ECLI:CZ:NSS:2016:7.AFS.60.2016:25
sp. zn. 7 Afs 60/2016 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: ALLIED
GROCERS s. r. o., se sídlem Francouzská 893/21, Brno, zastoupeného Mgr. Tomášem
Bařinou, advokátem se sídlem Šumavská 982/31a, Brno, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Jihomoravský kraj, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 9. 3. 2016, č. j. 31 A 93/2015 – 52,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 9. 3. 2016, č. j. 31 A 93/2015 – 52,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Krajský soud v Brně usnesením ze dne 9. 3. 2016, č. j. 31 A 93/2015 – 52, odmítl žalobu,
kterou se žalobce domáhal ochrany před nezákonným zásahem správního orgánu. Zásah měl
spočívat v tom, že Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „žalovaný“) nezákonně
prováděl a provádí u žalobce daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za měsíc červen 2014.
Nezákonnost daňové kontroly žalobce spatřoval zejména v tom, že žalovaný účelově prodlužuje
kontrolu.
[2] V odůvodnění usnesení krajský soud uvedl, že žalobce nebrojil proti postupu správce
daně postupem podle §261 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „daňový řád“), tj. nepožádal o prošetření způsobu vyřízení stížnosti nadřízeným správcem
daně, o čemž byl poučen ve vyrozumění žalovaného ze dne 21. 10. 2015. S ohledem na to,
že žalobce nevyčerpal prostředky ochrany proti tvrzenému nezákonnému zahájení daňové
kontroly, které mu poskytuje daňový řád, krajský soud odmítl žalobu jako nepřípustnou podle
§85 s. ř. s.
II.
[3] Proti tomuto usnesení podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.
[4] Stěžovatel uvedl, že podstatou žaloby byla účelově prodlužovaná daňová kontrola daně
z přidané hodnoty za červen 2014. Z tohoto důvodu také podal dne 23. 7. 2015 podnět k ochraně
před nečinností podle §38 daňového řádu a dne 30. 8. 2015 mu bylo doručeno z Odvolacího
finančního ředitelství vyrozumění o odložení tohoto podnětu podle §38 odst. 4 daňového řádu.
Tím měl stěžovatel za to, že vyčerpal veškeré prostředky ochrany, které se mu pro tento případ
nabízely. Ode dne 30. 8. 2015 také stěžovatel odvozoval dvouměsíční lhůtu pro podání žaloby.
Stěžovatel se domnívá, že správně zvolil i prostředek právní ochrany ve formě žaloby podle §82
a násl. s. ř. s. na ochranu před nezákonným zásahem, jakkoliv v daňovém řízení brojil proti
nečinnosti žalovaného a domnívá se, že stížnost podle §261 daňového řádu zde nebyla na místě,
neboť daňový řád zde poskytuje jiný prostředek ochrany – podnět na ochranu před nečinností,
který využil. Podle právního názoru stěžovatele není při probíhající daňové kontrole na místě
podávat žalobu na ochranu proti nečinnosti, ale právě žalobu zásahovou.
[5] Skutečností zůstává, že daňová kontrola daně z přidané hodnoty za červen 2014 byla
zahájena dne 10. 9. 2014, ale zpráva o daňové kontrole a následné ukončení daňové kontroly
je dosud v nedohlednu. Nadměrný odpočet vykázaný stěžovatelem v daňovém přiznání za červen
2014 ve výši 2.428.717 Kč byl vůbec nejvyšším v posledních čtyřech letech a s největší
pravděpodobností v celé, více než desetileté, historii stěžovatele. Rekordní výše nadměrného
odpočtu stěžovatele však nemůže být relevantním důvodem pro dlouhodobé zadržování
nadměrného odpočtu. Stěžovatel je v důsledku laxně a pomalu prováděné daňové kontroly
ve vážných problémech se svým peněžním tokem, což žalovaný přes četné žádosti a urgence
nebere vůbec v potaz.
[6] Stěžovatel se na základě výše uvedeného domnívá, že jeho žaloba, kterou se domáhal
ochrany proti nezákonnému zásahu žalovaného, je důvodná, měla být projednána a nikoliv
odmítnuta, neboť měl za to, že podáním podnětu na ochranu před nečinností žalovaného a jeho
následným odložením vyčerpal veškeré prostředky ochrany, které se mu pro tento případ
nabízely. Stěžovatel se nedomnívá, že jediným prostředkem ochrany proti nezákonně prováděné
daňové kontrole měla být stížnost podle §261 daňového řádu.
[7] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadené usnesení
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že nadále setrvává na právním názoru
a na stanoviscích, která uvedl ve svém vyjádření k žalobě ze dne 2. 12. 2015, jakož i ve vyjádření
k replice stěžovatele ze dne 29. 1. 2016. Zároveň se plně ztotožňuje s výrokem i obsahem
odůvodnění napadeného usnesení krajského soudu, a to včetně zde uvedených právních závěrů
vyplývajících z judikatury Nejvyššího správního soudu.
[9] Žalovaný má tak stále za to, že žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti jako
prostředek ochrany ve smyslu §85 s. ř. s. nebyla před podáním zásahové žaloby vyčerpána. Stejně
tak k tvrzení stěžovatele o „zadržování nadměrného odpočtu“ žalovaným, k důvodům, z jakých
byla daňová kontrola zahájena, k termínu ukončení daňové kontroly a k termínu vyměření
nadměrného odpočtu se žalovaný již vyjádřil. Stěžovatel v podané kasační stížnosti opětovně
poukazuje na skutečnost, že nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
červen 2014 nebyl dosud vyměřen, v důsledku čehož se podle svého tvrzení nachází ve vážných
finančních problémech, což však podle žalovaného nezpůsobuje nezákonnost probíhající daňové
kontroly. Žalovaný má také za to, že v daňové kontrole postupuje v souladu s cílem správy daní
zakotveným v §1 odst. 2 daňového řádu, jímž je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení
jejich úhrady, jakož i v souladu s §92 odst. 2 daňového řádu, podle kterého správce daně dbá,
aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není
v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. S ohledem na shora uvedené žalovaný navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
IV.
[10] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost je důvodná.
[12] Podle §85 s. ř. s. je žaloba nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými
právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl
nezákonný.
[13] Jak vyplývá z citovaného ustanovení, proti nezákonnému zásahu správního orgánu se lze
žalobou podle §82 s. ř. s. bránit pouze v případě, že není možné domáhat se ochrany
nebo nápravy jinými právními prostředky. S ohledem na různorodost možných zásahů správního
orgánu soudní řád správní nestanoví, o jaké jiné právní prostředky se může jednat. Tato otázka
je proto předmětem rozhodování správních soudů.
[14] Určením vhodného žalobního typu, který má žalobce zvolit proti nečinnosti či průtahům
správce daně při provádění daňové kontroly, se již Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku
ze dne 5. 2. 2015, č. j. 9 Afs 279/2014 – 29 (publ. pod č. 3199/2015 Sb. NSS). Zdůraznil,
že „(z) důvodu, že daňová kontrola nekončí vydáním rozhodnutí nebo osvědčení, ale projednáním a podepsáním
zprávy o daňové kontrole, na jejímž základě může být vydáno rozhodnutí, není obranou proti nezákonně vedené
kontrole žaloba dle §79 a násl. s. ř. s., ale je jí žaloba zásahová podle §82 a násl. s. ř. s. Platí při tom,
že zásahová žaloba může směřovat jak proti zahájení daňové kontroly (například z důvodu pochybení správce
daně v protokolu o zahájení daňové kontroly), tak proti jejímu vedení (zde nezákonnost může spočívat například
právě v neodůvodněných průtazích).“ Svůj závěr pak formuloval do právní věty: „Obranou proti nezákonně
vedené daňové kontrole zahájené před prvním vyměřením daně, i v případě tvrzených neoprávněných průtahů,
je žaloba na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu dle §82
a násl. s. ř. s., nikoli žaloba proti nečinnosti správního orgánu dle §79 a násl. téhož zákona.“
[15] Krajský soud žalobu odmítl s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 - 25 (publ. pod č. 2956/2014 Sb. NSS), jehož právní věta zní:
„Prostředkem ochrany, jehož vyčerpáním je podmíněna přípustnost zásahové žaloby, kterou se žalobce domáhá
ochrany proti zahájení či provádění daňové kontroly, je nejen stížnost dle §261 odst. 1 až 5 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ale i žádost o prošetření způsobu vyřízení této stížnosti dle §261 odst. 6 téhož
zákona.“ V odůvodnění tohoto rozsudku Nejvyšší správní soud zdůraznil, že stížnost podle §261
daňového řádu má subsidiární charakter, tj. je možno ji využít jen, pokud daňový zákon
neposkytuje jiný prostředek ochrany osobě zúčastněné na správě daní (§261 odst. 1 daňového
řádu). Dále pak rozvinul, že přinesl-li daňový řád v §261 odst. 6 jako další prostředek ochrany
prošetření vyřízení stížnosti, je třeba i tento prostředek považovat za prostředek ochrany,
který je nutno před podáním zásahové žaloby vyčerpat. Nejvyšší správní soud však vyslovil
právní názor za situace, kdy se žalobce domáhal zásahovou žalobou, aby krajský soud vyslovil,
že zahájení daňových kontrol daně z přidané hodnoty bylo nezákonné, a aby žalovanému zakázal
pokračovat v těchto kontrolách. Naproti tomu nyní stěžovatel nezpochybňoval, že byl žalovaný
oprávněn zahájit daňovou kontrolu, brojil však proti jejímu neúměrnému prodlužování.
[16] Nejvyšší správní soud se ve světle konkrétních okolností tohoto případu zabýval tím,
zda jsou závěry výše uvedeného rozsudku aplikovatelné i na zásah spočívající v stěžovatelem
tvrzené nečinnosti žalovaného (zásah omisivní). Bylo především třeba posoudit, zda v takovém
případě dávají daňové předpisy stěžovateli jiný prostředek ochrany než stížnost (§261 odst. 1
daňového řádu) a jaký je vztah takového případného prostředku ke stížnosti. Touto
problematikou se již zabýval Krajský soud v Ostravě v rozsudku ze dne 23. 4. 2015,
č. j. 22 A 77/2014 – 45, který byl publikován ve Sbírce soudních rozhodnutí
pod č. 3269/2015 Sb. NSS. Jím vyslovený právní názor je plně aplikovatelný v nyní projednávané
věci.
[17] Podle §38 odst. 1 daňového řádu je osoba zúčastněná na správě daní oprávněna dát
podnět nejblíže nadřízenému správci daně v případě, že správce daně nepostupuje v řízení
bez zbytečných průtahů, protože a) marně uplynula zákonem stanovená lhůta, v níž měl správce
daně provést úkon, b) neprovedl úkon ve lhůtě, která je pro provedení takového úkonu
při správě daní obvyklá, nebo c) nevydal rozhodnutí bezodkladně poté, co došlo k shromáždění
podkladů potřebných pro rozhodnutí.
[18] „Nečinnost“ podle §38 odst. 1 daňového řádu je pojmem širším, než jak „nečinnost“
vymezuje §79 odst. 1 s. ř. s., když daňový řád krom nečinnosti spočívající v nevydání rozhodnutí
[§38 odst. 1 písm. c) daňového řádu, obdobně §79 odst. 1 s. ř. s.] umožňuje osobě zúčastněné
na správě daní využít podnět proti nečinnosti i v případech, že nečinnost správce daně spočívá
v neprovedení úkonu, který není rozhodnutím [§38 odst. 1 písm. a), b) daňového řádu].
[19] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že – bez ohledu na následný typ žaloby
ve správním soudnictví – prostředkem ochrany proti nečinnosti daňového orgánu spočívající
v neprovedení úkonu, který není rozhodnutím, je právě podnět proti nečinnosti podle §38
odst. 1 daňového řádu.
[20] Podle §261 odst. 1 daňového řádu osoba zúčastněná na správě daní má právo podat
správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto
správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany. Jazykový výklad tohoto
zákonného textu vede k závěru, že je-li tu jiný prostředek ochrany, je stížnost nepřípustná.
[21] Nejvyšší správní soud srovnal postupy daňových orgánů při vyřizování stížnosti
a při vyřizování podnětu proti nečinnosti, jakož i jejich případnou kombinaci, z hlediska
pravomoci jednotlivých daňových orgánů.
[22] Stížnost v prvém stupni vyřizuje správce daně, proti jehož postupu stížnost směřuje
(§261 odst. 3 daňového řádu). Nadřízený daňový orgán prošetří až (ve druhém stupni) způsob
prošetření stížnosti (§261 odst. 6 daňového řádu). Oproti tomu podnět proti nečinnosti vyřizuje
již v prvním (a posledním) stupni nadřízený daňový orgán (§38 daňového řádu).
[23] Zákonodárce tak v případě všeobecného prostředku ochrany dal daňovému orgánu, proti
jehož postupu stížnost směřuje, možnost, aby svůj postup napravil sám, kdy nadřízený daňový
orgán zasahuje až v případech, kdy k takové nápravě nedojde. Oproti tomu v případě nečinnosti
zasahuje nadřízený daňový orgán ihned, byť „v prvém kole“ jen příkazem ke sjednání nápravy.
I zde je však zejména na daňovém orgánu, který je nečinný, aby nápravu sjednal – podle §38
odst. 3 věty druhé daňového řádu totiž nápravu sjednává sám nadřízený daňový orgán jen
v případě, neučiní-li tak správce daně sám.
[24] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stížnost a podnět proti nečinnosti proto
představují rovnocenné (byť ne identické) prostředky ke zjednání nápravy, kdy každý z nich
má své místo v jiné situaci.
[25] Lze považovat za absurdní, aby po vyčerpání podnětu proti nečinnosti musela osoba
zúčastněná na správě daní podávat proti téže nečinnosti správce daně i stížnost, a byl tak
před podáním případné žaloby ke správnímu soudu opakovaně aktivován jednak daňový orgán
a rovněž nadřízený daňový orgán, nejprve prostřednictvím podnětu proti nečinnosti a posléze
prostřednictvím stížnosti proti postupu správce daně či dokonce v rámci prošetření vyřízení
stížnosti.
[26] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že v případě omisivního (nečinnostního) zásahu
správce daně není prostředkem ochrany, který daňové předpisy stěžovateli dávají
a který je potřeba vyčerpat před podáním žaloby ke správnímu soudu, ani stížnost ani prošetření
způsobu vyřízení stížnosti (§261 daňového řádu), ale pouze podnět proti nečinnosti (§38
daňového řádu).
[27] Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatel v průběhu předmětné daňové kontroly podal
nejprve dne 23. 7. 2015 podnět k ochraně před nečinností podle §38 daňového řádu. Tento
podnět byl Odvolacím finančním ředitelstvím odložen podle §38 odst. 4 daňového řádu, o čemž
byl stěžovatel vyrozuměn. Následně dne 14. 9. 2015 podal stěžovatel stížnost podle §261
daňového řádu. O vyřízení stížnosti byl stěžovatel vyrozuměn přípisem žalovaného ze dne
21. 10. 2015. Dne 29. 10. 2015 pak stěžovatel podal žalobu na ochranu před nezákonným
zásahem.
[28] V nyní posuzované věci je proto nesporné, že podnět proti nečinnosti stěžovatel
bezvýsledně vyčerpal, pročež je žaloba z pohledu §85 s. ř. s. přípustná.
[29] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené napadené usnesení krajského soudu
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud je v dalším řízení
vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
[30] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. června 2016
Mgr. David Hipšr
předseda senátu