ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.250.2016:48
sp. zn. 1 Afs 250/2016 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce: British
American Tobacco (Czech Republic) s. r. o., se sídlem Karolinská 654/2, Praha 8, zastoupen
Mgr. Lenkou Krupičkovou, LL.M., advokátkou se sídlem Na Hroudě 1034/61, Praha 10,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě
proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 23. 11. 2011,
č. j. 13789/11-1200-100430, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 19. 8. 2016, č. j. 10 Af 3/2012 – 57,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 8. 2016, č. j. 10 Af 3/2012 – 57,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 23. 11. 2011,
č. j. 13789/11-1200-100430, se zrušuje a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě
a o kasační stížnosti částku 29.054 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku
k rukám Mgr. Lenky Krupičkové, LL.M., advokátky.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Předmětem tohoto sporu je otázka, zda žalobci vznikla v souvislosti s doměřením daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 povinnost uhradit penále.
[2] Skutkový stav mezi účastníky řízení není sporný. Žalobce dne 30. 6. 2010 podal řádné
daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009. Vykázal
v něm daňovou povinnost ve výši 18.681.000 Kč. Správce daně tuto daň konkludentně vyměřil.
[3] Dne 16. 12. 2010 žalobce podal ke stejné dani a stejnému zdaňovacímu období dodatečné
daňové přiznání, ve kterém snížil daňovou povinnost o 5.341.200 Kč. Dodatečně uplatnil jako
daňově uznatelný náklad částku ve výši 38.749.346 Kč, představující úroky z úvěru od společnosti
B.A.T. International Finance („BATIF“), a zohlednil nadměrnou tvorbu a související zúčtování
dohadných položek v letech 2008 a 2009, což vedlo ke zvýšení částky zvyšující základ daně
o 18.497.983 Kč a současně ke zvýšení částky nezahrnované do základu daně o 6.455.036 Kč.
[4] Finanční úřad pro Prahu 3 vyzval žalobce výzvou ze dne 18. 1. 2011 k doložení dokladů
prokazujících právní titul a výši úroků z úvěru od společnosti BATIF. Žalobce smlouvu předložil.
[5] Dne 22. 4. 2011 správce daně vydal dodatečný platební výměr na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2009, kterým dodatečně vyměřil daň ve výši
5.726.000 Kč a současně uložil žalobci povinnost uhradit penále ve výši 1.145.200 Kč. Správce
daně částku úroků z úvěru snižující základ daně neuznal a akceptoval pouze navýšení základu
daně žalobce, tj. částky související s nadměrnou tvorbou dohadných položek.
[6] Odvolání žalobce finanční ředitelství v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítlo
a rozhodnutí správce daně potvrdilo.
[7] Žalobce napadl rozhodnutí finančního ředitelství žalobou u městského soudu.
Argumentoval především tím, že k doměření daně došlo na základě informací uvedených v jím
podaném dodatečném daňovém přiznání, a proto nemělo být penále stanoveno.
[8] Městský soud žalobu zamítl. Penále v případě žalobce bylo uloženo dle zákona, neboť
žalobce nesprávně tvrdil daň a tuto skutečnost zjistil správce daně z vlastní činnosti. Ke zvýšení
daně nedošlo podle dodatečného daňového přiznání, ale na základě toho, že správce daně
neuznal úroky podle §25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jako
náklady daňové, k čemuž správce daně dospěl až po provedení postupu k odstranění
pochybností. Žalobce se tak mýlí, jestliže uvádí, že splnil svoji povinnost stran správně uvedené
částky daně za rok 2009.
II. Kasační stížnost
[9] Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností.
[10] Hlavním argumentem v kasační stížnosti je, že penále nebylo vyměřeno v souladu
se zákonem, neboť k doměření daně došlo v rámci řízení zahájeného na základě podaného
dodatečného daňového přiznání. Obecně jistě vzniká povinnost uhradit penále z částky
dodatečně vyměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti.
Stěžovatel ale má za to, že naplnil podmínky pro aplikaci výjimky z penalizace.
[11] Dle §37b odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků „[p]okud je dodatečně
vyměřován základ daně a daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného hlášení, penále z částky,
která je v něm uvedena, nevzniká.“ Při dodatečném vyměření daně podle dodatečného daňového
přiznání tedy nevzniká penále z částky, která je v něm uvedena. V případě stěžovatele bylo řízení
o dodatečném vyměření daně zahájeno na základě jeho úkonu – dodatečného daňového přiznání,
nikoliv z moci úřední. V tomto jím podaném dodatečném daňovém přiznání byla uvedena částka,
od níž byla následně výše penále odvozena. Správce daně vzal totiž při dodatečném vyměření
daně v potaz právě a pouze údaje tvrzené stěžovatelem. To znamená, že daň byla dodatečně
vyměřena pouze na základě údajů (částek) uvedených stěžovatelem v dodatečném daňovém
přiznání.
[12] Městský soud však vyšel z toho, že termín „částka, která je v něm uvedena“ automaticky
znamená výslednou částku daně uvedenou v dodatečném daňovém přiznání. Jelikož se tato
částka neshodovala s výslednou částkou daně stanovenou v dodatečném platebním výměru
vydaném správcem daně, odmítl městský soud aplikovat ustanovení §37b odst. 4 zákona
o správě daní a poplatků.
[13] Názor městského soudu nemůže obstát. Jednak opomíjí skutečnost, jakým způsobem
bylo zahájeno doměřovací řízení, a jednak ve svém důsledku zcela potlačuje principy, na nichž
je institut penále v zákoně o správě daní a poplatků vybudován, a tím i základní východiska při
ukládání sankcí.
[14] Smyslem penále je sankcionovat daňový subjekt za to, že ve svém daňovém přiznání
nesplnil břemeno tvrzení údajů pro správné stanovení daně, správce daně toto pochybení
následně zjistí a zjištěný rozdíl doměří. Povinnost uhradit penále však nevzniká v souvislosti
s každým doměřovacím řízením. Ve snaze motivovat daňové subjekty k dobrovolnému přiznání
pochybení při stanovení daně totiž zákon rozlišuje, jakým způsobem došlo ke zjištění skutečnosti,
že daň byla daňovým subjektem původně deklarována v nesprávné výši. Pokud se poslední
známá daň zvyšuje na základě dodatečného daňového přiznání podaného samotným daňovým
subjektem, platí, že se penále za porušení povinnosti přiznat daň neuplatní. Tato sankce je tedy
konstruována na principu penalizovat pouze ty případy, kdy správce daně ze své vlastní iniciativy,
tj. bez přičinění daňového subjektu, odhalí skutečnost, že daňový subjekt při vyměření daně
přiznal daň v nesprávné výši. V projednávané věci ale bylo zjištění způsobeno dodatečným
daňovým přiznáním.
[15] I podle rozšířeného senátu vzniká penále jen u nesprávného tvrzení daně, kterou správce
daně zjistil vlastní činností (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015,
č. j. 4 Afs 210/2014 – 57, č. 3348/2016 Sb. NSS).
[16] Rozdíl mezi částkou daně tvrzenou v dodatečném daňovém přiznání stěžovatele
a částkou daně stanovenou dodatečným platebním výměrem nevznikl proto, že by správce daně
sám ze své iniciativy odhalil jiná pochybení stěžovatele, tj. z důvodu zjištění pochybení
stěžovatele nad rámec údajů uvedených v dodatečném daňovém přiznání. Vznikl pouze
z důvodu, že správce daně neuznal položku základ daně snižující (úroky z úvěrů od BATIF).
[17] Správce daně po podání dodatečného daňového přiznání nevedl ani žádný postup
k odstranění pochybností o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného dodatečného
daňového přiznání, jak uvádí městský soud, a ani žádná jiná vlastní šetření. Správce daně pouze
vyzval stěžovatele podle §92 odst. 4 daňového řádu k předložení konkrétně označené smluvní
dokumentace vztahující se k úvěru od společnosti BATIF za účelem ověření právního titulu
a výše sjednaného úroku. Při dodatečném vyměření daně pak nebyla položka úroků zohledněna
pouze z důvodů právních, nikoliv skutkových. Správce daně totiž nesouhlasil s interpretací
ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
[18] Ustanovení §143 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, umožňuje doměření daně
na základě (dodatečného) daňového přiznání nebo z moci úřední. Doměřovací řízení bylo
zahájeno vlastním podáním stěžovatele, proto nepochybně došlo k doměření daně na základě
dodatečného daňového přiznání, ne z moci úřední. Správce daně z moci úřední žádné řízení
nezahajoval, pouze posoudil správnost stěžovatelem uplatněných údajů, nijak se od nich
neodchýlil. Stěžovatel ve výsledku dostal trest za to, co sám tvrdil a přiznal.
[19] Z hlediska správného posouzení možnosti uložit penále je klíčové posouzení toho, zda
daň byla v případě stěžovatele dodatečně vyměřena „podle dodatečného daňového přiznání“ a z „částky,
která je v něm uvedena“ (ustanovení §37b odst. 4 zákona o správě daní a poplatků). Právě tyto dva
pojmy totiž vymezují rozsah výjimky, kdy sankce v podobě povinnosti uhradit penále nevzniká.
Uvedené pojmy lze ovšem vyložit dvěma způsoby.
[20] Dle prvního způsobu výkladu se sankce neuplatní pouze v případě, kdy správce daně
doměří daň ve výši shodující se s výší daně tvrzenou v dodatečném daňovém přiznání. Tento
restriktivní výklad byl evidentně použit v rozhodnutí žalovaného a přiklonil se k němu rovněž
městský soud. Citované ustanovení přitom neobsahuje žádnou zmínku o tom, že by částka, která
je v něm uvedena musela být představována právě a pouze konečnou výší daně, z čehož vychází
žalovaný i městský soud.
[21] Druhý možný výklad je upuštění od uložení penále, pokud je doměřováno na základě
částky uvedené v dodatečném daňovém přiznání. Výjimka by pak dopadala na všechny částky
na všech položkách v daňovém přiznání. Tak by se výjimka dle stěžovatele měla vykládat, neboť
daňový subjekt sám dobrovolně částku v daňovém přiznání uvedl. Penále nemá trestat
za samotné doměření daně, ale za nepravdivé údaje.
[22] Za situace, kdy relevantní zákonná úprava umožňuje vícero argumentačně podložených
výkladů směřujících k odlišným výsledkům, je zcela namístě přednostně používat ten způsob
výkladu, který méně zatěžuje poplatníka, zkráceně označovaný jako in dubio mitius,
tj. v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu.
[23] Důvody, pro které stěžovatel uvedl v dodatečném daňovém přiznání položku úroků
z úvěru s cílem snížit si základ daně, kterou správce daně neuznal, byly navíc správci daně známé
rovněž z jeho dřívější činnosti. Stěžovatel totiž ze stejných důvodů uplatňoval tuto položku již
ve zdaňovacím období roku 2007 a vedl se správcem daně (a později se žalovaným) spor o její
oprávněnost. Ostatně v rámci řízení o odvolání byla stěžovatelem námitka ohledně nesprávnosti
neuznání nákladů vzata zpět právě na základě výsledku tohoto sporného řízení (rozsudek
Městského soudu v Praze ze dne 7. 6. 2011, č. j. 11 Ca 175/2009 – 52). Situace tedy byla pro
správce daně transparentní a nevyžadovala z jeho strany nadměrného úsilí k dodatečnému
vyměření daně.
[24] Výklad přijatý městským soudem by vedl k paradoxním závěrům, neboť i pouhá zřejmá
chyba daňového subjektu v počtech či psaní by automaticky vedla k penalizaci, pokud
by se v důsledku této chyby výsledná daň uvedená v dodatečném daňovém přiznání odchylovala
od daně doměřené správcem daně. Takovýto postup odporuje principu proporcionality.
[25] Na základě shora uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek městského soudu zrušil.
III.Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[26] Na základě zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, přešla s účinností
k 1. 1. 2013 působnost Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu v této věci na Odvolací finanční
ředitelství, které je proto v projednávané věci žalovaným.
[27] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry městského soudu
vyslovenými v napadeném rozsudku.
[28] Stěžovatel argumentuje, že v jeho případě bylo řízení o dodatečném vyměření daně
zahájeno na základě jeho úkonu, kterým bylo dodatečné daňové přiznání. Takto formulovaná
námitka však nebyla obsažena v podané žalobě, neboť stěžovatel nepoukazoval na zahájení řízení
ve věci dodatečného vyměření, pouze argumentoval, že dodatečné vyměření bylo učiněno
na základě dodatečného daňového přiznání. Námitka je proto nepřípustná.
[29] Tvrzení stěžovatele, že správce daně nevedl postup k odstranění pochybností, není
pravdivé. V předmětném případě byl ve věci dodatečného daňového přiznání zahájen postup
k odstranění pochybností, a to výzvou ze dne 18. 1. 2011 k prokázání skutečností. Dodatečný
platební výměr byl vydán na základě výsledku důkazního řízení, kterým správce daně dodatečně
zvýšil poslední známou daňovou povinnost vyměřenou podle řádného daňového přiznání k dani
z příjmu právnických osob za rok 2009. Správce daně v rámci dodatečného vyměření daně
neakceptoval snížení částky uvedené na ř. 40 dodatečného daňového přiznání o 38.749.346 Kč
oproti částce uvedené v řádném daňovém přiznání. Stěžovatel tak nesplnil povinnost tvrzení
stran správně uvedené daně.
[30] Až po provedeném postupu k odstranění pochybností, jenž byl zahájen uvedenou
výzvou, byla předmětná daň správcem daně dodatečně vyměřena. Z výše uvedeného je tedy
zřejmé, že daň z příjmu právnických osob za rok 2009 nebyla zvýšena na základě dodatečného
daňového přiznání stěžovatele, ale až na základě postupu k odstranění pochybností provedeného
správcem daně. Jak z dodatečného platebního výměru vyplývá, nejsou v něm uvedené částky
nově stanovené daně ani dodatečně stanovené daně shodné s částkami uvedenými stěžovatelem
v dodatečném daňovém přiznání za rok 2009. Podmínka pro výjimku ze stanovení penále proto
nebyla splněna. Není přitom rozhodující, že původním úkonem, od kterého se odvíjel další
postup správce daně, bylo podání dodatečného daňového přiznání.
[31] Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
IV. Replika stěžovatele
[32] Stěžovatel v replice namítá, že námitka nezahájení řízení z moci úřední je přípustná. Jeho
argumentace jako celek namítá nesprávnou aplikaci ustanovení o daňovém penále. Jelikož
citované ustanovení daňového řádu vylučuje uložení penále v situaci, kdy je daň doměřována
podle dodatečného daňového přiznání, je logické, že stěžovatel v rámci své právní argumentace
poukazuje i na to, jakým způsobem bylo řízení v jeho věci zahájeno.
[33] Dále se ohrazuje proti tvrzení, že v kasační stížnosti uvedl nepravdivé údaje. Žalovaným
citovaná výzva nebyla výzvou k odstranění pochybností ve smyslu ustanovení §89 daňového
řádu (postup k odstranění pochybností), ale výzvou k prokázání skutečností vydanou podle
§92 odst. 4 daňového řádu (dokazování) v rámci probíhajícího řízení ve věci doměření daně
proto, aby mu stěžovatel předložil kopii smlouvy o úvěru uzavřené se společností BATIF.
Správce daně však žádný postup k odstranění pochybností podle ustanovení §89 a násl.
daňového řádu ve věci předmětného dodatečného daňového přiznání nezahájil a nevedl.
Důvody, pro které stěžovatel k dodatečnému uplatnění nákladových úroků hrazených na základě
tohoto úvěru přistoupil, byly totiž správci daně podrobně známy z průběhu řízení ve věci
stanovení daně za zdaňovací období roku 2007. Ze strany správce daně tedy žádné pochybnosti
o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného dodatečného daňového přiznání nevznikly,
neboť správce daně od počátku zastával totožnou interpretaci §25 odst. 1 písm. w) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Tento jiný právní názor byl pak důvodem pro neuznání
předmětné položky snižující základ daně, kterou stěžovatel uplatnil v dodatečném daňovém
přiznání.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[34] Kasační stížnost je projednatelná. Z níže uvedených důvodů je i důvodná.
[35] Ohledně přípustnosti námitek Nejvyšší správní soud uvádí, že argumentace stěžovatele
skutečně tvoří jeden celek. Již v žalobě argumentuje, že daň mu byla doměřena na základě
dodatečného daňového přiznání. Stejně tak i podstata argumentace žalovaného ve vyjádření
k žalobě před městským soudem spočívala v tom, že daňová povinnost byla zvýšena „nikoliv podle
dodatečného daňového přiznání, ale na základě důkazního řízení, přestože toto důkazní řízení bylo ‚iniciováno‘
podáním dodatečného daňového přiznání.“
[36] Z uvedeného je zřejmé, že argumentačně se jedná o jeden celek. Sporné mezi stranami
je, zda byla daň doměřena podle dodatečného daňového přiznání. Kasační argumentace ohledně
způsobu zahájení řízení o doměření daně s tím, že způsob zahájení má mít vliv na způsob
doměření daně, a tedy i zákonnost stanovení penále, je přípustná.
[37] Na druhou stranu stěžovatelovu kasační námitku nelze vnímat tak, že by napadal samotné
doměření daně, respektive, že by napadal, že řízení o doměření daně bylo nesprávně zahájeno
a vedeno v rozporu s procesními normami pro správu daní. Takováto námitka není ani v žalobě,
ani v kasační stížnosti. Naopak, stěžovatel v podáních výslovně uvádí, že navrhuje pouze zrušení
výroku o povinnosti uhradit penále; proti samotnému vedení řízení a uložení vyměření dodatečné
daňové povinnosti nebrojí. Není tedy namístě zabývat se tím, zda k uložení daňové povinnosti
došlo procesně správným způsobem.
[38] Stěžejní otázkou pro posouzení kasační stížnosti je, zda došlo ke stanovení penále
z doměřené daně v souladu se zákonem. Formuluje-li se tato otázka jako právní otázka, jde
o to, zda daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně, jestliže
k doměření daně došlo po podaném daňovém přiznání, ve kterém daňový subjekt uvedl jak
tvrzení daň zvyšující, tak i tvrzení daň snižující, správce daně tvrzení daň zvyšující uznal, tvrzení
daň snižující neuznal, v důsledku čehož došlo k doměření daně. Podle Nejvyšší správního soudu
v takové situaci daňovému subjektu povinnost uhradit penále nevzniká.
[39] Podle §37b odstavce 1 zákona o správě daní a poplatků (stejně jako podle §251 odstavce
1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále
z částky dodatečně vyměřené daně nebo z částky dodatečně snížené daňové ztráty tak, jak byla
stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti. Podle odstavce 4 pokud je dodatečně
vyměřován základ daně a daň podle dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného hlášení,
penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká.
[40] Soud považuje za nutné nejprve uvést východiska systému správy daní. Systém správy
daní je postaven na spolupráci daňových subjektů a správce daně (§6 odst. 2 daňového řádu).
Součinnost daňových subjektů spočívá především v dobrovolném podávání daňových přiznání,
ve kterých samy uvádějí všechny okolnosti rozhodné pro vyměření daně a samy vyčíslí svoji daň
(§1 odst. 3 daňového řádu). Takové daňové přiznání je nejčastěji správcem daně akceptováno,
a to v praxi často bez detailního prověřování, a na jeho základě je daň konkludentně vyměřena
(§104 odst. 1 daňového řádu).
[41] Jestliže následně správce daně svojí činností zjistí, že vyměřená daň měla být vyšší
a daňový subjekt po formálním upozornění na tuto nesrovnalost odmítne podat dodatečné
daňové přiznání, správce daně daň z moci úřední doměří a z doměřené částky daně stanoví
penále.
[42] Dle zásad dobrovolnosti a minimalizace zásahu do autonomní sféry daňových subjektů
je však upřednostňováno, aby nesprávnost spočívající v nižší stanovené dani napravil (ať již
na výzvu správce daně nebo z vlastní iniciativy) sám daňový subjekt. Podle §141 odst. 1
daňového řádu je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém takovou
skutečnost zjistil, dodatečné daňové přiznání. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla
správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této
dani.
[43] Účelem penále je motivovat daňový subjekt k plnění posledně zmíněné povinnosti.
Daňový subjekt má o zjištění, že daň má být vyšší než poslední známá daň, kvalifikovanou
formou – dodatečným daňovým přiznáním – správce daně zpravit. Aby byl motivován tuto
povinnost plnit dobrovolně, zákon stanoví, že v případě doměření daně na základě takového
sdělení se penále nestanoví.
[44] Typicky půjde o situaci, kdy daňový subjekt zjistí, že mezi okolnostmi, ze kterých
posledně stanovená daň vycházela, absentovala určitá daňově relevantní okolnost, která základ
daně zvyšuje. V takové situaci, aby se vyhnul penále, tuto skutečnost v dodatečném daňovém
přiznání správci daně sám nahlásí. Taková situace je přesně tou, na kterou míří výjimka
z předepisování penále dle §37 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Není proto namístě
z doměřené daně stanovit penále. Daňový subjekt sám v dodatečném daňovém přiznání uvedl
skutečnost zvyšující daň, podle které následně správce daně dodatečně doměřil daňovou
povinnost. O skutečnosti, na jejímž základě mělo dojít ke zvýšení základu daně, dobrovolně
správce daně informoval. Ten informaci využil a daň podle ní doměřil.
[45] V projednávaném případě ovšem tato typická situace nenastala. Stěžovatel totiž mimo
zjištění daň zvyšující v dodatečném daňovém přiznání uvedl i tvrzení daň snižující. Zatímco první
tvrzení správce daně uznal, druhé nikoliv. V důsledku toho doměřil daň ve výši tvrzení daň
zvyšující, tj. ve výši odlišující se od výsledného rozdílu na dani uvedeného v dodatečném
daňovém přiznání. Otázkou je, zda tato modifikace výše popsané typické situace – tedy,
že daňový subjekt v dodatečném daňovém přiznání mimo tvrzení daň zvyšující uplatnil i tvrzení
daň snižující, které však nebylo uznáno – by měla zapříčinit penalizaci doměření daně ve výši
akceptovaného tvrzení v neprospěch daňového subjektu. Podle Nejvyššího správního soudu
by to způsobit neměla.
[46] Ustanovení o povinnosti uložit penále zjednodušeně říká, že pokud je daň doměřována
podle dodatečného daňového přiznání, penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká (srov.
§37b odst. 1 a 4 zákona o správě daní a poplatků, resp. §251 odst. 1 a 4 daňového řádu).
[47] Samotný gramatický výklad citovaných ustanovení je nejasný – sousloví „částka, která
je v něm uvedena“ může mířit jak na skutečnost, o které daňový subjekt informuje správce daně,
tak i na výslednou částku dodatečně přiznané daně.
[48] Vezme-li se o všem v úvahu teleologický výklad, je zřejmé, že sousloví „částka, která
je v něm uvedena“ hovoří o informaci, na základě které je následně daň doměřena. Pokud
je v daňovém přiznání tvrzen údaj, jehož akceptováním správce daně doměří daň, nelze z takto
vzniklého doměrku stanovit penále. Dochází totiž ke zvýšení poslední známé daně v souladu
s tvrzením daňového subjektu. Jak výše uvedeno, penále nemá trestat za samotné doměření daně,
ale za to, že daňový subjekt nesplnil povinnost tvrzení ohledně určité daňově relevantní
skutečnosti svědčící v jeho neprospěch.
[49] Z tohoto důvodu obě tvrzení v dodatečném daňovém přiznání – daň zvyšující i daň
snižující – je pro účely stanovení penále nutné vnímat samostatně. Tvrzením zvyšujícím základ
daně stěžovatel splnil svoji povinnost kvalifikovaným způsobem správce daně informovat
o nesprávnosti informací, ze kterých dosavadně stanovená daň vycházela. Na základě tohoto
upozornění správce daně také daň doměřil. Bylo by proto proti účelu penále ho v takové situaci
penalizovat.
[50] Neuznání druhého tvrzení (daň snižujícího) uvedeného v dodatečném daňovém přiznání
naopak při uvažování o penalizování doměření na základě prvního uznaného tvrzení není
relevantní. Jak uvedeno výše, účelem penále je motivovat daňový subjekt k podání dodatečného
daňového přiznání v okamžiku, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být vyšší oproti poslední známé daňové
povinnosti. Penále není konstruováno jako sankce za nesprávné tvrzení daňového subjektu
v dodatečném daňovém přiznání, ale jako sankce za nepodání dodatečného daňového přiznání
u daně nesprávně stanovené.
[51] Lze proto uzavřít, že daň byla doměřena na základě dobrovolného tvrzení daňového
subjektu v daňovém přiznání. Takové doměření nelze dle zákona penalizovat. Penalizace přitom
nemůže založit ani neuznání jiného tvrzení, uvedeného v tom stejném dodatečném daňovém
přiznání.
[52] Nutnost nahlížení na tvrzení ve prospěch i v neprospěch veřejných rozpočtů uvedených
v dodatečném daňovém přiznání izolovaně podtrhuje i hypotetická situace, kdy by daňový
subjekt obě tvrzení uplatnil odděleně ve dvou dodatečných daňových přiznáních. Tato pouze
formální modifikace by měla dle výkladu krajského soudu i žalovaného zásadní hmotněprávní
důsledky – oproti situaci s jedním dodatečným přiznáním by se penále nestanovilo. K doměření
by totiž došlo pouze na základě akceptování výsledné částky daně uvedené v dodatečném
daňovém přiznání na vyšší daň. Okolnosti uvedené v daňovém přiznání daň snižující by nebyly
uznány, což by penále nepodléhalo. V důsledku by se penále nestanovilo.
[53] Dle názoru žalovaného i krajského soudu by tak na základě pouze formálních okolností
(podání jednoho či dvou samostatných dodatečných daňových přiznání) bez žádného
materiálního důvodu docházelo či nedocházelo k penalizaci. Tento výklad by v důsledku nutil
daňové subjekty svá tvrzení neuvádět v jednom dodatečném přiznání, ale rozdělit je do více
samostatných přiznání. Takový výklad zbytečně zatěžující daňové subjekty i daňovou správu
je nutné odmítnout.
[54] Po podání dodatečného daňového přiznání je tedy pro účely otázky stanovení penále
třeba se zabývat tím, (i) zda se liší posledně stanovená daň od daně doměřené a jestliže ano, tak
(ii) zda byla daň doměřena na základě tvrzení obsaženého v dodatečném daňovém přiznání.
Jestliže byla daň doměřena na základě tvrzení obsaženého v dodatečném daňovém přiznání, tak
se penále neuplatní, neboť došlo k dobrovolnému podání dodatečného daňového přiznání, které
vedlo ke zvýšení daně. Jestliže však dochází k doměření daně nad rámec tvrzení uplatněných
v dodatečném daňovém přiznání nebo z jiných okolností, než jsou okolnosti uplatněné
v dodatečném daňovém přiznání, tak i přes podání dodatečného daňového přiznání se z takto
nad rámec daňových tvrzení doměřené daně penále stanoví.
[55] Z uvedeného plyne, že k doměření daně v případě stěžovatele došlo podle dodatečného
daňového přiznání. Podmínka pro aplikaci výjimky ze stanovení daňového penále podle
§37b odstavce 4 zákona o správě daní a poplatků daňového řádu byla splněna. Penále tak nemělo
být stanoveno. Rozhodnutí městského soudu i finančního ředitelství spočívající na opačném
právním názoru jsou proto nezákonná.
VI. Závěr a náklady řízení
[56] Lze tedy uzavřít, že námitka stěžovatele spočívající v nezákonném předepsání penále
je důvodná. Proto Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil kasační stížností
napadený rozsudek městského soudu. Podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně zrušil
i žalobou napadené rozhodnutí finančního ředitelství, a dle podle §78 odst. 4 s. ř. s. věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení, v němž je podle odst. 5 téhož ustanovení vázán právním názorem
v tomto rozsudku vysloveným.
[57] Pokud Nejvyšší správní soud zruší rozhodnutí městského soudu a současně i rozhodnutí
žalovaného, rozhodne i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3 věta druhá s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě
jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[58] Při úvaze o náhradě nákladů řízení se soud řídil §60 odst. 1 s. ř. s. Jelikož měl stěžovatel
ve věci plný úspěch, má právo na náhradu nákladů řízení. Náklady v jeho případě tvoří odměna
a hotové výdaje jeho zástupce, přičemž výše odměny za jeden úkon právní služby činí 2.100 Kč
[§7 ve spojení s §9 odst. 3 písm. f) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif),
ve znění do 31. 12. 2012], resp. 3.100 Kč [§7 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu
ve znění od 1. 1. 2013]. Soud proto stěžovateli přiznal částku 6.300 Kč za tři úkony právní služby
provedené do 31. 12. 2012 spočívající v převzetí a přípravě zastoupení [§11 odst. 1 písm. a)
advokátního tarifu] a podání ve věci samé – správní žaloby a repliky v řízení před městským
soudem [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]. Dále soud stěžovateli přiznal částku 9.300 Kč
za tři úkony právní služby provedené po 1. 1. 2013 spočívající v převzetí a přípravě zastoupení
a v podání ve věci samé – sepsání kasační stížnosti a repliky [§11 odst. 1 písm. d) advokátního
tarifu]. K šesti úkonům právní služby soud připočetl paušální náhradu hotových výdajů zástupce
žalobce ve výši 300 Kč za jeden úkon, tj. celkem částku 1.800 Kč (§13 odst. 3 advokátního
tarifu).
[59] Protože zástupce stěžovatele je plátcem daně z přidané hodnoty, jeho odměna se podle
§57 odst. 2 s. ř. s. zvyšuje o částku odpovídající této dani, která činí 21 % z částky 17.400 Kč,
tedy 3.654 Kč. Celkem tedy 21.054 Kč.
[60] Další náklady stěžovatele tvoří zaplacené soudní poplatky, a to 3.000 Kč za žalobu proti
rozhodnutí správního orgánu [položka 14a bod 2. písm. a) zákona č. 549/1991 Sb., o soudních
poplatcích], a 5.000 Kč za kasační stížnost (položka 19 přílohy).
[61] Celkem tedy stěžovateli náleží náhrada nákladů řízení před správními soudy ve výši
29.054 Kč. Žalovaný neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. března 2017
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu