ECLI:CZ:NSS:2016:6.AFS.161.2014:94
sp. zn. 6 Afs 161/2014 - 94
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové
a soudců JUDr. Petra Průchy a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobkyně: M. D.,
zastoupena Mgr. Filipem Slavíkem, advokátem se sídlem Ptašínského 4, 602 00 Brno,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno,
týkající se žaloby proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 4. 10. 2 012, č. j.
4431/12-1400-201897, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze
ze dne 19. 6. 2014, č. j. 45 Af 35/2012 - 52,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 19. 6. 2014, č. j. 45 Af 35/2012 - 52,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení případu
[1] Žalobkyně uzavřela dne 10. 3. 2005 se společností Miniland.CZ, s.r.o.
(dále jen „prodávající“) kupní smlouvu o prodeji nemovitostí, na základě níž bylo do katastru
nemovitostí s účinky k 11. 4. 2005 zapsáno vlastnické právo žalob kyně k předmětným
nemovitostem. Jelikož prodávající neuhradil splatnou daň z převodu nemovitosti, vyzval Finanční
úřad pro Prahu – západ (dále jen „správce daně“) k zaplacení daňového nedoplatku žalobkyni
jako zákonného ručitele. Proti výzvě k zaplacení nedoplatku podala žalobkyně v zákonné lhůtě
dne 19. 12. 2005 odvolání, na jeho ž základě nařídil správce daně přezkum vyměřovacího řízení.
Žalobkyně daň zaplatila. Následně bylo odvolání žalobkyně rozhodnutím ze dne 15. 12. 2006
částečně vyhověno a částka uvedená ve výzvě k zaplacení ručitelem byla snížena a daňový
přeplatek byl žalobkyni vrácen.
[2] Dne 27. 1. 2012 byl správci daně doručen návrh žalobkyně na obnovu řízení a vrácení
daně z převodu nemovitostí. Návrh na obnovu řízení odůvodnila žalobkyně tím, že vyšly najevo
nové skutečnosti, které nemohly být bez jejího zavinění uplatněny v řízení již dříve a mohly mít
podstatný vliv na výrok rozhodnutí, resp. nové skutečnosti ovlivňující fakt vyměření daně.
Takovou skutečností je dle žalobkyně rozhodnutí Okresního soudu Praha – západ v civilním
řízení, které nabylo právní moci dne 14. 12. 2011, a dle kterého se žalobkyně nikdy nestala
vlastníkem nemovitostí, jejichž převod byl předmětem zdanění ve vyměřovacím řízení. Správce
daně rozhodnutím ze dne 16. 4. 2012 nařídil obnovu řízení ve věci rozhodnutí o vyměření daně
z převodu nemovitosti a výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem.
[3] Proti rozhodnutí o nařízení obnovy řízení se odvolal prodávající s tím, že ohledně
předmětných nemovitostí probíhá u Nejvyššího soudu řízení o dovolání , a navrhl, aby rozhodnutí
o obnově řízení bylo odloženo do doby konečného rozhodnutí Nejvyššího soudu. Žalovaný
rozhodl o odvolání dne 15. 10. 2012 tak, že rozhodnutí správního orgánu zrušil a řízení o obnově
zastavil z důvodu prekluze lhůty k podání návrhu na obnovu řízení. Na základě přechodných
ustanovení §264 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“) aplikoval
žalovaný §54 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“)
ve spojení s §22 odst. 1 a 2 zákona č. 357/1992 S b., o dani dědické, dani darovací a dani
z převodu nemovitosti (dále jen „zákon o trojdani“). Objektivní prekluzivní lhůta tak
dle žalovaného marně uplynula již dne 31. 12. 2009, tedy po třech letech od konce kalendářního
roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání.
[4] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou Krajskému soudu v Praze (dále
jen „krajský soud“). Žalobkyně zejména namítala, že ze strany žalovaného došlo k nesprávné
aplikaci ustanovení o objektivní prekluzivní lhůtě. Žalovaný totiž pominul skutečnost,
že povinnost podat daňové přiznání je vázána na úplatný převod nebo přechod vlastnictví
k nemovitostem (§9 odst. 1 zákona o trojdani). Dle pravomocného rozhodnutí civilního soudu
však v případě žalobkyně k takovému převodu nikdy nedošlo. Důvod pro vyměření daně
z převodu nemovitosti a tudíž povinnost podat daňové přiznání zde nikdy dány nebyly, není
tedy možné k nim vztahovat počátek běhu objektivní promlčecí lhůty (pozn. soudu: správně
prekluzivní lhůty). Povinnost žalobkyně k placení daní nelze odvozovat od neexistujícího
vlastnictví. Správní orgán by tak měl v souladu se zásadami daňového práva brát v úvahu
skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní. Tento žalobní
oddíl žalobkyně uzavírá s tím, že v jejím případě jde o důvod obnovy, který by nejen mohl mít
podstatný vliv na výrok rozhodnutí, ale vedl by s určitostí k tomu, že by daň vůbec nebyla
vyměřena.
[5] Žalobkyně dále odkazuje na judikaturu Ústavního soudu, dle které má nalézání práva
směřovat ke spravedlivému řešení. Nepovolení obnovy řízení považuje žalobkyně za hrubý zásah
do svých majetkových poměrů a důsledek šikanózního výkladu práva, jelikož v duchu zásady
in dubio pro libertate měl správní orgán v případě nejasností v interpretaci volit takový výklad,
který co nejšetrněji zasahuje do právní sféry fyzických a právnických osob. Žalobkyně
pro doplnění uvádí, že důvodem prodlevy mezi ukončením daňového řízení a návrhem
na obnovu řízení byla civilní soudní řízení iniciovaná prodávajícím, a to řízení konkursní a řízení
o určení vlastnictví k nemovitostem.
[6] Krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
Přitom s odkazem na přechodné ustanovení §264 odst. 1 daňového řádu použil právní úpravu
obnovy řízení v daňovém řádu. Daňový řád v §119 odst. 4 rozlišuje mezi obnovou řízení
nalézacího (vyměřovacího) a obnovou řízení platebního. Obnovu nalézacího řízení lze povolit
nebo nařídit, pokud neuplynula lhůta pro stanovení daně, obnovu řízení při placení daní lze
povolit nebo nařídit, pokud neuplynula lhůta pro placení daně.
[7] Krajský soud nejprve posuzoval prekluzivní lhůtu v případě návrhu na obnovu řízení
nalézacího. V tomto ohledu aproboval postup žalovaného a na základě obdobných úvah dospěl
k totožnému závěru. Nejzazší lhůta pro nařízení obnovy řízení zakotvená v §118 odst. 2
daňového řádu uběhla 31. 12. 2009 a obnova řízení ve věci vyměření daně z převodu nemovitostí
již nebyla v okamžiku podání návrhu žalobkyně možná.
[8] Krajský soud však dále dospěl k závěru, že s ohledem na zařazení §171 a §172 do hlavy
páté části třetí daňového řádu věnované úpravě placení daní, představuje výzva ručiteli k úhradě
nedoplatku úkon při placení daní. Podle §160 odst. 1 daňového řádu nelze nedoplatek vybrat
a vymáhat po uplynutí lhůty pro placení daně, která činí 6 let. Lhůta pro placení daně začne běžet
dnem splatnosti daně. Lhůta pro placení daně tedy žalobkyni jako ručiteli počala běžet
okamžikem právní moci rozhodnutí o odvolání proti výzvě ručiteli k úhradě, tedy dne
24. 1. 2007. Podle §264 odst. 5 daňového řádu se běh lhůty k placení daně posuzuje od 1. 1. 2011
podle úpravy v daňovém řádu. K prekluzi práva navrhnout obnovu řízení při placení daní
tak nemohlo dojít dříve než 24. 1. 2013. Krajský soud tak konstatoval nezákonnost rozhodnutí
žalovaného a námitkami žalobkyně se nezabýval.
II.
Kasační stížnost
[9] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) dne 4. 7. 2014
blanketní kasační stížnost, kterou doplnil podáním ze dne 4. 8. 2014. V kasační stížnosti
stěžovatel nejprve namítá, že krajský soud v rozporu se zákonem nepřezkoumával napadený
výrok rozhodnutí pouze v mezích žalobních bodů dle §75 odst. 2 s. ř. s., jelikož žalobkyně nikde
neargumentovala tím, že dosud neuplynula prekluzivní lhůta pro obnovu řízení při placení daně.
Stěžovatel navíc konstatuje, že návrh na povolení obnovy řízení při placení daní ani nebyl
v přezkoumávaném případě podán.
[10] Stěžovatel dále uvádí, že dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu musí být
výzva ručiteli k úhradě daňového nedoplatku doručena a nabýt právní moci ve lhůtě tří let
od konce roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, tedy ve lhůtě pro stanovení
daně. Právě tato lhůta se dle stěžovatele v případě ručitele uplatní, nikoliv lhůta pro placení daně.
Z těchto důvodů považuje stěžovatel rozsudek krajského soudu za nesprávný a domáhá se
jeho zrušení.
[11] Žalobkyně se vyjádřila ke kasační stížnosti přípisem ze dne 25. 9. 2014, kde se věnuje
zejména dispoziční zásadě dle §75 odst. 2 s. ř. s. K první námitce stěžovatele cituje žalobkyně
závěry nálezu pléna Ústavního soudu ČR ze dne 27. 6. 2000, sp.z n. Pl. ÚS 12/99 v tom směru,
že existuje nepochybně více situací, nežli jen nulita správního aktu, které bude muset vzít správní soud na zře tel
i bez návrhu, resp. na základě pozdního upozornění, tedy ex officio, nebo spíše, lépe vyjádřeno - ex aequo et bono,
přičemž nejde ani tak o principiální nemožnost zkoumat správní rozhodnutí nad rámec vymezený žalobcem,
jako spíše o správné a stabilní stanovení okruhu otázek důležitých pro rozhodnutí, ke kterým soud musí
přihlédnout, i když to žalobce nenamítá .
[12] Takovou specifickou otázkou je dle žalobkyně právě posouzení prekluze v daňovém
řízení, což potvrzuje i nález Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07.
V tomto ohledu je povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti k takovým skutečnostem
významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní neplatnost smlouvy nebo prekluze,
a to i v případě, že je žalobce nevytkl v žalobním bodu vůbec, nebo tak učinil až po lhůtě
pro podání žaloby. K prekluzi se přihlíží z úřední povinnosti nejen v daňovém řízení,
ale též v rámci soudního přezkumu rozhodnutí v řízení před správními soudy. Ani s další
argumentací stěžovatele žalobkyně nesouhlasí a ztotožňuje se plně s odůvodněním napadeného
rozsudku Krajského soudu v Praze.
[13] Žalobkyně dále dne 2. 10. 2014 navrhla , aby Nejvyšší správní soud v souladu s §64
soudního řádu správního podle §109 odst. 1 písm. b) zákona č. 99/1963 Sb., občanského
soudního řádu (dále jen o. s. ř.) rozhodl o přerušení řízení do doby, než bude pravomocně
rozhodnuto Krajským soudem v Praze o žalobě na určení vlastnictví. Důvodem je skutečnost,
že Nejvyšší soud rozhodnutím ze dne 13. 8. 2014 zrušil rozsudek Krajského soudu v Praze,
kterým bylo potvrzeno rozhodnutí Okresního soudu Praha – západ, který konstatoval absolutní
neplatnost smlouvy o převodu nemovitostí. Dle žalobkyně tak rozhodnutí Nejvyš šího správního
soudu závisí na otázce, kterou není možné v tomto řízení řešit.
[14] K návrhu žalobkyně na přerušení řízení se vyjádřil stěžovatel dne 12. 11. 2014. Stěžovatel
se domnívá, že výsledek žaloby na určení vlastnictví není určující pro předmět daňové ho řízení.
Soud má v daném případě zkoumat jedinou právní otázku – zda měla (mohla) nebo neměla
(nemohla) být nařízena v předmětné věci obnova řízení. Stěžovatel je tudíž toho názoru, že není
dán důvod pro přerušení řízení.
III.
Posouzení kasační stížnosti
[15] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná. Poté Nejvyšší správní soud
přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[16] Po přezkoumání kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud úvodem posoudil návrh žalobkyně na přerušení řízení a shledal,
že důvody přerušení řízení v daném případě dány nejsou. Žalobkyně uvedla důvod přerušení
řízení dle nesprávného právního předpisu (§109 odst. 1 písm. b) o. s. ř.), nicméně z obsahu
návrhu vyplývá, že žalobkyně má za to, že dle §48 odst. 2 písm. c ) s. ř. s. rozhodnutí závisí
na otázce, kterou není v tomto řízení soud oprávněn řešit, a to u je otázka absolutní neplatnosti
kupní smlouvy, která je v současné době předmětem civilního řízení.
[18] Předmětem řízení u zdejšího soudu je právní otázka prekluze práva žalob kyně podat
návrh na obnovu řízení v případě, kdy důvodem obnovy řízení je absolutní ne platnost kupní
smlouvy o prodeji nemovitosti, na jejímž základě bylo zapsáno vlastnické právo a vyměřena daň
z převodu nemovitosti. V řízení před stěžovatelem nebyly tyto důvody (tj. zda je smlouva platná
či neplatná) s odkazem na marné uplynutí prekluzivní lhůty blíže zkoumány a tato skutečnost
nemá význam ani pro řešení sporné otázky v řízení před Nejvyšším správním soudem. Krajský
soud v řízení aplikoval odlišná ustanovení zákona než žalovaný a na jejich základě dospěl
k závěru, že prekluzivní lhůta v době podání návrhu neuplynula a jinými otázkami se vůbec
nezabýval. Ani rozhodnutí krajského soudu tudíž nezávisí na otázce, která je řešena v civilním
řízení. Nejvyšší správní soud konečně neshledal ani jiný důvod pro přerušení řízení dle §48 s. ř. s.
a návrhu žalobkyně na přerušení řízení tudíž nevyhověl.
[19] V rámci posouzení kasační stížnosti se poté soud věnoval namítanému odklonu krajského
soudu od dispoziční zásady §75 odst. 2 s. ř. s. tím, že krajský soud nepřezkoumával napadený
výrok rozhodnutí pouze v mezích žalobních bodů. Stěžovatel zejména uvedl, že v žalobě
se neobjevila argumentace neuplynutím prekluzivní lhůty pro placení daně. V tomto ohledu
nemůže zdejší soud stěžovateli přisvědčit. Jak vyplývá mimo jiné z nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1169/2007, na který lze v podrobnostech odkázat. „Uplatnění dispoziční zásady
ve správním soudnictví nemůže být v rozporu s povahou práv, jimž je poskytována ochrana, a se samotným účelem
řízení, jímž je spravedlivá ochrana subjektivních veřejných práv. V tomto smyslu je nutno interpretovat i jednotlivá
ustanovení s. ř. s., v nichž se dispoziční zásada promítá. (…) Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného
subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet
z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem záva žnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny.
Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému
právu poskytovat ochranu. (…) ze samotného pojmu prekluze vyplývá, že je nutno k ní přihlížet z úř ední
povinnosti před jakýmkoliv orgánem veřejné moci, tedy rovněž v řízení soudním. Tomu nebrání ani přezkumná
povaha řízení, ani dispoziční zásada. Uvedené závěry mají význam i pro nyní posuzovaný případ.
Nelze dospět k jinému závěru, než že soud má z úřední povinnosti hodnotit otázku prekluze
práva jak v případě, kdy k prekluzi práva došlo, a správní orgány k ní nepřihlédly, tak i v případě,
kdy tyto orgány prekluzi práva v rozporu se zákonem konstatují.
[20] Krajský soud tudíž nepochybil, když s ohledem na výše uvedené zkoumal otázku prekluze
práva také mimo meze uplatněných žalobních bodů. Stěžovatel nicméně dále namítá, že krajský
soud tuto otázku neposoudil věcně správně, když došel k závěru, že se vůči návrhu ručitele
uplatní prekluzivní lhůta šestiletá.
[21] Ručitel zaujímá v daňovém řízení specifické procesní postavení. Ručitel vstupuje
do daňového řízení na základě výzvy správce daně až ve fázi platební, kdy je již daň pravomocně
vyměřena. Nelze však tvrdit, že procesní postavení ručitele se z tohoto důvodu řídí výhradně
procesní úpravou daňového řízení platebního. Na tuto skutečnost upozorňuje (i s odkazem
na judikaturu zdejšího soudu) stěžovatel, když mimo jiné uvádí, že výzva ručiteli k úhradě
daňového nedoplatku musí být ručiteli doručena a nabýt právní moci v propadné lhůtě tří let
od vzniku daňové povinnosti (lhůta pro vyměření daně).
[22] Specifika procesního postavení ručitele souvisí se zásadou rovnosti subjektů daňového
řízení, jejímž odrazem je myšlenka, že daňový ručitel by měl mít zásadně rovné postavení
s daňovým dlužníkem co do uplatňování svých práv v řízení. Povinnost zaplatit daňový
nedoplatek totiž představuje zásah do majetkové sféry ručitele, neboť jej ochuzuje o část
jeho majetku, kterou bude povinen zaplatit. Z uvedených zásad se odvíjí závěr, že ačkoliv výzva
ručiteli je vydána v platební fázi daňového řízení, vůči ručiteli jde v podstatě o vyměření daně.
Ve stejném duchu se vyjádřil i Ústavní soud v případě ručení v celním i daňovém řízení
(např. v nálezu ze dne 14. 5. 2008, sp. zn. ÚS 2345/07 nebo nálezu ze dne 28. 1. 2006
sp. zn. Pl. ÚS 72/06): „Platební výměr podle §260l odst. 1 celního zákona (v projednávané věci celním
orgánem nadepsán „rozhodnutí o povinnosti ručitele k plnění za dlužníka“) je v materiálním smyslu rozhodnutím,
kterým se stanoví výše cla pro ručitele. Výzva (či rozhodnutí) podle §260l celního zákona je rozhodnutím
činěným v řízení vyměřovacím, kterým je vůči ručiteli poprvé stanovena platební povinnost co do jejího důvodu
i výše.“ Obdobně pak např. rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 1 Afs 52/2008: „Je nesporné, že situace dlužníka a ručitele bude s ohledem na podstatu ručení (zejména
akcesoritu a subsidiaritu) rozdílná. Právě proto je třeba trvat na samostatném p rávním prostoru pro každého
z nich, včetně časového rámce ohraničeného příslušnými prekluzivními lhůtami pro uložení povinnosti platit clo
adresovanou ručiteli, a navazujícími lhůtami promlčecími pro jeho vymáhání. Ke stanovení povinnosti platit clo
může dojít toliko v řízení vyměřovacím, odtud tedy vyměření jako pojem, který v sobě obsahuje výsledek procesu
zahrnujícího zjištění existence povinnosti úhrady celního dluhu dlužníkem, ručitelského závazku v podobě
individuální celní záruky a jeho předchozí akceptace celním orgánem, (částečné či úplné) nesplnění povinnosti
dlužníkem a kroky celního orgánu vůči němu, atd. Je -li formálním výsledkem tohoto procesu individuální správní
akt nazvaný výzva k zaplacení, platební výměr či rozhodnutí o povinnosti ručitele k plnění za dlužníka, není
tolik podstatné.“
[23] S ohledem na výše uvedené tak nelze aprobovat záv ěr krajského soudu,
že vzhledem k systematickému zařazení institutu ručení do části daňového řádu upravující placení
daní, je možné bez dalšího na posuzovaný případ aplikovat relevantní ustanovení zákona
o obnově řízení platebního, kterou lze nařídit, pokud neuplynula šestiletá lhůta pro placení daně .
Zákon počítá s možností nařídit obnovu řízení platebního i vyměřovacího, daňový řád
toto rozlišení explicitně upravuje v §119 odst. 4. Ručitel jistě může uplatnit také mimořádné
opravné prostředky platebního řízení (přičemž šestileté prekluzivní lhůtě pro placení daně
dle daňového řádu odpovídá šestiletá promlčecí lhůta práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek
dle právní úpravy §70 odst. 1 ZSDP). To nicméně neznamená, že každý návrh na obnovu řízení
podaný ručitelem k výzvě k úhradě nedoplatku musí nutně směřovat k řízení platebnímu. Je třeba
rozlišovat důvody obnovy řízení směřující k fázi platební (lze si představit např. námitku
neexistence ručitelského vztahu nebo to, že daňový nedoplatek byl již uhrazen) a důvody obnovy
poukazující na nesprávnost při vyměření daně tak, jak je tomu i v posuzovaném případě namítané
absolutní neplatnosti kupní smlouvy při vyměření daně z převodu nemovitosti. Žalobkyně
v návrhu na obnovu řízení výslovně uvedla, že uplatňuje důvody ovlivňující samotný fakt
vyměření daně. V tomto ohledu lze dát za pravdu stěžovateli v tom, že ve věci řízení při placení
daní nebyl návrh na obnovu řízení v materiálním smyslu vůbec podán. Jako důvody obnovy
řízení žalobkyně uvedla výhradně skutečnosti ovlivňující fakt vyměření daně, přičemž zastávala
názor, že s ohledem na řízení u civilního soudu v mezidobí neběžely lhůty pro stanovení daně
dle §148 odst. 1 a 2 daňového řádu.
[24] Krajský soud uvedl, že žalovaný postupoval nezákonně, pokud rozho dnutí finančního úřadu zrušil
a obnovené řízení jako celek zastavil. K tomu měl důvod pouze ve vztahu k nařízené obnově ve věci rozhodnutí,
jímž byla vyměřena výše daně z převodu nemovitostí. Ve věci výzvy ručitele k zaplacení nedoplatku však obnova
přípustná byla. To je však formalistický závěr, který nepřihlíží k tomu, že i ve věci výzvy ručitele
k zaplacení nedoplatku žalobkyně namítala pouze skutečnosti týkající se vyměření daně a nikoliv
jejího placení. Žalobkyně v návrhu neuvedla žádné důvody obnovy platebního řízení, k důvodům
obnovy platebního řízení se nevyjádřil ani prvostupňový správce daně nebo žalované finanční
ředitelství.
[25] Uvedená interpretace bere v úvahu také výše nastíněnou zásadu rov nosti subjektů
při správě daní, když ručitel má mít zásadně stejné možnosti procesní obrany jako daňový dlužník
(jak vyplývá z nálezu Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2008 sp. zn. Pl. ÚS 72/06, kterým bylo
zrušeno ustanovení §57 odst. 5 ZSDP). Takovému uspořádání však neodpovídá interpretace
zákona ze strany krajského soudu, dle níž by daňový dlužník mohl uplatňovat důvody obnovy
řízení nalézacího (řízení ve věci vyměření daně) ve lhůtě tříleté a důvody obnovy řízení platebního
ve lhůtě šestileté, zatímco ručiteli by bez ohledu na povahu uplatňovaných důvodů náležela lhůta
šestiletá. Pro uvedená východiska není rozumného odůvodnění. Je také možné uvažovat o tom,
že daňové subjekty by v rámci opatrnosti mohly upřednostňovat úhradu daňových nedoplatků
ručitelem, jelikož v případě, že by se objevily nové skutečnosti s podstatným vlivem
na rozhodnutí o vyměření daně, bylo by možné je uplatnit v rámci návrhu na obnovu řízení
v delší prekluzivní lhůtě šestileté.
[26] Podle §22 odst. 1 zákona o trojdani, ve znění do 31. 12. 2010, daň nelze vyměřit ani doměřit
po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání . Podle §21
odst. 2 písm. a) zákona o trojdani je poplatník povinen podat místně příslušnému správci daně přiznání
k dani z převodu nemovitostí nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byl zapsán vklad
práva do katastru nemovitostí. Podle §22 odst. 2 tohoto zákona byl-li před uplynutím této lhůty učiněn
úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříle tá lhůta znovu od konce roku,
v němž byl poplatník o tomto úkonu zpraven. Vklad vlastnického práva ve prospěch žalobkyně byl
proveden dne 16. 5. 2005 a jeho následkem vznikla povinnost podat daňové přiznání nejpozději
do 31. 8. 2005. Lhůta k vyměření daně tudíž skončila již dne 31. 12. 2008. Nařízení a úkony
v rámci přezkoumání rozhodnutí o vyměření daně dle §55b odst. 1 ZSDP ani rozhodnutí,
kterým bylo rozhodnuto o odvolání žalobkyně proti výzvě k úhradě nedoplatku, nemají na běh
prekluzivní lhůty vliv, jelikož se nejedná o úkony směřující k vyměření daně ne bo jejímu
dodatečnému stanovení (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
9. 3. 2010, č. j. 1 Afs 97/2008 – 88, ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 A fs 20/2007 – 73 a ze dne
16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 – 94).
[27] Návrh na obnovu řízení byl podán dne 27. 1. 2012. Jelikož krajský soud měl nesprávně
za to, že v posuzovaném případě se jedná o návrh na obnovu řízení platebního a prekluzivní
lhůta, jejíž počátek určil marným uplynutím lhůty pro odvolání proti uvedené výzvě, mohla
uběhnout nejdříve dne 24. 1. 2013, vedlo jej použití přechodných ustanovení daňového řádu
(§264 odst. 5, dle něhož běh a délka lhůty pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek,
která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona,
se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto z ákona, která upravují lhůtu
pro placení daně) k aplikaci daňového řádu. Jak již bylo shora řečeno, žalobkyně se mimořádným
opravným prostředkem domáhala změny výše vyměřené daně a prekluzivní lhůta k vyměření
daně uplynula ještě za účinnosti ZSDP. Podle §264 odst. 4 daňového řádu běh a délka lhůty
pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti
tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona,
která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních
předpisů zůstává zachován. Z toho plyne, že pokud lhůta uběhla přede dnem účinnosti daňového
řádu, řídí se její běh v úplnosti dosavadními předpisy, tedy právní úpravou v ZSDP.
[28] Krajský soud tedy pochybil při aplikaci zákona ve vztahu k prekluzivní lhůtě pro vyměření
daně, což je zároveň důvodem ke zrušení napadeného rozsudku.
[29] Nejvyšší správní soud se dále zabýval výhradou žalobkyně, že důvod pro vyměření daně
z převodu nemovitosti, a tudíž povinnost podat daňové přiznání, v jejím případě nikdy nebyly
dány, jelikož pro absolutní neplatnost kupní smlouvy nedošlo k převodu vlastnictví
k nemovitosti. Není tedy možné k nim vztahovat počátek běhu tříleté objektivní prekluzivní lhůty
k podání návrhu na obnovu řízení. V této souvislosti se ve věci rozhodující šestý senát obrátil
na rozšířený senát Nejvyššího správního soudu s otázkou, zda je třeba povinnost podat daňové
přiznání k dani z převodu nemovitosti interpretovat tak, že podrobit dani lze pouze právně
existující převod nemovitosti a v případě absolutní neplatnosti smlouvy o převodu nemovitosti
povinnost podat daňové přiznání nevzniká a zda je v takovém případě možné určit počátek
objektivní prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně.
[30] Rozšířený senát dospěl v usnesení ze dne 24. 11. 2015, č. j. 6 Afs 161/2014 – 84,
k závěru, že nedošlo-li k převodu vlastnictví nemovitosti, neboť smlouva byla absolutně neplatná, ovšem přesto
byla na základě tohoto neplatného převodu pravomocně vyměřena daň z převodu nemovitostí, bylo možno
se domáhat obnovy řízení nejpozději ve lhůtě pro vyměření daně podle §22 ve spojení s §54 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků. Vycházel přitom ze skutečnosti, že povinnost podat daňové přiznání zákon
o trojdani neváže na okamžik uzavření platné smlouvy, ale na okamžik zápisu vkladu vlastnického práva
do katastru nemovitostí. I absolutně neplatná smlouva tedy založila povinnost podat daňové přiznání, byl -li
katastrálním úřadem nemovitostí proveden vklad práva… Zákon o trojdani jednoznačně předpokládá skutečný
převod vlastnického práva k nemovitosti z jedné osoby na druhou. Nedojde-li k tomuto převodu, daňová povinnost
nevznikne. Byla-li vyměřena z takovéto absolutně neplatné smlouvy daň, jde o ne zákonné rozhodnutí správce
daně. Tato nezákonnost nicméně musí být odstraněna ve lhůtě zákonem předvídané. Správní akt je v souladu
se zásadou presumpce správnosti a platnosti zákonný a existující, zavazující své adresáty, třebaže snad vadný,
a to až do okamžiku, kdy příslušný orgán zákonem předvídanou formou proh lásí správní akt za nezákonný
a zruší jej (srov. např. rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 13. 5. 2008, č. j. 8 Afs 78/2006 - 74,
č. 1629/2008 Sb. NSS, který se zabývá nicotností správního aktu). I proto se daňový subjekt proti nezákonně
uložené dani musí bránit, a to ve lhůtách zákonem stanovených. Po uplynutí těchto lhůt se nezákonnost stane
nenapravitelnou. Jak totiž správně uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 1. 2013,
č. j. 1 Afs 85/2012 - 54, platební výměr na daň z převodu nemovitostí podle smlouvy, která se posléze ukázala
absolutně neplatnou, není nicotným, ale toliko nezákonným. Po marném uplynutí lhůt k podání mimořádných
opravných prostředků podle zákona o správě daní a poplatků již není jak takovýto platební výměr odstranit.
[31] Názoru žalobkyně, že není možné určit počátek běhu prekluzivní lhůty k vyměření daně,
tudíž nelze přisvědčit.
IV.
Závěr a náklady řízení
[32] Z výše uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem s. ř. s. ).
Krajský soud bude v navazujícím řízení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
vysloveným v tomto rozsudku.
[33] Krajský soud poté v rozhodnutí o návrhu ve věci samé rozhodne také o náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. ledna 2016
Mgr. Jana Brothánková
předsedkyně senátu