace peněžních
prostředků v hotovosti. K označeným marketingovým studiím byl stěžovatel vyzván,
aby předložil důkazní prostředky prokazující přímou souvislost a použití vynaložených
výdajů za tyto služby s dosažením příjmů dle ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů.
Na tyto výzvy odpověděl stěžovatel dne 8. 10. 2001 tak, že v první polovině roku 1997
vložil Mgr. P. B. do pokladny částku 600 000 Kč jako půjčku společníka. Přesná data
nicméně není možno uvést, protože byla údajně obsažena na notebooku používaném Mgr. B.
a odcizeném v roce 2001. Na konci roku 1997 byla část půjčky Mgr. B. vrácena a zbytek ve
výši 215 212,40 Kč byl zaúčtován jako půjčka od společníka. Inventarizace peněžních
prostředků v hotovosti nebyla u stěžovatele prováděna. K předmětným marketingovým
studiím stěžovatel uvedl, že ve vztahu ke zmíněným zemím je nezbytné znát důkladně
specifika jejich trhu a právě díky tomu, že tyto studie příslušné informace obsahovaly, bylo
možno učinit zásadní rozhodnutí o zahájení obchodních a marketingových aktivit v zahraničí.
Ze zprávy o kontrole ze dne 11. 2. 2002, č. j. 435/02/091930/4031, především
vyplývá, že pokud byly výdaje v hotovosti uskutečněny tak, jak o nich bylo účtováno,
pak musely být do pokladny přijaty i prostředky, o kterých účtováno nebylo. Navíc stěžovatel
uvedl, že jinými finančními prostředky, než o jakých bylo účtováno, nedisponoval. Tvrzená
půjčka od pana B. nebyla nijak prokázána a v předloženém účetnictví se o ní neobjevuje
žádná zmínka. Pokud tedy z účetnictví je patrno, že stěžovatel zaúčtoval výdaje z pokladny,
musely být k dispozici vyšší příjmy, než o kterých bylo účtováno. Během roku 1997 však
stěžovatel vykazoval v pokladně záporný stav ve výši 626 610 Kč. Z toho plyne závěr
o nevěrohodnosti účetnictví stěžovatele jako celku. Nebylo totiž účtováno v souladu
s ustanoveními §7, §13 odst. 1 písm. a), §29 a §30 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
když navíc nebyla prováděna fyzická inventarizace peněžních prostředků v hotovosti,
která musí být realizována čtyřikrát ročně. K předloženým marketingovým studiím správce
daně uvedl, že obsahují pouze všeobecné a veřejnosti dostupné informace a stěžovatel
nepředložil žádné důkazní prostředky, jež by prokázaly přímou souvislost a použití
vynaložených výdajů za poskytnuté služby s dosažením svých příjmů.
Na základě této zprávy o kontrole byla shora citovaným dodatečným platebním
výměrem Finančního úřadu v Pelhřimově ze dne 6. 3. 2002 stěžovateli vyměřena daň z příjmů
právnických osob za rok 1997 ve výši 950 040 Kč. Odvolání proti tomuto rozhodnutí zamítl
žalovaný označeným rozhodnutím ze dne 7. 2. 2003.
Krajský soud v Brně v odůvodnění napadeného rozsudku, kterým zamítl žalobu
stěžovatele proti citovanému rozhodnutí žalovaného, vycházel z toho, že důkazní povinnost
leží primárně na daňovém subjektu a jestliže v daném případě bylo zjištěno, že účetnictví
stěžovatele je neúplné a neprůkazné a tento stav nebyl vyjasněn, nebylo možno stanovit daň
dokazováním a musela být proto stanovena za použití pomůcek.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Brně
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel uplatnil kasační důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Důvod podle cit. písm. a) předpokládá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Stěžejní stížnostní námitka brojí proti
samotnému postupu podle ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu, tzn. proti stanovení daňové
povinnosti za použití pomůcek, když prý výslechem Mgr. B. mohlo být prokázáno, že k
poskytnutí půjčky z jeho strany skutečně došlo.
K tomu Nejvyšší správní soud připomíná, že konstrukce způsobu stanovení daňové
povinnosti je podle ustanovení §31 daňového řádu založena na zásadě, že prioritu má určení
daně dokazováním. Až v případě, kdy nastane taková absence důkazních prostředků, že daň
již za pomocí důkazů stanovit nelze, nastupuje v pořadí druhý způsob stanovení daně,
a to užití pomůcek. Nastane-li však nemožnost stanovení daně ani podle pomůcek, daň
se sjedná. Zákonné podmínky pro použití stanovení daně podle pomůcek jsou vyjádřeny
v ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu tak, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím
uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno
daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn
stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará
bez součinnosti s daňovým subjektem. Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový
subjekt neunesl důkazní břemeno a daň nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností
stanovit daň způsobem v pořadí dalším, tedy podle pomůcek (§31 odst. 5 daňového řádu).
V takovém případě je pak při vyměření daně vázán ustanovením §46 odst. 3 daňového řádu
a je povinen stanovit jak základ daně, tak i daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo
které si opatřil a přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody
pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny.
Při tomto způsobu stanovení daně je nutno respektovat dvě meze. Jedna je vyjádřena
ustanovením §31 odst. 5 daňového řádu, druhá pak odst. 7 stejného ustanovení. Znamená
to, že správce daně je povinen rovněž zkoumat, zda daň byla za použití pomůcek stanovena
dostatečně spolehlivě. Kdyby dospěl k závěru, že nikoliv, byl by nucen přistoupit ke způsobu
stanovení daně posledním způsobem, tedy daň sjednat. (O zde zmíněnou situaci se však
v souzeném případě nejednalo.) Před přistoupením ke - v pořadí dalšímu - způsobu stanovení
daně, je tedy vždy povinností správce daně zjistit, zda podmínky pro zamýšlený způsob
stanovení daně jsou splněny.
Žalobou bylo napadeno rozhodnutí žalovaného, tedy odvolacího orgánu. Jeho postup
pro případ, že je správcem daně stanovena daň podle pomůcek, je upraven ustanovením
§50 odst. 5 daňového řádu. Podle něho, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené
podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení
zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Při přezkoumání rozhodnutí
je tak povinen pohybovat se ve stejných mezích jako správce daně při vyměření daně tímto
způsobem.
Shledá-li tak odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro
jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Těmito
zákonnými podmínkami je přitom nutno rozumět nejen podmínky uvedené v ustanovení
§31 odst. 5 daňového řádu, ale i zjištění, zda daň tímto způsobem je stanovena dostatečně
spolehlivě (§31 odst. 7 daňového řádu), jak je uvedeno výše. To vše obzvláště s přihlédnutím
k základním zásadám daňového řízení. Podle ustanovení §2 odst. 1 a 2 daňového řádu,
při správě daně jednají správci daně v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně
závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem
chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení,
při tom volí jen takové prostředky, které umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení,
tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Při dani stanovené podle
pomůcek tak odvolací orgán zkoumá jednak to, zda daňový subjekt skutečně nesplnil
některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje
již stanovit daň dokazováním, a jednak i to, zda daň stanovená podle pomůcek je stanovena
dostatečně spolehlivě. Tím je také určen rozsah zkoumání dodržení zákonných podmínek
pro použití tohoto způsobu stanovení daně podle §50 odst. 5 daňového řádu.
K použití pomůcek je dále vhodné uvést (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne
27. 7. 2006, sp. zn. 2 Afs 207/2005, www.nssoud.cz), že se jedná o nástroje sloužící
ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti a musí proto mít racionální povahu a musí
v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností. Pomůcky
nejsou prostředek kontumace daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu,
nýbrž ve své podstatě představují podklad pro kvalifikovaný odhad relevantních skutečností
na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu, jiných osobách, o obecných
poměrech na určitém trhu či v určité lokalitě aj. Určení relevantních skutečností podle
pomůcek bude zpravidla méně přesné než jejich zjištění dokazováním, nicméně i tak se nesmí
míjet s realitou, naopak, musí mít ambici se realitě co možná nejvíce přiblížit (projevem této
zásady je ustanovení jeho §46 odst. 3 daňového řádu). I proto ostatně Ústavní soud ve své
recentní judikatuře zdůrazňuje, že daňový subjekt zásadně má právo být o obsahu pomůcek
informován a má právo se k nim vyjadřovat, nedochází-li tím k porušování práv či právem
chráněných zájmů jiných osob (viz nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006,
sp. zn. IV. ÚS 359/05, zatím nepublikovaný; srov. v širších souvislostech z obdobných
principů vycházející starší nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01,
zveřejněný pod č. 131 ve sv. č. 23 na str. 251 a násl. Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu), neboť jen tak je mu reálně umožněno poukazovat na irelevanci či nesprávnost
informací, které mají být pomůckami, či na jejich nesprávné vyhodnocení.
Na základě těchto shora popsaných východisek Nejvyšší správní soud konstatuje,
že ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek musely být v projednávané věci
splněny tři podmínky: (1.) stěžovatel nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, (2.)
bez této součinnosti stěžovatele nebylo možno stanovit daň dokazováním a (3.) daň mohla být
prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě. Z uvedeného zároveň plyne, že při stanovení
daňové povinnosti pomůckami je nutno respektovat princip proporcionality, což především
znamená, že podmínka nesplnění některé z povinností ze strany daňového subjektu se nemůže
vztahovat pouze k některé položce - s ohledem na celkovou výši daňové povinnosti - spíše
okrajové povahy, nýbrž že se musí jednat o záležitost zásadní.
V projednávané věci z výše popsané rekapitulační části je dostatečně patrno,
že základní podmínka pro stanovení daně podle pomůcek splněna byla. Stav účetnictví
stěžovatele a způsob dispozice s hotovostí ve zdaňovacím období roku 1997 totiž jednoznačně
svědčí o tom, že se stěžovatel dopustil porušení řady ustanovení zákona o účetnictví. V tomto
směru finanční úřady správně vycházely především z ustanovení §7 zákona o účetnictví,
podle něhož účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem
a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. V rámci daňové
kontroly přitom bylo postaveno najisto, že stěžovatelovo účetnictví v rozhodném zdaňovacím
období zmíněným a v zákoně podrobněji definovaným atributům neodpovídalo, když zejména
nekorespondovaly deklarované výplaty v hotovosti se stavem pokladny. Stěžovatel tedy
zjevně nezaúčtoval všechny účetní případy týkající se účetního období a účetnictví tak nebylo
úplné. Toto účetnictví nebylo ani průkazné, protože stěžovatel účetní případy a účetní zápisy
o nich nedoložil a neprokázal předepsaným způsobem a vůbec neprováděl inventarizaci
peněžních prostředků v hotovosti. S ohledem na chybějící inventarizaci účetnictví nelze
označit ani za správné, protože stěžovatel jako účetní jednotka porušil povinnosti stanovené
zákonem o účetnictví.
Pokud stěžovatel v této souvislosti tvrdí, že správce daně mohl provést výslech
Mgr. B., nemohl Nejvyšší správní soud k této námitce vůbec přihlížet, protože ji stěžovatel
neuplatnil v řízení před krajským soudem (§109 odst. 4 s. ř. s.), ač tak bezpochyby učinit
mohl. I pokud by tomu tak však bylo, souhlasí zdejší soud s názorem obsaženým ve vyjádření
žalovaného v tom smyslu, že ani provedení tohoto důkazu nemohlo vyvrátit zjištěnou
skutečnost o stavu účetnictví stěžovatele v předmětném zdaňovacím období.
Soud neshledal pochybení správních orgánů a krajského soudu ani v tom směru, že by
chybně vyhodnotily druhou podmínku pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek,
tzn. nemožnost stanovení daně dokazováním. Jakkoliv totiž lze - v obecné rovině - souhlasit s
tím, že chybné zaúčtování nebo opomenutí některé účetní položky může být napraveno
vlastním zjištěním správce daně za použití jiných důkazních prostředků a není nutno
přistoupit k použití pomůcek (k tomu viz např. rozsudek sp. zn. 2 Afs 132/2005,
in: www.nssoud.cz), je v projednávané věci jasně patrno, že tato konkrétní situace byla
výrazně odlišná. Nesplnění průkazní povinnosti stěžovatele se totiž netýkalo toliko několika
vybraných jednotlivých položek, které mohly být např. neuznány za daňově relevantní
náklady anebo by jejich validita mohla být prokázána jinými důkazními prostředky.
Jak vyplývá ze shora provedené rekapitulace, v daném případě se jednalo o natolik zásadní
nesplnění důkazní povinnosti stěžovatele, že jiný postup než stanovení daňové povinnosti
za použití pomůcek nebyl prakticky možný. Jak správní orgány, tak i krajský soud, proto
svými rozhodnutími neporušily shora uvedený princip proporcionality.
K námitce neuznání výdajů spojených s předmětnými marketingovými studiemi
Nejvyšší správní soud především uvádí, že tato námitka by měla svoji relevanci tehdy, pakliže
by daňová povinnost byla stanovena dokazováním. V tomto případě by totiž bylo věcí
dokazování, zda se skutečně jednalo o účelně vynaložené náklady a tedy i daňově uznatelné
výdaje. Jak k tomu Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 1. 4. 2004
(sp. zn. 2 Afs 44/2003, in: č. 264/2004 Sb. NSS), z ustanovení §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb. nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech
daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Smysl
tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem
vynaložené. Proto také ustanovení §23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně
hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím
období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední
vztah; v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení,
udržení či zajištění příjmů. V daném případě však došlo ke stanovení daně za použití
pomůcek, takže námitka ohledně zahrnutí výdajů spojených s vypracováním předmětných
studií mezi výdaje podle citovaného ustanovení §24 odst. 1 nemá význam.
Jen jako obiter dictum proto Nejvyšší správní soud uvádí, že plně sdílí názor správce
daně o obsahu zmíněných studií v tom smyslu, že se jedná o informace zcela obecné a veřejně
známé, svojí povahou a úrovní se pohybující někde mezi středoškolskou výukou zeměpisu a
prostým a nikterak nezpracovaným výtahem ze statistických ročenek (v některých případech
navíc zjevně toliko přefoceného), jejichž využitelnost pro podnikání stěžovatele je velmi
obtížně představitelná, a to i v ryze teoretické rovině. Na první pohled je tak zřejmá účelovost
předmětných studií, motivovaná pouze daňovými účely.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal naplnění důvodu
zakotveného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a proto kasační stížnost zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně náklady
řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. března 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu