ECLI:CZ:NSS:2017:3.AFS.164.2016:33
sp. zn. 3 Afs 164/2016 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce
a soudců Mgr. Pavlíny Vrkočové a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobkyně VIASERVIS,
s.r.o., sídlem Nový Jičín, Trlicova 1212/38, zastoupené Mgr. Martinou Pešákovou, advokátkou
se sídlem Šumperk, Kozinova 2, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství,
se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 3. 5. 2016, č. j. 22 Af 19/2014 – 53
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 5. 2016, č. j. 22 Af 19/2014-53,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobami podanými u Krajského soudu v Ostravě se žalobce domáhal
přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 1. 2014, č. j. 776/14/5000-14306-702189
a č. j. 481/14/5000-14204-701853, jimiž byla zamítnuta odvolání žalobce a potvrzena rozhodnutí
Finančního úřadu v Novém Jičíně (dále jen „správce daně“) ze dne 10. 8. 2009,
č. j. 77397/09/374912802633, č. j. 77398/09/374912802633, č. j. 77399/09/374912802633,
č. j. 77400/09/374912802633 a č. j. 77535/09/374912802633 (dále jen „platební výměry“),
jimiž byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec, srpen, říjen,
listopad a prosinec 2005 a dále bylo změněno rozhodnutí správce daně ze dne 11. 8. 2009,
č. j. 77542/09/374912802633, ve věci daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2005. Krajský soud spojil řízení o obou žalobách do společného řízení. Svým rozsudkem ze dne
3. 5. 2016, č. j. 22 Af 19/2014-53 (dále jen „napadený rozsudek“), pak obě rozhodnutí
žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Krajský soud v napadeném rozsudku nejprve zrekapituloval dosavadní průběh daňového
i soudního řízení, neboť o věci rozhodoval již podruhé. Předchozí odvolací rozhodnutí
žalovaného ze dne 24. 11. 2010 a 22. 12. 2010 byla zrušena rozsudky Krajského soudu v Ostravě
ze dne 1. 2. 2013 č. j. 22 Af 3/2011-44 a 22 Af 4/2011-48, a současně byly věci vráceny
žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud žalovaného zavázal k provedení opakované svědecké
výpovědi svědka M., neboť jeho výpověď byla v rozporu s výpověďmi ostatních svědků,
a k porovnání faktur vystavených společností FRAMM s. r. o., žalobci s fakturami vystavenými
stejným subjektem jiným odběratelům; dle názoru krajského soudu totiž žalovaný porušil, mimo
jiné, zásadu volného hodnocení důkazů.
V nyní napadeném rozsudku krajský soud uvedl, že v posuzované věci správce daně unesl
své důkazní břemeno ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), když zejména výslechem svědka M.
prokázal důvodné pochybnosti o relevanci předložených účetních dokladů.
Dle názoru krajského soudu, bylo podstatou dalšího soudního přezkumu posoudit,
zda žalovaný při vyhodnocení provedených důkazů dodržel zásadu volného hodnocení důkazů
stanovenou §8 odst. 1 daňového řádu.
Krajský soud konstatoval, že svědek M. ve svém opakovaném výslechu opět popřel
jakoukoliv spolupráci s žalobcem a také výslovně uvedl, že svědky Ing. S. a M. H. nezná a nikdy
s nimi nejednal. Svědek však také uvedl, že v důsledku vážného zranění při autonehodě u něj
dochází k výpadkům paměti. Dle krajského soudu tímto sdělením byla vypovídací hodnota jeho
svědecké výpovědi značně oslabena. Teoreticky tak nelze vyloučit, že spolupráce mezi svědkem a
jmenovanými osobami proběhla, ale svědek M. si ji nepamatuje. Výpovědi svědka M. proto nelze
přisuzovat váhu jednoznačnosti, jak to učinil žalovaný ve svém vyhodnocení. Žalovaný k této
části svědkovy výpovědi nezaujal žádný názor a žádným způsobem ji nevyhodnotil. Takový
postup je dle krajského soudu v rozporu s požadavkem racionálního myšlenkového procesu a
žalovaný nedostál své povinnosti přihlédnout ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo, čímž
porušil zásadu volného hodnocení důkazů dle §8 odst. 1 daňového řádu. Žalovaný také ve
vztahu ke svědku M. a obsahu jeho výpovědi nezohlednil informace o společnosti FRAMM s. r.
o., z nichž vyplynuly nedostatky v plnění daňových povinností ze strany této společnosti, a to
zejména v období od května 2005, nekontaktnost nového jednatele společnosti a nedostupnost
jejího účetnictví. Podle názoru krajského soudu tyto skutečnosti měly být ve vztahu k obsahu
svědecké výpovědi vyhodnoceny. Bez vyhodnocení vzájemných souvislostí označených důkazů
žalovaným nelze považovat za nepřípadnou námitku žalobce, že svědek mohl být motivován
k obsahu své výpovědi vlastními důvody, tj. obavami z následků neplnění svých daňových
povinností.
Krajský soud se rovněž neztotožnil s úvahou žalovaného ohledně vyhodnocení výpovědí
dalších svědků Ing. S. a M. H. s tím, že ani zde žalovaný nedodržel zásadu volného hodnocení
důkazů. Nesdílí názor žalovaného na míru hodnověrnosti svědka M. a má za to, že výpověď Ing.
S. žalovaný zpochybnil způsobem, který nelze akceptovat. Krajský soud též přisvědčil
argumentaci žalobce, že srovnávané skupiny faktur vystavené společností FRAMM s. r. o.,
nepocházejí ze stejného období. Faktury jiných odběratelů byly vydány v období února až dubna
2005, kdežto faktury předložené žalobcem byly vydávány od července 2005. Bylo prokázáno, že
v mezidobí došlo u společnosti FRAMM s. r. o., k podstatné změně, kdy přestěhovala své sídlo
z Brna do Ostravy a také změnila osobu účetního. Nelze vyloučit, že se tyto skutečnosti projevily
ve formální podobě faktur. Krajský soud proto rozhodnutí žalovaného zrušil pro
nepřezkoumatelnost, spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí.
Rozsudek krajského soudu v celém jeho rozsahu napadl žalovaný (dále jen „stěžovatel“)
kasační stížností, kterou opírá o důvody vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. a) soudního
řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel poukázal na to, že dle krajského soudu správce daně unesl své důkazní břemeno
dle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, když výslechem svědka M. prokázal důvodné
pochybnosti o relevanci předložených účetních dokladů. Důkazní břemeno ohledně faktického
uskutečnění prací dodavatelem FRAMM s. r. o., v daném případě tížilo žalobce.
Stěžovatel uvedl, že krajský soud místo „komplexního posouzení“ vytkl stěžovateli ve vztahu
k hodnocení jednotlivých důkazů (výslechů svědků, porovnání faktur) spíše dílčí nedostatky,
které většinou ani nebyly žalobcem v odvolacím řízení výslovně namítány. Dále má za to,
že jeho úvaha, která se týká prokázání faktického uskutečnění předmětných plnění a prokázání
toho, že nárok na odpočet daně z přidané hodnoty žalobce uplatnil v souladu s ustanovením
§72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a náklady v souladu s ustanovením
§24 odst. 1 „ZSDP“ (správně zákona o daních z příjmů – pozn. NSS), je přezkoumatelná
a je také logická a správná.
Dle stěžovatele bylo na žalobci, aby prokázal, že deklarovaná plnění přijal od společnosti
FRAMM s. r. o. Žalobce však s dodavatelem FRAMM s. r. o. neuzavřel žádnou písemnou
smlouvu, nepožadoval od svého subdodavatele vedení stavebních deníků, zápis o odevzdání
a převzetí prací, doložení písemné kalkulace nákladů, neznal žádné osoby pracující na zakázce
subdodavatele, apod. Ing. S. na dotaz správce daně, zda může předložit důkazní prostředky
prokazující, že plnění uvedená v předmětných fakturách byla skutečně provedena a přijata od
společnosti FRAMM s. r. o., odpověděl, že nemůže. Žalobce měl jednat se společností FRAMM
s. r. o., velice neformálně. Také úhrada za provedené subdodavatelské zakázky probíhala
způsobem, který lze těžko ověřit, a to v hotovosti a na různých místech.
Stěžovatel má rovněž za to, že přezkoumatelným způsobem vyjádřil, jak hodnotí výpověď
svědka M., a to i ve vzájemných souvislostech s ostatními důkazy. Dle jeho názoru svědek
vypovídal konzistentně a spolupráci se žalobcem jednoznačně popřel. Jeho odpovědi
nevykazovaly známky toho, že by si na spolupráci se žalobcem nepamatoval. I kdyby stěžovatel
vyhodnotil, že u svědka dochází k výpadkům paměti, nemohl by výpovědí svědka M. vzít
za prokázáno, že žalobce přijal deklarovaná plnění od dodavatele - společnosti FRAMM s. r. o.
Stěžovatel také provedl porovnání faktur předložených dvěma různými odběrateli společnosti
FRAMM s. r. o., a faktur předložených žalobcem, které jsou však zcela odlišné. Na fakturách
odlišných odběratelů je jako číslo faktury uvedeno osmimístné číslo, zatímco na fakturách žalobce
devítimístné číslo. U faktur odlišných odběratelů je jako forma úhrady uveden převodní příkaz
s konkrétním bankovním ústavem, na fakturách předložených žalobcem je ve všech případech
uveden způsob úhrady hotově, navíc u tří z faktur je uveden neexistující kód banky. Uvedené
rozpory, které vyplývají z porovnání uvedených faktur, pak korespondují s výpovědí svědka M., a
proto nelze jeho výpověď ve vztahu k uvedeným fakturám považovat za nevěrohodnou. V době
opakované výpovědi svědka M. společnost FRAMM s. r. o., již neexistovala a navíc lhůty pro
případné doměření daní uplynuly.
Žalobce ve svém vyjádření navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Uvedl, že dle zprávy
Finančního úřadu Ostrava III společnost FRAMM s. r. o., do dubna 2005 standardně vykazovala
daňové povinnosti, pak bez zjevného důvodu začala vykazovat za období květen - listopad 2005
nadměrné odpočty DPH a přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2005 nebylo podáno
vůbec. Daňový orgán při výslechu svědka M. upozornil, aby zvážil svou výpověď,
když neodpovídá běžnému zapamatování, což svědčí o tom, že svědek nevystupoval a nepůsobil
věrohodně. Za období, jehož se výpověď týká, nese svědek M. nejen daňovou, ale i trestní
odpovědnost. Svědek převedl společnost osobě, kterou se nepodařilo dohledat a nelze dohledat
ani účetnictví společnosti.
Nejvyšší správní soud zjistil, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti
rozhodnutí, proti kterému je kasační stížnost přípustná (§102 s. ř. s.), za stěžovatele jedná osoba
s vysokoškolským právnickým vzděláním a jsou splněny i obsahové náležitosti (§106 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud proto přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační
stížnosti (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodu v ní uvedeného (§109 odst. 4,
věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání (§109 odst. 2,
věta první s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Z obsahu správních spisů Nejvyšší správní soud zjistil, že dne 3. 4. 2008 byla u žalobce
zahájena daňová kontrola na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období
březen až prosinec 2005 a leden až prosinec 2006. V rámci daňové kontroly správce daně zjistil,
že žalobce uplatnil odpočty DPH v souvislosti s úhradami faktur vystavených dodavatelem
společností FRAMM s. r. o., za provedené silniční práce. Jednalo se o faktury č. 250100114,
č. 250100116, č. 250100117, č. 250100124, č. 250100126, č. 250100153, č. 250100291
a č. 250100297. Z odpovědi dožádaného správce daně - Finančního úřadu Ostrava III bylo
zjištěno, že nový jednatel společnosti FRAMM s. r. o., Vladislav Šála je nekontaktní a nepodařilo
se zajistit ani účetnictví společnosti. Společnost FRAMM s. r. o., byla v roce 2005 měsíčním
plátcem DPH, přiznání byla podána za zdaňovací období leden až listopad 2005, přiznání k dani
z příjmů právnických osob za rok 2005 podáno nebylo. V přiznáních k DPH za období leden
až duben 2005 společnost vykazovala daňové povinnosti, za období květen až listopad 2005
nadměrné odpočty, celkem za rok 2005 uvedla uskutečněná zdanitelná plnění ve výši
cca 18.000.000,- Kč. V průběhu roku 2006 bylo prováděno u společnosti FRAMM s. r. o., šetření
na základě dožádaní jiných finančních úřadů ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2005.
Za období od května 2005 nebyly zjištěny žádné známky ekonomické činnosti společnosti.
Další dožádaný správce daně - Finanční úřad v Hodoníně sepsal dne 14. 7. 2008 protokol
o ústním jednání č. j. 80658/08/309933/1713 se svědkem M. M., který byl, dle výpisu
z obchodního rejstříku, jednatelem společnosti FRAMM s. r. o., od 17. 5. 1997 do 5. 12. 2005 a
v době tvrzeného uskutečnění zdanitelných plnění jediným jednatelem společnosti. Svědek
vypověděl, že předmětné faktury společnost FRAMM s. r. o., v žádném případě nevystavila,
číslování, razítka a program, ve kterém byly vystaveny, vůbec neodpovídají. Svědek neví, kdo
faktury podepsal, ale určitě to není jeho podpis. Kromě jednatele nebyl nikdo ve firmě pověřen
podepisováním faktur a na uvedených fakturách jsou zřejmé dokonce dva různé podpisy. Svědek
uvedl, že žádné z uvedených prací firma FRAMM s. r. o., neprováděla a v uvedené době neměla
ani kolový nakladač. Svědek popřel, že by firma prováděla jakékoliv práce pro žalobce a uvedl, že
firmu žalobce vůbec nezná.
V reakci na výzvu správce daně žalobce doložil doklady dne 27. 10. 2008 a 31. 10. 2008
k jím tvrzeným skutečnostem, týkajícím se daňových odpočtů. Mimo jiné zde uvedl, že jednatel
společnosti FRAMM s. r. o., je ve výkonu trestu, společnost je od roku 2007 úplně zrušena.
Likvidátor společnosti JUDr. Petr Macháč sdělil, že při zahájení likvidace nebyly doloženy účetní
doklady této společnosti a k likvidaci byl použit pouze hmotný majetek.
Svědek Ing. E. S. byl vyslechnut správcem daně dne 26. 7. 2010, kdy uvedl, že v rozhodném
období byl jednatelem společnosti žalobce a zároveň pracoval jako obchodní manažer.
Společnost FRAMM s. r. o., jako subdodavatel, mu byla doporučena známým a současně
odběratelem Ing. P. M., vedoucím střediska Správy a údržby silnic v Opavě. Z firmy FRAMM s.
r. o., se setkal s panem M. a další konkrétní jména si nepamatuje. Na základě telefonického
hovoru s panem M. přišli chlapi, se kterými dojednal další pracovní úkony. Pracovníci společnosti
FRAMM s. r. o., většinou prováděli přípravné práce na úseku, kde pak měl žalobce provést
konečnou úpravu, dále čistili přepravníky na asfalt a rovněž žalobci pronajali kolový nakladač.
Když skončili svou přípravnou práci, nahlásili, že práce jsou ukončeny a svědek si telefonicky
s panem M. dohodl den a místo, kde si předají faktury a platby v hotovosti. Bývalo to vždy někde
jinde, např. v kavárně ve Zlíně, jejíž jméno si nepamatuje, někdy na pumpě ve Zlíně, někdy ve
firmě. Jezdili vždy dva nebo tři chlapi od něho, kteří měli připravené faktury a příjmové doklady.
Tyto osoby svědek neznal, někdy s nimi možná byl i pan M. Na dotaz správce daně, zda svědek
může předložit důkazní prostředky prokazující, že plnění uvedená na fakturách byla skutečně
přijata od společnosti FRAMM s. r. o., svědek uvedl, že nemůže; protože práce byly hotovy, tak
je zaplatil. Doklady ohledně spolupráce s firmou FRAMM s. r. o., svědek založil do účetnictví,
zůstal mu jen poznámkový sešit, který už nemá.
Další výslech svědka Ing. S. byl proveden v odvolacím řízení v rámci mezinárodní spolupráce
Daňovým úradom v Dunajské Stredě dne 9. 9. 2010. Svědek zopakoval svá tvrzení o získání
kontaktu na společnost FRAMM s. r. o., dále uvedl, že jednal s panem M., který mu představil
další dva spolupracovníky, jejichž jména si nepamatuje a potvrdil, že práce firmou FRAMM s. r.
o., byly skutečně provedené. Ohledně platby jednotlivých faktur vypovídal odlišně. Uvedl, že
pravděpodobně 11. 8. 2005 uhradil v kanceláři žalobce dvě faktury panu M., další dvě faktury
pravděpodobně 31. 8. 2005 také panu M., ale neví, kde. Fakturu č. 250100124 uhradil
pravděpodobně spolupracovníkovi pana M., není ale uvedeno kdy a kde. Další fakturu zaplatil
dne 26. 10. 2005 panu M. na čerpací stanici za přítomnosti spolupracovníků, na jejichž jména si
nevzpomíná; faktury ze dne 29. 11. 2005 a 9. 12. 2005 zaplatil spolupracovníkovi pana M., jméno
si nevzpomíná a nevzpomíná si ani, kde úhrada proběhla.
Svědek L. Z. ve své výpovědi ze dne 26. 10. 2009 uvedl, že pro žalobce pracoval a že v roce
2005 měli určitě pronajatý kolový nakladač a „pan šéf“ říkal, že je od „Frammáků“. Také v tomto
roce bylo prováděno čištění přepravníku živice a nádrže a také v této souvislosti se říkalo, že to
odvezou a vyčistí „Frammáci“. Společnost žalobce najímal v roce 2005 na přípravné práce, tj.
opravy nerovnosti vozovek – výtluky, spáry subdodavatele a říkalo se, že to jsou „Frammáci“.
Svědek T. K. ve výpovědi ze dne 26. 10. 2009 uvedl, že v roce 2005 byl zaměstnancem
žalobce a že vysprávky před tím, než nastoupili pracovníci firmy žalobce, vždy někdo provedl, ale
nepamatuje si, kdo.
Svědek M. H. ve výpovědi u dožádaného správce daně - Finančního úřadu
v Praze – Modřanech uvedl, že v roce 2005 pro společnost FRAMM s. r. o., pracoval na základě
ústní dohody s jednatelem M. a zajišťoval pro tuto společnost brigádníky. Požadavkem jednatele
M. bylo 10 brigádníků na údržbu silnice. Svědek mu předal spojení na asi 16 brigádníků, kteří
měli pracovat jako dělníci na rekonstrukci silnice II. nebo III. třídy v okrese Zlín, kolem
Luhačovic. Za toto zprostředkování měl obdržet finanční odměnu 20.000,- Kč, což se do
dnešního dne i přes opakované urgence nestalo. Panu M. několikrát telefonoval s dotazem, kdy
mu bude zaplaceno a ten mu sice potvrdil, že zaměstnanci pracují, ale že platbu dostane, až on
dostane zaplaceno od žalobce. Toto jednání probíhalo kolem 9. měsíce v roce 2005. V září 2005
při služební cestě autem na Moravu svědek několikrát zastavil na této stavbě, aby se podíval, zda
tam zaměstnanci opravdu pracují, protože jednoho z nich zná už z minulosti a zjistil, že pan M.
se s nimi domluvil a skutečně pracují na opravách silnice. Pan M. mu přes urgence a přísliby
neposlal žádnou písemnou smlouvu s tím, že stačí ústní dohoda. Svědek měl pocit, jakoby pan M.
neměl se zaměstnanci uzavřeny žádné smlouvy. Informaci, že společnost FRAMM s. r. o.,
potřebuje jeho služby, tj. že hledá zaměstnance, dostal od žalobce, když mu telefonoval pan J. F.,
že potřebuje pro svou spřízněnou společnost zajistit brigádníky. Dal mu telefon na společnost
FRAMM s. r. o., s tím, že se má domluvit přímo s jednatelem. Svědek nebyl schopen specifikovat
jména brigádníků, které doporučil.
Správce daně nezískal navrhovaný důkaz – výpis z rejstříku trestů M. M., jelikož k žádosti o
vydání této listiny není oprávněn. Tvrzení žalobce, že M. M. je trestně stíhán, tak nebylo ničím
podloženo; tuto skutečnost nepotvrdila ani Policie ČR v rámci dožádání.
Ani svědecké výpovědi zástupců konečných odběratelů, které žalobce navrhl jako důkaz,
a to Ing. P. Š., Ing. R. V., M. S., M. V. a Ing. R. D. neprokázaly, že došlo k předmětnému plnění
od společnosti FRAMM s. r. o. Svědek Ing. Š. uvedl, že přípravné práce mohly provést jiné firmy,
ale neuvedl, o jaké firmy šlo.
Svědek M. byl opětovně vyslechnut dožádaným správcem daně - Finančním úřadem
pro Jihomoravský kraj, Územní pracoviště v Hodoníně dne 27. 8. 2013, kde za přítomnosti
zástupce žalobce uvedl, že předložené faktury vystavené žalobci jeho společnost
nikdy nevystavila, když používala vlastnoručně navržené formuláře. Práce uvedené na fakturách
společnost neprovedla, kolový nakladač nepronajala, se společností žalobce svědek
nespolupracoval, ani tuto společnost nezná. Neví, kdo faktury podepisoval, není to jeho podpis,
ani razítko není společnosti. Nezná Ing. S. a nikdy s ním nejednal. Nikdy nepracoval pro žádnou
firmu z Nového Jičína a nezná ani svědka H.. Svědek byl seznámen se svědeckou výpovědí Ing.
S. z 26. 7. 2010, k níž uvedl, že trvá na své výpovědi, že práce neprovedl a žádné peníze za ně
neobdržel. V roce 2005 měl zdravotní problémy, na základě kterých ukončil činnost firmy.
Svědek byl dále seznámen s výpovědí svědka M. H. ze dne 10. 11. 2009, kdy uvedl, že
jmenovaného nezná a žádné brigádníky neobjednával. Společnost byla přemístěna v květnu 2005
do Ostravy, protože spolupracoval s firmami z Ostravy. Nepamatuje si, proč společnost FRAMM
s. r. o., neuvedla v daňovém přiznání od května 2005 žádná zdanitelná plnění, ale pouze
nadměrné odpočty, protože je to již 8 let zpátky. Neví ani, čeho se tyto nadměrné odpočty týkaly.
Za firmu neměl právo jednat nikdo jiný mimo něj a nikdy by nikoho neposlal pro peníze. Razítka
měla firma FRAMM s. r. o., dvě, jedno měl v držení svědek a druhé účetní Ing. K.. V roce 2005
společnost FRAMM s. r. o., neměla žádné zaměstnance, najímala si subdodavatele a i účetní byl
OSVČ. Prodej společnosti FRAMM s. r. o., proběhl tak, že účetnictví bylo předáno před notářem
v Hodoníně, o čemž byl pořízen zápis. Pana Š., který společnost koupil, neznal. V souvislosti
s podnikáním byl prošetřován Policií ČR, nepamatuje si přesně, čeho se to týkalo. Na své
odběratele a firmy, které si najímal na práci v letech 2004 a 2005, si už nevzpomíná, protože
uběhla dlouhá doba. Na upozornění správce daně, že je atypické, aby si nevzpomněl na tyto
události, svědek uvedl, že prodělal těžké zranění v souvislosti s autonehodou, následnou plicní
embolii, a proto u něj dochází k výpadkům paměti.
Z uvedených skutečností má Nejvyšší správní soud za prokázané, že stěžovatel doplnil
dokazování tak, jak mu to uložil krajský soud v předcházejícím rozsudku. Svědek M. vypovídal
konzistentně o stejných věcech, kdy opakovaně popřel spolupráci se žalobcem a výslovně uvedl,
že svědky Ing. S. a H. nezná a nikdy s nimi nejednal. I kdyby vypovídací hodnota výpovědi
svědka M. byla oslabena, tak pouze výpověďmi svědků Ing. S. a H. důkazní břemeno stran svých
tvrzení žalobce neunesl (k rozložení důkazního břemene v daňovém řízení viz dále). Žalobce
neprokázal soulad svých tvrzení s faktickým stavem; výpovědi jím navržených svědků i
předložené doklady jsou nejednoznačné a nelze je považovat za osvědčení faktického uskutečnění
plnění dodavatelem FRAMM s. r. o., dle předmětných faktur. Nesplňují proto podmínky
oprávněnosti nároku na odpočet daně dle §72 odst. 1 a §73 odst. 1 zákona o DPH.
Krajský soud však i přesto rozhodnutí stěžovatele zrušil pro nepřezkoumatelnost, spočívající
v nedostatku důvodů rozhodnutí, když podle jeho názoru měl stěžovatel porušit zásadu volného
hodnocení důkazů. Krajský soud ve svém odůvodnění ani netvrdil, že by stěžovatel neprovedl
dokazování v rozsahu a způsobem, ke kterému byl zavázán v předcházejícím (zrušujícím)
rozsudku, nebo že by skutkový stav věci považoval za stále nedostatečně objasněný.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí s názorem krajského soudu, že rozhodnutí stěžovatele
je nepřezkoumatelné, neboť z jeho odůvodnění je zřejmé: 1) jaké důkazy byly provedeny,
2) jak jsou hodnoceny z hlediska věrohodnosti a relevance, 3) jaká zjištění z nich stěžovatel
vyvodil, 4) jak provedené důkazy ve vzájemném kontextu vyhodnotil, tedy jaký skutkový vztah
vzal za prokázaný.
Pokud měl krajský soud za to, že důkazy nebyly logicky a ve všech souvislostech řádně
vyhodnoceny, měl on sám uvést, v čem tedy skutkový stav hodnotí jinak, než daňové orgány.
Nejvyšší správní soud upozorňuje, že „soudy mohou ve skutkových věcech posuzovat, zda má rozhodnutí
dostatečný podklad ve správním spisu, dále zda skutková podstata, z níž bylo vycházeno, není s obsahem
správního spisu v rozporu a konečně, zda výsledek, kterého se správní orgán dobral, je logicky možný“, nejsou
však povolány k tomu, aby přehodnocovaly skutkové závěry správních (zde daňových) orgánů,
jsou-li tyto závěry (z pohledu výše uvedených hledisek) racionální a udržitelné (viz rozsudek
zdejšího soudu ze dne 28. 2. 2007, č. j. 5 Afs 165/2005-96). Úkolem soudů ve správním
soudnictví není skutkově nalézat (k tomu slouží předcházející správní, respektive daňové řízení),
ale jen prověřovat (a to i cestou dokazování před soudem), zda skutkové závěry, k nimž dospěly
správní (daňové) orgány, obstojí.
Nejvyšší správní soud přitom nepopírá, že za porušení principu volného hodnocení důkazů
lze považovat situaci, kdy správní orgán bez bližšího vysvětlení akcentuje pouze některé
z provedených důkazů, zatímco jiné (protichůdné) opomíjí, či nevyjádří-li se k důkazní hodnotě
některých provedených důkazů, je-li zpochybněna jejich validita. Taková situace skutečně může
vést až k tomu, že skutkový stav, který vzal správní (daňový) orgán za základ napadeného
rozhodnutí, je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu [§76 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
V projednávané věci dle názoru Nejvyššího správního soudu k takové situaci nedošlo
a jde jen o posouzení, zda stěžovatel na základě provedeného dokazování dospěl k obhajitelným
skutkovým závěrům. Každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat (břemeno tvrzení),
ale také povinnost toto své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Toto své důkazní břemeno plní
daňový subjekt v řízení vedeném správcem daně. Podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový
subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž prokázání byl správcem daně během daňového řízení vyzván. Správce daně vyzývá
daňový subjekt k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám (viz nález Ústavního soudu ze dne
24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95). Daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací,
ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Z recentní judikatury
zdejšího soudu, týkající se důkazního břemene v daňovém řízení, vyplývá, že je vždy rozhodující
faktická stránka věci a nestačí pouze tvrdit, že deklarovaná plnění nastala, ale daňový subjekt
je povinen tuto skutečnost zcela jednoznačně prokázat. „Unese-li správce daně své důkazní břemeno
(ve smyslu relevantního zpochybnění tvrzení daňového subjektu, respektive důkazů, které
na podporu svých tvrzení předložil – pozn. NSS), je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad
jím deklarovaných obchodních případů se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes
vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní
tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná
tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí
či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví.“ (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 18. 7. 2013, č. j. 9 Afs 19/2012-35). Obecně tedy platí, že pokud správce daně zjistí
nějakou skutečnost, zpochybňující údaje uvedené daňovým subjektem, přechází důkazní
povinnost zpět na daňový subjekt, který je povinen navrhnout či označit důkazy, které
zpochybněné tvrzení prokážou (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2005,
č. j. 4 As 1/2003-71, č. 542/2005 Sb. NSS a rozsudek ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003-277,
č. 666/2005 Sb. NSS).
Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem, že se krajský soud při hodnocení
provedených důkazů soustředil jen na některé důkazy, které zpochybnil, nezabýval se však
celkovým kontextem věci.
Svědek M. vypovídal shodně jako při prvním výslechu a uvedl, že jeho firma FRAMM s. r. o.,
žádnou činnost pro stěžovatele nevyvíjela a předložené faktury neodpovídají těm, které v té době
vystavoval (ani podpisy na nich nejsou jeho), neměli ani techniku (kolový nakladač), která měla
být údajně při pracích fakturována. Jeho výpověď působí konzistentním dojmem, určité deficity
(kdy si na něco nemohl vzpomenout) se týkají spíše jen marginálních otázek a dle názoru
Nejvyššího správního soudu celkovou výpověď z hlediska její hodnověrnosti a použitelnosti
a priori nezpochybňují.
Ing. S. nepotvrdil, že by stěžovatel nějaké plnění od FRAMM s. r. o., přijal a jím popsaný
způsob, jakým měly být přebírány práce a prováděny platby, představují zcela nestandardní
způsob podnikatelských vztahů, který se vymyká běžné praxi. V jeho druhé svědecké výpovědi se
pak objevují rozpory, a to právě pokud jde o konkrétní případy, kdy mělo dojít k platbám za
provedené práce. To snižuje celkově její věrohodnost.
Svědkové Z. a K. k věci nic konkrétního neuvedli, nikterak tedy nepodpořili skutková tvrzení
žalobce.
Svědek Ing. H. sice vypověděl, že zajistil pro pana M. brigádníky a viděl je pracovat,
nepotvrdil ale, že skutečně pracovali pro deklarovaného dodavatele – FRAMM s. r. o.
Ohledně předložených faktur krajský soud nezpochybnil, že tyto faktury se zásadním
způsobem liší od těch, které FRAMM s. r. o., vydávala dříve. Poukázal ale na změny, ke kterým
v mezidobí u společnosti FRAMM s. r. o., došlo s tím, že mohlo dojít i ke změně ve formální
podobě faktur. Tuto eventualitu jistě nelze vyloučit, ale sama o sobě pravost novějších faktur
neverifikuje; nelze přitom přehlédnout, že jejich pravost (včetně podpisů) jednoznačně
a opakovaně popřel svědek M. Nejvyšší správní soud proto souhlasí s názorem stěžovatele, že
hodnověrnost faktur je dostatečně zpochybněna a není seznatelné, co tedy krajský soud
po stěžovateli chtěl, aby v tomto směru dále zjišťoval.
Nejvyšší správní soud má konečně za to, že odlišný názor krajského soudu, týkající se míry
hodnověrnosti svědka M., nemůže být sám o sobě důvodem ke zrušení rozhodnutí stěžovatele.
Jestliže krajský soud chtěl posoudit výpověď svědka M. v kontextu informací o činnosti
společnosti FRAMM s. r. o., od měsíce května roku 2005, má taková úvaha jistě svou relevanci
(například v tom směru, zda svědek M. vypovídal věrohodně, zda se nesnažil zamlčet případné
nežádoucí skutečnosti o své osobě nebo o fungování společnosti FRAMM s. r. o.). O těchto
dílčích aspektech předmětné výpovědi však mohl krajský soud uvážit sám a nic mu nebránilo
zaujmout k této otázce jednoznačný závěr.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud nesouhlasí se závěrem krajského soudu
o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele. Rozhodnutí stěžovatele je nejen přezkoumatelné,
ale skutkové závěry, kterých se dobral, považuje zdejší soud za dostatečné pro závěr, že žalobce
dostatečně neprokázal přijetí dodávek od společnosti FRAMM s. r. o., deklarovaných fakturami
blíže specifikovanými v předchozí části odůvodnění tohoto rozsudku.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu s §110
odst. 1 větou první před středníkem s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.), tedy bude vycházet z toho, že dokazování
provedené v rámci předcházejícího daňového řízení netrpí žádnými podstatnými deficity
a zjištěný skutkový stav odpovídá požadavkům vyplývajícím z ustanovení §8 odst. 1 daňového
řádu.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém řízení (§110
odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. března 2017
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu