ECLI:CZ:NSS:2017:4.AFS.57.2017:43
sp. zn. 4 Afs 57/2017 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally
a soudců Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Pavlíny Vrkočové v právní věci žalobkyně:
S.T.K. Litoměřice s.r.o., IČ 63147718, se sídlem Králodvorská 1081/16, Praha 1,
zast. JUDr. Pavlem Kavínkem, advokátem, se sídlem Králodvorská 1081/16, Praha 1,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 2. 2017,
č. j. 30 Af 101/2015 - 67,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 22. 10. 2015, č. j. 35841/15/5100-41457-711242, žalovaný delegoval
místní příslušnost k výkonu správy všech daní žalobkyně s výjimkou daně z nemovitých věcí
a daně z nabytí nemovitých věcí z Finančního úřadu pro hlavní město Prahu na Finanční úřad
pro Ústecký kraj, a to s účinností od 21. dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, v němž
bylo toto rozhodnutí oznámeno.
V odůvodnění rozhodnutí žalovaný uvedl, že o delegaci místní příslušnosti rozhodl
na základě podnětu Finančního úřadu pro Ústecký kraj. Označil za prokázané, že žalobkyně sídlí
na adrese Králodvorská 1081/16, Praha 1. Na základě místního šetření však zjistil, že na budově
na uvedené adrese není žalobkyně označená a uvnitř není k zastižení její statutární orgán
ani zaměstnanci. Žalovaný konstatoval, že se žalobkyně v sídle nezdržuje a že poskytovatelem
tohoto sídla je advokátní kancelář KAVINEK & partneři, v.o.s. Žalobkyně má v živnostenském
rejstříku zapsány dvě provozovny, a to na adrese Oblouková 1416/9, Děčín a U Terezínské
křižovatky 179, Terezín. Na základě místního šetření žalovaný zjistil, že žalobkyně má v Terezíně
provozovnu, kde je k zastižení její jednatel, vedení i zaměstnanci a kde jsou uloženy její účetní
doklady. Z vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti žalovaný zjistil, že žalobkyně měla ke dni
1. 12. 2014 šest zaměstnanců s místem výkonu práce v Litoměřicích a pět zaměstnanců s místem
výkonu práce v Děčíně. K vyjádření žalobkyně k podnětu na delegaci místní příslušnosti žalovaný
odmítl, že by ve sdělení o zahájení řízení neodůvodnil účelnost zvažované delegace. Žalovaný
poukázal na výše uvedená zjištění a vysvětlil, že pro rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti není
podstatné, zda žalobkyně je či není kontaktní, popřípadě, zda plní všechny povinnosti vůči
finanční správě, nýbrž zda došlo k naplnění kritéria účelnosti. Podle žalované leží těžiště
podnikatelské činnosti žalobkyně v obvodu působnosti Finančního úřadu pro Ústecký kraj,
kde má dvě provozovny. Přitom podle §7 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisů, je správce daně povinen postupovat tak, aby nikomu, tedy ani správci daně,
nevznikaly zbytečné náklady. Správa daní vykonávaná správcem daně umístěným co nejblíže
místu výkonu majoritní části ekonomické činnosti žalobkyně bude podle žalovaného zcela jistě
ekonomická a hospodárná jak pro žalobkyni tak i pro žalovaného. Nadto, oba jednatelé
žalobkyně i její zmocněnec mají trvalý pobyt v Ústeckém kraji, a je tak zřejmé, že budou lépe
k zastižení Finančním úřadem pro Ústecký kraj a naopak, budou méně zatíženi, pokud
jim vznikne povinnost dostavit se ke správci daně. Žalovaný podpůrně přihlédl i ke sdělení
žalobkyně na jejích webových stránkách, kde uvedla: „Najdete nás v Litoměřicích a v Děčíně“.
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 16. 2. 2017, č. j. 30 Af 101/2015 - 67, žalobu
proti rozhodnutí žalovaného zamítl.
V odůvodnění rozsudku krajský soud vysvětlil, že žalovaný v dané věci delegoval místní
příslušnost ke správě daní na základě kritéria účelnosti a že účelnost delegace je neurčitým
právním pojmem, k jehož výkladu poukázal na komentářovou literaturu. Přitom dospěl k závěru,
že pojem „účelnost“ je nezbytné vykládat s ohledem na obsah základních zásad správy daní,
a to zejména s ohledem na zásadu přiměřenosti, zákazu zneužití pravomoci, předvídatelnosti
a klientského přístupu. Krajský soud poukázal na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne
4. 4. 2016, č. j. 3 Af 27/2013 - 51, a ze dne 12. 4. 2016, č. j. 3 Af 28/2013 - 45, a uvedl,
že důvodem k delegaci místní příslušnosti správy daní může být i skutečnost, že k reálné
ekonomické činnosti daňového subjektu dochází na jiné adrese, než která je uvedena
v obchodním rejstříku. Zároveň však doplnil, že místní příslušnost nelze delegovat paušálně
v důsledku existence tzv. virtuálních sídel, aniž by se správce daně řádným způsobem seznámil
s důvody jejich existence. Nikoliv každá ekonomická činnost totiž vyžaduje trvalé kancelářské
či provozní prostory.
Žalobkyně podle krajského soudu nezpochybnila, že má v živnostenském rejstříku
zapsány dvě provozovny v Ústeckém kraji. I s ohledem na samotný obsah předmětu činnosti
žalobkyně, kterým je dle informací ve veřejném rejstříku provádění technických prohlídek
a technických kontrol všech druhů vozidel, stavby a přestavby všech druhů vozidel, evidenční
kontroly, měření emisí, ověřování analogových a digitálních tachografů a jiné, je zcela logické,
že tyto činnosti nemohou probíhat v administrativním sídle žalobkyně, tj. v pronajaté kanceláři
v budově nacházející se v centru hlavního města Prahy. Krajský soud nepřisvědčil námitce,
že sídlo žalobkyně zapsané v obchodním rejstříku je místem, kde vyvíjí ekonomickou činnost,
realizuje vedení společnosti a má zde uloženy také účetní doklady. Krajský soud v této souvislosti
poukázal na své dřívější rozsudky ze dne 17. 8. 2016, č. j. 62 Af 60/2015 - 37, ze dne 11. 7. 2016,
č. j. 30 Af 44/2014 - 30, a ze dne 7. 10. 2016, č. j. 30 Af 32/2015 - 42, popřípadě rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 10. 2016, č. j. 1 As 230/2016 - 18, a uvedl,
že při rozhodování o delegaci místní příslušnosti k výkonu správy daní podle §18 odst. 1
daňového řádu je podstatné právě místo reálného každodenního chodu daňového subjektu
s ohledem na oblast jeho činnosti. V posuzované věci je tedy rozhodné, že ani žalobkyně
nezpochybnila, že každodenní chod podnikatelské činnosti zajišťuje prostřednictvím
zaměstnanců v provozovnách v Ústeckém kraji. Případné obchodní aktivity v pražském sídle
podle krajského soudu mohou mít své opodstatnění z hlediska celkového úspěchu podnikání,
to však s ohledem na předmět činnosti žalobkyně nic nemění na výše uvedeném závěru.
Žalobkyně nezpochybnila, že k realizaci jejích podnikatelských aktivit dochází v provozovnách
v Ústeckém kraji a toliko zdůrazňovala význam svého formálního sídla. Krajský soud proto
dovodil, že došlo k naplnění kritéria účelnosti pro delegaci místní příslušnosti ke správě daní,
a neshledal důvod k provedení žalobkyní navržených listinných důkazů. Žalobkyni nic nebrání,
aby si v obchodním rejstříku ponechala dosavadní formální sídlo. Z hlediska hospodárného
fungování a výkonu daňové správy je však zásadní, aby „daňové sídlo“ žalobkyně bylo místem
provozu, kde může daňová správa provádět místní šetření či daňové kontroly, kde může
být v bezprostředním kontaktu s daňovým subjektem a kde může v reálném provozu ověřovat
potřebné skutečnosti a výkon podnikatelské činnosti.
Krajský soud se neztotožnil s námitkami žalobkyně proti významu provedených důkazů,
popřípadě ohledně nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí. V daném případě
je nerozhodné, zda místní šetření ze dne 29. 4. 2015 bylo prováděno pro daňový subjekt
KAVINEK & partneři, v.o.s., advokátní kancelář, či pro žalobkyni, jelikož není sporné,
že tato obchodní společnost žalobkyni, stejně jako jiným daňovým subjektům, poskytuje
na základě smlouvy o podnájmu kancelářské prostory. Krajský soud odmítl, že by z napadeného
rozhodnutí nebylo možné seznat, koho žalovaný míní, když pojednává o „daňovém subjektu“.
Z povahy věci je totiž zřejmé, že míní žalobkyni. Žalobkyni lze přisvědčit, že v úředním záznamu
o místním šetření chybí údaj, v jakém konkrétním časovém úseku správce daně prováděl místní
šetření v jejím sídle v Praze. Toto dílčí pochybení procesního rázu však nemá vliv na zákonnost
napadeného rozhodnutí. Na závěrech žalovaného podle krajského soudu nemohly nic změnit
ani námitky žalobkyně, že správce daně neprováděl šetření v prostorách budovy, avšak pořizoval
fotodokumentaci u vchodu, včetně schránek a informačních tabulí. Krajský soud zopakoval,
že žalovaný nezpochybnil žalobkyní provedený výběr místa formálního sídla zapsaného
ve veřejném rejstříku, nicméně z hlediska daňové správy a jejího efektivního výkonu
je zásadní, kde probíhá reálný výkon podnikatelské činnosti. Ani žalobkyně přitom
nezpochybnila, že se tak děje v provozovnách, které se nacházejí v působnosti Finančního
úřadu pro Ústecký kraj. Ze stejných důvodů neobstojí ani námitky žalobkyně proti úřednímu
záznamu o místním šetření v její provozovně v Terezíně. Krajský soud sice přisvědčil žalobkyni,
že v úředním záznamu chybí identifikace zaměstnance, se kterým hovořila úřední osoba
provádějící místní šetření, a že na pořízených fotografiích není patrná jakákoliv identifikace
provozovny žalobkyně, to však v situaci, kdy žalobkyně nezpochybňovala, že v této provozovně
dochází k reálnému výkonu její podnikatelské činnosti. Žalobkyně sice zpochybnila závěry
žalovaného ohledně místa, kde se nacházejí její účetní doklady, respektive, kde dochází k jejich
archivaci, žalovaný však tyto úvahy předestřel jen podpůrně. Nadto, s ohledem na současné
technické možnosti komunikace je nerozhodné, kde se účetní doklady žalobkyně fyzicky
nacházejí. Krajský soud konstatoval, že žalovaný přednesl toliko podpůrně i závěry ohledně
trvalého pobytu obou jednatelů žalobkyně. Nicméně, dosažitelnost jejích jednatelů představuje
důležitou okolnost z hlediska účelné správy daní, takže ani v tomto ohledu nelze žalovanému
ničeho vytknout.
K námitce, že v posuzované věci došlo ke zneužití pravomoci, krajský soud konstatoval,
že správce daně před podáním podnětu nebyl povinen zjistit nedostatky, jiné obtíže či absenci
součinnosti ze strany žalobkyně. Krajský soud se neztotožnil ani s námitkou, že delegací místní
příslušnosti bylo porušeno právo žalobkyně na zákonného soudce. Zákon totiž předpokládá
možnost stanovit místní příslušnost odchylně od obecné úpravy obsažené v ustanovení §13
daňového řádu, přičemž k delegaci v posuzované věci nedošlo svévolně. K námitce, že s ohledem
na vzdálenost jednotlivých provozoven od konkrétních územních pracovišť by bylo
hospodárnější, kdyby byl spis žalobkyně veden na Územním pracovišti v Děčíně, krajský soud
uvedl, že jednotlivá územní pracoviště finančních úřadů nemají postavení správních orgánů,
ale vnitřních administrativních jednotek. Umístění daňového spisu na konkrétní územní
pracoviště je tedy záležitostí interního rozdělení a uspořádání finanční správy. Z hlediska
přezkoumání zákonnosti napadeného rozhodnutí je podstatná jen skutečnost, na který finanční
úřad byla delegována místní příslušnost k výkonu správy daní.
Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou kasační
stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „s. ř. s.“). V ní namítla, že i podle krajského soudu
představuje „účelnost delegace“ neurčitý právní pojem. Podle odborných komentářů je kritérium
účelnosti naplněno například tehdy, pokud se sídlo právnické osoby zapsané ve veřejném
rejstříku liší od místa skutečného sídla, tj. místa, v němž právnická osoba skutečně vykonává svou
činnost, respektive místa, z něhož je skutečně řízena. Z komentářové literatury podle stěžovatelky
vyplývá, že reálná ekonomická činnost zahrnuje primárně obchodní vedení společnosti
realizované statutárním orgánem. Na tom nemůže nic změnit, že dílčí činnosti společnost
realizuje na jiném místě. Krajský soud měl podle stěžovatelky zkoumat, odkud řídila
své činnosti a kde měla obchodní vedení. V tomto směru však krajský soud neprováděl žádné
dokazování, a proto pochybil. Krajský soud rovněž pochybil, neboť se nezabýval otázkou,
jaký podíl ekonomické činnosti stěžovatelka vykonává ve svých provozovnách ve vztahu
k celkové ekonomické činnosti, respektive, zda se jedná o majoritní podíl. Závěr, že stěžovatelka
vykonává majoritní ekonomickou činnost v provozovnách nacházejících se mimo sídlo
zapsané v obchodním rejstříku, nelze dovozovat pouze z počtu těchto provozoven
a v nich pracujících zaměstnanců, neboť obchodní aktivity probíhající v rejstříkovém sídle
mohou mít své opodstatnění z hlediska celkového úspěchu podnikání. Stěžovatelka
nezpochybnila, že její provozovny skutečně fungují, nicméně uvedla, že stejně tak funguje i reálný
provoz a řízení společnosti z rejstříkového sídla, což je jedním z rozhodujících faktorů
ekonomické činnosti. Stěžovatelka v této souvislosti poukázala na listinné důkazy, které předložila
krajskému soudu, jakož i na své žalobní námitky a repliku k vyjádření žalovaného. Krajský soud
podle stěžovatelky pochybil, když navržené důkazy neprovedl. Důkazy, které shromáždil
žalovaný, mají toliko podpůrný charakter a vykazují procesní nedostatky, které shledal i krajský
soud. S ohledem na uvedené závěry stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil
rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný odkázal na žalobou napadené rozhodnutí,
spisový materiál, vyjádření k žalobě a na rozsudek krajského soudu. Poukázal také na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 10. 2016, č. j. 1 As 230/2016 - 18, a vysvětlil,
že z hlediska účelnosti delegace místní příslušnosti je sice důležité, z jakého místa je daňový
subjekt skutečně a reálně řízen, nicméně rozhodující je, kde dochází k reálnému, každodennímu
chodu daňového subjektu s ohledem na oblast jeho činnosti. Podle žalovaného je zřejmé,
že stěžovatelka nemůže provozovat stanici technické kontroly a provádět technické prohlídky
silničních vozidel na adrese svého sídla, tj. v pronajaté kanceláři v Praze. Stěžovatelka ostatně
nezpochybnila, že ekonomickou činnost provádí v provozovnách v Ústeckém kraji,
kde má rovněž zaměstnance. Ve zbytku žalovaný připomněl obsah rozsudku krajského soudu
a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
V replice k vyjádření žalovaného stěžovatelka zopakovala, že účelnost delegace správy
daní závisí na posouzení, kde má obchodní vedení a odkud řídí své činnosti. Přitom zdůraznila,
že řízení a obchodní vedení je zcela zásadním a nezbytným předpokladem byť jen elementárního
fungování právnické osoby jako takové. Na uvedených závěrech nemůže nic změnit ani případná
existence dalších provozoven. Stěžovatelka zopakovala, že krajskému soudu navrhla provedení
většího množství důkazů prokazujících, že obchodní vedení a řízení realizovala v sídle zapsaném
v obchodním rejstříku. Krajský soud však pochybil, neboť navržené důkazy neprovedl.
Stěžovatelka rovněž zopakovala, že krajský soud nevedl žádné dokazování ke zjištění, jaký podíl
podnikatelské činnosti vykonávala ve svých provozovnách ve vztahu k celkovému podnikání.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti. Neshledal přitom vady
podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Stěžovatelka ve své
kasační stížnosti označila důvody podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. „[k]asační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.“ Nesprávné
právní posouzení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikován nesprávný
právní předpis, popř. je sice aplikován správný právní předpis, ale tento je nesprávně vyložen.
Kasační stížnost není důvodná.
Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2016, č. j. 1 As 230/2016 - 18,
vyplývá, že „[s]právní orgán rozhodující o delegaci místní příslušnosti správce daně z důvodu účelnosti (§18
odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) zkoumá zejména, zda realizace podnikatelských aktivit
probíhá v místě formálního sídla daňového subjektu, v místě jeho provozovny či jinde, resp. o jaký druh
podnikatelských aktivit se jedná. Je možné delegovat místní příslušnost na správce daně se sídlem blíže místu
reálného podnikání daňového subjektu, pokud bude následně správa daní efektivnější a hospodárnější pro daňový
subjekt i pro správce daně.“ Místem realizace podnikatelských aktivit přitom primárně není místo,
odkud dochází k obchodnímu vedení společnosti statutárním orgánem, jak nastínila stěžovatelka
ve své kasační stížnosti, nýbrž místo, kde dochází k reálnému každodennímu chodu daňového
subjektu s ohledem na oblast jeho činnosti. Právě tato okolnost totiž nejlépe svědčí o účelnosti
delegace podle §18 daňového řádu ve vztahu k plnění vzájemných práv a povinností mezi
správcem daně a daňovým subjektem. Kromě toho, daňový subjekt může s ohledem na současný
technologický stav komunikačních prostředků změnit místo svého obchodního vedení relativně
snadno, zatímco místo každodenního podnikání, zvláště pokud spočívá v technicky náročnějších
činnostech a vyžaduje tak náročnější zázemí, lze považovat za stálejší. Stěžovatelce
lze dát za pravdu, že z úředního záznamu o místním šetření provedeného dne 29. 4. 2015
nelze zjistit, zda na adrese jejího sídla zapsaného v obchodním rejstříku realizuje určité činnosti.
Z uvedeného úředního záznamu, respektive z jeho fotografických příloh, však vyplývá,
že stěžovatelka sídlí v prostorách advokátní kanceláře KAVINEK & partneři, v.o.s. ve čtvrtém
patře budovy. Z povahy věci je vyloučeno, aby v těchto prostorách realizovala svou každodenní
podnikatelskou činnost, která podle obchodního rejstříku spočívá v provozu stanice technické
kontroly, provádění technických prohlídek silničních vozidel vyjmenovaných kategorií
a ve výrobě, obchodu a službách neuvedených v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona,
a to i s ohledem na skutečnost, že podle přílohy č. 1 k vyúčtování daně z příjmů ze závislé
činnosti stěžovatelky žádný z jejích zaměstnanců nemá místo výkonu práce v Praze, v místě jejího
sídla bylo ke dni 29. 4. 2015 přihlášeno dalších 40 daňových subjektů a sama stěžovatelka
na svých webových stránkách uvádí, že ji mohou klienti kontaktovat v Litoměřicích a v Děčíně.
Z úředního záznamu o místním šetření provedeného dne 28. 1. 2015 vyplývá, že stěžovatelka
vykonává každodenní podnikatelskou činnost na adrese své provozovny, což v průběhu celého
řízení nikterak nezpochybnila. V posuzované věci tedy nebylo relevantní, zda stěžovatelka
vykonává nějaké činnosti na adrese svého sídla v Praze, popřípadě, o jaké činnosti se jedná.
Je totiž zřejmé, že se nemůže jednat o každodenní činnost v rámci předmětu jejího podnikání.
Podle Nejvyššího správního soudu tak krajský soud nepochybil ve své právní argumentaci,
přičemž stěžovatelkou navržené důkazy nebyly třeba k objasnění právně relevantního skutkového
stavu věci.
S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §120 a §60
odst. 1 věty první s. ř. s., neboť neúspěšné stěžovatelce náhrada nákladů řízení nepřísluší
a žalovanému v souvislosti s řízením o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho obvyklé
úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. května 2017
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu