ECLI:CZ:NSS:2016:9.AFS.56.2016:39
sp. zn. 9 Afs 56/2016 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
Fitness pro s.r.o., se sídlem Trávník 322/29, Přerov, zast. JUDr. Ing. Petrem
Machálkem, Ph.D., advokátem se sídlem Pivovarská 8, Vyškov, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 22. 4. 2014, č. j. 10582/14/5000-14301-706470, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne
27. 1. 2016, č. j. 65 Af 14/2014 – 38,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 27. 1. 2016,
č. j. 65 Af 14/2014 – 38, se zru š u je a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný se kasační stížností domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu v Ostravě –
pobočky v Olomouci (dále jen „krajský soud“) označeného v záhlaví, kterým bylo zrušeno
rozhodnutí žalovaného specifikované tamtéž. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání
žalobkyně a potvrdil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Olomoucký kraj (dále jen
„finanční úřad“) ze dne 20. 9. 2013, č. j. 1234787/13/3107-24801-800637, kterým byla žalobkyni
doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2009 ve výši 313 485 Kč, zároveň
vznikla povinnost uhradit penále ve výši 20%, tj. 62 697 Kč.
[2] Důvodem doměření daně a stanovení penále bylo vyloučení uplatněného nároku
na odpočet daně deklarovaného daňovými doklady od společnosti J – EKONOM, s. r. o.,
na provizi za zprostředkování prodeje zboží. Žalobkyně sice doložila formálně vyhovující daňové
doklady a smlouvy, ani na výzvu však neprokázala jejich soulad se skutečným stavem.
[3] V rámci dokazování byl mimo jiné proveden výslech paní Lenky Horákové, jediné
jednatelky J – EKONOM v rozhodné době, která uskutečnění zdanitelných plnění ani vystavení
daňových dokladů nepotvrdila. Později byl do spisu na žádost žalobkyně doplněn úřední záznam
o podaném vysvětlení, zachycující pozdější výpověď paní Horákové před Policií České republiky.
Odlišně uvedla, že vystavovala faktury za zakázky sjednané předchozím jednatelem. Žalovaný
tuto výpověď vyhodnotil jako nekonkrétní a nevěrohodnou a vycházel z výpovědi učiněné
v daňovém řízení, která je bezprostředně získaným důkazním prostředkem. Podané vysvětlení
navíc nepředstavuje zásadní zvrat, neboť v něm svědkyně pouze potvrdila vystavování faktur.
[4] Krajský soud zrušil napadené rozhodnutí pro vadu řízení spočívající v tom, že žalovaný
neodstranil rozpor mezi výpověďmi svědků zaznamenanými v listinách s jinými provedenými
důkazy. Nemohl tak učinit pouze vlastní úvahu a byl povinen zopakovat výslech svědkyně,
a to tím spíše, že to požadoval daňový subjekt. Výpověď svědkyně před policií nemohl hodnotit
jako nekonkrétní a nevěrohodnou, neboť výslech neprováděl a nemůže tak vědět, zda byla
svědkyně na relevantní skutečnosti dotazována. Svůj závěr podpořil odkazem na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, publ. pod
č. 1572/2008 Sb. NSS.
II. Obsah kasační stížnosti
[5] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal kasační stížnost z důvodů podle §103 odst. 1
písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“).
[6] Nejprve popsal, z jakého důvodu nebylo možné použít úřední záznam o podaném
vysvětlení jako důkaz. Výpověď není dostatečně konkrétní a věrohodná. Svědkyně pouze obecně
konstatovala, že vystavovala faktury za již uskutečněné zakázky, které zprostředkoval předchozí
jednatel společnosti, ale neuvedla bližší časové nebo věcné souvislosti. Toto sdělení proto vůbec
nemusí souviset s projednávanou věcí. Nevěrohodné je proto, že je v rozporu s výpovědí
učiněnou v daňovém řízení, viz bod [3] tohoto rozsudku.
[7] Dále se stěžovatel obecně vyjádřil k použitelnosti úředního záznamu o podaném
vysvětlení jako důkazu v daňovém řízení. Zdůraznil, že v souladu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu jej lze použít jako důkaz až v situaci, kdy by nebylo možné opatřit a provést
důkazy v daňovém řízení, např. z důvodu nekontaktnosti svědků nebo odmítnutí podání
svědecké výpovědi. K zajištění svědecké výpovědi paní Horákové sice došlo dříve než k podání
vysvětlení na policii, tato skutečnost by však neměla bránit tomu, aby byl upřednostněn důkazní
prostředek opatřený správcem daně.
[8] Pokračoval, že nelze postupovat tak, jak žádá krajský soud, neboť rozpor ve výpovědích
svědkyně je neodstranitelný. Opakování jejího výslechu by nevedlo ke kvalitnějšímu zjištění
skutkového stavu, ale výsledkem by bylo konstatování nevěrohodnosti svědkyně, která střídavě
vypověděla, že daňové doklady vystavila či nevystavila.
[9] Zopakoval, že v projednávané věci bylo stěžejní neunesení důkazního břemene žalobkyní,
která doložila pouze formální daňové doklady a smlouvy, ale neprokázala, že k uskutečnění
zdanitelných plnění skutečně došlo. Závěr daňového řízení by se nezměnil ani v případě
opakovaného provedení výslechů svědků (stěžovatel se na tomto místě vyjadřuje také k výslechu
dalšího svědka, v této části se však jeho argumentace míjí se zrušovacím důvodem krajského
soudu, pozn. NSS). Ani dva nevěrohodní svědci by žalobkyni nebyli nápomocni v unesení
důkazního břemene.
[10] Proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému
soudu k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalobkyně
[11] Žalobkyně zdůraznila, že výpověď svědkyně před policií, dle které vystavovala faktury
za již proběhlé zakázky, které zprostředkoval předchozí jednatel, je pro projednávanou věc zcela
zásadní. Nemůže se proto ztotožnit se závěrem žalovaného, že tato výpověď je nevěrohodná
a nemá vliv na daňové řízení. Rozpor ve výpovědích měl být pro žalovaného impulsem, aby zjistil
skutečný stav věci. Mělo dojít k opakování výslechu svědkyně. Žalovaný je povinen hodnotit
důkazy jak ve prospěch, tak neprospěch účastníka, porušil tak zásadu nestrannosti.
[12] Odkaz stěžovatele na rozsudek Nejvyššího správního soudu 17. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 93/2007 – 85, považuje za nepřípadný, neboť mu není vytýkáno, že svědeckou
výpověď jako důkaz nepřipustil, ale že neprovedl další výslech za účelem odstranění rozporu.
Relevantní závěry obsahuje rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 – 119.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[13] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž
je podání kasační stížnosti přípustné, a stěžovatel je zastoupen zaměstnancem s vysokoškolským
právnickým vzděláním. Poté přistoupil k přezkumu rozsudku krajského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů. Ověřil také, zda netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Přezkumem rozsudku v tomto rozsahu
dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[14] V projednávané věci je sporné, zda žalovaný byl povinen zopakovat výslech svědkyně
paní Horákové, aby odstranil rozpor v jejích výpovědích. První z nich učinila v daňovém řízení,
pozdější v rámci podání vysvětlení před Policií České republiky.
[15] Nejvyšší správní soud za účelem zodpovězení této otázky nejprve ve správním spise
ověřil, že v daňovém řízení byl dne 29. 1. 2013 proveden výslech svědkyně, o kterém byl sepsán
protokol č. j. 46752/13/3107-05400-806766. Z výpovědi plyne, že svědkyně neví, jakým
způsobem na ni byl převeden obchodní podíl na společnosti J – EKONOM, nemá přehled o její
činnosti ani majetku, neví, kdo vedl účetnictví, ona za společnost pouze podepisovala a měla
dispoziční právo k bankovním účtům, ze kterých vybírala hotovost a předávala je osobě,
na kterou si již nepamatuje. Žalobkyni nezná, nejednala s ní ani nespolupracovala, neuzavřela s ní
smlouvy, zprostředkování neprováděla, daňové doklady nevystavila.
[16] Později byl do spisu doplněn úřední záznam o vysvětlení podle §158 odst. 6 zákona
č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů, které
svědkyně podala na Policii České republiky, Krajském ředitelství policie Olomouckého kraje,
Územním odboru Přerov, Oddělení hospodářské kriminality SKPV, dne 10. 2. 2014. Ve vztahu
ke spolupráci se žalobkyní uvedla, že s ní nejednala, pouze dofakturovávala zakázky, které
provedl předchozí jednatel.
[17] Výpovědi svědkyně jsou rozporné jak v rozsahu činnosti, kterou pro společnost
J - EKONOM vykonávala (dle první výpovědi bylo její angažmá ryze formální), tak v tom, zda
zná žalobkyni a společnost s ní spolupracovala a zda vystavila faktury. Nejvyšší správní soud však
na rozdíl od krajského soudu dospěl k závěru, že stěžovatel nebyl povinen tento rozpor odstranit
provedením dalšího výslechu svědkyně.
[18] Předně zdůrazňuje, že stěžovatel, respektive finanční úřad postupoval v intencích
judikatury zdejšího soudu, když svědkyni sám vyslechl a z takto pořízené výpovědi vycházel.
Svědeckou výpověď získanou přímo rozhodujícím orgánem je totiž obecně třeba preferovat
oproti obstarání vyjádření osoby v jiné formě, např. v podobě listinného důkazu zachycujícího její
výpověď v jiném řízení. Pouze při bezprostředním získání výpovědi může rozhodující orgán
(ale i účastník řízení) pružně reagovat, zohlednit při tom specifika konkrétní věci a učinit si závěry
o věrohodnosti a relevanci výpovědi nejen na základě obsahu sdělení svědka, ale také
z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým působí. Je zřejmé, že provedením
listinného důkazu v podobě protokolu o výslechu pořízeného v jiném řízení stejného výsledku
dosáhnout nelze; jeho vypovídací hodnota je proto odlišná (srovnej také rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS,
ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008 – 75, publ. pod č. 1702/2008 Sb. NSS, ze dne 29. 1. 2014,
č. j. 2 Afs 45/2012 - 62).
[19] Krajský soud z těchto závěrů judikatury vycházel, ale nesprávně je aplikoval. Nejvyšší
správní soud v rozsudku, na který bylo v napadeném rozsudku odkazováno (ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 – 119), dovodil, že snaha správce daně o účelové vyhýbání se výslechu svědků
a jejich nahrazování listinnými důkazy, například protokoly o výslechu pořízenými v jiných
řízeních, je v rozporu se zákonem. Takové listinné důkazy mohou představovat podklad pro
rozhodnutí pouze za splnění určitých podmínek; jednou z nich je požadavek, aby nebyly
v rozporu s jinými provedenými důkazy. V odkazované věci správní orgány pochybily, neboť
vycházely ze zprostředkované výpovědi, nikoli z výpovědi v daňovém řízení, aniž by svědka
znovu vyslechly a zjištěný rozpor odstranily.
[20] V projednávané věci byla situace opačná. Stěžovatel vzal za podklad pro rozhodnutí
výslech svědkyně získaný v daňovém řízení, tedy postupoval v souladu s výše citovanou
judikaturou. Vzhledem k tomu, že [j]ako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit
skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány
v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení (§93 odst. 1, věta první,
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů), dokazoval i úředním
záznamem o podaném vysvětlení, který navrhla žalobkyně. Důkaz svědeckou výpovědí získanou
v daňovém řízení však zcela oprávněně považoval za závažnější a vzhledem k tomu,
že ji vyhodnotil jako věrohodnou, je logické, že pozdější zprostředkovanou výpověď nikoli.
Tento závěr mohl učinit přesto, že druhý výslech zajistila Policie České republiky, neboť úřední
záznam zachycuje položené otázky i odpovědi na ně a stěžovatel konstatoval nevěrohodnost
výpovědi z důvodu zásadního rozporu sdělení svědkyně.
[21] Lze tedy uzavřít, že stěžovatel nepochybil, když první svědecké výpovědi přiznal větší
váhu a druhou vyhodnotil jako nevěrohodnou, protože byly v rozporu. Vzhledem k tomu,
že za podklad pro rozhodnutí vzal svědeckou výpověď bezprostředně získanou v daňovém
řízení, nikoli výpověď zprostředkovanou úředním záznamem o podaném vysvětlení, nemusel
rozpor mezi nimi odstraňovat dalším výslechem svědkyně. Zohlednil konkrétní okolnosti věci
a svůj postup řádně zdůvodnil, proto mu nelze nic vytknout.
[22] Nad rámec výše uvedeného soud upozorňuje na eventuální argument stěžovatele,
že svědkyně v podaném vysvětlení toliko potvrdila vystavení faktur. Z napadeného rozhodnutí
plyne, že žalobkyni bylo vyčítáno neunesení důkazního břemene zejména ve vztahu k prokázání
uskutečnění zdanitelných plnění, na čemž by tvrzení svědkyně o tom, že vystavovala faktury,
nemohlo nic změnit.
V. Závěr a náklady řízení
[23] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, proto napadený
rozsudek podle §110 odst. 1, věty první, s. ř. s. zrušil a věc vrátil krajskému soudu dalšímu řízení.
Soud v něm bude vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[24] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti mezi účastníky rozhodne krajský soud
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. června 2016
JUDr. Radan Malík
předseda senátu