ECLI:CZ:NSS:2016:9.AFS.203.2015:37
sp. zn. 9 Afs 203/2015 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
UROLOGICKÁ AMBULANCE MUDr. Miroslav Janík s.r.o., se sídlem T. G. Masaryka 805,
Litomyšl, zast. JUDr. Ing. Jiřím Klavíkem, advokátem se sídlem Havlíčkova 99, Chrudim, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 12. 12. 2014, č. j. 33515/14/5200- 11431-706871, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích ze dne
14. 7. 2015, č. j. 52 Af 10/2015 – 48,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích ze dne
14. 7. 2015, č. j. 52 Af 10/2015 – 48, se zru š u j e.
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 12. 12. 2014, č. j. 33515/14/5200-
11431-706871, se z r ušuj e a věc se v ra cí žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení.
IV. Žalovaný je p ov in e n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační
stížnosti v celkové výši 18 200 Kč, k rukám jejího zástupce JUDr. Ing. Jiřího Klavíka,
advokáta se sídlem Havlíčkova 99, Chrudim, do 30 dnů od právní moci tohoto
rozhodnutí.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích (dále jen
„krajský soud“), kterým byla podle ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti shora
uvedenému rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání a potvrdil
rozhodnutí Finančního úřadu pro Pardubický kraj, Územního pracoviště ve Svitavách (dále též
„správce daně“), ze dne 20. 3. 2014, č. j. 349252/14/2805-24803-604481, jímž správce daně
v souladu s §113 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“), částečně vyhověl odvolání stěžovatelky proti dodatečnému
platebnímu výměru ze dne 21. 10. 2013, č. j. 1315123/13/2805-24803-604481, a to tak, že změnil
částku doměřené daně za uvedené zdaňovací období z částky 64 800 Kč na částku 32 400 Kč.
I. Vymezení věci
[2] Předmětem sporu před Nejvyšším správním soudem je nezohlednění částky ve výši
424 378,79 Kč, jakožto položky snižující základ daně z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2009. Tato částka představuje přeplatek Všeobecné zdravotní pojišťovny České
republiky (dále též „VZP“) oproti předběžným platbám (fakturaci), které VZP stěžovatelce
hradila za jí poskytovanou zdravotní péči v prvním a ve druhém pololetí roku 2009. Spor se vede
o to, v jakém zdaňovacím období měl být tento přeplatek zohledněn, zda ve zdaňovacím období
roku 2009 či ve zdaňovacím období roku 2010.
[3] Podle smlouvy o poskytování zdravotní péče, uzavřené mezi stěžovatelkou a VZP dne
30. 4. 2009 (resp. dodatku č. 1 k této smlouvě taktéž ze dne 30. 4. 2009) je základním fakturačním
obdobím kalendářní měsíc. Zdravotnické zařízení předkládá pojišťovně faktury za poskytnutou
hrazenou zdravotní péči v termínech dohodnutých ve smlouvě. Pojišťovna provede úhradu
předběžných faktur formou měsíční úhrady a pololetního vyúčtování. Pojišťovna poskytne
zdravotnickému zařízení předběžnou úhradu ve výši jedné šestiny 106 % objemu úhrady
za odpovídající referenční období. Zvolenou formu zachová pojišťovna po celé hodnocené
období. Předběžné úhrady za hodnocené období budou finančně vypořádány v rámci celkového
finančního vypořádání. Pro období od 1. 5. 2009 do 30. 6. 2009 předběžná úhrada činí
113 997 Kč měsíčně. Výše měsíční předběžné úhrady pro 2. pololetí 2009 sdělí pojišťovna
zdravotnickému zařízení do 31. 7. 2009. Pokud vznikne nedoplatek ze strany pojišťovny, bude
zdravotnickému zařízení příslušná částka poukázána samostatnou platbou. V případě přeplatku
ze strany pojišťovny bude zdravotnickému zařízení o jeho výši snížena formou započtení
následující úhrada za poskytnutou péči.
[4] Vyúčtování za první pololetí roku 2009 bylo VZP vystaveno dne 20. 1. 2010, za druhé
pololetí roku 2009 dne 26. 5. 2010. S ohledem na skutečnost, že stěžovatelka snížení výnosů
o částku 424 378,79 Kč do svého účetnictví nezaúčtovala (ani prostřednictvím dohadné položky,
ani jiným způsobem), požadovala zohlednění této částky v rámci daňové kontroly za zdaňovací
období roku 2009. Argumentuje tím, že v době podání daňového přiznání (za období 2009) výši
svého dluhu za zdaňovací období roku 2009 znala. Obdobně jí bylo již v době účetní závěrky
známo, že bude mít povinnost vrátit VZP konkrétní částku.
[5] Soud se ztotožnil s hodnocením žalovaného. Stěžovatelka zaměňuje lhůtu pro podání
daňového přiznání s účetním obdobím. Skutečnost, že se o výši svého dluhu vůči VZP dozvěděla
ještě před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání, je pro zodpovězení otázky, kdy měla
o tomto dluhu účtovat a kdy si jej mohla uplatnit jako položku snižující základ daně, irelevantní.
[6] Dle §19 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném pro
projednávanou věc (dále jen „zákon o účetnictví“), jsou účetní jednotky povinny sestavovat
účetní závěrku k poslednímu dni účetního období, v případě stěžovatelky k 31. 12. 2009.
V žalobě sama uvedla, že vyúčtování za první pololetí roku 2009 bylo vystaveno VZP dne
20. 1. 2010, za druhé pololetí roku 2009 pak až dne 26. 5. 2010, přičemž dluh uznala dne
3. 2. 2010, resp. 16. 6. 2010.
[7] Není tedy pravdou, že v době účetní závěrky jí bylo známo, že bude mít povinnost vrátit
VZP konkrétní částku. K vyúčtování poskytované zdravotní péče za první a druhé pololetí roku
2009 došlo až ve zdaňovacím období roku 2010 a teprve ve zdaňovacím období roku 2010 vznikl
VZP vůči stěžovatelce nárok na vrácení přeplatku. Stěžovatelka proto nemohla uplatnit částku
424.378,79 Kč jako položku snižující základ daně za zdaňovací období roku 2009, jelikož
k vyúčtování poskytnuté péče za 1. a 2. pololetí roku 2009 došlo až ve zdaňovacím období roku
2010 a až v tomto roce vznikl nezpochybnitelný právní nárok VZP, a to na základě vyúčtování
poskytnuté zdravotní péče hrazené z veřejného zdravotního pojištění. Jako správné hodnotil
soud i závěry žalovaného týkající se dohadných položek a zcela na ně odkázal (viz strana 13 - 4, 5
a 6 odstavec shora).
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[8] Proti rozsudku krajského soudu brojí stěžovatelka kasační stížností, jejíž důvody
podřazuje pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[9] Napadený rozsudek je v rozporu se zákonem o účetnictví. Podle §3 účtují účetní
jednotky o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti
časově a věcně souvisí. O veškerých nákladech a výnosech účtují účetní jednotky bez ohledu
na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí. Jde o uplatnění tzv. akruálního principu, podle něhož
se výnosy a náklady účtují do období, s nímž věcně a časově souvisí, a to bez ohledu
na skutečnou platbu.
[10] V účetnictví založeném na akruálním principu se účtují výnosy a náklady nejen
v souvislosti se vznikem pohledávky nebo dluhu. Ke konci účetního období se účtují také
předpokládané výnosy a náklady (tzv. předjímané výnosy a náklady). Předpokládané výnosy
se do příslušného účetního období účtují prostřednictvím účtu příjmy příštích období nebo účtu
dohadné položky aktivní (účtová skupina 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv).
[11] Podle §19 odst. 1 zákona o účetnictví sestavují účetní jednotky účetní závěrku
k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy. Řádnou účetní závěrku sestavují
účetní jednotky k poslednímu dni účetního období.
[12] Datum schválení účetní závěrky nemůže být shodné s posledním dnem účetního období.
Proto také podle §128 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění
pozdějších předpisů, se musela valná hromada společnosti s ručením omezeným, která
schvalovala řádnou účetní závěrku, konat nejpozději do šesti měsíců od posledního dne účetního
období. Obdobnou právní úpravu obsahuje i zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích
(§181 odst. 2).
[13] Podle §17 odst. 7 zákona o účetnictví nesmí účetní jednotka přidávat účetní zápisy
po schválení účetní závěrky. Jinými slovy do schválení účetní závěrky může účetní jednotka
přidávat účetní zápisy i po uplynutí účetního období (a v praxi tak účetní jednotky běžně činí).
Pokud by bylo datum schválení účetní závěrky shodné s posledním dnem účetního období,
nebylo by možné dodržet věcnou a časovou souvislost účetních zápisů. Do účetního období
by nebyly zaúčtovány veškeré skutečnosti, které se tohoto účetního období týkají. Věcnou
a časovou souvislost musí účetní jednotky dodržet i v případě, že jim v době zpracování účetní
závěrky není známa přesná výše pohledávky nebo dluhu, a to prostřednictvím účtů dohadných
položek aktivních a dohadných položek pasivních.
[14] Odkazy žalovaného na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci
ze dne 28. ledna 2014, č. j. 59 Af 3/2013 - 47, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
13. 6. 2013, č. j. 9 Afs 27/2012 - 30, nejsou pro posouzení sporu relevantní. Stěžovatelka v době
účetní závěrky totiž výši svého dluhu vůči VZP prokazatelně znala. Tato povinnost jednoznačně
vyplývala ze smlouvy, resp. z dodatku č. 1 ze dne 30. dubna 2009.
[15] Podstatným je, že stěžovatelka o snížení výnosů o částku 424 378,79 Kč ve svém
účetnictví neúčtovala a její základ daně z příjmů právnických osob tak byl o tuto částku nesprávně
zvýšen. Protože vrácení sporné částky věcně a časově souvisí s účetním obdobím roku 2009
(viz akruální princip), uplatnila tuto částku jako položku snižující základ daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2009 při daňové kontrole.
[16] Stěžovatelka odkazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. února 2014,
č. j. 9 Afs 41/2013 - 33, a ze dne 23. srpna 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 - 46. V nich bylo
zdůrazněno, že daňový řád upřednostňuje při stanovení daně hledisko materiální správnosti,
nikoli hledisko fiskální. Správce daně musí dbát na správné stanovení daně, a proto musí přihlížet
ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to bez ohledu na to,
zda jsou ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu.
[17] Navrhuje rozsudek krajského soudu zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení.
[18] Žalovaný ve vyjádření uvedl, že stěžovatelka ke dni, kdy byla povinna sestavit účetní
závěrku, neměla žádné doklady o výši svého závazku vůči VZP (lhůta pro podání přiznání
je z hlediska posouzení okamžiku účtování či období, ve kterém lze tuto položku daňově uplatnit
irelevantní).
[19] V souladu s účetními předpisy byla stěžovatelka povinna o očekávané hodnotě úkonu
za výkon poskytnuté zdravotní péče účtovat na MD účtu 388 Dohadné účty aktivní a na D účtu
602 Tržby za vlastní výkony. Došlé platby od VZP pak měla v souladu s Českým účetním
standardem pro podnikatele č. 017 zaúčtovat účetním předpisem MD 221 Bankovní účty a D 324
Přijaté zálohy. V následujícím roce (2010), kdy došlo ke konečnému vyúčtování poskytnuté
zdravotní péče za první i druhé pololetí roku 2009 měla vyúčtovat dohadné položky aktivní
a vzniklé pohledávky VZP vyrovnat s přijatými zálohami. Tímto způsobem by došlo ke zdanění
očekávaného výnosu v roce 2009, který by se ve zdaňovacím období roku 2010 upravil dle
skutečné hodnoty poskytnuté zdravotní péče.
[20] Došlo-li ke konečnému vyúčtování ze strany VZP až v průběhu zdaňovacího období
roku 2010, pak v souladu s akruálním principem takto vzniklý přeplatek časově a věcně souvisí
právě s tímto obdobím a nelze jej zohlednit ve zdaňovacím období roku 2009.
[21] Skutečnost, že stěžovatelka o snížení výnosů o částku odpovídající přeplatku vůbec
neúčtovala (resp. účtovala až ve zdaňovacím období roku 2011), není pro posouzení sporné
otázky rozhodující. Jakkoliv lze souhlasit se stěžovatelkou, že účetní jednotky mohou do účetních
knih přidávat účetní zápisy i po skončení účetního období (nejsou-li uzavřené, srov. §17 zákona
o účetnictví), nelze takto účtovat o skutečnostech, které prokazatelně nastaly až v následujícím
účetním období.
[22] V replice stěžovatelka uvedla, že si je plně vědoma rozdílu mezi lhůtou pro podání
daňového přiznání a účetním obdobím. Přesto tvrdí, že žádná účetní jednotka nepřestává
uplynutím účetního období provádět účetní zápisy, které s tímto obdobím věcně a časově souvisí.
Tím se mj. liší účetnictví od daňové evidence, u které se striktně přihlíží k peněžním tokům.
[23] Stěžovatelka neměla platby od VZP účtovat do výnosů, ale měla pro stanovení výnosů
použít dohadné položky, jejichž prostřednictvím by do výnosů zahrnula očekávané pohledávky
za skutečně provedenou zdravotní péči. Z chybného účtování nelze dovozovat nemožnost
snížení základu daně při daňové kontrole. Takový postup je v rozporu s cílem správy daní,
stanoveném v §1 daňového řádu.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[24] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je řádně zastoupena (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4
s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti, a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[25] Obecným pravidlem vyplývajícím z aktuálního principu je, že o nákladech a výnosech
má být účtováno tak, aby co nejlépe zobrazovaly nastalou skutečnost, bez ohledu na okamžik,
kdy dojde k jejich skutečné úhradě. Zajištění časové a věcné souvislosti účetních případů
se provádí mimo jiné právě pomocí dohadných položek. Jde o případy pohledávek a závazků,
které věcně patří do běžného účetního období (tj. nastala skutečnost, o které je nutno účtovat),
ale nemohou být zaúčtovány v přesné výši, neboť částka, která má být uhrazena nebo přijata,
není ještě přesně známá. Částka je tedy odhadována, přičemž se vychází ze všech účetní jednotce
dostupných relevantních informací.
[26] Zásadu časové a věcné souvislosti výnosů a nákladů převzal i zákon č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, který v §23 uvádí, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou
příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje
(náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období;
rozdíl se upraví podle tohoto zákona.
[27] Na dohadné účty aktivní lze účtovat očekávané pohledávky (výnosy), na dohadné účty
pasivní pak položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh. Takto však lze účtovat pouze
o výnosech a nákladech, které v daném účetním období skutečně vznikly. Jinými slovy, v souladu
s účetními předpisy se o dohadných položkách účtuje právě proto, že výnosy a náklady pomocí
dohadných položek zúčtované, prokazatelně věcně a časově souvisí s daným účetním obdobím,
akorát není jasná jejich přesná výše. Pokud by o nich účetní jednotka neúčtovala, zkreslila
by poctivý a věrný obraz své aktuální majetkové situace.
[28] Výnos či náklad z těchto položek věcně patří do běžného účetního období, ale jejich
konkrétní výše je upřesněna až v období následujícím. Pokud účetní jednotka zaúčtuje dohad
v částce, která se od skutečné výsledné výše neliší (přesně odhadne výši pohledávky či závazku),
žádné rozdíly při konečném vyúčtování nevznikají a nikdo nepochybuje o tom, že částky
zaúčtované prostřednictvím dohadu jsou výnosy či náklady daného účetního (zdaňovacího)
období.
[29] Výše dohadné položky odhadnutá v běžném období (tj. v uzavíraném období) se může
samozřejmě lišit od skutečné výše závazku či pohledávky zjištěné v následujícím období, potom
je třeba proúčtovat takto vzniklý rozdíl. Samotný vznik rozdílu tak není nic neobvyklého, naopak
lze ho považovat za jev přirozeně vyplývající ze samotné podstaty, že jde o odhad, nikoliv
o přesně známou hodnotu. Teprve zúčtování dohadných položek a rozdílů z toho vyplývajících
je v souladu s pokynem Generálního finančního ředitelství D-22 (výklad k §23/2 bod 2 zákona
o daních z příjmů) součástí výsledků hospodaření v těch účetních obdobích, ve kterých
je o těchto částkách účtováno v souladu s účetními předpisy.
[30] Neodůvodněně velký rozdíl mezi skutečností a vytvořenou dohadnou položkou
by naopak mohl být posouzen jako neopodstatněný přenos nákladů (výnosů) mezi účetními
obdobími. Naopak dodržení způsobu účtování prostřednictvím dohadných účtů opravňuje účetní
jednotku k tomu, že případný rozdíl vyplývající z konečného vyúčtování (tj. nesprávného dohadu)
nemusí daňově upravovat prostřednictvím dodatečného daňového přiznání k danému období
(postupovala-li při tvorbě dohadů v souladu s právními předpisy), ale případné rozdíly se daňově
projeví v tom zdaňovacím období, ve kterém dochází k jejich zúčtování.
[31] Se stěžovatelkou lze souhlasit v tom, že účetní jednotky mohou do účetních knih přidávat
účetní zápisy i po skončení účetního období (nejsou-li uzavřené, srov. §17 zákona o účetnictví),
a to právě prostřednictvím dohadů či účtu příjmů příštích období. Krajskému soudu naopak
nelze vytýkat to, že uvedl, že stěžovatelka zaměňuje lhůtu pro podání daňového přiznání
s účetním obdobím. Stěžovatelka sice v replice uvádí, že si je plně vědoma rozdílu mezi lhůtou
pro podání daňového přiznání a účetním obdobím, v žalobě však to, že se o výši svého dluhu
vůči VZP dozvěděla ještě před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání, považovala
mj. za důvod opravňující snížit základ daně právě ve zdaňovacím období roku 2009. Soud
se ztotožňuje s žalovaným i krajským soudem, že lhůta pro podání přiznání, resp. to,
že vyúčtování ze strany VZP bylo provedeno před uplynutím lhůty pro podání přiznání, není pro
zodpovězení sporné otázky podstatné.
[32] Soud má za prokázané, že VZP poskytuje stěžovatelce v průběhu zdaňovacího období
tzv. předběžnou úhradu, která je po ukončení příslušného kalendářního roku zdravotní
pojišťovnou vypořádána a následně je proveden doplatek, případně požadována vratka již
vyplacených prostředků dle skutečného objemu poskytnuté péče. Vyúčtování provádí VZP
až v následujícím účetním období, což vyplývá ze smlouvy, resp. jejího dodatku č. 1 ze dne
30. 4. 2009. Již k tomu datu je tedy zřejmé, že fakturované částky nejsou finální úhradou.
[33] Argumentace žalovaného a následně i krajského soudu, který pouze tuto argumentaci
převzal, je vnitřně rozporná. Na jedné straně totiž svorně tvrdí, že stěžovatelka měla
o fakturovaných částkách účtovat prostřednictvím dohadu, tj. uznávají, že prokazatelně věděla,
že fakturované úhrady nejsou finální částkou, neboť finální částka bude známa až na základě
následného konečného vyúčtování. Na druhé straně však bez bližší argumentace spojují konečné
vyúčtování ze strany VZP se vznikem závazku jako takového. Argument žalovaného ve vyjádření
ke kasační stížnosti, že ke dni, kdy byla stěžovatelka povinna sestavit účetní závěrku, neměla
žádné doklady o výši svého závazku vůči VZP, je pro závěr, že tento závazek vůči VZP věcně
a časově souvisí se zdaňovacím období roku 2010, nedostačující a nesprávný. Pokud by totiž
stěžovatelka prokázala, že ke dni účetní závěrky o svém závazku věděla, avšak neznala jeho
konkrétní výši (neměla žádný doklad o jeho výši), byla by povinna dohadnou položku vytvořit,
právě proto, že tento náklad časově souvisí se zdaňovacím obdobím roku 2009.
[34] Způsob účtování, tedy i to, že stěžovatelka o očekávané hodnotě výkonů účtovala
v průběhu roku 2009 přímo do výnosů a o konečném vyúčtování ze strany VZP účtovala
až ve zdaňovacím období roku 2011, nemůže posunout ani vznik samotného závazku, ani mít
za následek změnu jeho věcné souvislosti. Jinými slovy i k stěžovatelkou nesprávně zaúčtovaným
výnosům by bylo možné vytvořit na očekávanou vratku dohadnou položku pasivní,
za předpokladu, že by k rozvahovému dni stěžovatelka o svém závazku vůči VZP prokazatelně
věděla, pouze by neznala jeho přesnou výši. Pouze případný rozdíl vyplývající z konečného
vyúčtování by v souladu s uvedeným pokynem GFŘ ovlivnil hospodářský výsledek roku 2010.
[35] Odůvodnění žalovaného v žalobou napadeném rozhodnutí (obdobně jako vyjádření
ke kasační stížnosti) se věnuje zejména tomu, jak mělo být správně účtováno. Odůvodnění
ke sporné otázce, tj. s jakým obdobím závazek stěžovatelky časově a věcné souvisí, je opřeno
pouze o datum konečného vyúčtování (kdy se stěžovatelka dozvěděla o přesné výši svého
závazku) a uznání výše dluhu. Dle názoru soudu žalovaný bez jakékoliv argumentace přistupuje
ke konečnému vyúčtování ze strany VZP jako k zúčtování dohadných položek a rozdílech z toho
vyplývajících, aniž by však bral v potaz, že o dohadných položkách účtováno vůbec nebylo.
[36] Stěžovatelka o dohadných položkách neúčtovala, ač tak dle žalovaného činit měla.
Nesprávné účtování, má-li daňové dopady, účetní jednotka zpravidla napraví prostřednictvím
dodatečného daňového přiznání. Měla-li stěžovatelka dle žalovaného účtovat o dohadných
položkách, pak je jí zvolený postup nepochybně porušením účetních předpisů, avšak sám o sobě
neznamená, že k rozvahovému dni stěžovatelka o závazku vrátit VZP přeplatek nevěděla.
[37] Žalovaným citované rozsudky Krajského soud v Ústí nad Labem a Nejvyššího správního
soudu na projednávanou věc nedopadají, neboť jejich závěry se týkají neoprávněné tvorby
dohadné položky v daném účetním období.
[38] Žalovaný je v dalším řízení povinen znovu celou věc posoudit a přezkoumatelným
způsobem odůvodnit s jakým obdobím a proč sporný náklad věcně a časově souvisí. Dospěje-li
k závěru, že jde o náklad související se zdaňovacím obdobím roku 2009, posoudí, zda a z jakých
důvodů stěžovatelka mohla či nemohla tuto okolnost uplatnit jako položku snižující základ daně
při daňové kontrole zdaňovacího období roku 2009.
IV. Závěr a náklady řízení
[39] Krajský soud ani správci daně nepostupovali správně, když se zabývali (zejména žalovaný)
otázkou správného účtování a při posouzení časové a věcné souvislosti vzniklého závazku
vycházeli pouze z data konečného vyúčtování úhrad poskytnutých stěžovatelce za jí prováděnou
zdravotní péči v průběhu roku 2009. Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil
kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu. S ohledem na to, že v posuzovaném
případě byly již v řízení před krajským soudem důvody pro to, aby bylo rozhodnutí žalovaného
zrušeno, nevrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení, neboť by při respektování názoru
vysloveného Nejvyšším správním soudem v tomto rozhodnutí a vzhledem k charakteru
vytýkaných pochybení nemohl vady napadených rozhodnutí žalovaného nikterak zhojit. Nejvyšší
správní soud proto současně se zrušením rozhodnutí krajského soudu rozhodl postupem podle
§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. a zrušil také rozhodnutí žalovaného a věc žalovanému vrátil
k dalšímu řízení [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., za přiměřeného použití 78 odst. 4 s. ř. s.]. Právním
názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku, je správní orgán za přiměřeného použití
§78 odst. 5 s. ř. s. vázán.
[40] V případě, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů
řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě
jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[41] Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatelka
měla ve věci plný úspěch, proto jí soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., přiznal
náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny jednak částkou
8 000 Kč za soudní poplatky (soudní poplatek ve výši 5 000 Kč za kasační stížnost a soudní
poplatek ve výši 3000 Kč za žalobu). Dále jsou náklady řízení tvořeny částkou 10 200 Kč.
[42] Zástupce stěžovatelky před krajským soudem učinil v řízení o žalobě celkem dva úkony
právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení [§11 odst. 1 písm. a) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“)] a jedno písemné
podání ve věci samé (1 x žaloba) ve smyslu §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. Za tyto
úkony právní služby v dané věci náleží mimosmluvní odměna ve výši 3 100 Kč [§9 odst. 3 písm.
f) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu]. Dále mu náleží 300 Kč paušální náhrady
hotových výdajů dle §13 odst. 3 advokátního tarifu, celkem tedy za jeden úkon právní služby
náleží 3 400 Kč (celkem 6 800 Kč).
[43] V řízení před Nejvyšším správním soudem učinil zástupce stěžovatelky jeden úkon právní
služby, kterým je písemné podání soudu ve věci samé [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu],
za které mu náleží mimosmluvní odměna ve výši 3 100 Kč. Dále mu náleží 300 Kč paušální
náhrady hotových výdajů dle §13 odst. 3 advokátního tarifu. S ohledem na skutečnost, že replika
k vyjádření žalovaného nepřinesla do věci nic zásadního, nepovažuje Nejvyšší správní soud toto
písemné podání za úkon právní služby, za který by náležela zástupci další náhrada nákladů řízení.
S ohledem na skutečnost, že v řízení před oběma správními soudy zastupoval stěžovatelku stále
stejný zástupce, nepovažuje Nejvyšší správní soud převzetí a přípravu zastoupení v kasačním
řízení za úkon právní služby, za který by náležela zástupci další náhrada nákladů řízení. Zástupce
stěžovatelky není plátcem DPH.
[44] Celková částka náhrady nákladů řízení před krajským soudem a před Nejvyšším správním
soudem tak činí 18 200 Kč. Tuto částku je povinen žalovaný uhradit k rukám zástupce
JUDr. Ing. Jiřího Klavíka, advokáta se sídlem Havlíčkova 99, Chrudim. Náhrada nákladů řízení
je splatná ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. března 2016
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu